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1. Mantelkauf gemäß § 8c KStG (ab Veranlagungszeitraum 2008)

1.1. Begriff des Mantelkaufs/Motive

Als » Mantelkauf wird die Übertragung aller Anteile oder einer qualifizierten Mehrheit der Anteile an einer KapG (GmbH, AG) bezeichnet. Die GmbH hat dabei ihren ursprünglichen Geschäftsbetrieb eingestellt, ist i.Ü. vermögenslos geworden oder verfügt über kein nennenswertes Vermögen mehr. Nunmehr wird durch die neuen Anteilseigner neues Kapital in die GmbH »geschleust« und dabei die GmbH in ihrer geschäftlichen Ausrichtung neu gestaltet.

Steuerliche wie außersteuerliche Motive halten sich dabei die Waage. Als nicht steuerliche Ziele werden vor allem die Vermeidung des langwierigen Eintragungsverfahrens – bei Gründung einer neuen GmbH, insb. die Prüfung des Sachgründungsberichts gem. § 5 Abs. 4 GmbHG – und der Haftungssituation im Gründungsstadium der GmbH genannt. Rein steuerlich geht es häufig um die Verrechnung der erhofften neuen Gewinne mit den alten Verlusten. Grundvoraussetzung war und ist dabei die rechtliche Identität der GmbH, die kaum Probleme bereitet.

Die einfache Möglichkeit, sich durch Umhängen eines (anderen) Rechtskleides eine Kompensationsmöglichkeit für Gewinne zu schaffen, war dem BFH – alleine wegen des Grundsatzes der Leistungsfähigkeit – immer schon ein Dorn im Auge.

1.2. Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung und die Folgereaktion

In den ersten Entscheidungen zum Verlustabzug beim Mantelkauf hat der BFH den Verlustabzug versagt, da zwischen dem Stpfl., der den Verlust erlitten hat, und dem, der ihn nutzen will, Personengleichheit bestehen müsse. In zwei weiteren Entscheidungen aus dem Jahre 1966, in denen die »neuen« – zivilrechtlich identischen – Gesellschaften durch Zuführung von neuem Kapital an die Stelle der »alten« GmbH getreten sind, hat der BFH mit anderen Gründen den Verlustabzug versagt. Beim Wegfall »sämtlicher sachlicher und persönlicher Grundlagen« zwischen Alt-GmbH und Neu-GmbH gäbe es keinen Verlustabzug (statt aller BFH Urteil vom 15.2.1966, BStBl III 1966, 289). Dies war die Geburtsstunde der wirtschaftlichen Identität, die allerdings nicht lange dauern sollte. Während der BFH im Jahre 1973 in seiner ersten positiven Entscheidung den Verlustabzug zuließ, weil im konkreten Fall das »sachliche und persönliche Substrat« erhalten blieb (BFH Urteil vom 19.12.1973, BStBl II 1974, 181), distanzierte sich der BFH in zwei Entscheidungen (BFH Urteil vom 29.10.1986, BStBl II 1987, 308 und 310) von seiner eigenen Rspr. und versagte den Verlustabzug nur noch bei fehlender rechtlicher Identität. Mit dieser Rspr. waren für vier Jahre Verlustvorträge bei KapG »marktfähig«, d.h. veräußerbar.

Das StRefG 1990 hat schließlich diese Entwicklung gestoppt und den Verlustabzug sowohl von der rechtlichen als auch von der wirtschaftlichen Identität abhängig gemacht. In der Urversion des § 8 Abs. 4 KStG wurde die wirtschaftliche Identität erst bei einer Übertragung von mehr als drei Vierteln verneint.

Mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform 1997 wurde die Verlustnutzung bei Umstrukturierungen, an denen KapG beteiligt sind, in erheblichem Maße eingeschränkt. Danach liegt die wirtschaftliche Identität bereits dann nicht mehr vor, wenn mehr als 50 % der Anteile übertragen werden und wenn der KapG überwiegend neues Betriebsvermögen (BV) zugeführt wird. Der neu eingefügte Satz 3 begünstigt steuerlich die Sanierungsfälle, wonach die Zuführung von neuem BV dann unschädlich ist, wenn sie allein der Sanierung des Betriebes dient, der den verbleibenden Verlust verursacht hat. Des Weiteren muss im Sanierungsfall der Geschäftsbetrieb im vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt werden.

Die Neufassung brachte mehr Unsicherheit als Planungssicherheit, so dass erst seit Vorliegen der Verwaltungsanweisung aus dem Jahre 1999 die Vorschrift einigermaßen handhabbar erscheint.

Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber erneut den Versuch der Schaffung einer »einfacheren und zielgenaueren Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften« unternommen und § 8c KStG eingeführt.

Gem. § 8c KStG ist die Anteilsübertragung alleiniges Kriterium für die Verlustbeschränkung. Auf das Merkmal der Zuführung von neuem Betriebsvermögen wird ganz verzichtet. Die wirtschaftliche Identität wird alleine vor dem Hintergrund des Anteilseignerkreises und ihres Verhaltens interpretiert. In Abhängigkeit des Gesellschafterwechsels kommt es zu einer zweistufigen Verlustbeschränkung:

• Bei einer Übertragung zwischen 25 % und 50 % des Gesellschafteranteils bzw. der Stimmrechte kommt es zu einem quotalen Verlustuntergang i.H.d. schädlichen Übertragung.

• Bei Übertragung der mehrheitlichen Beteiligungsrechte (> 50 %) lautet die Sanktion: vollständiger Verlust des Verlustabzugs.

Es ist offensichtlich, dass auch die Neuregelung die steuerlichen Folgen der Verlust(-dis-)kontinuität bei einer juristischen Person trotz des Grundsatzes der Abschottungswirkung an das Verhalten der Gesellschafter knüpft.

Am 4.7.2008 hat die Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben zu Einzelheiten der Anwendung des § 8c KStG veröffentlicht (BStBl I 2008, 736).

1.3. Tatbestandsvoraussetzung: Schädlicher Beteiligungserwerb

Die folgenden Ausführungen sind in weiten Teilen identisch mit Markmann (2007) Diplomarbeit, Universität Lüneburg.

Gem. § 8c Satz 1 Halbsatz 1 KStG liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, soweit innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.

1.3.1. Begriff der »Anteile« i.S.d. § 8c KStG

Die schädliche Anteilsübertragung bezieht sich gem. § 8c Satz 1 Halbsatz 1 KStG nunmehr explizit auf das gezeichnete Kapital der Gesellschaft. Genussscheine, verdecktes Eigenkapital, eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Bezugsrechte, stimmrechtslose Vorzugsaktien etc. dürften auch weiterhin nicht in die Berechnung der schädlichen Übertragungsgrenze mit einbezogen werden. Damit sind auch atypische stille Beteiligungen nicht von dem Anwendungsbereich des § 8c KStG erfasst.

1.3.1.1. Die Stimmrechtsübertragung

Von der Regelung betroffen ist nunmehr ausdrücklich auch die Übertragung von Stimmrechten an einer Körperschaft. Insbesondere auch Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen und Stimmrechtsverzichte können nach Auffassung der Verwaltung schädlich sein (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 7). Während im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG diesbezüglich noch Auslegungsdifferenzen herrschten und hinsichtlich der Einbeziehung von Stimmrechten unterschiedliche Ansichten vertreten wurden, ist dieses nunmehr ausdrücklich geregelt worden. Obwohl die Übertragung von Stimmrechten keinen der Anteilsübertragung vergleichbaren Fall darstellt, da der Erwerber keine vermögensmäßige Position an der Körperschaft erhält, ist die Einbeziehung der Stimmrechtsübertragung nicht nur aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise gerechtfertigt. Die Stimmrechte vermitteln dem Anteilseigner zwar keine unmittelbare Teilhabe am Gewinn und Verlust der Körperschaft, da diese nur durch die Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft definiert sind. Würde man die Stimmrechtsübertragung jedoch ausklammern, wäre der Umgehung Tür und Tor geöffnet, da bekanntlich die Trennung von Vermögens- und Verwaltungsrechten hinsichtlich einer Kapitalbeteiligung trotz § 717 BGB kautelarjuristisch jederzeit herbeigeführt werden kann.

Nach dem BMF-Schreiben können insbesondere folgende Vorgänge als einer Anteilsübertragung vergleichbarer Sachverhalt anzusehen sein (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 7):

• der Erwerb von Genussscheinen i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG;

• die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis stattfindet;

• die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkreis stattfindet;

• der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern;

• die Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquoten einhergeht.

Nach dem Wortlaut der Vorschrift könnten zudem beispielsweise die Vereinbarung disquotaler Gewinnausschüttungen, die Begründung einer stillen Beteiligung, die Errichtung von Treuhandverhältnissen, die Verpfändung von Anteilen, die Einräumung einer Unterbeteiligung oder die Anteilseinziehung von GmbH-Geschäftsanteilen verbunden mit der Erhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter in Betracht kommen. Die Regelung scheint daher eher den Charakter einer »Angst- und Auffangklausel« zu haben, um alle etwaigen Gestaltungsmöglichkeiten ausschließen zu können.

1.3.1.2. Die betroffenen Körperschaften

Der sachliche Anwendungsbereich bezieht sich auf alle unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG. Auch Anstalten oder Stiftungen fallen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 1).

1.3.2. Umfang und Form der Anteilsübertragung

Ein schädlicher Beteiligungserwerb wird gem. § 8c Satz 1 Halbsatz 1 KStG bereits bei Überschreitung einer Grenze von 25 % angenommen. Zur Begründung des alleinigen Abstellens auf Veränderungen der Anteilseignerebene wird u.a. ausgeführt, dass es maßgeblich sei, dass der neue Anteilseigner auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und so grundsätzlich die Möglichkeit der Steuerung der Verluste der Kapitalgesellschaft hat (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, 63). Zudem ändere sich durch einen Anteilseignerwechsel das wirtschaftliche Engagement und mithin auch die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft, vgl. ebenda S. 129. Die hiergegen in der Literatur (u.a. Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, GmbHR 2007, 421, 430) vorgetragenen Argumente, wonach eine 26 %-Beteiligung nicht in der Lage sei, die wirtschaftliche Identität der GmbH in Frage zu stellen, sind bekannt (systemwidrige Besteuerung), da ein missbräuchlicher Handel mit Verlusten nicht unterstellt werden kann. Diesen Bedenken kann auch im Falle einer Sperrminorität, bei der einige Argumente an Bedeutung verlieren, jedoch nur durch entsprechende Gestaltungen begegnet werden.

1.3.3. Der Übertragungsmodus (entgeltlich/unentgeltlich)

Von der Regelung des § 8c KStG sind, ebenso wie bei § 8 Abs. 4 KStG, auch weiterhin sowohl der entgeltliche als auch der unentgeltliche Anteilserwerb erfasst. Auch die Fälle der (entgeltlichen) vorweggenommenen Erbfolge und der Schenkung sind somit weiterhin schädlich. Bislang führte der Erbfall durch eine Regelung im Erlasswege nicht zum Untergang eines bestehenden Verlustvortrages (vgl. BMF vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455, Tz. 4). Ausweislich des BMF-Schreibens zu § 8c KStG soll dies auch weiterhin so gehandhabt werden (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 4).

1.3.4. Mittelbare Anteilsübertragungen

Als schädliche Beteiligungserwerbe i.S.d. § 8c KStG werden nunmehr auch ausdrücklich mittelbare Anteilsübertragungen erfasst. Insoweit ist die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote zu Grunde zu legen (vgl. BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 12).

1.3.5. (Das Fehlen einer) Konzernklausel

Die Versagung des Verlustabzugs greift auch bei nachgeordneten Tochtergesellschaften, wenn sich die Beteiligungen an der Mutter ändern. Eine Konzernklausel gab es in der neuen Mantelkauf-Regelung bislang nicht. Dies entspricht auch der alten Rechtslage. Folglich werden von § 8c KStG grundsätzlich auch konzerninterne Umstrukturierungen erfasst. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 können mittelbare Anteilsübertragungen einen schädlichen Beteiligungserwerb hervorrufen. Somit kann es dazu kommen, dass Anteilsübertragungen an der Konzernmutter sich steuerlich im negativen Sinne bis zu den Tochtergesellschaften auswirken. Zudem kann es sein, dass den Anteilseignern einer Tochtergesellschaft nicht bekannt ist, wenn ein Anteilseignerwechsel an einer mittelbar beteiligten Gesellschaft vollzogen wird (vgl. Wiese, DStR 2007, 741, 744). Die Berechnung von mittelbaren Beteiligungsquoten dürfte in der Praxis recht zeitaufwendig sein. Folglich sind jegliche Anteilsübertragungen in dem Zeitraum vom 1.1.2008 bis 31.12.2009 innerhalb eines Konzerns, ob unmittelbar oder mittelbar, schädlich i.S.d. § 8c KStG. Auch wenn sich die unmittelbare Beteiligungsstruktur ändert, die mittelbaren Beteiligungen jedoch bestehen bleiben, ist eine schädliche Anteilsübertragung gegeben (vgl. BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 11).

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wurde in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG eine sog. Konzernklausel eingefügt. Danach liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Hierdurch sollen insbesondere bei konzerninternen Beteiligungserwerben, die nach dem 31.12.2009 erfolgen, die Verlustvorträge erhalten bleiben. Treten im Rahmen der Übertragung neue Gesellschafter hinzu oder sind konzernfremde Gesellschafter beteiligt, greift die Konzernklausel hingegen nicht, so dass die Privilegierung auf Fälle beschränkt ist, in denen eine Verlagerung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist.

1.3.6. Der Erwerber der Anteile

Gem. § 8c Satz 1 Halbsatz 1 KStG muss die schädliche Anteilsübertragung auf einen Erwerber oder auf diesem nahe stehende Personen erfolgen.

Fraglich ist insoweit, wie der Begriff der »nahe stehenden Personen« auszulegen ist. Während § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG hinsichtlich des Begriffs der nahe stehenden Personen ausdrücklich auf die Definition in § 1 Abs. 2 AStG verweist, findet sich ein solcher Verweis in § 8c KStG nicht. Die Finanzverwaltung greift insoweit auf die zur verdeckten Gewinnausschüttung entwickelten Grundsätze zurück und nimmt ein Nahestehen bereits bei jeder rechtlichen oder tatsächlichen Beziehung zu einer anderen Person an (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 25 mit Hinweis auf H 36 KStH 2006).

Mithin sind künftig, im Unterschied zu § 8 Abs. 4 KStG, Anteilsübertragungen an fremde Dritte irrelevant und nicht zusammenzuzählen. Es ist künftig eine personenbezogene und keine übertragungsbezogene Betrachtungsweise mehr geboten (so auch Wiese, DStR 2007, 741, 742; BR-Drs. 220/1/07, 30). Ein alleiniges Abstellen auf einen Erwerber oder eine Erwerbergruppe birgt jedoch hohes Gestaltungspotenzial, denn bei einer Übertragung von jeweils 25 % des gezeichneten Kapitals der Kapitalgesellschaft an vier einander nicht nahe stehende, unabhängige Erwerber (sog. Quartettmodelle; hierzu Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, 478) würde § 8c Satz 1 KStG beispielsweise nicht greifen. Auf Anraten des Bundesrates wurde deshalb im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens § 8c Satz 3 KStG eingefügt, wonach als ein Erwerber auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleich gerichteten Interessen gilt. Hierzu reicht es nach Ansicht des BMF bereits aus, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat, wobei kein Vertrag vorliegen muss. Indiz gleich gerichteter Interessen sei auch die gemeinsame Beherrschung der Körperschaft (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 27 mit Verweis auf H 36 KStH 2006). Zusätzlich stellt das BMF-Schreiben klar, dass eine Mehrzahl von Erwerben durch einen Erwerberkreis als ein Erwerb gilt, wenn ihnen ein Gesamtplan zugrunde liegt. Dies werde widerleglich vermutet, wenn die Erwerbe innerhalb eines Jahres erfolgen (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 19).

1.3.7. Kapitalerhöhungen

Gem. § 8c Satz 4 KStG steht eine Kapitalerhöhung der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt. Angesprochen sind mithin die Fälle disquotaler Kapitalerhöhungen (vgl. auch BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 9 f.).

1.3.8. Sukzessive Anteilsübertragungen

Gem. § 8c Satz 1 und 2 KStG sind Anteilsübertragungen an einen Erwerber oder diesem nahe stehenden Personen innerhalb von fünf Jahren zu berücksichtigen.

Aus der Notwendigkeit der Zusammenrechnung gestufter Anteilsübertragungen innerhalb von fünf Jahren werden sich administrative Probleme ergeben. Insoweit kann es zu sich überlappenden Fünf-Jahres-Zeiträumen kommen, die jeweils zur Überprüfung der Überschreitung der 25 %-Grenze bzw. der 50 %-Grenze fortgeschrieben werden müssen. Ein Fünf-Jahres-Zeitraum beginnt mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft. Zu diesem Zeitpunkt muss noch kein Verlustvortrag der späteren Verlustgesellschaft vorhanden sein (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 17).

Folgendes Beispiel verdeutlicht die Problematik.

1.4. Rechtsfolgen des § 8c KStG

1.4.1. Anteiliger (quotaler) Verlustuntergang

Gem. § 8c Satz 1 KStG ist der Verlustabzug anteilig zu versagen (»insoweit«), wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person übertragen werden oder ein dem vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb).

Bei einer Beteiligungstransaktion von mehr als 25 %, aber weniger als 50 % tritt als Rechtsfolge ein quotaler Verlustuntergang ein. Die Höhe des Verlustuntergangs bemisst sich an der schädlichen Anteilsübertragung.

Der Wortlaut des § 8c KStG (»innerhalb von fünf Jahren«) sieht einen Zeitraum von fünf Jahren hinsichtlich der schädlichen Anteilsübertragungen vor. Mehrere aufeinander folgende Anteilsübertragungen in diesem Zeitraum sind zu addieren.

1.4.2. Vollständiger Verlustuntergang

Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste sind unabhängig von § 8c Satz 1 KStG vollständig nicht mehr abziehbar, wenn ein schädlicher Anteilseignerwechsel von mehr als 50 % vorliegt (§ 8c Satz 2 KStG). Soweit keine Anteilsübertragung von mehr als 25 % und weniger als 50 % vorliegt, tritt an die Stelle des anteiligen Verlustuntergangs gem. § 8c Satz 1 KStG ein vollständiger Verlustuntergang.

Würde somit beispielsweise in Fortführung des Beispiels des vorangegangenen Abschnitts im VZ 2011 eine weitere Anteilsübertragung von 40 % stattfinden, wäre diese mit der 15 %igen Anteilsübertragung aus dem VZ 2009 zusammenzuzählen, wodurch sich eine schädliche Anteilsübertragung von mehr als 50 % ergeben würde. Folge wäre die gänzliche Versagung bislang nicht genutzter Verluste.

Gem. § 8c Satz 2 KStG ist eine Verlustnutzung vollständig zu versagen, wenn unabhängig von Satz 1 innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person übertragen werden oder dem ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Die Rechtsfolge bei Überschreiten der 50 %-Grenze ist, dass eine Verlustnutzung vollständig versagt wird.

Es wird davon ausgegangen, dass eine Anteilsübertragung von mehr als 50 % ein vollständig neues wirtschaftliches Engagement der Kapitalgesellschaft bewirkt. Erwirtschaftete Verluste aus früherer Zeit sollen daher auch vollständig untergehen (vgl. Lenz/Ribbrock, BB 2007, 587, 589).

Anteilsübertragungen, welche zunächst nur zu einer quotalen Verlustversagung geführt haben, müssen weiterhin für einen Zeitraum von fünf Jahren berücksichtigt werden. Da es noch zu einem vollständigen Verlustuntergang in späteren Jahren kommen kann, wenn insgesamt mehr als 50 % der Anteile übertragen wurden (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 20).

Ein zusammenfassendes Beispiel zeigt die Wirkung und die Wechselbezüglichkeit der beiden ersten Sätze des § 8c KStG deutlich auf.

1.4.3. Die von § 8c KStG betroffenen Verluste

Dem Abzugsverbot des § 8c Satz 1 KStG unterliegen die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte der Körperschaft (die nicht genutzten Verluste). Die Abzugsbeschränkung umfasst insbesondere die Verluste nach §§ 2a, 10d (Verlustvor- und -rücktrag), 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG. Entsprechendes gilt für den Zinsvortrag (» Zinsschranke) nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 2). Der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführte EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG fällt nicht unter § 8c KStG. Durch den Verweis in § 10a Satz 8 GewStG gilt § 8c KStG, wie bisher auch § 8 Abs. 4 KStG, ebenfalls für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag.

Die zum Ende des VZ vor dem schädlichen Anteilseignerwechsel festgestellten Verlustvorträge (Verlustabzugsverbot) sowie die laufenden Verluste (Verlustausgleichsverbot) des VZ bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs sind nicht mehr abziehbar. Insoweit kann auch hier ein unterjähriger schädlicher Anteilseignerwechsel zur Versagung des Ausgleichs eines bis dahin aufgelaufenen Verlustes führen; der Verlust ist zeitanteilig aufzuteilen Es kommt mithin auf den genauen Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung an und nicht lediglich auf den VZ, in dem diese stattfindet. Ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann hingegen nicht mit dem noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 30 f.). Insoweit hat das Finanzgericht Münster mit Urteil vom 30.11.2010 entschieden, dass das Verlustabzugsverbot nicht für bereits bis zum Beteiligungserwerb erwirtschaftete Gewinne gelte und damit eine Verrechnung von Verlustvorträgen mit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Gewinnen möglich sei. Weder der Wortlaut noch der Sinn und Zweck der Regelung des § 8c Abs. 1 KStG sprechen nach Ansicht der Finanzrichter für die Auffassung der Finanzverwaltung (Urteil FG Münster vom 30.11.2010, 9 K 1842/10 K).

1.4.4. Erhalt nicht genutzter Verluste in Höhe der stillen Reserven

Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. EStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (BGBl I 2009, 3950) bleiben nicht genutzte Verluste künftig erhalten, soweit sie bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die im Inland steuerpflichtigen gesamten stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigen. Hintergrund der Regelung ist offensichtlich die Überlegung, dass ein missbräuchlicher Mantelkauf bei Vorliegen eigener Substanz – d.h. Substanz der Körperschaft, deren Anteile erworben werden – in Form (noch nicht aufgedeckter) stiller Reserven unwahrscheinlich ist, da den Verlusten insoweit künftige Gewinnerwartungen gegenüberstehen.

Die stillen Reserven sind in Abhängigkeit vom Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 KStG definiert als »Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder […] dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind.« Bei einem negativen Eigenkapital kann diese Vorgehensweise zu einem Ergebnis führen, dem tatsächlich keine entsprechenden stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern gegenüberstehen. Durch das JStG 2010 wurde daher für diesen Fall dem § 8c Abs. 1 KStG Satz 8 angefügt, wonach bei einem negativen Eigenkapital die stillen Reserven als Unterschiedsbetrag zwischen dem (anteiligen) ausgewiesenen Eigenkapital und dem (anteiligen) gemeinen Wert des Betriebsvermögens zu berechnen sind.

Nach der Gesetzesbegründung soll der gemeine Wert der Anteile in den Fällen des entgeltlichen Erwerbs im Regelfall dem gezahlten Entgelt entsprechen bzw. aus dem gezahlten Entgelt abgeleitet werden. Andernfalls müsste der Steuerpflichtige als Nachweis für die Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung eine Unternehmensbewertung vorlegen. Stille Reserven ausländischen Betriebsvermögens und aus Beteiligungsbesitz sind nach dem Willen des Gesetzgebers – Letztere vor dem Hintergrund von § 8b Abs. 2 KStG – grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da nur auf die im Inland steuerpflichtigen Reserven abgestellt wird.

Die Neuregelung ist auf Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anwendbar.

1.5. Übergangsregelung

Gem. § 34 Abs. 7b KStG ist § 8c KStG erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anwendbar. § 34 Abs. 6 KStG sieht vor, § 8 Abs. 4 KStG neben § 8c KStG letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums, der vor dem 1.1.2008 beginnen muss, übertragen werden und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1.1.2013 eintritt. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 2.8.2007 (BStBl I 2007, 624) hinsichtlich des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen der schädlichen Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung sind anzuwenden (BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 38).

Um eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG zu bejahen, muss daher bei gestuften Anteilsübertragungen die erste Anteilsübertragung vor dem 31.12.2007 erfolgen; anderenfalls greift bereits § 8c KStG. Daneben kann es in dem fünfjährigen Übergangszeitraum bis zum Jahr 2013 sowohl zur Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG als auch des § 8c KStG kommen:

Bei einem 26 %igen Anteilserwerbs im Jahre 2008 erfolgt zunächst ein anteiliger Verlustuntergang gem. § 8c KStG; bei Verlust der wirtschaftlichen Identität im Jahre 2010 durch eine überwiegende Zuführung neuen Betriebsvermögens (mehrheitliche Anteilsübertragung vor dem 31.12.2007) ist der Verlustabzug vollständig gem. § 8b Abs. 4 KStG zu untersagen (vgl. auch BT-Drs. 16/5491 [elektronische Vorabfassung), 54).

Eine entsprechende Übergangsregelung findet sich in § 36 Abs. 9 KStG auch für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug.

Problematisch könnte diese Übergangsregelung insbesondere dann werden, wenn bei dem ersten Erwerbsvorgang im Rahmen sukzessiver Anteilsübertragungen der Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes der Anteilsübertragung und der Übergang des dinglichen Eigentums der Anteile auseinanderfallen (vgl. hierzu auch Busch, Arbeitsbuch, Fachanwälte für Steuerrecht, 44 f.). Anteile werden regelmäßig durch Rechtsgeschäft auf einen anderen Erwerber im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegen Entgelt übertragen (abgetreten; vgl. BFH Urteil vom 17.2.2004, BStBl II 2004, 651). Dies setzt ein schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft voraus, dem sodann der dingliche Eigentumswechsel folgt. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es insoweit jedoch auf den Übergang des rechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums an; bei Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes ist eine Anteilsübertragung noch nicht zu bejahen (vgl. BFH Urteil vom 17.2.2004, BStBl II 2004, 651; BFH Urteil vom 10.3.1988, BStBl II 1988, 832; BFH Urteil vom 2.10.1984, BStBl II 1985, 428).

Fallen zudem der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen und rechtlichen Eigentums auseinander, ist insoweit auf den wirtschaftlichen Übergang des Eigentums abzustellen (vgl. BMF vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 739, Tz. 13; BFH Urteil vom 17.2.2004, BStBl II 2004, 651; BFH Urteil vom 10.3.1988, BStBl II 1988, 832; BFH Urteil vom 2.10.1984, BStBl II 1985, 428). Wirtschaftliches Eigentum der GmbH-Anteile ist dann gegeben, wenn der Erwerber alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte wahrnehmen kann (vgl. BFH Urteil vom 22.7.2008, IX R 74/06, BStBl II 2009, 124; BFH Urteil vom 8.11.2005, BStBl II 2006, 253; BFH Urteil vom 18.12.2001, BFH/NV 2002, 640); hierzu gehören vor allem das Gewinnbezugsrecht (vgl. BFH Urteil vom 17.2.2004, BStBl II 2004, 651; BFH Urteil vom 21.10.1999, BStBl II 2000, 424; § 29 GmbHG) sowie die Ausübung des Stimmrechts (vgl. BFH Urteil vom 17.2.2004, BStBl II 204, 651; BFH Urteil vom 18.12.2001, BFH/NV 2002, 640).

Fraglich könnte darüber hinaus sein, ob zur Berechnung der schädlichen Anteilsübertragungsgrenze von 25 % bzw. 50 % innerhalb des Fünfjahreszeitraumes auch Anteilsübertragungen hinzuzurechnen sind, die noch vor dem 1.1.2008 erfolgten, folglich eigentlich noch in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 4 KStG fallen. Nach der Begründung zu dem Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes erfasst § 8c KStG tatbestandlich nur Beteiligungstransaktionen nach dem 31.12.2007 (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, 133). Das Gesetz stellt folglich eindeutig auf die Anteilsübertragung als solche und nicht auf das Halten von Anteilen ab. Mithin dürften lediglich Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 zu berücksichtigen und solche vor dem 1.1.2008 außer Acht zu lassen sein.

1.6. Sanierungsklausel

Durch das Bürgerentlastungsgesetz (BStBl I 2009, 1959) wurde in § 8c Abs. 1a KStG eine neue Sanierungsklausel eingefügt. Die neue Klausel sollte laut der Begründung des Finanzausschusses der Bewältigung der globalen Finanz- und Wirtschaftskrise dienen. Die Neuregelung wurde daher ursprünglich lediglich für Anteilsübertragungen der VA 2008 und 2009 eingeführt. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wurde die befristete Anwendung jedoch in eine unbefristete geändert. Bei Anwendung der Sanierungsklausel wird die Mantelkaufregelung entschärft, so dass der Verlustvortrag weiterhin mit künftigen Gewinnen verrechnet werden kann.

Nach § 8c Abs. 1a KStG gehen nicht genutzte Verluste nicht unter, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Die Sanierung ist als eine Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen der Körperschaft zu erhalten. Der Beteiligungserwerb muss somit zum Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung stattfinden. Ein Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen liegt nach der abschließenden Aufzählung in § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG in folgenden Fällen vor:

• Arbeitsplätze werden nur im Rahmen einer geschlossenen Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung abgebaut oder

• die Summe der maßgeblichen Lohnsummen der Zielkörperschaft unterschreitet innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb nicht 400 % der Ausgangslohnsumme oder

• nach dem Beteiligungserwerb wird durch Einlagen wesentliches Betriebsvermögen zugeführt.

Zur Vermeidung von Missbräuchen ist die Anwendung der Sanierungsklausel ausgeschlossen, wenn die zu sanierende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb innerhalb von fünf Jahren ein Branchenwechsel erfolgt (§ 8c Abs. 1a Satz 4 KStG).

Mit Schreiben vom 24.2.2010 hat die Europäische Kommission mitgeteilt, dass sie Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung zur Sanierungsklausel mit dem Gemeinsamen Markt hat. Nach Ansicht der EU-Kommission beinhaltet die Sanierungsklausel eine staatliche Beihilfe, welche mit dem Binnenmarkt unvereinbar sein könnte. Die EU-Kommission hat daher das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV eingeleitet. Infolgedessen hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 30.4.2010 darauf hingewiesen, dass die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG mit Veröffentlichung des Schreibens im BStBl bis zu einem abschließenden Beschluss der Kommission nicht mehr anzuwenden ist (BMF vom 30.4.2010, IV C 2 – S 2745 a/08/10005, DStR 2010, 928). Dies gelte auch in den Fällen, in denen bereits eine verbindliche Auskunft erteilt worden ist. Die betroffenen Bescheide sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen. Bereits unter Anwendung der Sanierungsklausel durchgeführte Veranlagungen bleiben einschließlich der entsprechenden Verlustfeststellungen bis auf weiteres bestehen.

Am 26.1.2011 hat die Europäische Kommission entschieden, dass die Sanierungsklausel eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende rechtswidrige Beihilferegelung i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Nach Auffassung der Europäischen Kommission begünstigt die Sanierungsklausel selektiv »Unternehmen in Schwierigkeiten«. Nach einer Pressemitteilung vom 9.3.2011 wird die Bundesregierung gegen diese Entscheidung Nichtigkeitsklage vor dem Gericht der Europäischen Union erheben.

1.7. Ausnahme für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften

Gerade mittelständische Unternehmen in der Gründungsphase sind oftmals von finanzieller Unterstützung durch Investoren oder Private-Equity-Gesellschaften abhängig. Die wirtschaftlichen Folgen werden sich dann bemerkbar machen, wenn Investoren sich nicht an jungen oder krisenbehafteten Unternehmen beteiligen, da sie eine Versagung des Verlustabzugs zu befürchten haben. Ähnliche Probleme könnten bei Existenzgründungen auftreten. Vor diesem Hintergrund sollte § 8c KStG bereits durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) vom 12.8.2008 (BGBl I 2008, 1672) geändert werden, indem die Norm um einen Absatz 2 ergänzt wird. Dieser sieht eine Ausnahmeregelung für den Fall eines unmittelbaren schädlichen Beteiligungserwerbs an einer Zielsgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 3 WKBG durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft vor. Insoweit geht ein vorhandener Verlustvortrag der Zielgesellschaft nicht unter, als er auf stille Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens der Zielgesellschaft entfällt (abziehbarer Verlust). Gleiches soll auch für Kapitalerhöhungen gelten, soweit sie zu einer Änderung der Beteiligung der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft an der Zielgesellschaft führen. Unschädlich ist ebenso die Weiterveräußerung der Anteile durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft, soweit zwischen der Anschaffung und Veräußerung der Beteiligung durch die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft mehr als vier Jahre liegen und die Zielgesellschaft bei Erwerb der Beteiligung ein Eigenkapital von nicht mehr als 20 Mio. € aufweist oder die Zielgesellschaft ein Eigenkapital von nicht mehr als 100 Mio. € aufweist und die den Betrag von 20 Mio. € übersteigende Erhöhung des Eigenkapitals auf den Jahresüberschüssen der der Veräußerung vorangegangenen vier Jahre beruht. Letzteres soll insbesondere die Eigenkapitalentwicklung forschungsintensiver Kapitalgesellschaften berücksichtigen. § 8c Abs. 2 KStG ermöglicht eine zeitlich gestreckte Nutzungsmöglichkeit bestehender Verlustvorträge der Zielgesellschaft. Im Jahr des schädlichen Anteilserwerbs soll der nutzbare Verlust 1/5 der stillen Reserven der Zielgesellschaft betragen und in den folgenden vier Jahren jeweils um 20 % ansteigen, so dass der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft das volle Verlustnutzungsvolumen nach einem Zeitraum von fünf Jahren zur Verfügung steht. Gemäß Art. 8 Abs. 2 MoRaKG bedurfte die geplante Gesetzesänderung der Zustimmung der EU-Kommission. Da die Zustimmung durch die EU-Kommission jedoch nicht erteilt wurde, ist § 8c Abs. 2 KStG nicht in Kraft getreten.

1.8. § 8c KStG in einer wirtschaftlichen Würdigung (unter Einbeziehung des MoMiG)

1.8.1. Allgemein ökonomische Überlegungen

Mit § 8c KStG wird das Trennungs- oder Abstraktionsprinzip zwischen Kapitalgesellschaft und deren Gesellschaftern durchbrochen. Vorgänge auf der Gesellschafterebene haben somit Auswirkungen auf die Besteuerung der Körperschaft.

Im Unterschied zur Altfassung (§ 8 Abs. 4 KStG) ist bereits bei einer Anteilserwerberquote ab 25 % de iure ein wesentlicher Einfluss des Erwerbers auf das Schicksal der KapG vorhanden. Durch die Neuregelung wirkt sich eine Beteiligungstransaktion als Vorgang auf Gesellschafterebene negativ auf eine eventuelle Verlustnutzungsmöglichkeit der Gesellschaft aus. Dieser Vorgang wird von einem Gesellschafterwechsel abhängig gemacht, auf welchen die anderen Gesellschafter in der Regel keinen Einfluss haben. Die Begründung des Regierungsentwurfs (S. 76, BT-Drs. 16/4841), wonach sich die wirtschaftliche Identität der KapG durch das wirtschaftliche Engagement eines neuen Anteilseigners ändere, stellt außer der zufälligen und doppelten Verwendung des Adjektivs »wirtschaftlich« keine überzeugende Argumentationsbasis dar.

Die Neuregelung enthält auch keine spezielle Vorschrift für börsennotierte Unternehmen. Durch den anonymen Börsenhandel wird der Vorstand einer Aktiengesellschaft in der Regel nicht den Status quo des Anteilseignerkreises feststellen können. Ein (möglicher) Verlustuntergang führt zudem zu einer drastischen Wertminderung der Anteile. Insbesondere führt der erste Börsengang eines Unternehmens zum Verlust des Verlustabzugs, da hiermit unweigerlich ein schädlicher Wechsel der Anteilseigner verbunden ist.

Die deutliche Einschränkung der Verlustnutzungsmöglichkeiten dürfte vor allem auch forschungs- und technologieintensive Gesellschaften oder Start-up-Unternehmen betreffen, da das Geschäftsmodell dieser Unternehmen zum größten Teil daraus besteht, in solche Unternehmen anfangs stark zu investieren, um anschließend die Beteiligungen mit Gewinn an andere Interessenten zu verkaufen. Ein wirtschaftlich vorteilhafter Anteilseignerwechsel wird in solchen Fällen wahrscheinlich unterbleiben und der Wegfall der Verlustvorträge wird sich negativ auf die Entscheidungen von Kapitalgebern auswirken.

Weiterhin ist eine Belastung des Transaktionsgeschäfts zu erwarten. Es wird daher vorgeschlagen, nicht alle mittelbaren Anteilsübertragungen im Rahmen eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu berücksichtigen. Werden Anteile an einer Körperschaft übertragen, deren gemeiner Wert wesentlich höher ist als der gemeine Wert der (Verlust-)Körperschaft, so steht ein Handel mit Verlustvorträgen üblicherweise nicht im Vordergrund. Dieser soll jedoch von § 8c KStG erfasst werden. § 8c KStG schießt hier über sein Ziel hinaus.

Auch die Nichtberücksichtigung einer Konzernklausel wird in Zusammenhang mit der ausdrücklichen Einbeziehung der mittelbareren Anteilsübertragung kritisch bewertet (vgl. auch ZEW, Schriftliche Stellungnahme zu dem Gesetzentwurf 16/4841, 24). Insbesondere innerhalb mehrstufiger, komplexer Konzernstrukturen kann es hier zu wirtschaftlich unbefriedigenden Ergebnissen kommen. Ein Umhängen von Beteiligungen auf Ebene der Enkel- oder Urenkelgesellschaften unter Beibehaltung der Konzernspitze hat keinerlei Auswirkungen auf das wirtschaftliche Engagement der Verlustgesellschaft; insbesondere bleibt das Verlustabzugspotenzial innerhalb des Konzerns erhalten. Die wirtschaftlichen Geschicke der Verlustgesellschaft werden hier auch weiterhin durch die gleichbleibende Muttergesellschaft des Konzerns geleitet. Es kann daher auch keine Änderung der wirtschaftlichen Identität vorliegen.

Der Fünf-Jahres-Zeitraum wird von einigen als zu lang empfunden, um einen Zusammenhang zwischen sukzessiven Beteiligungstransaktionen und wirtschaftlicher Identität anzunehmen, ohne den Fortbestand des Unternehmens zu gefährden (vgl. Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme, GmbHR 2007, 421, 430).

Uneingeschränkt positiv ist die Reaktion auf die entfallende Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen. Die alte Mantelkaufregelung hat sich in der Praxis oftmals als schwer handhabbar und mit Durchführungsschwierigkeiten verbunden erwiesen. Die Auslegung der einzelnen Tatbestandsmerkmale war und ist immer noch umstritten.

Der § 8c KStG bezieht auch »vergleichbare Sachverhalte« in eine schädliche Anteilsübertragung ein und öffnet damit die Tore zu neuen Streitigkeiten zwischen Verwaltung und Normadressaten, zumal es der Gesetzgeber unterlassen hat, die vergleichbaren Sachverhalte näher zu konkretisieren (vgl. Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme, GmbHR 2007, 421, 430).

1.8.2. Einfluss des MoMiG auf § 8c KStG

Das am 23.10.2008 verabschiedete MoMiG (BGBl I 2008, 2026) gewinnt nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens für rund eine Million mittelständische Unternehmen unmittelbare Bedeutung. In Zusammenhang mit § 8c KStG interessiert vor allem das neue Kapitalersatzrecht. Das Kapitalersatzrecht soll durch eine insolvenzrechtliche Lösung geregelt werden und wird so in seiner derzeitigen Fassung (§ 32a und § 32b GmbHG) abgeschafft.

Kapitalersetzenden Darlehen kommt beim Mantelkauf eine Finanzierungsrolle zu. Durch sie wird der Verlustvortrag, welcher bei einem leeren GmbH-Mantel an die Stelle des Gesellschaftsvermögens getreten ist, finanziert. Bei einem leeren Mantel ist davon auszugehen, dass die bestehenden Verluste teilweise das Stammkapital aufgebraucht haben. Um eine daraus möglicherweise folgende Insolvenz zu vermeiden, ist es notwendig, der Gesellschaft eigenkapitalersetzende Darlehen als weiteres Haftkapital zuzuführen.

Im Anwendungsbereich des § 8c KStG wird sich somit die Frage stellen, ob ein eigenkapitalersetzendes Darlehen einen i.S.d. § 8c Satz 1 und 2 KStG »vergleichbaren Sachverhalt« darstellen kann.

Der Begriff des eigenkapitalersetzenden Darlehens ist aber nach dem MoMiG entfallen, da §§ 32a, b GmbHG (»Novellenregeln«) gestrichen und die »Gesellschafterdarlehen« fortan in das Insolvenzrecht verlagert wurden (§ 44a InsO), wonach sämtliche Darlehensforderungen im Insolvenzfall nachrangig behandelt werden (§ 39 InsO).

Damit fehlt jeder denkbare Zusammenhang zwischen einem eigenkapitalersetzenden Darlehen und einer Anteilsübertragung i.S.d. § 8c KStG.

Dieses Ergebnis ergibt sich darüber hinaus bereits wegen der tatbestandlichen Präzisierung und Fixierung in § 8c KStG auf das »gezeichnete Kapital«. Hiermit hängt in wertender Hinsicht die BGH-Rspr. zur wirtschaftlichen Neugründung von Vorrat- und Mantelkauf-GmbH zusammen (BGHZ 155, 318), die die nichtsteuerliche Attraktivität des Mantelkaufs erheblich einschränkt. Das MoMiG wird keine (zusätzliche) Erkenntnisquelle für § 8c KStG darstellen.

1.9. § 8c KStG in einer verfassungsrechtlichen Würdigung

1.9.1. Der Aspekt der Tatbestandsmäßigkeit

Mit Ausnahme des »vergleichbaren Sachverhalts« in § 8c Satz 1 und 2 KStG ist bei der Neufassung des Mantelkaufs kein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot bzw. die neuerdings vom BVerfG verwendete Formel von der Normenklarheit ersichtlich. Selbst bei Bedenken gegen die gesetzesauthentische Analogie in § 8c KStG muss dem Steuergesetzgeber die Freiheit eines Auffangtatbestandes eingeräumt werden, ohne dass er eine Blankettnorm repräsentiert. Sollte man unter diesem Gesichtspunkt Bedenken gegen den »vergleichbaren Sachverhalt« vortragen, so darf nicht vergessen werden, dass das BVerfG noch nie eine Steuernorm wegen Unbestimmtheit für verfassungswidrig erklärt hat.

1.9.2. Der Aspekt der Leistungsfähigkeit

Die Versagung des Verlustabzugs beeinträchtigt die Leistungsfähigkeit einer KapG, da und wenn sie die erwirtschafteten Verluste nicht steuerlich geltend machen kann. § 8c KStG negiert damit das (objektive) Nettoprinzip, wonach alle Verluste aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit Gewinnen aus dieser Tätigkeit verrechnet werden müssen.

Trotz des weiten gesetzgeberischen Spielraums für pauschalierende und generalisierende Regelungen im Steuerrecht (zuletzt BVerfGE 126, 151) wird sich das BVerfG die Frage stellen lassen müssen, ob die Budget-Gefahr subtrahierender Steuergrößen (zukünftiger Verlustabzug) ein hinreichender Rechtfertigungsgrund für den eindeutigen Verstoß gegen das Nettoprinzip bzw. den Grundsatz der intertemporalen Leistungsfähigkeit darzustellen vermag.

2. § 8 Abs. 4 KStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Fassung

2.1. Gesetzesaufbau: Tatbestandsvoraussetzung oder Missbrauchsverhütungsvorschrift?

§ 8 Abs. 4 KStG besteht aus vier Sätzen.

Satz 1 ist die Generalklausel, die die wirtschaftliche und rechtliche Identität zur Voraussetzung des künftigen Verlustabzugs i.S.d. § 10d EStG macht.

Bereits bei Satz 2, der die wirtschaftliche Identität verneint, wenn mehr als die Hälfte der Anteile übertragen werden und die KapG ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuen BV fortführt oder wieder aufnimmt, gehen die Meinungen auseinander. Für die h.M. ist Satz 2 der Hauptanwendungsfall (die lex specialis zu Satz 1), während für die Verwaltung Satz 2 nur ein Regelbeispiel parat hält (BMF vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455).

Satz 3 enthält die Sanierungsklausel, wonach die Zuführung neuen BV in bestimmten Fällen unschädlich ist.

Satz 4 schließlich erstreckt den Anwendungsbereich der ersten drei Sätze auch auf einen Anteilswechsel innerhalb eines Jahres.

Die schwierige Frage lautet: Handelt es sich bei § 8 Abs. 4 KStG um eine Tatbestandsvoraussetzung oder um eine spezielle Missbrauchsverhütungsvorschrift? Letzteren Falls hat die Verwaltung die Beweislast, was angesichts der problematischen Tatbestandsvoraussetzungen nicht nur von formaler Bedeutung in einer Non-liquet-Situation ist, sondern auch einen Kostenfaktor darstellt.

2.2. Der Kernbegriff: Die wirtschaftliche Identität

Wirtschaftliche Identität liegt insb. dann nicht vor, wenn (kumulativ):

• mehr als 50 % der Anteile an der KapG übertragen werden,

• der Geschäftsbetrieb fortgeführt oder wieder aufgenommen wird, und zwar mit

• überwiegend neuem BV.

2.2.1. Die schädliche Übertragung von Anteilen

Es besteht Einigkeit darüber, dass bei der 50 %-Grenze grundsätzlich auf das Nennkapital der KapG abzustellen ist. Eine Ausnahme gilt allerdings bei einer isolierten Übertragung von > 50 % der Stimmrechte (BMF vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455, Rz. 29 f.), auch wenn < 50 % Nennkapital den Anteilseigner wechseln. Bei der Aufnahme von neuen Gesellschaftern anlässlich einer Kapitalerhöhung gelten die neuen Beteiligungsquoten.

Ein mehrmaliger Erwerbsvorgang des nämlichen Anteils wird nur einmal erfasst (Rz. 4 des BMF-Schreibens) und ist somit unschädlich, wenn die Alt-Gesellschafter trotz der mehrfachen Gesellschafter-Wechsel die Mehrheit der Anteile behalten.

Unentgeltliche Übertragungen (wie Erbfall und Schenkung) lösen keinen § 8 Abs. 4 KStG aus; problematisch ist die vorweggenommene Erbfolge. Während nach Verwaltungsansicht eine Verschiebung der mehrheitlichen Beteiligungsverhältnisse anlässlich einer vorweggenommenen Erbfolge § 8 Abs. 4 KStG auslöst, verneint die Literatur weitgehend diese Ansicht.

Geklärt ist zwischenzeitlich, ob – ähnlich wie gesetzlich bei der Sanierung in Satz 3 vorgeschrieben – generell (auch bei Satz 2) von einem fünfjährigen Überwachungszeitraum zwischen der schädlichen Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung auszugehen ist (so anfangs die Verwaltung in Rz. 12 a.a.O.). Die Auffassung der Verwaltung hat sich nicht beim BFH durchgesetzt (vgl. BFH Urteil vom 13.8.1997, BStBl II 1997, 829 sowie BFH Urteil vom 14.3.2006, BStBl II 2007, 602, wonach unter Berücksichtigung der Gegebenheiten des Einzelfalls ein Zeitraum von mehr als einem Jahr bereits unschädlich sein kann). Mit BMF-Schreiben vom 2.8.2007 hat sich die Verwaltung zwischenzeitlich der Auffassung des BFH angenähert und nimmt das Vorliegen eines sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs regelmäßig dann an, wenn zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung nicht mehr als zwei Jahre liegen (BMF vom 2.8.2007, BStBl I 2007, 624).

Probleme treten insb. bei Börsengängen junger KapG auf, wenn rein rechnerisch mehr als die Hälfte der Anteile umgeschlagen werden und nämliche Anteile ausgeklammert werden müssen; die Verwaltung hat sich bis heute zu diesem Thema nicht geäußert.

Besondere Probleme bereiten derzeit Umstrukturierungsmaßnahmen. Während die Verwaltung in Rz. 26–28 sehr restriktiv § 8 Abs. 4 KStG auf die Umstrukturierung anwendet, versuchen sich Literatur und die FG-Rspr. an einer Auflockerung der rigiden Auslegung.

Entgegen der h.M. in der Literatur hat sich der BFH (BFH Urteil vom 20.8.2003, BFH/NV 2004, 295) bei einer konzerninternen Umstrukturierung, bei der Anteile an der GmbH von einer PersG übernommen werden, für den Verlust der wirtschaftlichen Identität ausgesprochen. Mit strenger Wortlautauslegung spricht sich der BFH gegen die von der Literatur geforderte Konzernklausel aus. Unbeachtlich (kein Verlust der wirtschaftlichen Identität) soll es nach einer Entscheidung vom gleichen Tag sein, wenn mittelbare Anteilsveräußerungen (KapG-Anteile an der Verlust-KapG) stattfinden (BFH Urteil vom 20.8.2003, DB 2003, 2415).

2.2.2. Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs

Beide Merkmale verstehen sich historisch, indem sie das frühere Merkmal des schädlichen Neubeginns nach eingestelltem Geschäftsbetrieb ergänzend fortschreiben. Bedeutung hat das Merkmal lediglich für Sanierungsfälle.

2.2.3. Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen

Der BFH forderte (BFH-Beschluss vom 19.12.2001, BStBl II 2002, 395) das BMF zum Verfahrensbeitritt auf, um gemeinsam die Frage des (neuen) BV bei § 8 Abs. 4 KStG zu klären. Von mehreren Randfragen abgesehen, scheint sich der BFH von der ausschließlichen Fixierung auf das Aktivvermögen (so das BMF vom 16.4.1999, Tz. 09, BStBl I 1999, 455) trennen zu wollen und offensichtlich nur noch auf das Anlagevermögen abzustellen. Jüngst hat der BFH insoweit entschieden, dass überwiegend neues Aktivvermögen dann vorliegt, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt. Dabei sei auch dann von überwiegend neuem Betriebsvermögen auszugehen, wenn es sich teilweise um sog. Ersatzbeschaffungen handelt (BFH Urteil vom 24.11.2009, I R 56/09, GmbHR 2010, 654).

Die weitere Frage ist die nach der gegenständlichen Betrachtungsweise, die der BFH favorisiert (vgl. zuletzt BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 9/06 und I R 106/05, BStBl II 2008, 986 und 988). Das BMF wendete die gegenständliche Betrachtungsweise bislang nur beim Branchenwechsel an und ging ansonsten wertmäßig vor, womit der Zukauf einer Büroklammer nicht bereits zu neuem BV führte. Mit Schreiben vom 4.12.2008 hat sich die Verwaltung zwischenzeitlich auch insoweit der gegenständlichen Betrachtungsweise des BFH angeschlossen (BStBl I 2008, 1033). Um zu richtigen Ergebnissen zu gelangen, bietet es sich daher an, zwei Vergleichsgrößen zu bilden (Vergleichsgröße I und II).

Mit der Vergleichsgröße I wird das Aktivvermögen (BMF) z.Zt. des schädlichen Anteilseignerwechsels erfasst. Basis bilden dabei die Bilanzpositionen, wobei auch immaterielle (nicht bilanzierungsfähige) WG einbezogen werden (Rz. 09 des BMF-Schreibens). Nach h.M. ist die Vergleichsgröße I eine fixe Größe.

Die Vergleichsgröße II hat demgegenüber die Aufgabe, das neu (von außen) zugeführte BV zu erfassen. Dabei sind aufgrund der gegenständlichen Betrachtungsweise nur Zugänge zu erfassen.

Als Ergebnis kann festgehalten werden, dass ein Überschreiten der Vergleichsgröße II über die Vergleichsgröße I zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führt. Nach dem BMF-Schreiben vom 2.8.2007 gilt ein Vergleichszeitraum von zwei Jahren (BStBl I 2007, 624). Der BFH hält in seinem Beschluss vom 15.12.2004 (BStBl II 2005, 528) einen Vergleichszeitraum von mehr als drei Jahren für unzulässig. In Fortsetzung dieser Rechtsprechung konkretisierte der BFH mit Urteil vom 14.3.2006 (BStBl II 2007, 602) seine bisherige Rechtsprechung (zuletzt bestätigt durch BFH-Urteil vom 29.4.2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Der Verlust der wirtschaftlichen Identität setzt nach Auffassung des BFH einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Zuführung neuen Betriebsvermögens voraus. Ein sachgerechtes Normverständnis mit dem Ziel der Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen verlange eine einschränkende Regelungsauslegung. Die Voraussetzungen, die den Verlust der wirtschaftlichen Identität begründen, dürften nicht nur zufällig kumulativ erfüllt sein. Erforderlich sei vielmehr eine Beherrschung des Geschehens durch die Beteiligten nach Maßgabe eines Gesamtplanes.

Bislang weitgehend ungeklärt war die Frage, ob die Verschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft zu einer Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens bei der Muttergesellschaft führen kann. Mit Urteil vom 19.1.2011 hat der BFH hierzu entschieden, dass es regelmäßig am erforderlichen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Anteilseignerwechsel und der Zuführung neuen Betriebsvermögens fehlt, wenn Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit einem Anteilseignerwechsel von mehr als 50 % auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen werden (BFH Urteil vom 19.1.2011, I R 64/09, BFH/NV 2011, 525). Unabhängig davon, ob isoliert betrachtet eine Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens vorläge, fehlt es mithin nach Auffassung des BFH an einem sachlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung. Das Betriebsvermögen der verschmolzenen Tochtergesellschaft ist daher nicht in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.

Ein weiteres Problem bei der Zuführung neuen BV liegt im Zeitmoment. So entschied der BFH (BFH Urteil vom 26.5.2004, BStBl II 2004, 1085), dass die bloße Umschichtung von Finanzanlagen bei fehlendem zeitlichen Zusammenhang (im Urteilsfall lagen acht Jahre zwischen der späteren Anteilsveräußerung und dem geänderten Unternehmenszweck) keine Zuführung neuen BV darstellt.

2.2.4. Die Sanierungsklausel

Bei (kumulativem) Vorliegen der drei Voraussetzungen (Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht), d.h. bei einer sog. unternehmensbezogenen Sanierung ist die Zuführung neuen BV unschädlich.

Hinzukommen muss allerdings, dass der verlustverursachende Geschäftsbetrieb in vergleichbarem Umfang fortgeführt wird. Nachdem eine KapG nur einen Geschäftsbetrieb hat, ist das erste Subtatbestandsmerkmal leicht zu prüfen (keine Einstellung des einheitlichen Geschäftsbetriebs).

Nach Auffassung der Verwaltung ist bei der »vergleichbaren Fortführung« auf den Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Verlustverursachung (Auftragsvolumen, ArbN etc.) abzustellen. Ein Abschmelzen um > 50 % der Vergleichsgröße wird einvernehmlich als schädlich angesehen. Ebenso schädlich ist es schließlich, wenn neues BV zugeführt wird, das nicht allein der Sanierung dient.

2.2.5. Der abschließende Fall

Obwohl die »Halbwertzeit« des BMF-Schreibens aus dem Jahre 1999 nach Ansicht der meisten Vertreter schon um ist, muss eine Gestaltungsberatung mit dem vorliegenden »Material« gelöst werden.

Trotz des (nur noch) exemplarischen Charakters von § 8 Abs. 4 KStG sind vorweg dessen Tatbestandsmerkmale zu prüfen.

2.3. Fazit: Reparaturstau und Änderungszwang

Aus den Beispielen und Erläuterungen ist die Nichthandhabbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG evident geworden.

Insbesondere der unbestimmte Rechtsbegriff der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft führt zu einem uneinheitlichen Verständnis der Norm. Zur Bestimmung des Unternehmens und dessen wirtschaftlicher Identität dienen derzeit sowohl das personelle Substrat in Form der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner als auch das sachliche Substrat in Form der eingesetzten Mittel der Kapitalgesellschaft. Der BFH nimmt hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals des personellen Substrats ausnahmslos eine restriktive Auslegung vor, indem er ausschließlich auf die unmittelbare Anteilseignerebene abstellt, aber hinsichtlich einer wirtschaftlich sinnvollen Konzernklausel keine teleologische Reduktion der Norm, sondern eine formale Betrachtungsweise befürwortet (vgl. etwa BFH Urteil vom 20.8.2003, BStBl II 2004, 614, 616; so auch Orth, FR 2004, 613, 628; Neyer, BB 2004, 2379, 2381).

So werden von der Vorschrift beispielsweise auch konzerninterne Umstrukturierungsmaßnahmen erfasst, die nicht lediglich die mittelbare Anteilseignerebene betreffen. Von der wirtschaftlichen Auswirkung her schwer nachvollziehbare Beispiele dafür sind

• die Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft mit qualifizierter Kapitalerhöhung zugunsten eines neuen Anteilseigners;

• die Aufnahme eines Joint-Venture-Partners in der oftmals verlustträchtigen Anlaufphase einer Körperschaft;

• das bloße »Umhängen von Beteiligungen« innerhalb von Unternehmensgruppen.

Der von § 8 Abs. 4 KStG implizierte mehrjährige Stillstand des Geschäftsbetriebs kontrastiert mit der ökonomischen Notwendigkeit zu Strukturanpassungen und -veränderungen.

Das sachliche Substrat wird hingegen vom BFH extensiv ausgelegt, wenn Surrogatleistungen oder die Gestellung von Sicherheiten als vergleichbarer Fall der Betriebsvermögenszuführung gem. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG als abzugsschädlich angesehen werden (vgl. BFH Urteil vom 8.8.2001, BStBl II 2002, 392). Hingegen wendet der BFH bei der Interpretation der »Zuführung« eine formale und mithin strenge gegenständliche Betrachtungsweise an. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die genannten Urteile des BFH noch zu § 8 Abs. 4 KStG a.F. ergangen sind. Die entscheidungserheblichen Argumente sind jedoch auch auf die Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG übertragbar.

Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG ist mittlerweile von ihrer ursprünglichen Zielsetzung, den missbräuchlichen Handel mit Verlustvorträgen zu unterbinden, weit abgewichen. Der praktische Anwendungsbereich der derzeitigen Fassung des § 8 Abs. 4 KStG geht weit über die im Fokus des Gesetzgebers stehenden reinen Verlust-Mantelgesellschaften hinaus. Vielmehr werden auch voll operativ tätige sowie auch innovative und investitionsbereite Unternehmen erfasst (vgl. Schneider (2006), Das Prinzip der wirtschaftlichen Identität als Voraussetzung des Verlustabzuges der Kapitalgesellschaften, 259). Die Regelung hat sich zu einem bedeutenden Hemmnis für wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungs- und Investitionsmaßnahmen, insbesondere innerhalb von Konzernen, entwickelt, indem ein gewichtiger steuerlicher Anreiz des Mantelkaufs, der Abzug bestehender Verlustvorträge und ein damit einhergehender steuerlicher Vorteil pauschal untersagt wird (vgl. Roser in: Gosch, KStG, § 8, Rn. 1399). Verschärft wird dieses noch durch die sog. Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG.

Darüber hinaus werden durch die zu enge Vorschrift des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG sinnvolle Sanierungen beeinträchtigt. Die an eine unschädliche Sanierungsmaßnahme geknüpften Voraussetzungen sind weitestgehend ungeklärt und daher nur schwer erfüllbar, vgl. Schwedhelm in: Streck, KStG, Rn. 152.

Zusammenfassend lässt sich mithin festhalten, dass die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG durch eine Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe einer umfassenden Auslegung bedarf, jedoch eine weitgehende Auslegungsunsicherheit besteht. Hinsichtlich nahezu aller Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG herrschen zwischen der Rechtsprechung und Finanzverwaltung konträre Auffassungen, welche nur schwerlich in Einklang zu bringen sind. Eine gesicherte Rechtsanwendung des § 8 Abs. 4 KStG ist daher beinahe ausgeschlossen (vgl. Rombey/Imschweiler, DStR 2007, 321, 326). In der Literatur wird daher verbreitet die Abschaffung des § 8 Abs. 4 KStG gefordert, da dieser gescheitert sei (vgl. Dötsch, in: FS Wassermeyer, 113, 135; Kaeser, DStR 2005, 349, 353).

Vor diesem Hintergrund ist die Gesetzesinitiative der Schaffung einer Neuregelung des Mantelkaufs in § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 nachzuvollziehen.

3. § 10d EStG bei Kapitalgesellschaften

3.1. Verlustvor- und -rücktrag bei Kapitalgesellschaften

Die steuerliche Behandlung von Verlusten auf der Einkommensverwendungsebene setzt das Entstehen von Verlusten auf der Einkommenserzielungsebene und deren Berücksichtigung im Wege des Verlustabzugs voraus. Ein Verlustausgleich berührt nur die Einkommenserzielungsebene.

Der Verlustabzug ist – wie dargestellt – in Form des Verlustrücktrages und des Verlustvortrages möglich. Ab den Verlusten des Jahres 1999 ist nur noch ein einjähriger Verlustrücktrag möglich, der nach Wahl der KapG überhaupt nicht oder nicht in voller Höhe vorgenommen werden muss (§ 10d Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG). Auch bei KapG ist die Neuregelung des Verlustabzugs ab 2004 von Bedeutung. Es kann ab 2004 nur noch ein Verlust bis zur Höhe von 1 Mio. € unbeschränkt, darüber hinaus jedoch nur noch bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte als Verlustvortrag abgezogen werden. Diese eingeführte »Deckelung« des Verlustabzugs betrifft nur den Verlustvortrag, beim Verlustrücktrag bleibt es bei der bereits bisher geltenden Begrenzung auf 511 500 €. Diese Regeln gelten für die » Einkommensermittlung von KapG ab 2004, es können demgemäß von der Deckelung auch »Alt-Verluste« betroffen sein. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass – anders als bei der Regelung des Moratoriums gem. § 37 Abs. 2a KStG – diese Deckelung im Liquidationsfall endgültig wirkt. Über die Beschränkungen hinausgehende Verluste können in diesen Fällen nicht mehr berücksichtigt werden.

Das Ziel eines Verlustabzuges in Form eines Rücktrags oder Vortrags soll unter steuerlichen Aspekten darin bestehen, eine KSt-Entlastung i.H.d. Tarifbelastung des durch den Verlustabzug von KSt freigestellten Einkommens zu erreichen. Dies ist nach der Systemumstellung des KSt-Rechts auf eine Definitivsteuer künftig ohne weiteres möglich. In der Vergangenheit stellten sich Probleme, wenn das Einkommen des Rücktragjahres wirtschaftlich nicht mehr mit KSt belastet war, da es bereits an die Anteilseigner ausgeschüttet worden ist und so – im Ergebnis – vollständig auf der Gesellschafterebene besteuert worden ist. Im Anrechnungsverfahren bestand ein Konkurrenzverhältnis zwischen der Steuerentlastung durch Gewinnausschüttungen und der Steuerentlastung durch Verlustrücktrag. Früher mussten daher komplizierte Berechnungen angestellt werden, um den maximalen Verlustabzug bei steueroptimaler Nutzung herauszurechnen.

In der Steuerbilanz wirkt sich ein Rücktrag im Rücktragsjahr nicht aus. Durch den Verlustrücktrag wird zwar das Einkommen dieses Jahres außerhalb der Bilanz gemindert und somit von der KSt freigestellt, ein daraus resultierender KSt-Erstattungsanspruch wirkt sich zeitlich erst nach Vornahme des Rücktrages aus, d.h. frühestens zum Ende des Verlustentstehungsjahres (vgl. A 89 Abs. 5 KStR). Auch dies stellte nur das »alte Recht« vor Regelungsprobleme.

Jüngst hat der BFH entschieden, dass auch ein Verlustrücktrag aus einem verjährten Verlustentstehungsjahr in ein noch nicht festsetzungsverjährtes Rücktragsjahr möglich ist (BFH Urteil vom 27.1.2010, IX R 59/07, DStR 2010, 973). Allein im Verlustrücktragsjahr werde entschieden, in welcher Höhe Verluste abzusetzen sind. Auf die Festsetzungsverjährung des Verlustentstehungsjahres komme es dabei nicht an.

3.2. Die Vortragsberechnung

Während der Verlustrücktrag (möglich bis 511 500 €) durch das Korb-II-Gesetz (2004) nicht geändert wurde, gibt es beim Vortrag im Rahmen der Mindestbesteuerung folgende Einschränkungen:

• Bis zu einem Betrag von 1 Mio. € können Verluste unbeschränkt abgezogen werden (sog. Sockelbetrag);

• ein über den Sockelbetrag hinausgehender Verlust ist nur bis zu 60 % der verbleibenden positiven Einkünfte verrechenbar;

• diese Regelung gilt auch für die GewSt.

Mit Beschluss vom 26.8.2010 (I B 49/10, DStR 2010, 2179) hat der BFH nunmehr ernstliche Zweifel an der sog. Mindestbesteuerung des § 10d EStG geäußert. Zwar bestünden insoweit keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht gänzlich versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt werde. Bedenken bestünden jedoch in den Fällen, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von seiner Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endgültig ausgeschlossen werde (z.B. infolge einer Verschmelzung). Offen geblieben ist jedoch die Frage, inwieweit die Regelung zur Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften (§ 8c KStG) ihrerseits verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft.

4. Literaturhinweise

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Zu § 10d KStG: Dötsch/Pung, Die Neuerungen bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer durch das Steuergesetzgebungspaket vom Dezember 2003, DB 2004, 151.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Einkommensermittlung

» Gewinnermittlung

» Mantelkauf

» Verluste