1. Allgemeiner Überblick
Nach den BFH-Urteilen vom 5.11.2002 (IX R 48/01, BStBl II 2003, 646) und vom 22.7.2003 (IX R 59/02, BStBl II 2003, 806) und dem BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) gelten bezüglich verbilligter Überlassung einer Wohnung folgende Grundsätze:
Zur Ermittlung des Totalüberschusses siehe Rz. 33 ff. des BMF-Schreibens vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) unter » Liebhaberei.
2. Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG
2.1. Vermietung an Angehörige und fremde Dritte
Mit Urteil vom 28.1.1997 (IX R 88/94, BStBl II 1997, 605) nimmt der BFH u.a. auch zur Intention der verbilligten Überlassung Stellung. Gem. § 21 Abs. 2 EStG ist die Nutzungsüberlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Nutzungsüberlassung weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Maßgebend ist dabei das vereinbarte Entgelt. Das Aufteilungsgebot gilt nach dem eindeutigen Wortlaut und der Entstehungsgeschichte der Norm (vgl. BTDrucks 10/3633, 16 f. und 10/5209, 41) nicht nur für eine Gebrauchsgewährung an nahe Angehörige, sondern ebenso für eine Nutzungsüberlassung an fremde Dritte. Eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Vermieter das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöhen kann. § 21 Abs. 2 EStG ist nicht einschränkend dahin auszulegen, dass die verbilligte Überlassung auf privaten Gründen beruhen oder der Vermieter bewusst und gewollt auf eine angemessene Miete verzichten muss. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es für die Frage, ob eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil vorzunehmen ist, allein auf das Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an. Diese Typisierung entspricht dem aus der Entstehungsgeschichte zu entnehmenden Gesetzeszweck. Die im Interesse der Steuervereinfachung eingefügte Regelung sollte eine Prüfung erübrigen, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete im Einzelfall unterschritten wird (vgl. BTDrucks 10/3633, 16, 20, 23). Das gilt zugunsten wie auch zuungunsten des Stpfl.
2.2. Anwendung ausschließlich auf zu Wohnzwecken überlassene Wohnungen
§ 21 Abs. 2 EStG ist auch dann nicht anzuwenden, wenn (Wohn-) Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z.B. gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken, vermietet werden. In diesem Fall kommt hinsichtlich der auf die überlassene Wohnung oder andere Räume entfallenden Aufwendungen eine dem »Einnahmeverzicht« entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzugs in Betracht, wenn der Überlassende aus persönlichen, im privaten Bereich liegenden Gründen auf einen Teil der an sich erzielbaren Mieteinnahmen verzichtet. Siehe dazu den Beitrag von Schoor, Mietverträge zwischen nahen Angehörigen – Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten – Teil 1 –, Die steuerliche Betriebsprüfung 10/2004, 292. Nach dem BFH-Beschluss vom 24.10.2003 (IX B 90/03, BFH/NV 2004, 193) betrifft der Vergleich der Vertragsmiete mit der ortsüblichen Miete nur die zu Wohnzwecken überlassene Wohnung.
2.3. Keine Anwendung auf Gewinneinkünfte
Die Grundsätze des § 21 Abs. 2 EStG sind auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden (BFH-Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar. Zur Ermittlung der Selbstkosten siehe das BFH-Urteil vom 19.12.2002 (IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979) unter » Entnahme.
2.4. Keine Anwendung der Subsidiaritätsklausel
§ 21 Abs. 2 EStG ist auch nicht entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift betrifft ausdrücklich nur die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie ist nicht über die Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG auch auf Gewinneinkünfte anzuwenden.
2.5. Verfassungsrechtliche Bedenken
§ 21 Abs. 2 EStG ist auch nicht im Bereich der Gewinneinkunftsarten entsprechend anzuwenden. Der Senat hat bereits Zweifel, ob diese Vorschrift als sachlich ungerechtfertigte Steuervergünstigung verfassungsrechtlich unbedenklich ist. Einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift steht entgegen, dass sie eine systemwidrige Sonderregelung enthält. Derartige Normen sind einer analogen Anwendung generell nicht zugänglich (BFH Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652).
3. Besonderheiten bei Mieterhöhungen
Zur verbilligten Überlassung einer Wohnung nimmt die Vfg. der OFD Münster vom 13.2.2004 (DB 2004, 517) Stellung. Nach § 558 Abs. 3 BGB darf die Miete grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nicht um mehr als 20 % erhöht werden. Kann die Miete ab 2004 aufgrund dieser Kappungsgrenze nicht auf 75 % der ortsüblichen Miete angehoben werden und ist die Überschussprognose negativ, so ist die Vermietungstätigkeit dennoch in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nach dem BFH-Urteil vom 28.1.1997 (XI R 88/94, BStBl II 1997, 605) ist die Aufteilung auch dann vorzunehmen, wenn das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöht werden kann. Diese Grundsätze gelten auch für eine Vermietung zu einem Mietzins zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Miete.
Wird bei einer Vermietung unter nahen Angehörigen eine über die Kappungsgrenzen des § 558 Abs. 3 BGB hinausgehende Mieterhöhung vereinbart und tatsächlich vollzogen, so ist allein hierdurch kein Umstand gegeben, der zu einem Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses führt. Bei einer klar und eindeutig vereinbarten und durchgeführten Mieterhöhung von z.B. 50 % auf 75 % der ortsüblichen Miete ist das Mietverhältnis, sofern es im Übrigen dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich » Verträge zwischen Angehörigen), steuerlich anzuerkennen.
4. Literaturhinweise
Stein, Überschusserzielungsabsicht bei der Vermietung von Grundstücken, NWB Fach 3, 12785; Schoor, Mietverträge zwischen nahen Angehörigen – Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten Teil I –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 292.
5. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
