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1. Überblick

1.1. Begriff

Die Verschmelzung (Fusion) ist eine der Umwandlungsarten, die das UmwG für die Reorganisation von Gesellschaften zur Verfügung stellt. Der Begriff der Verschmelzung ist in § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 UmwG rechtsformneutral definiert. Danach ist eine Verschmelzung durch die Zusammenführung zweier oder mehrerer Rechtsträger gekennzeichnet, wobei das ganze Gesellschaftsvermögen des übertragenden Rechtsträgers durch Gesamtrechtsnachfolge übergeht und dieser übertragende Rechtsträger dadurch ohne Liquidation (» Abwicklung einer Körperschaft) erlischt. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung für ihre untergehende Beteiligung Anteile oder Mitgliedschaften an dem übernehmenden Rechtsträger.

1.2. Wirtschaftliche Bedeutung

Zu den Motiven für eine Umwandlung allgemein s. » Umwandlung. Die Verschmelzung dient der Integration von Unternehmen, d.h. der Zusammenführung mehrerer Gesellschaften auf eine bestehende oder eine dadurch neu gegründete Gesellschaft. Eine Tochtergesellschaft kann mit der Muttergesellschaft zusammengeführt werden (sog. Upstream-Merger) oder umgekehrt (sog. Downstream-Merger). Ebenso ist die Vereinigung von Schwestergesellschaften möglich (sog. side-step merger). Im freiberuflichen Bereich wird die (Rück-)Umwandlung einer Freiberufler-GmbH (z.B. Steuerberater-GmbH, Rechtsanwalts-GmbH) auf deren Alleingesellschafter erleichtert (d.h. Vermögensübergang in Einzelpraxis kraft Gesetzes ohne Liquidation der Kapitalgesellschaft). Gleiches gilt für den Wechsel von der Kapitalgesellschaft in eine freiberufliche Partnerschaftsgesellschaft (und auch umgekehrt; s. z.B. Ostermayer/Herig, GmbH-Stpr 2007, 13). Die Umwandlungsart der Verschmelzung ermöglicht die Bereinigung einer bestehenden Konzernstruktur dadurch, dass mehrstufige Konstruktionen reduziert werden können oder die Anzahl von Schwestergesellschaften durch Zusammenlegung gemindert wird. Einer förmlichen Liquidation der übertragenden Gesellschaften bedarf es nicht. Durch Verschmelzung ist jedoch der Aufbau eines Über- und Unterordnungsverhältnisses von Gesellschaften nicht zu erreichen (hierzu dient das »Gegenstück« der Verschmelzung, nämlich die Spaltung). Auch die Errichtung einer Holdingstruktur kann durch eine Verschmelzung nicht realisiert werden. Ungünstig kann im Einzelfall die Tatsache sein, dass die Verschmelzung (zwingend) zum Untergang der übertragenden Gesellschaft führt (zur Möglichkeit, die Firma zu übernehmen, s. § 18 UmwG).

Ein wirtschaftlicher Nachteil der Verschmelzung ist die Belastung mit GrESt, wenn eine Grundbesitz haltende Gesellschaft übertragender Rechtsträger ist; ab 2010 wird bei Verschmelzungen im Konzern in bestimmten Fällen jedoch auf die Erhebung der GrESt verzichtet.

1.3. Möglichkeiten der Verschmelzung

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG können an Verschmelzungsvorgängen als übertragende Unternehmen oder aufnehmende Rechtsträger beteiligt sein (§ 3 Abs. 1 und 2 UmwG). Die nachfolgende Übersicht zeigt die verschiedenen rechtlichen Möglichkeiten der Verschmelzung nach dem UmwG auf (beschränkt auf teilnehmende Körperschaften) und gibt zugleich Hinweise auf die steuerlichen Rechtsgrundlagen.

2. Handelsrecht

2.1. Formen der Verschmelzung

§ 2 UmwG enthält die Wesensmerkmale einer Verschmelzung und zählt zwei Arten der Verschmelzung auf:

• Verschmelzung zur Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) und

• Verschmelzung durch Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG).

Beteiligt an der Verschmelzung sind grundsätzlich nur Rechtsträger mit (statuarischem) Sitz im Inland (§ 1 Abs. 1 UmwG). Durch eine Ergänzung des UmwG (§§ 122a bis 122l) ist ab 25.4.2007 auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung möglich, die sich (gegenwärtig) nur auf die in § 122b UmwG genannten (in- und ausländischen) Kapitalgesellschaften beschränkt. Ausgenommen sind daher ausdrücklich Genossenschaften (§ 122b Abs. 2 Nr. 1 UmwG). Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung s. » Umwandlung).

Die Grundprinzipien aller Verschmelzungsvorgänge sind:

• Vereinigung eines oder mehrerer Rechtsträger,

• Übergang (ausnahmslos) aller Aktiva und Passiva in einem Akt kraft Gesetzes (Gesamtrechtsnachfolge) mit Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register (Handelsregister, Genossenschaftsregister, etc.),

• verbunden mit dem liquidationslosen Untergang des übertragenden Rechtsträgers und

• dem Tausch von Anteilen dadurch, dass die Anteilseigner des übertragenden und somit erlöschenden Rechtsträgers kraft Gesetzes Anteile an dem neu gegründeten oder dem übernehmenden Rechtsträger erhalten (Ausnahmen möglich bei Verschmelzung zur Aufnahme).

2.2. Verschmelzung zur Aufnahme

Bei der Verschmelzung zur Aufnahme geht das gesamte Vermögen eines Unternehmens oder mehrerer Unternehmen in einem Akt auf ein (einziges) bereits bestehendes Unternehmen über. Das Prinzip des Anteilstauschs erfordert grundsätzlich eine Kapitalerhöhung bei dem aufnehmenden Rechtsträger (bare Zuzahlungen sind auf höchstens 10 % des Nennbetrags der gewährten Geschäftsanteile begrenzt, § 54 Abs. 4 UmwG). Eine Kapitalerhöhung unterbleibt jedoch, wenn eine 100 %ige Tochtergesellschaft auf ihre Mutter verschmolzen wird und im Übrigen insoweit, als die Übernehmerin Anteile des übertragenden Rechtsträgers innehat, als der übertragende Rechtsträger eigene Anteile hält oder der übertragende Rechtsträger nicht voll eingezahlte Geschäftsanteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft hält (§§ 54 Abs. 1, 68 Abs. 1 UmwG). Bei Verschmelzungen ab Inkrafttreten des »Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes« (vom 19.4.2007, BGBl I 2007, 542) ab 25.4.2007 kann die übernehmende Gesellschaft auch in den übrigen Fällen von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten; die Verzichtserklärungen sind notariell zu beurkunden (§§ 54 Abs. 1 Satz 3 und 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG; dazu s. auch Roß/Drögemüller, DB 2009, 580; Krumm, GmbHR 2010, 24).

2.3. Verschmelzung durch Neugründung

Bei der Verschmelzung zur Neugründung wird ein neues Unternehmen durch den Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gegründet. Hierzu sind mindestens zwei Unternehmen erforderlich, die jeweils ihr gesamtes Vermögen zu diesem Zweck übertragen und dadurch ohne Abwicklung aufgelöst werden. Hier ist ein »Ausweg« gegeben, wenn zwei oder mehrere »gleichgewichtige« Rechtsträger fusioniert werden sollen und keine Einigung darüber erzielt werden kann, welcher Rechtsträger untergehen und welcher Rechtsträger weiter bestehen soll.

2.4. Ablauf der Verschmelzung

Die Abwicklung der Verschmelzung ist in den §§ 2 bis 122l UmwG geregelt. Im Ersten Teil (§§ 2 bis 38 UmwG) finden sich die für alle Verschmelzungsarten geltenden (einheitlichen) allgemeinen Vorschriften. In den zehn Abschnitten des Zweiten Teils (§§ 39 bis 122l UmwG) sind die für die jeweiligen Verschmelzungsarten (zur Aufnahme oder durch Neugründung) und die für die unterschiedlichen teilnehmenden Unternehmen geltenden besonderen Bestimmungen enthalten. Unabhängig von den Besonderheiten der betroffenen Rechtsformen der Unternehmen setzt im Allgemeinen die Verschmelzung eine Vorbereitungsphase mit einem Bericht über die Verschmelzung und einen notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrag (§ 6 UmwG) mit einem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestinhalt (§ 5 UmwG) voraus. Es schließt sich ein Prüfungsverfahren durch unabhängige Sachverständige an (§§ 9 bis 12 UmwG). In der Beschlussphase erlangt der Verschmelzungsvertrag Wirksamkeit, wenn die Anteilsinhaber ihm durch Verschmelzungsbeschluss zustimmen. Den Abschluss bildet die Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister. Die Eintragung in das Register des Sitzes des übernehmenden Unternehmens lässt die Verschmelzung wirksam werden. Mängel der Verschmelzung (z.B. fehlende notarielle Beurkundung) werden geheilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Mit Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Unternehmens treten drei grundlegende Rechtsfolgen ein:

• Das übertragende Unternehmen ist voll beendet (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Sind an einer Verschmelzung mehrere übertragende Unternehmen beteiligt, sind alle Unternehmen erloschen. Einer besonderen Löschung bedarf es nicht.

• Die Anteilsinhaber des übertragenden Unternehmens werden kraft Gesetzes Anteilsinhaber des übernehmenden (bestehenden oder neuen) Unternehmens (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Das gilt nicht, soweit durch den Tausch von Anteilen eigene Geschäftsanteile entstehen. Rechte Dritter an den Anteilen des übertragenden Unternehmens setzten sich an den neuen aus der Verschmelzung hervorgehenden Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft fort (Schutz von Pfand- und Nießbrauchsberechtigten).

• Das Vermögen der übertragenden Gesellschaft geht einschließlich der Verbindlichkeiten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Vergleichbar einem Erbfall tritt die übernehmende Gesellschaft in die Rechtsstellung des untergehenden Unternehmens ein. Sie übernimmt die bestehenden Vertragsverhältnisse. Die Gesamtrechtsnachfolge umfasst sämtliche Vermögensgegenstände. Sollen einzelne Gegenstände nicht an der Verschmelzung teilhaben, müssten diese vorher aus dem Vermögen des übertragenden Unternehmens ausscheiden. Aus dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge ergibt sich ein Vermögensübergang ohne Einzelübertragung. Bei den Betriebsschulden bedarf es weder eines Vertrags gem. § 414 BGB noch der Genehmigung durch den Gläubiger (§ 415 Abs. 2 BGB). Auch der Grundbesitz geht mit Eintragung der Verschmelzung kraft Gesetzes über. Bei Grundstücken ist unter Vorlage des beglaubigten Registerauszugs lediglich eine Berichtigung des Grundbuchauszugs gem. § 22 Grundbuchordnung durchzuführen. Das Grundbuchamt prüft nur die Identität des betroffenen Eigentümers anhand des Registerauszugs. Eine inhaltliche Prüfung der Verschmelzung erfolgt nicht.

2.5. Anzeigepflicht

Nach § 35 ff. des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) sind dem Bundeskartellamt unter gewissen Voraussetzungen (ab bestimmten Umsatzgrenzen) Verschmelzungen (»Zusammenschlüsse«) anzuzeigen bzw. anzumelden (§ 39 GWB). Bei anmeldepflichtigen Verschmelzungen hat das Bundeskartellamt grds. die Umwandlung zu untersagen, sofern eine marktbeherrschende Stellung entstehen oder verstärkt werden könnte (§ 36 Abs. 1 GWB).

3. Steuerrecht

3.1. Verschmelzung von Körperschaften

3.1.1. Steuerliche Regelungsnormen

3.1.1.1. Vor dem 13.12.2006 angemeldete Verschmelzung (§§ 11 bis 13 UmwStG 1995)

Im Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft, deren Eintragung vor dem 13.12.2006 beim Handelsregister angemeldet worden ist, sind gem. § 1 Abs. 2 UmwStG die §§ 11 bis 13 sowie 19 UmwStG anzuwenden (§ 27 Abs. 1 und 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Die steuerlichen Regelungen sind zwar konzeptionell nur auf die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft ausgestaltet. Sie gelten aber auch für die Verschmelzung von Schwestergesellschaften (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 11.14) und die Verschmelzung der Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft (aus Billigkeitsgründen auf Antrag, BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 11.24). Im Fall des down-stream merger erfolgt die Anwendung des UmwStG jedoch nur aus Billigkeitsgründen, wenn alle Beteiligten einen übereinstimmenden Antrag stellen (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 11.24).

Voraussetzung für die Anwendung der steuerlichen Sonderregelungen des UmwStG ist, dass eine Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG gegeben ist und dass die beteiligten Körperschaften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 5 UmwStG, zu Auslandsverschmelzungen s. » Umwandlung). Im Fall der Eintragung der Verschmelzung ist steuerrechtlich regelmäßig davon auszugehen, dass diese registerrechtliche Entscheidung auch für Zwecke der Anwendung des UmwStG maßgebend ist. Nach der Verwaltungsanweisung im sog. Umwandlungssteuererlass (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 01.07) entfällt somit eine eigenständige Nachprüfung der handelsrechtlichen Voraussetzungen der Umwandlung durch die Finanzbehörde sowie ggf. die Notwendigkeit einer Remonstration.

3.1.1.2. Nach dem 12.12.2006 angemeldete Verschmelzung (§§ 11 bis 13 UmwStG i.d.F. des SEStEG)

Auf eine Verschmelzung, die zur Eintragung in einem öffentlichen Register nach dem 12.12.2006 angemeldet worden ist, sind die Regelungen des UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden (s. § 27 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Im Gegensatz zu den bisherigen Bestimmungen werden auch die Verschmelzungen ausländischer »Körperschaften« (inkl. SE und SCE) von den §§ 11 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG erfasst, wenn sie die EU-/EWR-Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG erfüllen (zur Vergleichbarkeit der Rechtsform s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.26 bis 01.28). Dabei kann der Vermögensübergang auch durch einen Vorgang nach ausländischem Recht erfolgen, wenn er einer Verschmelzung gleichkommt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; zur Vergleichbarkeit ausländischer Umwandlungsvorgänge s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.20 ff.).

Nach herrschender Auffassung im Schrifttum werden von §§ 11 ff. UmwStG unmittelbar auch »Abwärtsverschmelzungen« erfasst; es bedarf also keines Antrags auf Anwendung des § 11 UmwStG wie bei der Vorgängerregelung (z.B. Rödder/Schaden, Ubg 2011, 40; a.A. Rasche, GmbHR 2010, 1188); Bestätigung im UmwSt-Erlass (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.01).

Sehen landesrechtliche Vorschriften z.B. die Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlich-rechtlicher Versicherungsunternehmen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vor, sind die §§ 11 bis 13 UmwStG bei dieser Vereinigung entsprechend anzuwenden, wenn diese Vereinigung mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbar ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.16).

3.1.2. Besteuerungskonzeption

Bei der Verschmelzung von Körperschaften tritt kein Systemwechsel in der Ertragbesteuerung ein. Die übertragende und die übernehmende Gesellschaft unterliegen als Körperschaftsteuersubjekte der Besteuerung nach dem KStG mit ihrem eigenen Vermögen. Die Verschmelzung wird im Ergebnis steuerlich so behandelt, als ob die Übernehmerin ohne Vermögensübergang an die Stelle der übertragenden Gesellschaft trete. Die Verschmelzung selbst kann steuerneutral (KSt und GewSt) erfolgen; die Besteuerung der stillen Reserven wird in die Zukunft verlagert. Die grundlegenden Eckpfeiler der Besteuerung sind:

• Auf der Ebene der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG):

  • In der steuerlichen Schlussbilanz kann grundsätzlich der Buchwert fortgeführt werden. Ein Übertragungsgewinn entsteht in diesem Fall weder bei der KSt noch bei der GewSt (§ 19 Abs. 1 UmwStG). Ausnahmsweise muss der Teilwert bzw. der Wert der Gegenleistung angesetzt werden, wenn und soweit die Besteuerung des übergehenden Betriebsvermögens bei der Übernehmerin nicht sichergestellt ist oder eine Gegenleistung gewährt wird, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht. Bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, d.h. nach dem 12.12.2006 angemeldete Umwandlungen, ist grundsätzlich der gemeine Wert (einschließlich Geschäftswert) anzusetzen, was zu einem entsprechenden Übertragungsgewinn führt. Allerdings kann auf Antrag der Buchwert (oder ein Zwischenwert) übernommen werden, wenn und soweit die uneingeschränkte Besteuerung des übergehenden Vermögens bei der Übernehmerin im Inland sichergestellt ist und keine sonstige Gegenleistung gewährt wird (» Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

  • Bei »Altumwandlungen« gilt: In der steuerlichen Schlussbilanz kann das Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert) bis hin zum Teilwert (Höchstgrenze) angesetzt werden (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Der BFH hat entschieden, dass bei der Ausübung des steuerlichen Bewertungswahlrechts eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht zu beachten ist (BFH vom 5.6.2007, BStBl II 2008, 650; die Finanzverwaltung hat mit Veröffentlichung des BFH-Urteils ihre gegenteilige Auffassung aufgegeben). Das Wahlrecht auf Höherbewertung bis zum Teilwert kann zur Nutzbarmachung von Verlustvorträgen, die mit dem Übertragungsgewinn saldiert werden, dienen. Bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen (d.h. nach dem 12.12.2006 angemeldete Verschmelzungen), ist eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht gegeben. Es besteht die Option, statt des gemeinen Werts der Wirtschaftsgüter (einschließlich selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter) auf Antrag auch deren Buchwert oder einen Zwischenwert anzusetzen. Zu weiteren Einzelheiten zur Bewertung nach »altem und neuem« Recht s. » Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen.

  • In der steuerlichen Schlussbilanz sind bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, Teilwertabschreibungen, § 6b EStG-Rücklagen und ähnliche Abzüge auf Anteile an der Übernehmerin rückgängig zu machen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. SEStEG; Einführung eines »Beteiligungskorrekturgewinns« bei der Abwärtsverschmelzung auf eine Tochterkapitalgesellschaft). Der Buchwert der Anteile an der Übernehmerin ist nämlich um diese Abschreibungen und Abzüge zu erhöhen (Höchstgrenze: gemeiner Wert der Anteile). Der Beteiligungskorrekturgewinn ist nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit (§ 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

  • § 2 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des JStG 2009 verhindert, dass eine Körperschaft, deren Verlustvortrag durch einen schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG verloren gehen würde, den Verlustuntergang dadurch umgeht, dass sie mit steuerlicher Rückwirkung vor dem Beteiligungserwerb auf eine andere Körperschaft unter Aufdeckung stiller Reserven verschmolzen wird. Rechtsfolge des § 2 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des JStG 2009 ist nämlich, dass eine Verrechnung des ohne Verschmelzung ansonsten untergehenden Verlustvortrags mit dem Übertragungsgewinn nicht möglich ist (dazu und zu Gestaltungsalternativen s. Sistermann/Brinkmann, Rückwirkende Verlustnutzung nach dem JStG 2009, DStR 2008, 2455).

• Auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG):

  • Die Ansätze aus der steuerlichen Schlussbilanz werden übernommen (Werteverknüpfung, § 12 Abs. 1 UmwStG aF/SEStEG; Ausnahme: Teilwertansatz, wenn Vermögen von einer steuerbefreiten Körperschaft auf eine steuerpflichtige Übernehmerin übergeht). Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers nach Verwaltungsauffassung entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut soll in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen sein (Werteverknüpfung), aber in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufgelöst werden müssen (Verwaltungsauffassung, » Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

  • Ein Übernahmegewinn oder -verlust bleibt grundsätzlich außer Ansatz. Bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, gilt dies auch für die Kosten des Vermögensübergangs (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Soweit der Übernahmegewinn allerdings dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht, fallen 5 % nichtabzugsfähige Betriebsausgaben an (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

    Bei (Alt-)Verschmelzungen (Anmeldung bis 12.12.2006) kommt es zu einem stpfl. Hinzurechnungsbetrag (Beteiligungskorrekturbetrag bei Aufwärtsverschmelzung), wenn auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft eine (gewinnwirksame) Teilwertabschreibung vorgenommen oder eine § 6b-EStG-Rücklage übertragen worden ist und demzufolge der Buchwert der Beteiligung unter den Anschaffungskosten liegt (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, ist diese Regelung gestrichen worden; stattdessen gilt: Soweit die Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, sind bis zur Höhe des gemeinen Werts der Anteile steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge (gewinnerhöhend) rückgängig zu machen (§ 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Insoweit erhöht sich der laufende Gewinn der Muttergesellschaft (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 12.03).

  • Die Übernehmerin tritt die steuerliche Rechtsnachfolge hinsichtlich des übernommenen Betriebsvermögens an.

  • Die Übernehmerin kann unter bestimmten Voraussetzungen bei bis zum 12.12.2006 angemeldeten Verschmelzungen einen Verlustvortrag oder einen gewerbesteuerlichen Fehlbetrag übernehmen und verwerten (§§ 12 Abs. 3 Satz 2 und 19 Abs. 2 UmwStG). Bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, gehen Verlustvorträge hingegen nicht mehr über (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

  • Ein Zins- und EBITDA-Vortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG der übertragenden Körperschaft gehen nicht auf die Übernehmerin über (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des URefG 2008/WachstumsBG).

  • Die steuerlichen Einlagekonten, der Sonderausweis, das KSt-Guthaben und das EK 02 (wird letztmalig auf den 31.12.2006 festgestellt) der Überträgerin und Übernehmerin werden zusammengefasst bzw. neu gebildet und fortentwickelt (§§ 29, 40 Abs. 2 KStG; » Kapitalveränderungen bei Umwandlung). Bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, geht das KSt-Guthaben nicht über, weil es bei der übertragenden Körperschaft letztmals festgestellt wird (» Körperschaftsteuerguthaben).

• Auf der Ebene des Anteilseigners (§ 13 UmwStG):

  • Es erfolgt bei bis zum 12.12.2006 angemeldeten Verschmelzungen ein steuerneutraler Anteilstausch der Beteiligung an der Überträgerin gegen Anteile an der Übernehmerin. Bei Verschmelzungen, die unter § 11 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, ist grundsätzlich eine Veräußerung/Anschaffung zum gemeinen Wert gegeben (§ 13 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Auf Antrag (§ 13 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG) können – unabhängig von der Ausübung des Bewertungswahlrechts gem. § 11 UmwStG (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 13.08) – der Buchwert oder die Anschaffungskosten fortgeführt werden (keine Zwischenwertmöglichkeit), wenn das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der Anteile an der Übernehmerin nicht beschränkt wird oder wenn ein Fall des Art. 8 der EG-Fusionsrichtlinie gegeben ist (im letzteren Fall kann der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile später unbeschadet der DBA-Regelungen im Inland besteuert werden). Das Wahlrecht auf der Ebene der Anteilseigner für die Beteiligungen ist unabhängig von der Wahlrechtsausübung und ggf. Aufdeckung stiller Reserven bei der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft gem. den §§ 11 und 12 UmwStG i.d.F. des SEStEG. In den Fällen der Aufwärtsverschmelzung ist § 13 UmwStG nicht anwendbar, soweit die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist. Darüber hinaus findet § 13 UmwStG nur insoweit Anwendung, als dem Anteilseigner der übertragenden Körperschaft keine Gegenleistung oder eine in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. § 13 UmwStG gilt auch nicht, soweit es aufgrund der Umwandlung zu einer Wertverschiebung zwischen den Anteilen der beteiligten Anteilseigner kommt. Insoweit handelt es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den Anteilseignern, für deren steuerliche Beurteilung die allgemeinen Grundsätze gelten (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 13.01 bis 13.03).

  • Die steuerliche Qualität (z.B. Steuerverstrickung) und der steuerliche Status der Anteile im Übrigen (z.B. Fortführung von Verbleibensfristen und Sperrfristen und Beachtung von Wertaufholungsgeboten; weitere Beispiele s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 13.11) bleiben grundsätzlich erhalten (§ 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG; steuerliche »Infizierung«).

Der steuerliche Übertragungsstichtag – und damit auch die (rückwirkende) zeitliche Erfassung der Rechtsfolgen – ist der Tag, der dem Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) vorangeht. Dieser kann bis zu acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegen (§ 2 Abs. 1 UmwStG, BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 02.01 ff.; Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags). Bei Auslandsachverhalten ist eine Rückbeziehung ausnahmsweise ausgeschlossen, soweit dadurch sog. weiße (d.h. keiner Besteuerung unterliegende) Einkünfte entstehen würden (§ 2 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

3.2. Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder den Alleingesellschafter als natürliche Person

3.2.1. Steuerliche Regelungsnormen

Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person (als Alleingesellschafter) sind die §§ 2, 3 bis 10, 18 und 26 Abs. 1 UmwStG a.F. einschlägig. Voraussetzung für die Anwendung der steuerlichen Sonderregelungen des UmwStG ist, dass eine Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG gegeben ist (§ 1 Abs. 2 UmwStG). Auf eine Verschmelzung, die zur Eintragung in einem öffentlichen Register nach dem 12.12.2006 angemeldet worden ist, sind gem. § 27 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG die Regelungen des UmwStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden (d.h. §§ 2 bis 8, 10 und 18). Im Gegensatz zu den bisherigen Bestimmungen werden auch die Verschmelzungen ausländischer (EU-/EWR-)Körperschaften und die der Verschmelzung nach dem UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgänge erfasst (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; zur Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.20 ff.). Für die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit und Wirksamkeit einer ausländischen »Verschmelzung« ist regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörden auszugehen. Das gilt nicht bei gravierenden Mängeln der Umwandlung (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.23).

3.2.2. Besteuerungskonzeption

3.2.2.1. Übernehmerin mit Betriebsvermögen

Die Körperschaft als Überträgerin unterliegt gem. § 1 KStG mit sämtlichen Einkünften der Körperschaftsteuer. Die Gesellschaft als solche ist unbeschränkt steuerpflichtig und damit Subjekt der Besteuerung. Die Anteilsinhaber (Gesellschafter) sind ihrerseits selbst steuerpflichtig mit den Ausschüttungen aus der Gesellschaft, an der sie beteiligt sind (§§ 1, 2 Abs. 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 und 3 oder Abs. 3 EStG) und ggf. mit den stillen Reserven der Anteile an Kapitalgesellschaften (Aktien oder GmbH-Anteile), wenn diese in einem Betriebsvermögen oder auf Grund anderer Vorschriften (z.B. §§ 17 EStG, 21 UmwStG a.F.) steuerverhaftet sind. Die aus der Umwandlung hervorgehende Personengesellschaft (übernehmender Rechtsträger) hingegen ist kein Steuersubjekt. Die Gesellschafter versteuern persönlich das Ergebnis als eigene Einkünfte aus dem ertragsteuerlich ihnen zuzurechnenden Gesellschaftsvermögen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Bei einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft erfolgt zwar keine Zurechnung des Gesellschaftsvermögens bei den Gesellschaftern. Die Personengesellschaft ist ein von den Gesellschaftern abzugrenzendes Subjekt. Diese Selbstständigkeit der Personengesellschaft gilt jedoch nur für die Gewinnerzielung und Gewinnermittlung. Das auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelte Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit wird jedoch bei den Gesellschaftern (steuerlich: Mitunternehmern) der Besteuerung unterworfen. Persönlich steuerpflichtig mit dem »Einkommen« der Personengesellschaft sind demnach nur die Gesellschafter. Wird eine Körperschaft auf eine Personengesellschaft umgewandelt, geht auf Grund der unterschiedlichen Besteuerungskonzeption der Gesellschaften eine Besteuerungsebene verloren. Dies liegt daran, dass bei der Personengesellschaft die Gesellschaftsebene wegfällt. Die Beteiligung an der Personengesellschaft ist im Ertragsteuerrecht kein Wirtschaftsgut. Vielmehr sind die steuerverstrickten stillen Reserven unmittelbar in dem anteiligen Gesellschaftsvermögen des Mitunternehmers enthalten.

Die ertragsteuerliche Behandlung der Vermögensübertragung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (oder den Alleingesellschafter) durch Verschmelzung bedeutet in erster Linie die Vermeidung der Realisierung stiller Reserven durch die Umstrukturierung. Es entsteht insoweit keine Steuerbelastung als die Steuerverstrickung der stillen Reserven in Gestalt der übernehmenden Personengesellschaft fortgeführt werden kann. Der Wegfall des Steuersubjekts »Körperschaft« bedeutet hinsichtlich der offenen Reserven der Körperschaft (Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag, Jahresüberschuss), dass die Besteuerung auf die Ebene der übernehmenden natürlichen Person (d.h. ESt) oder der Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft (d.h. ESt oder KSt) überführt werden muss.

Die grundlegenden Eckpfeiler der Besteuerung sind (Einzelheiten s. Klingebiel u.a., Finanz und Steuern Bd. 6, 1. A., S. 62 ff. für bis 12.12.2006 angemeldete Verschmelzungen; Klingebiel u.a., Finanz und Steuern Bd. 6, 2. A., S. 64 ff. für nach dem 12.12.2006 angemeldete Verschmelzungen):

• Auf der Ebene der übertragenden Körperschaft (§§ 2, 3 UmwStG a.F./SEStEG, § 10 UmwStG a.F.):

  • In der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft können die Wirtschaftsgüter (bei einer (Alt-)Verschmelzung) mit dem Buchwert angesetzt werden. Es entsteht kein Übertragungsgewinn bei der Körperschaft. Weiterhin ist es möglich (§ 3 UmwStG), eine Höherbewertung bis zum Teilwert als Obergrenze vorzunehmen. Bei der Ausübung des steuerlichen Bewertungswahlrechts gilt die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht; die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung im sog. UmwSt-Erlass wird nicht mehr vertreten (s. OFD Rheinland vom 25.2.2008, DB 2008, 496; weitere Einzelheiten s. » Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Das Wahlrecht auf Höherbewertung gem. § 3 UmwStG kann zur Nutzbarmachung von Verlustvorträgen, die mit dem Übertragungsgewinn saldiert werden, dienen (Einschränkung s.u.). Denn der Verlustvortrag kann von der übernehmenden Personengesellschaft steuerlich nicht (weiter) verwertet werden (§ 4 Abs. 2 UmwStG). Bei einer Verschmelzung, die zur Eintragung in einem öffentlichen Register nach dem 12.12.2006 angemeldet worden ist, sind grundsätzlich die gemeinen Werte anzusetzen; auf Antrag ist eine Minderbewertung mit den Buchwerten oder Zwischenwerten möglich. Zu Einzelheiten zur Bewertung nach »altem und neuem« Recht, s. » Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen.

  • Bei einer Verschmelzung, die zur Eintragung in einem öffentlichen Register nach dem 12.12.2006 angemeldet worden ist, kommt es zwingend zu einer Gewinnrealisierung, wenn nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen gewährt werden.

  • Die übertragende Körperschaft erhält (bei einer (Alt-)Verschmelzung) eine Körperschaftsteuerminderung oder -erhöhung (» Körperschaftsteuerminderung, » Körperschaftsteuererhöhung) in dem Veranlagungszeitraum, in den der (rückbezogene) steuerliche Übertragungsstichtag fällt; (§ 10 UmwStG a.F.; BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 unter Tz. 11 ff.). Bei der Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens ist weder das sog. Moratorium noch eine betragsmäßige Deckelung (§ 37 Abs. 2a KStG) zu berücksichtigen (§ 10 Satz 2 UmwStG). Für Zwecke der Berechnung ist auf einer Vorstufe gem. §§ 29 Abs. 1 i.V.m. 28 Abs. 2 Satz 1 KStG eine fiktive Nennkapitalherabsetzung vorzunehmen (» Kapitalveränderungen bei Umwandlung). Bei Verschmelzungen, die nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in ein öffentliches Register angemeldet worden sind, hat § 10 UmwStG i.d.F. des SEStEG – wegen der geänderten Konzeption bei der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens (» Körperschaftsteuerguthaben) – nur noch Bedeutung für eine Körperschaftsteuererhöhung bei Vorhandensein von EK 02. Bei Verschmelzungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag ab 1.1.2007 ist § 10 UmwStG nicht mehr anzuwenden (§ 27 Abs. 6 UmwStG; Ausnahme s. § 27 Abs. 6 Satz 2 UmwStG; dazu » Kapitalveränderungen bei Umwandlung [a.E.]). Der Endbetrag des EK 02 wird nämlich letztmalig auf den 31.12.2006 festgestellt und der entsprechende Körperschaftsteuererhöhungsbetrag (§ 38 Abs. 5 KStG) ist in zehn gleichen Jahresbeträgen von der Körperschaft (oder deren Rechtsnachfolgerin) zu entrichten.

  • § 2 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des JStG 2009 verhindert, dass eine Körperschaft, deren Verlustvortrag durch einen schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG verloren gehen würde, den Verlustuntergang dadurch umgeht, dass sie mit steuerlicher Rückwirkung vor dem Beteiligungserwerb auf eine Personengesellschaft unter Aufdeckung stiller Reserven verschmolzen wird. Rechtsfolge des § 2 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des JStG 2009 ist nämlich, dass eine Verrechnung des ohne Verschmelzung ansonsten untergehenden Verlustvortrags mit dem Übertragungsgewinn nicht möglich ist (dazu und zu Gestaltungsalternativen s. Sistermann/Brinkmann, Rückwirkende Verlustnutzung nach dem JStG 2009, DStR 2008, 2455).

• Auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft (§§ 4 bis 7 UmwStG a.F./SEStEG) oder der natürlichen Person (§§ 9 Abs. 1 i.V.m. 4 bis 7 UmwStG a.F.):

  • Die Personengesellschaft (oder der Alleingesellschafter) übernimmt die Ansätze aus der steuerlichen Übertragungsbilanz (Werteverknüpfung; § 4 Abs. 1 UmwStG). Für Verschmelzungen nach § 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt: Soweit die Übernehmerin an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, sind bis zur Höhe des gemeinen Werts der Anteile steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge (gewinnerhöhend) rückgängig zu machen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers nach Verwaltungsauffassung entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut soll in der Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auszuweisen sein (Werteverknüpfung), aber in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufgelöst werden müssen (Verwaltungsauffassung, dazu » Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen).

  • Die Übernehmerin tritt die steuerliche Rechtsnachfolge hinsichtlich des übernommenen Betriebsvermögens an (§ 4 Abs. 2 Satz 1 und 3 UmwStG).

  • Es erfolgt kein Übergang von verbleibenden Verlustvorträgen der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Auch ein Zins- und EBITDA-Vortrag gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 und 5 EStG der übertragenden Körperschaft gehen nicht auf die Übernehmerin über (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des URefG 2008/WachstumsBG).

  • Durch den Vermögensübergang (im Fall der Anmeldung zur Verschmelzungseintragung bis 12.12.2006) ergibt sich ein Übernahmeergebnis bei der Personengesellschaft (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG) in Höhe der Differenz zwischen dem (Buch-)Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem Buchwert der durch die Verschmelzung wegfallenden Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. zuzüglich eines Sperrbetrags gem. § 50c EStG 1999 – auslaufendes Recht). Ein Übernahmeverlust bleibt generell außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Ein Übernahmegewinn ist steuerfrei, soweit eine Körperschaft Mitunternehmerin der Personengesellschaft ist und zur Hälfte steuerfrei, wenn eine natürliche Person Mitunternehmer ist (§ 4 Abs. 7 UmwStG). Bei einer Verschmelzung, die zur Eintragung in einem öffentlichen Register nach dem 12.12.2006 angemeldet worden ist (§ 27 Abs. 1 UmwStG), kommt es gem. § 4 Abs. 4–7 UmwStG i.d.F. des SEStEG zu einem Konzeptwechsel bei der Ermittlung und Versteuerung des Übernahmeergebnisses. Dieses berechnet sich grundsätzlich wie im bisherigen Recht. Die offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft werden aber nunmehr allen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung am Nennkapital als Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (§ 7 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Persönlich werden von § 7 UmwStG nämlich sämtliche Anteilseigner der übertragenden Körperschaft erfasst, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden, und zwar unabhängig davon, ob für diese ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist oder nicht (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 07.02). I.H.d. Einkünfte nach § 7 UmwStG vermindert sich das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Gleiches gilt für die Kosten der Vermögensübertragung (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Der Teil des Übernahmeverlustes, der auf die Kapitaleinkünfte i.S.d. § 7 UmwStG i.d.F. des SEStEG entfällt, ist unter Beachtung der Grundsätze des Halb-/Teileinkünfteverfahrens bzw. § 8b Abs. 2 oder Abs. 7, 8 KStG zu berücksichtigen. Im Übrigen ist der Übernahmeverlust nicht abziehbar, soweit er auf Körperschaften entfällt, in den übrigen Fällen ist er zur Hälfte (bzw. im Teileinkünfteverfahren zu 60 %) zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 6 Sätze 1 und 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG/JStG 2009). Aber auch ein auf natürliche Personen entfallender Übernahmeverlust geht steuerlich verloren, wenn und soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Umwandlung entgeltlich erworben worden sind (§ 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG i.d.F. des SEStEG, nunmehr § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG i.d.F. des JStG 2009). Auf den Übernahmegewinn sind die §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG anzuwenden (§ 4 Abs. 7 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Der auf eine Kapitalgesellschaft entfallende Übernahmegewinn ist demnach nicht (mehr) zu 100 %, sondern nur noch zu 95 % steuerbefreit (vorbehaltlich § 8b Abs. 7 und 8 KStG). Weitere Einzelheiten s. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. A., Tz. 43 und 125 ff. zu § 4 UmwStG und Stimpel, GmbH-StB 2008, 74.

3.2.2.2. Übernehmer(in) mit Privatvermögen

Wird eine vermögensverwaltend tätige Körperschaft umgewandelt, verfügt die übernehmende Personengesellschaft (wenn sie nicht gewerblich geprägt ist) oder der Alleingesellschafter als natürliche Person über Privatvermögen. Für die Zugehörigkeit der übergehenden Wirtschaftsgüter zu einem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers ist es unbeachtlich, ob das Betriebsvermögen im In- oder im Ausland belegen ist. Die Beurteilung, ob es sich beim übernehmenden Rechtsträger um Betriebsvermögen handelt, ergibt sich nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (§§ 13, 15 oder 18 EStG). Ob das übertragene Vermögen Betriebsvermögen wird, beurteilt sich nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag. Die bloße Absicht des übernehmenden Rechtsträgers, sich in diesem Zeitpunkt gewerblich zu betätigen, ist nicht ausreichend (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 08.02). Die übertragende Körperschaft hat in ihrer steuerlichen Schlussbilanz alle stillen Reserven aufzudecken und einen entsprechenden Übertragungsgewinn zu versteuern (§ 3 UmwStG a.F. findet wegen des Übergangs von Betriebsvermögen in das Privatvermögen des Übernehmers keine Anwendung bzw. gem. § 3 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG sind zwingend die gemeinen Werte – inkl. der selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter – anzusetzen; eine Minderbewertung scheidet wegen § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG aus). Der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt in diesen Fällen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch dann, wenn der Betrieb der übertragenden Körperschaft nicht fortgeführt wird (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.14).

Die Einkünfte des infolge der Verschmelzung auf die Personengesellschaft übergehenden Vermögens sind unmittelbar bei den Gesellschaftern zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 UmwStG a.F./§ 8 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Die Einkunftsart bestimmt sich je nach den individuellen Verhältnissen (Tätigkeit) der Gesellschafter (oder des Alleingesellschafters, § 9 Abs. 2 UmwStG a.F.). Die Ermittlung der Einkünfte ergibt sich unter entsprechender Anwendung der §§ 4, 5 und 7 UmwStG i.d.F. des SEStEG.

3.3. Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 ff. UmwStG) oder (ab 13.12.2006) auch auf eine Genossenschaft

3.3.1. Steuerliche Regelungsnormen

3.3.1.1. Anmeldungen bis 12.12.2006

Die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine inländische Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (GmbH, AG) erfüllt dem Grunde nach den Sacheinlagetatbestand des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995. Damit sind die Vorschriften des Achten Teils des UmwStG 1995 anwendbar (§§ 20 bis 22 UmwStG). Die Verschmelzung auf eine e.G. hingegen, die nicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sondern gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG körperschaftsteuerpflichtig ist, wird nicht von den §§ 20 ff. UmwStG erfasst, wenn die Anmeldung zur Eintragung in das maßgebende Register bis zum 12.12.2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; Folge: hier ergibt sich nach den allgemeinen Grundsätzen eines tauschähnlichen Vorgangs die Aufdeckung der stillen Reserven).

Ertragsteuerlich bedeutet die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft durch die einzelnen Gesellschafter (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 20.02 Buchst. a) aa) und Tz. 20.05). Der (steuerliche) Begriff des Mitunternehmeranteils (i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG) ist weitergehend als der des Gesellschaftsanteils. Zum Mitunternehmeranteil gehört auch das wesentliche Sonderbetriebsvermögen, d.h. die dem Gesellschafter zuzurechnenden Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen. Da die handelsrechtliche Verschmelzung nur das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft erfasst, muss für Zwecke der Anwendung des § 20 UmwStG Sonderbetriebsvermögen mit wesentlichen Betriebsgrundlagen (z.B. ein der Gesellschaft verpachtetes Grundstück) zusätzlich auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden (BFH Urteil vom 16.2.1996, BStBl II 1996, 342 und vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 808; weitere Einzelheiten s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 124 ff. zu § 20 UmwStG (SEStEG)). Anders als bei der Verschmelzung von Körperschaften kann also eine handelsrechtlich wirksame Verschmelzung alleine noch nicht die Zugangsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen der §§ 20 ff. UmwStG bewirken, wenn wesentliches Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist.

3.3.1.2. Anmeldungen nach dem 12.12.2006

Für Verschmelzungen, die nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in das Register beantragt worden sind, gilt § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Dies bedeutet, dass nunmehr auch die Verschmelzung auf eine ausländische Kapitalgesellschaft des EU-/EWR-Bereichs, die in den Mitgliedstaaten Sitz und Ort der Geschäftsleitung hat (» Kapitalgesellschaften), von § 20 UmwStG erfasst wird. Weiterhin ist die Verschmelzung auf eine Genossenschaft begünstigt. Bei Verschmelzungen mit Auslandsbezug sind auch Vorgänge ausländischen Rechts betroffen, die einer Verschmelzung vergleichbar sind (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; zur Vergleichbarkeit s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.20 ff.).

Die (steuerliche) Notwendigkeit der zusätzlich zur Verschmelzung erforderlichen Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen mit (funktional) wesentlichen Wirtschaftsgütern besteht – wegen des unverändert gebliebenen Sacheinlagegegenstands in § 20 Abs. 1 UmwStG – weiterhin.

3.3.2. Besteuerungskonzeption

Die Umwandlungsvorgänge in eine Kapitalgesellschaft (bzw. Genossenschaft) werden durch § 20 UmwStG in der Weise begünstigt, dass entgegen den allgemeinen Regeln des Ertragsteuerrechts (insb. § 16 EStG) eine Aufdeckung stiller Reserven des übertragenen Vermögens bei der Personengesellschaft (auf Antrag) unterbleiben kann. Denn die Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Kapitalgesellschaft gegen Erhalt von Anteilen ist ein tauschähnlicher Vorgang und damit nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen eine gewinnrealisierende Veräußerung. § 20 UmwStG vermeidet jedoch eine Ertragsteuerbelastung im Zeitpunkt der Änderung der Unternehmensstruktur. Die steuerliche Entlastung der Einbringung wird systematisch dadurch erreicht, dass die aufnehmende Gesellschaft den Buchwert des eingebrachten Vermögens (auf Antrag) übernehmen darf (Wahlrecht auf Buchwertübernahme, § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 bzw. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Gleichzeitig wird durch § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 (bzw. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) dieser Buchwert als »Veräußerungspreis« der Wirtschaftsgüter des hingegebenen Vermögens fingiert. Für den Einbringenden ergibt sich demnach kein Gewinn aus der Verschmelzung. Die Steuerbegünstigung geht aber nicht so weit, dass auf eine Erfassung der steuerverstrickten stillen Reserven im eingebrachten Vermögen letztlich verzichtet wird. Vielmehr wird die Besteuerung nur verschoben. § 20 UmwStG erfordert, dass als Gegenleistung für das übertragene Vermögen dem Einbringenden neue Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft gewährt werden (wie dies bei der Verschmelzung regelmäßig der Fall ist; Ausnahmen: 100 % Tochter-Personengesellschaft wird auf Mutter-Kapitalgesellschaft verschmolzen oder Verzicht auf Ausgabe neuer Anteile auf Antrag, § 54 Abs. 1 UmwG; in diesen Fällen ist der Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt). Diese (Geschäfts-)Anteile an der Übernehmerin, die aufgrund ihrer Entstehungsgeschichte als »einbringungsgeborene Anteile« (bzw. bei Verschmelzungen ab 13.12.2006 als »erhaltene Anteile«) bezeichnet werden, dienen bei den Anteilseignern zukünftig als (Besteuerungs-)Repräsentant für die stillen Reserven des ehemaligen Betriebsvermögens der Personengesellschaft. Die einbringungsgeborenen Anteile aus Verschmelzungen, die bis 12.12.2006 angemeldet worden sind, unterliegen gem. § 21 UmwStG 1995 einer besonderen Steuerverhaftung, die sich aus der Steuerneutralität der Einbringung erklärt. § 21 UmwStG 1995 gilt auch nach Inkrafttreten des UmwStG i.d.F. des SEStEG (zeitlich unbegrenzt) weiter, s. § 27 Abs. 2 und 3 Nr. 2 UmwStG. Der Wert der einbringungsgeborenen Anteile bei Einbringung entspricht regelmäßig dem Wert für das von der Gesellschaft übernommene Vermögen. Dass auch die stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile mit den stillen Reserven im eingebrachten Vermögen zum Einbringungszeitpunkt identisch sind, wird steuersystematisch dadurch sichergestellt, dass der Buchwertansatz der aufnehmenden Gesellschaft für das übernommene Vermögen gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (bzw. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG) als Anschaffungskosten der aus der Einbringung erworbenen Anteile gilt.

Es besteht das (freie und vom Handelsrecht unabhängige) Wahlrecht, neben der Buchwerteinbringung bei der Sacheinlage einen beliebig bestimmbaren Teil der stillen Reserven aufzudecken bis hin zur Vollrealisierung der Reserven durch Ansatz des Teilwerts bzw. gemeinen Werts als Obergrenze (z.B. zur Ausnutzung von vorhandenen Verlustvorträgen), wenn die übernehmende Gesellschaft auf Antrag eine entsprechende Bewertung vornimmt (» Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen). Von der Möglichkeit der steuerneutralen Verschmelzung infolge Buchwertfortführung bestehen in bestimmten Fällen gesetzliche Ausnahmen. Dies ist der Fall, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft über ein negatives Kapital verfügt (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 bzw. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG), wenn die inländische Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin mit KSt ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 oder 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG) oder wenn (nur bei Verschmelzungen bis 12.12.2006) ein Steuerausländer beteiligt ist und für die einbringungsgeborenen Anteile an der Kapitalgesellschaft kein inländisches Besteuerungsrecht besteht (§ 20 Abs. 3 UmwStG 1995; Einzelheiten zur Einschränkung der Buchwertfortführung s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 174 ff. zu § 20 UmwStG (vor SEStEG) und Rn. 215 ff. zu § 20 UmwStG (SEStEG)).

Für die Besteuerung der erhaltenen Anteile aus einer Einbringung gem. § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. eine nach dem 12.12.2006 angemeldete Verschmelzung) gilt eine neue Konzeption. Die stillen Reserven der Anteile werden grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften der Einzelsteuergesetze behandelt. Nur wenn innerhalb von sieben Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag die erhaltenen Anteile veräußert werden (oder bestimmte Ersatztatbestände verwirklicht werden, z.B. verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft), kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns (s. § 22 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

Die grundlegenden Eckpfeiler der Besteuerung sind (Einzelheiten s. Klingebiel u.a., Finanz und Steuern Bd. 6, 1. A., 323 ff. für bis 12.12.2006 angemeldete Verschmelzungen; Klingebiel u.a., Finanz und Steuern Bd. 6, 2. A., S. 315 ff. für nach dem 12.12.2006 angemeldete Verschmelzungen):

• Auf der Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§§ 20 Abs. 2 und 3, 22 UmwStG 1995 bzw. §§ 20 Abs. 2, 3, 5 und 9, 23 UmwStG i.d.F. des SEStEG):

  • Bewertung des übernommenen Betriebsvermögens (wahlweise) mit dem Buchwert, dem Teilwert (bzw. dem gemeinen Wert) oder einem dazwischen liegenden Wert (Einzelheiten s. » Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen);

  • Übernahme des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen der steuerlichen Rechtsnachfolge (selbst bei einem Teilwertansatz/Ansatz mit dem gemeinen Wert ist bei einer Einbringung im Wege der Verschmelzung steuerlich keine Anschaffung gegeben, § 22 Abs. 3 UmwStG 1995 bzw. § 23 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG);

  • gewerbesteuerliche Verlustvorträge der übertragenden Personengesellschaft gehen verloren;

  • ein Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) des eingebrachten Betriebs geht nicht auf die Übernehmerin über (§ 20 Abs. 9 UmwStG i.d.F. des URefG 2008);

  • verursacht bei Verschmelzungen nach dem 12.12.2006 der Einbringende Gesellschafter der umgewandelten Personengesellschaft nachträglich einen Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG), kann die Übernehmerin nach Maßgabe des § 23 Abs. 2 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG auf Antrag die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter i.H.d. versteuerten Einbringungsgewinns aufstocken.

• Auf der Ebene der übertragenden Personengesellschaft (§ 20 Abs. 2 bis Abs. 4 Satz 1 UmwStG):

  • Der von der Übernehmerin gewählte Ansatz für das eingebrachte Betriebsvermögen (Buchwert, Zwischenwert oder Teilwert/gemeiner Wert) gilt als Veräußerungspreis der Betriebseinbringung (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.05) für Zwecke der Ermittlung eines Einbringungsgewinns;

  • ein in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft zu erfassender (positiver) Einbringungsgewinn entsteht nur, wenn und insoweit durch einen Zwischen- oder Teilwertansatz (bzw. Ansatz zum gemeinen Wert) stille Reserven aufgedeckt oder unwesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen der ehemaligen Gesellschafter der Personengesellschaft überführt werden;

  • der Einbringungsgewinn ist nur nach § 34 EStG tarifbegünstigt und nach § 16 Abs. 4 EStG freibetragsbegünstigt, soweit an der Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind und bei der Umwandlung der Teilwert bzw. gemeine Wert angesetzt wird (§ 20 Abs. 5 Satz 1 und 2 UmwStG 1995 bzw. § 20 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG); die Begünstigungen sind auch dann ausgeschlossen, wenn die Personengesellschaft einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, soweit stille Reserven auf das Umlaufvermögen entfallen (BFH vom 25.8.2010, BFH/NV 2011, 258);

  • die Einbringung im Wege der Verschmelzung hat eine Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG zur Folge (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

• Auf der Ebene der Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft (§§ 20 Abs. 4, 21 UmwStG 1995 bzw. §§ 20 Abs. 3, 22 Abs. 1, 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG):

  • Die ehemaligen Gesellschafter an der Personengesellschaft erwerben Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (zum ggf. rückbezogenen Einbringungsstichtag);

  • die Anschaffungskosten der Anteile werden durch den Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens (d.h. Buchwert, Zwischenwert oder Teilwert/gemeiner Wert) festgeschrieben (Werteverknüpfung gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 bzw. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG); werden neben den neuen Anteilen andere Gegenleistungen gewährt (z.B. Darlehensforderungen oder eigene Anteile), ist der gemeine Wert der Zusatzleistung von den Anschaffungskosten in Abzug zu bringen;

  • werden nicht sämtliche stillen Reserven bei der Verschmelzung aufgedeckt (d.h. bei Buchwertfortführung oder Zwischenwertansatz), entstehen gem. § 21 UmwStG 1995 sog. steuerverstrickte einbringungsgeborene Anteile bei Verschmelzungen, die bis 12.12.2006 zur Eintragung angemeldet worden sind. Die stillen Reserven der einbringungsgeborenen Anteile werden im Fall der Veräußerung (§ 21 Abs. 1 UmwStG 1995) oder Eintritt anderer (Ersatz-)Realisationstatbestände (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995) besteuert (auch wenn die Vorgänge nach dem 12.12.2006 erfolgen). Bei erhaltenen Anteilen aus einer Verschmelzung, die nach dem 12.12.2006 zur Eintragung angemeldet worden ist, kommt es (nur dann) zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns (s. § 22 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG), wenn die (»sperrfristverhafteten«) Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag veräußert oder die in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG i.d.F. des SEStEG aufgezählten Ersatztatbestände realisiert werden. Der nachträgliche sog. Einbringungsgewinn I bestimmt sich nach den bei Einbringung noch nicht aufgedeckten stillen Reserven abzüglich der Einbringungskosten und abzüglich von je 1/7 für jedes abgelaufene Zeitjahr bis zur Veräußerung. Der nachträgliche Einbringungsgewinn I erhöht die Anschaffungskosten der veräußerten Anteile und mindert/erhöht damit den nach allgemeinen Grundsätzen zu bestimmenden Gewinn/Verlust aus der Anteilsveräußerung. Der Einbringende hat die Pflicht, die Zurechnung der erhaltenen sperrfristverhafteten Anteile während der gesamten siebenjährigen Sperrfrist jährlich nachzuweisen (§ 22 Abs. 3 UmwStG). Bei Nichterbringung des Nachweises gelten die Anteile als veräußert.

Die steuerlichen Rechtsfolgen der Verschmelzung können auf Antrag (für alle Beteiligten) bis zu acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung im Handelsregister zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995 bzw. § 20 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags).

3.4. Grunderwerbsteuer

3.4.1. Verschmelzung als grunderwerbsteuerbarer Vorgang

Die Regelungen des UmwStG gelten nur für die Steuern von Einkommen und Vermögen, nicht aber z.B. für Verkehrsteuern (USt, GrESt; s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.01). Das GrESt-Recht folgt in Ermangelung ausdrücklicher anders lautender Vorschriften den zivilrechtlichen Vorgaben des UmwG. Da bei der Verschmelzung einer Gesellschaft mit Grundbesitz ein Vermögensübergang stattfindet (wobei die gesetzlich bestimmte Gesamtrechtsnachfolge nur der rechtliche Vollzug des Vermögensübergangs darstellt), kommt es folglich zu einem Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern. Somit führt die Verschmelzung einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft regelmäßig zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen (Erwerbs-)Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (Ausnahme: Übertragung sicherungsübereigneter Gebäude auf fremden Grund und Boden, s. Ropohl, DB 2005, 972). Durch die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften kann es auch zu einer Anteilsvereinigung von Anteilen an Grundbesitz haltenden Tochter- oder Enkel-Kapitalgesellschaften kommen. Dies löst den grunderwerbsteuerlichen Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG aus (zur grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage s. Behrendt/Wischott, DStR 2009, 1512).

3.4.2. Keine Steuervergünstigungen für vor dem 1.1.2010 im Register eingetragene Verschmelzungen

Im Rahmen der Gesetzgebung zum UntStFG war vorgesehen, die GrESt-Belastung als Umstrukturierungshemmnis bei Konzernsachverhalten zu beseitigen. Es solle kein steuerbarer Erwerbsvorgang vorliegen, wenn an der Umwandlung nur Konzernunternehmen beteiligt sind und die Grundstücke sowie das grundbesitzende Unternehmen mindestens fünf Jahre dem Konzern weiter angehören. Dieses Gesetzesvorhaben ist – ebenso wie spätere Initiativen in dieser Richtung (s. Behrens/Schmitt, DB 2005, 525) – nicht umgesetzt worden. Auch eine Steuererleichterung bei der Erhebung der GrESt gibt es nicht.

3.4.3. Steuervergünstigungen für nach dem 31.12.2009 im Register eingetragene Verschmelzungen

Der Erwerbstatbestand i.S.d. § 1 GrEStG wird im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das maßgebende Register verwirklicht. Für Verschmelzungsfälle, die nach dem 31.12.2009 in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers eingetragen werden, wird die GrESt unter bestimmten Voraussetzungen nicht erhoben (§§ 6a, 23 Abs. 8 GrEStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes). Die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG erfasst alle Umwandlungen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, zu denen auch die Verschmelzung rechnet. Begünstigt sind steuerbare Erwerbsvorgänge

• aus dem »umwandlungsbedingten« Rechtsträgerwechsel bei Grundstücken (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG),

• aus der Änderung im Gesellschafterbestand oder der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 2a und 3 GrEStG) und

• aus einer als Folge der Verschmelzung übergehenden Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG).

Die Nichterhebung der GrESt ist – entgegen einem ersten Gesetzentwurf (BT-Drs. 17/15) – auf Konzernsachverhalte beschränkt (dazu s. Erlasse der Bundesländer vom 1.12.2010, BStBl I 2010, 1321; Neitz-Hackstein/Lange, GmbHR 2011, 122; Klass/Möller, BB 2011, 407). Dies bedeutet, dass an dem Verschmelzungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein (oder mehrere) abhängige Unternehmen (als übertragende und übernehmende Rechtsträger, oder umgekehrt) beteiligt sein müssen (§ 6a Satz 3 GrEStG). Dabei ist »herrschendes Unternehmen« i.S.d. § 6a GrEStG der oberste Rechtsträger, der die Voraussetzungen des § 6a Satz 4 GrEStG erfüllt (BMF vom 22.6.2011, BStBl I 2011, 673). Eine Beherrschungssituation in diesem Sinne ist bei einer unmittelbaren oder/und/teilweisen mittelbaren Beteiligung (auf jeder Stufe) am Kapital einer Gesellschaft von mindestens 95 % gegeben (§ 6a Satz 4 GrEStG; s. Erlasse der Bundesländer vom 1.12.2010, BStBl I 2010, 1321 mit Beispiel). Um ungewollte Mitnahmeeffekte der Steuervergünstigung zu verhindern, ist in § 6a Satz 4 GrEStG einerseits eine Vorbehaltensfrist festgelegt und andererseits eine nachträgliche Versagung festgeschrieben (»Nachbehaltensfrist«). Die Beteiligung von mindestens 95 % muss nämlich ununterbrochen fünf Jahre vor und nach der Eintragung der Verschmelzung vorliegen (Einzelheiten zum Ganzen: Wischott/Schönweiß, DStR 2009, 2638; Dettmeier/Geibel, NWB 8/2010, 582; Neitz/Lange, Ubg 2010, 17; Scheunemann/Denissen/Behrens, BB 2010, 23; Behrens/Bock, NWB 2011, 615).

Die Beherrschungsverhältnisse i.S.d. § 6a Satz 4 GrEStG sind anzeigepflichtig (§ 19 Abs. 2 Nr. 4a GrEStG).

4. Steuerliches Verfahrensrecht

Der Übergang von Vermögen im Wege der Verschmelzung erfolgt zivilrechtlich durch Gesamtrechtsnachfolge. Demgemäß gehen die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den aufnehmenden Rechtsträger (Rechtsnachfolger) über (§ 45 Abs. 1 Satz 1 AO, AEAO zu § 45 Nr. 1). Hierzu gehört auch die Duldung einer Betriebsprüfung. Die Prüfungsanordnung für die Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der durch Verschmelzung beendeten Gesellschaft ist dem aufnehmenden Rechtsträger unter Hinweis auf die Gesamtrechtsnachfolge bekannt zu geben (AEAO zu § 197 Nr. 9.2), soweit es sich um Betriebssteuern handelt. Ist übertragender Rechtsträger eine Personengesellschaft und soll die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der verschmolzenen Personengesellschaft geprüft werden, richtet sich die Prüfungsanordnung hingegen an die ehemaligen Gesellschafter. Steuerbescheide, die noch der übertragenden Gesellschaft zugegangen sind, wirken auch gegenüber dem Rechtsnachfolger (die Rechtsbehelfsfrist beginnt mit Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge nicht neu zu laufen). Steuerbescheide für die gem. § 45 Abs. 1 AO auf den Rechtsnachfolger übergehende Steuerschuld des übertragenden Rechtsträgers sind an den Rechtsnachfolger bekannt zu geben (AEAO zu § 122 Nr. 2.12).

5. Literaturhinweise

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