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1. Bedeutung der steuerlichen Verluste und die unterschiedliche Steuertechnik

1.1. Die Gesetzgebung der letzten Jahre

Anders als in der sonstigen Rechtsordnung sind Verluste im Steuerrecht kein »Negativposten« in der Rechnung der Steuerbürger, sondern eine erstrebenswerte Größe. Die psychologisch nachvollziehbare Interpretation der Verluste als Abzugsposten bei der Steuererklärung zur Minimierung (Nullsetzung) der individuellen Steuerlast führt zu einer Gestaltungsphantasie, die es in dem Ausmaß wohl nur in dieser Disziplin der gesamten Rechtsordnung gibt. Im Unternehmensbereich ist bei Sanierungen – allgemein bei Umstrukturierungsmaßnahmen – der Erhalt der »Alt«-Verluste für die neuen Rechtssubjekte eine der beiden Zielgrößen schlechthin.

Demgegenüber steht das Interesse des Staates an einer rechtzeitigen Besteuerung der individuellen Leistungsfähigkeit des Bürgers bzw. des Unternehmenssubjektes als Marktteilnehmer. Für die ESt hatte das StEntlG 1999/2000/2002 eine gravierende – und hochtechnisierte – Neuerung für die Verlustverrechnung gebracht, die mit dem Stichwort der Mindestbesteuerung umschrieben war. Sie wurde ersatzlos mit Wirkung ab 1.1.2004 gestrichen (zur Wirkung: § 52 Abs. 2a und Abs. 25 Satz 2 EStG); s.a. » Verlustabzug und » Gesamtbetrag der Einkünfte.

An ihre Stelle tritt – weitgehend – die bis 1998 geltende Verlustregelung, die u.a. den uneingeschränkten horizontalen und vertikalen Verlustausgleich vorsah (und jetzt wieder vorsieht). Die Behandlung der Verluste von 1999 bis 2003 ist unter dem Stichwort » Verlustabzug und unter » Gesamtbetrag der Einkünfte nachzulesen.

In dieser Darstellung geht es nur um steuerlich zu berücksichtigende Verluste, so dass steuerirrelevante Negativergebnisse z.B. aus Liebhaberei im Vorfeld ausscheiden.

1.2. Die Verlustverrechnungsbeschränkungen (Übersicht)

Die besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen im ESt-Recht, bei denen die Verluste – als Ausnahme von der generellen Verrechenbarkeit mit anderen Einkünften – in der jeweiligen Einkunftsart »eingesperrt« bleiben, gelten in veränderter Fassung fort. Hierzu zählen Bestimmungen wie §§ 2a, 2b n.F., 15a und 15b n.F. EStG.

Die Vielzahl der Vorschriften, die im EStG die Verlustverrechnung einschränken bzw. verbieten, kann man – wie folgt – zusammenfassen (»ideologische« Übersicht):

1.3. Charakterisierung der Verlustverrechnungsbeschränkungen

Die einzelnen Verlustverrechnungsbeschränkungen lassen sich wie folgt charakterisieren:

• bei bestimmten ausländischen Einkunftsquellen dürfen Verluste nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat verrechnet werden (§ 2a EStG, » Negative Einkünfte mit Auslandsbezug);

• bei negativen Einkünften aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (» Verlustzuweisungsgesellschaften) nach § 2b a.F. EStG bzw. bei negativen Einkünften aus sog. Steuerstundungsmodellen i.S.v. § 15b n.F. EStG

• Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkunftsarten aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15 Abs. 4 EStG). Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wj. aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt;

• für Termingeschäfte in Form von Sicherungsgeschäften auf Aktien (§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG); die gleiche Rechtsfolge (Verlustausgleichs- und -abzugsverbot) gilt nach § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG für Verlustanteile einer KapG, die als stiller Gesellschafter an einer anderen KapG beteiligt ist;

• der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 15a EStG);

• Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften (» Private Veräußerungsgeschäfte) dürfen nur bis zur Höhe des Veräußerungsgewinns, den der Stpfl. im gleichen Jahr erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 23 Abs. 3 Satz 8 EStG); sie mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat. Sich ergebende Verluste sind in entsprechender Anwendung des § 10d EStG ab dem VZ 2007 sowie in den Fällen, bei denen am 1.1.2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist, gesondert festzustellen, vgl. § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878). Obgleich der BFH mit Urteil vom 22.9.2005 (DStR 2006, 752) für Zeiträume vor Geltung dieser Gesetzesänderung entschieden hat, dass über die Verrechenbarkeit von Verlusten i.S.d. § 23 EStG mangels gesetzlich angeordnetem Feststellungsverfahren erst im Jahr der Verrechnung zu entscheiden ist, will die Finanzverwaltung dieses Urteil nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwenden (BMF Schreiben vom 14.2.2007, IV C 3 – S 2256 – 12/07, BStBl I 2007, 268).

  Nach dem BFH-Beschluss vom 15.11.2000 (IX B 128/99, BStBl II 2001, 411) ergeben sich insoweit verfassungsrechtliche Bedenken, als § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F. nicht einmal einen überperiodischen Verlustabzug innerhalb derselben Einkunftsart zulässt und die ab dem VZ 1999 erfolgte Neuregelung des Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG, die dies vorsieht, ohne sachlichen Grund nicht auch auf die offenen Altfälle erstreckt worden ist.

• bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, und bei Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7 EStG ist für beschränkt Steuerpflichtige ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten nicht zulässig (§ 50 Abs. 2 EStG);

• Verluste aus der gelegentlichen Vermietung beweglicher Gegenstände dürfen bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG). Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus diesen Leistungen erzielt hat oder erzielt. Sich ergebende Verluste sind in entsprechender Anwendung des § 10d EStG gesondert festzustellen (vgl. § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007): Dies entspricht der Änderung des § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG.

2. Die Verlustterminologie in der Einkommensteuer

Das derzeitige System der Verlustberücksichtigung lässt sich – wie folgt – darstellen (»praktische Übersicht«):

Abb.: Verlustverrechnung bei der ESt

In der Veranlagung eines Jahres wird zunächst innerhalb einer Einkunftsart das positive und negative Ergebnis mehrerer Einkunftsquellen (Zustandstatbestände) saldiert. Dieser Vorgang wird horizontaler Verlustausgleich genannt, da er auf der Ebene einer Einkunftsart erfolgt. So wird etwa der Gewinn des Betriebes A mit dem Verlust des Betriebes B ein und desselben Gewerbetreibenden zu einer Größe (»gewerbliche Einkünfte«) verrechnet. Die Legitimation ergibt sich u.a. aus dem objektiven Nettoprinzip, wonach nur der »Netto-Erwerb« aus einer Einkunftsart (Einnahmen unter Abzug aller Erwerbsaufwendungen dieser Einkunftsart) der Besteuerung unterliegt.

Einen Schritt weiter, aber immer noch innerhalb desselben VZ, kommt es zum sog. vertikalen Verlustausgleich, wenn positive und negative Ergebnisse der sieben Einkunftsarten miteinander saldiert werden. Im ergänzten Kurz-Beispiel wird der Verlust aus V+V in 01 mit dem gewerblichen Gewinn 01 verrechnet. Rein begrifflich lässt sich dies mit der alleinigen Erfassung des kumulierten Nettoerwerbserfolges umschreiben.

Als Ausfluss der interperiodischen Leistungsfähigkeit, die die ganze Lebensschaffenskraft des Steuerbürgers – und nicht nur den temporären Ausschnitt eines VZ – gleichmäßig erfassen will, schließt sich die periodenübergreifende Verlustverrechnung, der sog. Verlustabzug, an den Verlustausgleich an. Danach können nicht ausgeglichene Verluste eines Jahres in die Vergangenheit transportiert (Verlustrücktrag) oder in der Zukunft (Verlustvortrag) berücksichtigt werden. Der erstmals im Jahre 1929 zugelassene Verlustabzug ist in § 10d EStG beheimatet und im Zuge der Neufassung des § 2 Abs. 3 EStG reformiert worden.

Die spezialgesetzlichen Verlustverrechnungsbeschränkungen lassen für »ihre« Einkunftsart grundsätzlich nicht den vertikalen Verlustausgleich zu und verbieten gleichzeitig den Verlustabzug.

3. Der Verlustausgleich

3.1. Der horizontale Verlustausgleich

Auf der ersten Stufe erfolgt nach der Neufassung wie nach der Altfassung der horizontale Verlustausgleich.

Das Beispiel ist nicht nur für die Reihenfolge der Verlustverrechnung bedeutsam, sondern auch für die Zusatzfrage, ob und ggf. wie außerordentliche tarifbegünstigte Einkünfte (hier nach §§ 16, 34 EStG) mit zu berücksichtigen sind.

3.2. Der vertikale Verlustausgleich (VZ 2004)

Im obigen Beispiel werden die positiven und negativen Ergebnisse miteinander saldiert. Dies ergibt die Summe der Einkünfte.

Ebenso ergibt sich bei der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) ein Verlustausgleich der (Summe der) Einkünfte beider Ehegatten.

4. Der Verlustabzug gemäß § 10d EStG – Neufassung

Negative Einkünfte, die nicht gem. § 2 Abs. 3 EStG ausgeglichen werden können, sind entweder vom Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres (Verlustrücktrag) oder der folgenden VZ (Verlustvortrag) gem. § 10d EStG abzuziehen. Gesetzestechnisch ist der Rücktrag (Abs. 1) vor dem Vortrag (Abs. 2) durchzuführen; diese Auslegung bezieht sich auf die Reihenfolge der Absätze und die Vorgehensweise.

4.1. Der Verlustrücktrag

Auf Antrag kann auf den Rücktrag verzichtet werden (§ 10d Abs. 1 Satz 4/5 EStG); dabei ist die Höhe des Rücktrags anzugeben.

Der Verlustrücktrag ist ab VZ 2004 wieder einkünfteübergreifend möglich. Verluste können aber nur bis zu 511 500 € (bzw. 1 023 000 € bei zusammenveranlagten Ehegatten) zurückgetragen werden. Der Rücktrag ist nur auf den unmittelbar vorausgehenden VZ möglich.

4.2. Der Verlustvortrag

Der Verlustvortrag ist uneingeschränkt bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 1 Mio. € (bzw. 2 Mio. € bei Zusammenveranlagung) möglich. Ein über diesen Sockelbetrag hinausgehender Verlustvortrag ist nur bis zu 60 % des übersteigenden Betrages möglich. Insofern kann von einer neuen »Mindestbesteuerung« gesprochen werden.

§ 10d Abs. 4 EStG schreibt wieder ein gesondertes Feststellungsverfahren für den verbleibenden Verlustvortrag vor, wobei die gesonderte Feststellung getrennt nach Einkunftsarten und Einkunftsquellen nur insoweit vorzunehmen ist, als negative Einkünfte besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen unterliegen (vgl. R 10d Abs. 8 EStR 2008).

Als Reaktion auf einige jüngere Entscheidungen des BFH (Urteile vom 12.6.2002, XI R 26/01, BStBl II 2002, 681, vom 6.7.2005, XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16 und vom 1.3.2006, XI R 33/04, DStR 2006, 751), nach denen § 181 Abs. 5 AO auch auf Verlustfeststellungsbescheide anzuwenden ist, mit der Folge, dass eine Verlustfeststellung zeitlich unbegrenzt nachgeholt werden kann, wurde die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO durch das Jahressteuergesetz 2007 im Rahmen des § 10d EStG generell ausgeschlossen. Eine Ausnahme gilt für die pflichtwidrige Unterlassung einer Verlustfeststellung durch die Finanzbehörde. Somit beträgt die Feststellungsfrist für eine nachzuholende Verlustfeststellung unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO sieben Jahre. Sie endet künftig nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss die Verlustfeststellung erfolgt.

4.3. Zusammentreffen des § 10d EStG mit Verlustverrechnungskreisen

Ein besonderes Problem stellt sich beim Zusammentreffen von § 10d EStG mit speziellen Verlustverrechnungskreisen (z.B. aus § 2b a.F., § 15 Abs. 4, § 22 Nr. 3 sowie § 23 EStG; s. im Einzelnen dazu unter B IV.3.). Dazu hat das BMF am 29.11.2004 (IV C 8 – S 2225 – 5/04) entschieden, dass die Abzugsbeschränkung des § 10d Abs. 2 EStG sowohl beim Verlustvortrag als auch innerhalb der besonderen Verrechnungskreise in Ansatz zu bringen ist.

Folgendes Beispiel wurde gebildet:

4.4. § 10d EStG und die Rechtsprechung (Vererblichkeit des Verlustabzugs)

4.4.1. Entwicklung der Urteilspraxis (BFH)

Als Ausfluss der individuellen Leistungsfähigkeit sind Verluste nie durch Einzelrechtsnachfolge übertragbar (keine Disposition über Steuergrößen). Neben der Ehegattenverlustverrechnung wird von der Verwaltung als einzige Ausnahme von dem Grundsatz, dass Verlust-Erzieler und -Verrechner identisch sein müssen, die Übertragung nicht ausgenutzter Verluste vom Erblasser auf den Erben zugelassen. Der BFH – und ihm folgend die Verwaltung – hat seit 1962 einen Verlusttransfer vom Erblasser (EL) auf den Erben (E) in dem Maße zugelassen, in dem der EL den Verlust noch hätte geltend machen können. In technischer Hinsicht werden zwei Kategorien von Verlusten unterschieden:

1. Verluste, die im Todesjahr des EL entstanden sind (1. Gruppe = 2. Beispiel in H 10d EStH 2010), und

2. Verluste, die vor dem Todesjahr entstanden sind (2. Gruppe = 1. und 3. Beispiel).

In der 1. Gruppe (Todesjahrverluste des EL; im Beispiel Todesjahr = VZ 2002) erfolgt zunächst ein Ausgleich im Todesjahr des EL und sodann bei ihm ein Rücktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG nach 01. Der nicht aufgebrauchte Verlust wird sodann in der Veranlagung des E in 02 ausgeglichen; ein etwaiger Überhang folgt nach § 10d EStG (Berücksichtigung zuerst in 01 und dann in 03 ff.) in der Veranlagung des E.

In der 2. Gruppe (Verluste vor dem Todesjahr des EL; im Beispiel: Verluste 01; Todesjahr 02) ergibt sich folgendes Verrechnungsschema:

1. Reihenfolge für EL:

   • Verlustausgleich bei EL in 01,

   • Verlustrücktrag bei EL in 00,

   • Verlustvortrag bei EL in 02 (Todesjahr).

2. Behandlung bei E:

   Der (nicht aufgebrauchte) Verlustvortrag des EL wird von E zeitlich und dem Betrag nach unbegrenzt fortgeführt (auch im Todesjahr).

Die Unvereinbarkeit dieser (von der Verwaltung übernommenen) Rspr. mit dem Individualbesteuerungsgrundsatz führte in einer ersten Entscheidung des XI. Senats des BFH (BFH Urteil vom 5.5.1999, BStBl II 1999, 653) zu der Erkenntnis, dass ein Verlustübergang des EL auf E nur dann möglich sei, wenn der Erbe durch die ererbten Verluste auch wirtschaftlich belastet ist, m.a.W. er sie auch tragen muss. Haftet demnach der Erbe nur beschränkt (z.B. bei einem Nachlassinsolvenzverfahren), ist er nicht zur Verrechnung der EL-Verluste in seiner Veranlagung berechtigt.

Noch einen Schritt weiter geht die BFH-Anfrage vom 29.3.2000 (HFR 2000, 796, I. Senat), nach der generell die Verlustübertragung abgelehnt wird. Dies gilt insb. für den Verlustvortrag, der wegen der »Höchstpersönlichkeit« einen Fremdkörper in der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit darstellt. Allenfalls qua Billigkeitsmaßnahmen (§ 163 AO und § 227 AO) könne in Härtefällen abgeholfen werden.

Nach der grundsätzlich zustimmenden Auffassung Kirchhofs sollte dem Erben lediglich ein Anspruch auf zuviel gezahlte Steuern des Erblassers zustehen, da dieser eine Besteuerung entsprechend seinem Lebenseinkommen nicht mehr erreichen kann. M.a.W. wird danach der – wenn überhaupt mögliche – Verlusttransfer auf den Erstattungsanspruch des EL limitiert. Diese wenig originelle Ansicht, die sich ohnehin schon aus § 45 AO ergibt, fußt auf dem Grundsatz der »periodenübergreifenden Leistungsfähigkeit«.

Mit Urteil vom 16.5.2001 (BFH Urteil vom 16.5.2001, BStBl II 2002, 487) und dem BMF vom 26.7.2002, BStBl I 2002, 667 ist die geänderte Rspr. vorläufig amtlich bestätigt: Danach liegt eine – den Verlustübergang ausschleißende – wirtschaftliche Belastung dann nicht vor, wenn der Erbe für Nachlassverbindlichkeiten gar nicht oder nur beschränkt haftet. Die weitergehenden Ansätze, die sich aus dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz aufgedrängt haben, sind in dieser Entscheidung nicht verfolgt worden. Sie wurden aber neuerdings vom XI. Senat in mehreren Vorlagebeschlüssen (BFH Beschluss vom 10.4.2003, BStBl II 2004, 400; BFH Beschluss vom 22.10.2003, BStBl II 2004, 414 und zuletzt BFH Beschluss vom 28.7.2004, NJW 2005, 704) angemahnt.

4.4.2. Änderung der Rechtsprechung

In Reaktion auf den vorgenannten Vorlagebeschluss vom 28.7.2004 (NJW 2005, 704) hat der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 17.12.2007, GrS 2/04, BFH/NV 2008, 651 in Abkehr von seiner mehr als vier Jahrzehnte währenden Rechtsprechung entschieden, dass der Übergang des vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrags nach § 10d EStG auf den Erben weder auf zivilrechtliche noch auf steuerrechtliche Prinzipien gestützt werden kann. Dies begründet der BFH mit dem Wesen der Einkommensteuer als Personensteuer, dem Grundsatz der Individualbesteuerung und dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Die persönliche Steuerpflicht endet mit dem Tod. Da Erblasser und Erbe verschiedene Einkommensteuerrechtssubjekte sind, können die beim Erblasser bis zu seinem Tod nicht aufgezehrten Verlustvorträge nicht auf den Erben übertragen werden. Allerdings hält es der BFH jedoch für geboten, eine Übergangsregelung zu treffen, wonach seine neue Rechtsprechung zur Nichtvererblichkeit des Verlustabzugs erst mit Wirkung für die Zukunft angewendet wird.

5. Grenzüberschreitende Verluste

Für den Bereich der Konzernbesteuerung ist seitens der Literatur schon immer die Berücksichtigung ausländischer Verluste diskutiert worden. Danach sollten – vorbehaltlich einschränkender DBA-Regelungen – im Ausland von Tochtergesellschaften erzielte Verluste mit den Gewinnen der inländischen Muttergesellschaften verrechnet werden können. Die meisten nationalen Steuergesetze verbieten hingegen eine solche grenzüberschreitende Verlustverrechnung.

Mit Urteil vom 13.12.2005 (»Marks & Spencer«/David Halsey) hat der EuGH eine nationale Verlustverrechnungsbeschränkung für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Die verhinderte Verlustnutzung im Ansässigkeitsstaat verstößt somit gegen die in Art. 43 EGV und Art. 48 EGV dokumentierte Niederlassungsfreiheit. Das Urteil betraf einen Fall der englischen »group relief«-Besteuerung (kein Zwang zum Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages und auch kein Zwang zum Verlusttransfer auf die Muttergesellschaft). Trotz bestehen bleibender Zweifel hinsichtlich der uneingeschränkten Übertragbarkeit des Urteils auf die deutsche Organschaft wird in den Fällen, in welchen ein Verlustvortrag in den Staaten der Tochtergesellschaften nicht möglich ist (z.B. in Estland) oder allgemein die Verlustnutzung erschwert ist (in einigen osteuropäischen Mitgliedstaaten), eine grenzüberschreitende Verlustnutzung nunmehr befürwortet. In diesem Sinne sind auch die Neuregelungen für den Bereich des UmwStG im Rahmen des SEStEG ab 1.1.2007 konzipiert.

6. Literaturhinweise (§ 10d/ab VZ 2004)

Intemann/Nacke, Verlustverrechnung nach den Steueränderungen für 2003/2004, DStR 2004, 1149; Karrenbrock, Wider die Aushöhlung des Leistungsfähigkeitsprinzip durch Mindestbesteuerung, DB 2004, 559; Groß/Steiger, Gestaltung zur Verlustnutzung trotz Mindestbesteuerung, DStR 2004, 1203; Lindauer, BB: Forum: Anmerkung zur Mindestbesteuerung 2004, BB 2004, 2720; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG, Teil I (DStR 2006, 1481) und Teil II (DStR 2006, 1525); Körner, Internationale Fragen zum SEStEG, IStR 2006, 301; Frotscher, Die Betriebsstättenregelung im SEStEG, IStR 2006, 65; Lang, Die gemeinschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen für »Exit Taxes« im Lichte der Schlussanträge von GA Kokott, SWI 2006, 213; Wassermeyer, Fragen des AußensteuerG und das SEStEG, DB 2006, 1391.6.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Einkommensteuer

» Gesamtbetrag der Einkünfte

» Verlustabzug

» Verlustzuweisungsgesellschaften