1. Gesetzliche Grundlagen und Folgen
Nach § 3 Abs. 1 UStG liegt eine » Lieferung vor, wenn die Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft wird. Zur Behandlung der Übertragung von Wertpapieren und Anteilen als sonstige Leistung siehe das BMF-Schreiben vom 30.11.2006 (BStBl I 2006, 793) unter » Lieferung.
Die Verschaffung der Verfügungsmacht kann wie folgt erfolgen:
Verschaffung der Verfügungsmacht | |
durch | an |
den Unternehmer oder einen Dritten im Auftrag des Unternehmers | den Abnehmer oder einen Dritten im Auftrag des Abnehmers. |
Die Verfügungsmacht muss einer bestimmten Person verschafft werden. Der Abnehmer muss in der Lage sein, den Gegenstand wie ein Eigentümer nutzen und veräußern zu können (Abschn. 24 Abs. 2 UStR). Ohne Verschaffung der Verfügungsmacht kann nicht geliefert werden.
2. Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums
Die Verschaffung der Verfügungsmacht kann auch lediglich durch Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ohne gleichzeitige Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums erfolgen, so
beim Kaufleasing (» Leasing);
bei Lieferung unter Eigentumsvorbehalt (Abschn. 24 Abs. 2 Satz 7 UStR);
beim Verkauf von gestohlenen Sachen, obwohl zivilrechtlich an gestohlenen Sachen kein Eigentum verschafft werden kann.
3. Zeitpunkt
3.1. Übersicht nach Zivilrecht
Der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht bestimmt sich nach dem Zivilrecht wie folgt:
§ 929 BGB | § 930 BGB | § 931 BGB | § 363 HGB |
Einigung und Übergabe | Besitzkonstitut | Herausgabeanspruch | Kaufmännische Orderpapiere |
§ 466 Abs. 1 BGB: Gefahr des Untergangs geht auf Käufer über. | Veräußerer behält unmittelbaren Besitz, Erwerber wird mittelbarer Besitzer und Eigentümer. | Übergabe wird ersetzt durch Abtretung des Herausgabeanspruchs an den Erwerber. Ein Dritter ist unmittelbarer Besitzer der Sache. | Eigentumsübertragung durch Indossament. |
= Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht. | = Zeitpunkt der Lieferung und Verschaffung der Verfügungsmacht. | = Zeitpunkt der Lieferung bei Einigung und Abtretung des Herausgabeanspruchs. | = Zeitpunkt der Lieferung durch Einigung und Übergabe des Papiers. |
3.2. Lieferzeitpunkt nach dem UStG
Der Lieferzeitpunkt ist u.a. maßgeblich für die Entstehung der Steuer (§ 13 Abs. 1 und 2 UStG), während der Lieferort erheblich ist für die Steuerbarkeit der Lieferung. § 3 Abs. 6 UStG enthält keine Aussage zur Frage des Zeitpunkts der Lieferung. Der Lieferzeitpunkt bestimmt sich nach der Gesetzesbegründung nach den Vorgaben des Zivilrechts. In Versendungs- oder Beförderungsfällen muss damit der Lieferzeitpunkt nicht zwangsläufig im Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung liegen.
Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist u.a. in der Rechnung der Lieferzeitpunkt anzugeben (» Rechnung). Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zur Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in Rechnung wie folgt Stellung:
In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG.
Unproblematisch ist die Bestimmung des Lieferzeitpunkts nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dann, wenn bei Beginn der Beförderung oder Versendung die Gefahr auf den Abnehmer übergeht. Nur für diese Fälle ist die Frage, ob eine Lieferung vorliegt, relevant, da in diesen Fällen der Abnehmer verpflichtet ist, den Kaufpreis zu zahlen und deshalb die Lieferung steuerbar ist. In den Fällen, in denen der Lieferer die Transportgefahr trägt, liegt dagegen auch bei Annahme einer Lieferung mangels Entgelt keine steuerbare Lieferung vor (siehe Völkel/Karg in Finanz und Steuern Band 2, 14. Aufl., S. 19).
Die folgenden Beispiele verdeutlichen die Problematik der Bestimmung des Lieferzeitpunkts. Bei den jeweiligen Lösungen wird die im BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) vertretene Verwaltungsauffassung berücksichtigt.
Beispiel 1:
A erwirbt am 30.1.06 bei Kfz-Händler K in Mannheim einen gebrauchten Pkw und nimmt ihn sofort mit nach Hause. Auf der Heimfahrt hat A mit dem Pkw einen Totalschaden.
Lösung 1:
Der Ort und der Zeitpunkt der »bewegten Lieferung« bestimmen sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird in Mannheim ausgeführt, da dort die Beförderung beginnt.
Beispiel 2:
A aus Edenkoben/Pfalz erwirbt am 30.1.06 bei Kfz-Händler K in Mannheim einen gebrauchten Pkw. Am 1.2.06 beauftragt A das Abschleppunternehmen S aus Edenkoben, den Pkw in Mannheim abzuholen, um ihn nach Edenkoben zu transportieren. Auf der Heimfahrt von Mannheim hat S am 1.2.06 einen Unfall. Der Pkw hat Totalschaden.
Lösung 2:
Der Ort und der Zeitpunkt der Lieferung befinden sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Mannheim. Die Gefahr des Untergangs geht mit Beginn der Beförderung an A über. In der Rechnung ist als Lieferzeitpunkt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG) der 1.2.06 anzugeben. Mit Ablauf des Februar 06 entsteht die USt bei K. Der Abnehmer kann mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG beantragen, da die Lieferung an sein Unternehmen ausgeführt wurde und eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.
Beispiel 3:
A aus Edenkoben erwirbt am 30.1.06 bei Kfz-Händler K in Mannheim einen gebrauchten Pkw. Am 1.2.06 bringt K den Pkw nach Edenkoben um ihn dort vereinbarungsgemäß an A zu übergeben. Die Transportgefahr trägt vereinbarungsgemäß K. Auf der Fahrt von Mannheim nach Edenkoben hat K einen Unfall. Der Pkw hat Totalschaden.
Lösung 3:
Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt sich der Ort der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung und befindet sich daher in Mannheim. Mit Beginn der Beförderung am 1.2.06 gilt die Lieferung als ausgeführt. Da der Lieferer die Transportgefahr trägt, ist der Abnehmer A nicht zur Zahlung des Entgelts verpflichtet. Die im Februar ausgeführte Lieferung ist daher mangels Entgelts nicht steuerbar. Obwohl der Abnehmer A eventuell eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis besitzt, kann er keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Als Vorsteuer abziehbar ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für eine Lieferung von einem anderen Unternehmer an sein Unternehmen. Da bei der Ausführung einer nicht steuerbaren Lieferung keine USt entsteht, hat der Leistungsempfänger daher keinen Vorsteueranspruch.
3.3. Lieferung eines Grundstücks
Die zivilrechtliche Lieferung eines Grundstücks erfolgt nach den §§ 873 i.V.m. 925 BGB durch Einigung (Auflassung) und Eintragung ins Grundbuch. Die Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt aber bereits zu dem Zeitpunkt, in dem Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (wirtschaftliches Eigentum gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).
3.4. Sicherungsübereignung
Bei einer Sicherungsübereignung wird erst zu dem Zeitpunkt Verfügungsmacht verschafft, in dem der Sicherungsnehmer von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht (Abschn. 2 Abs. 1 Satz 1 UStR). Diese Verwertung führt zu zwei Lieferungen:
Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und
Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber (Abschn. 2 Abs. 1 Satz 2 UStR).
Für die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer schuldet der Leistungsempfänger die USt gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 UStG (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).
Der BFH hat mit Urteilen vom 6.10.2005 (V R 20/04, BStBl II 2006, 931) und vom 30.3.2006 (V R 9/03, BStBl II 2006, 933) zur Veräußerung eines zur Sicherung übereigneten Gegenstandes durch den Sicherungsnehmer im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des Sicherungsnehmers, entschieden. Nach dem BMF-Schreiben vom 30.11.2006 (BStBl I 2006, 794) sind die BFH-Urteile ab 1.1.2007 anzuwenden und die Grundsätze der in Abschn. 2 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 UStR enthaltenen Verwaltungsauffassungen nicht mehr anzuwenden. Den o.g. BFH-Urteilen liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Sicherungsnehmer – SN –) i.S.d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG setzt eine Lieferung des sicherungsübereigneten Gegenstandes durch den Sicherungsgeber (SG) an den SN (Bank) voraus. Wie in der Abb. »Dreifachumsatz« dargestellt, ist die Lieferung 3 die entscheidende Lieferung, welche die Steuerschuldnerschaft des SN (Bank) begründet. Der SG ist nach § 14a Abs. 5 UStG zur Ausstellung einer Rechnung an den SN verpflichtet, in der er auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen hat. Ein gesonderter Steuerausweis ist nicht zulässig (Abschn. 182a Abs. 31 und 32 UStR). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG erhält der SN den Vorsteuerabzug, und zwar auch dann, wenn keine Rechnung vorliegt (» Vorsteuerabzug; EuGH-Urteil vom 1.4.2004, Rs. C - 90/02, UR 2004, 367 und die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 17.6.2004, V R 61/00, BStBl II 2004, 970).
Zusammenfassung:
3.5. Kommissionsgeschäft
Beim Kommissionsgeschäft (» Kommissionsgeschäfte) (§ 3 Abs. 3 UStG) liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst in dem Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor (Abschn. 24 Abs. 2 Satz 8 UStR).
4. Literatur
Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).
5. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
