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1. Definition der verdeckten Einlage

Nach R 40 Abs. 1 KStR liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn

• ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person

• der Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften)

• einen einlagefähigen Vermögensvorteil

• ohne Gegenleistung zuwendet

• und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (H 40 [Gesellschaftsrechtliche Veranlassung KStH).

2. Einlagefähiger Vermögensvorteil

Empfängerin der Einlage ist die Kapitalgesellschaft. Einlagefähig sind nur WG, die bei der empfangenen Kapitalgesellschaft bilanzierungsfähig sind (H 40 [Einlagefähiger Vermögensvorteil KStH). Die Gesellschaft kann vom Gesellschafter z.B. Folgendes erhalten:

• Bargeld,

• Sachwerte wie Grundstücke oder Forderungen,

• Befreiung von einer Verbindlichkeit.

In Fällen mit Auslandsbezug ist ferner zu beachten, dass es trotz Nichtvorliegens einer verdeckten Einlage (mangels eines an ausländische Tochtergesellschaft gewährten einlagenfähigen Vermögensvorteils) zu einer Einkommenskorrektur bei der inländischen Muttergesellschaft kommen kann. Dann erfolgt eine Korrektur des inländischen Ergebnisses durch §§ 1 ff. AStG. Derartige Fälle treten beispielsweise auf, wenn der ausländischen Tochtergesellschaft ein zinsloses Darlehen gewährt wird. Auch hier sind die Verschärfungen der in 2007 verabschiedeten Gesetze zu beachten.

3. Bewertung der Einlage

Bei der Gesellschaft handelt es sich um einen außerordentlichen Ertrag. Die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind analog anzuwenden.

4. Keine Berücksichtigung beim zu versteuernden Einkommen der Gesellschaft

Die verdeckte Einlage darf das zu versteuernde Einkommen nicht erhöhen. Soweit verdeckte Einlagen den Steuerbilanzgewinn erhöht haben, sind sie außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehen (R 40 Abs. 2 KStR). Der Grundsatz, dass verdeckte Einlagen das Einkommen der Gesellschaft nicht erhöhen, ist durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl I 2006, 2878) in § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG gesetzlich geregelt. Das Einkommen erhöht sich um verdeckte Einlagen (bzw. eine Korrektur des Einkommens nach unten unterbleibt), soweit diese das Einkommen des Gesellschafters (als » Betriebsausgaben oder » Werbungskosten) gemindert haben. Kann der Steuerbescheid eines Gesellschafters erlassen oder korrigiert werden – und dessen Einkommen erhöht werden – wird der Steuerbescheid der Körperschaft gem. § 32a Abs. 2 KStG angepasst.

5. Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung

Wird ein WG im Wege der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) eingelegt, erhöhen sich nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaffungskosten der Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten WG (H 40 [Behandlung beim Gesellschafter] KStH). Dies kann bei Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG hinsichtlich einer späteren Veräußerung von Bedeutung sein.

Befindet sich die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im » Betriebsvermögen, er erhöht die verdeckte Einlage den Wert der Beteiligung und ist als zusätzliche Anschaffungskosten auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren.

6. Nutzungsüberlassungen sowie unentgeltliche Dienstleistungen

Nicht verdeckt eingelegt werden können die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines WG sowie unentgeltliche Dienstleistungen eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft (H 40 [Nutzungsvorteile] KStH).

7. Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen

Verzichtet der » Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung auf die Vergütung, so ist die Vergütung zugeflossen und bei ihm zu versteuern. Lediglich in den Fällen, in denen eine Werthaltigkeit der Forderungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht gegeben ist, liegt im Falle des Verzichtes auch kein Zufluss vor. Der Verzicht stellt eine – die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters erhöhende – verdeckte Einlage dar.

Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche, so ergeben sich hieraus weder bei der Kapitalgesellschaft noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerrechtliche Folgen (H 40 [Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen 9 KStH).Gleiches gilt im Übrigen dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aus gesellschaftlich veranlassten Gründen auf einen werthaltigen Anteil einer Pensionszusage verzichtet. Nachdem die Finanzverwaltung zunächst eine betriebliche Veranlassung eines Verzichtes nach wesentlicher Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Firma relativ »großzügig« anerkannt hatte (vgl. BMF vom 14.5.1999, BStBl I 1999, 512), gilt dies nach dem BMF-Schreiben vom 6.9.2005 (BStBl I 2005, 875) nicht mehr für einen nach dem 19.10.2005 erklärten Verzicht. Zusammengefasst wird die im Einvernehmen aller Bundesländer ergangene Verwaltungsauffassung in einer Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15.12.2007 (DStR 2007, 993). Nach deren Wortlaut ist der Verzicht (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlass-, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrages) des Gesellschafter-Geschäftsführers regelmäßig als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Verzichtszeitpunkt nach der Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 8.11.2000 (BStBl II 2005, 653), vom 20.12.2000 (BStBl II 2005, 657), vom 7.11.2001 (BStBl II 2005, 659) und vom 4.9.2002 (BStBl II 2005, 662) nicht finanzierbar ist. Die Finanzierbarkeitsprüfung bedeutet, dass unter Beachtung der insolvenzrechtlichen Bestimmungen eine konkrete Betrachtung sämtlicher stiller Reserven und stiller Risiken in den vorhandenen Vermögensgegenständen erfolgt. Durch Art. 5 des Finanzmarktstabilisierungsgesetz (FMStG, BGBl I 2008, 1982 ff.) wurde § 19 Abs. 2 InsO ergänzt. Danach ist künftig (befristet bis zum 31.12.2010) nicht von einer Überschuldung auszugehen, wenn die Fortführung des Unternehmens überwiegend wahrscheinlich ist. Erste Literaturstimmen vertreten die Ansicht, dass diese Änderung des § 19 Abs. 2 InsO nur eingeschränkt für die Frage der Werthaltigkeit verwendbar ist. Stattdessen wird die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Überschuldung laut insolvenzrechtlichem Überschuldungsstatus die für § 19 Abs. 2 InsO entscheidende »positive« Prognoseentscheidung der betrieblichen Veranlassung nicht entgegensteht (vgl. Heeg, DStR 2009, 567 [569]).

8. Aktuelle Änderungen

Eine disquotale Einlage in eine Kapitalgesellschaft soll nach den Änderungen durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz entgegen bisheriger Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung – steuerpflichtig werden, soweit dadurch der Anteilswert der an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person steigt. Zuwendungen unter Kapitalgesellschaften können nur dann zur Steuerpflicht führen, wenn sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern, und (kumulativ!) soweit bei den Gesellschaften keine Gesellschafteridentität (mittelbar oder mittelbar) besteht (»Konzernklausel«). Die Änderung gilt für Vorgänge, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes entsteht (§§ 7 Abs. 8, 15 Abs. 4, 37 Abs. 7 ErbStG n.F.).

9. Literaturhinweise

Dötsch u.a., Finanz und Steuern Band 5, 14. A.; Klein, Die verdeckte Einlage im Ertragsteuerrecht, NWB Fach 3, 13059; Schönwald, Gesellschaftliche Vermögensmehrungen bzw. -minderungen bei der Kapitalgesellschaft, Steuer & Studium Beilage 2/2006.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Beteiligungsveräußerung