1. Übergangsregelung
1.1. Abschmelzung bis zum Kalenderjahr 2040
Durch das AltEinkG vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wird der Versorgungsfreibetrag ab 1.1.2005 neu geregelt. Siehe dazu auch Rz. 68 bis 87 des BMF-Schreibens vom 30.1.2008 (BStBl I 2008, 390). Nach § 19 Abs. 2 EStG bleibt ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der Versorgungsfreibetrag, der zum Ausgleich der Ungleichbehandlung zwischen Renten und Pensionen eingeführt wurde, verliert seine Rechtfertigung dann, wenn im Endzustand der neuen Besteuerung die Renten zu 100 % nachgelagert besteuert werden. Der Versorgungsfreibetrag wird bis zum Jahr 2040 in dem Umfang abgeschmolzen, wie die Rentenbesteuerung ansteigt (» Renten). Die stufenweise Umstellung der Rentenbesteuerung sowie der Abbau des Versorgungsfreibetrages erfolgt nach dem sog. Kohortenprinzip. Nach der Tabelle des § 19 Abs. 2 EStG wird der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag bei Beginn des Versorgungsbezugs ermittelt und bleibt dann grundsätzlich auf Dauer unverändert. Der Versorgungsfreibetrag wird durch das schrittweise Abschmelzen und kohortenspezifische Festschreiben auf einen bestimmten Wert für den einzelnen Pensionär zu einem individuellen Besteuerungsmerkmal, das für jeden Einzelnen festgestellt werden muss und dann beibehalten wird.
Jahr des Versorgungsbeginns | Versorgungsfreibetrag | Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in € | |
in % der Versorgungsbezüge | Höchstbetrag in € | ||
bis 2005 | 40,0 | 3 000 | 900 |
ab 2006 | 38,4 | 2 880 | 864 |
2007 | 36,8 | 2 760 | 828 |
2023 | 13,6 | 1 020 | 306 |
2039 | 0,8 | 60 | 18 |
2040 | 0,0 | 0 | 0 |
Das FG Münster hat entschieden, dass ein Stpfl., der Versorgungsbezüge aus einem privatrechtlichen Arbeitsverhältnis bezieht und der noch nicht das 63. Lebensjahr vollendet hat, keinen Anspruch auf einen Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG hat (Urteil vom 11.2.2011, 14 K 787/09 E, EFG 2011, 869, LEXinform 5011711, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 12/11).
Der im Streitjahr 2007 60-jährige Kläger bezog neben einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung Versorgungsbezüge aus einem früheren privatrechtlichen Arbeitsverhältnis. Für diese Versorgungsbezüge beanspruchte er einen Versorgungsfreibetrag, den das Finanzamt ablehnte, da der Kläger noch nicht – wie vom Gesetz in § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG vorausgesetzt – das 63. Lebensjahr vollendet habe. Hierin sah der Kläger einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, da der Freibetrag bei Versorgungsbezügen aus einem beamtenrechtlichen Dienstverhältnis unabhängig vom Lebensalter gewährt werde.
Das FG Münster teilte die Ansicht des Klägers nicht. Die Zahlung öffentlicher Versorgungsbezüge setze voraus, dass der Anspruchsberechtigte u.a. die Altersgrenze von 63 Jahren erreicht habe. Steuerrechtlich habe diese Grenze somit – anders als im Fall des Bezugs privater Ruhegelder – nicht erneut festgelegt werden müssen. Durch die Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge durch das Alterseinkünftegesetz habe der Gesetzgeber zudem ab dem Jahr 2005 eine Gleichbehandlung von öffentlichen und privaten Versorgungsbezügen in Vollzug gesetzt, die zukünftig aufgrund des Prinzips der nachgelagerten Besteuerung insgesamt zum Wegfall des Versorgungsfreibetrags führe. Die Übergangsregelung in § 19 Abs. 2 EStG, die den Kläger gegenüber Beziehern öffentlicher Versorgungsbezüge zeitweise steuerlich schlechter stelle, sei im Hinblick auf die Komplexität der Neuregelung des Alterseinkünftesystems sachgerecht und notwendig und daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Pressemitteilung des FG Münster vom 15.3.2011, LEXinform 0436270).
1.2. Bemessungsgrundlage
Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist
bei Versorgungsbeginn vor 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005 (§ 19 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG),
bei Versorgungsbeginn ab 2005 das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat (§ 19 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG)
jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kj., auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht. Die Sonderzahlungen (z.B. Urlaubs- oder Weihnachtsgeld) sind mit dem Betrag anzusetzen, auf den bei einem Bezug von Versorgungsbezügen für das ganze Jahr des Versorgungsbeginns ein Rechtsanspruch besteht. Wird der Versorgungsbezug insgesamt nicht für einen vollen Monat gezahlt (z.B. wegen Todes des Versorgungsempfängers), ist der Bezug des Teilmonats auf einen Monatsbetrag hochzurechnen.
Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.
Der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs. Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kj. um je ein Zwölftel.
1.3. Abgeordnetenbezüge
Werden Abgeordnetenbezüge als Versorgungsbezüge gezahlt, ist nach § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG die Vorschrift des § 19 Abs. 2 EStG nur bezüglich des Versorgungsfreibetrages anzuwenden. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag wird hingegen nicht gewährt, da dieser Personenkreis von der Senkung des Werbungskostenpauschbetrages nicht betroffen ist.
2. Beispiele
Beispiel 1:
Der Stpfl. A bezieht ab Januar 2004 Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (Beamtenpension) i.H.v. monatlich 1 250 €. Der Versorgungsbezug für Januar 2005 beträgt 1 250 €.
Lösung 1:
Erläuterungen | VZ 2004 | VZ ab 2005 |
Einnahmen aus § 19 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG: 12 × 1 250 € | 15 000 € | 15 000 € |
abzüglich Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG: 40 % von 15 000 € = 6 000 €, höchstens 3 072 € | ./. 3 072 € | |
abzüglich Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG für Bezugsbeginn 2005: 40 % von (12 × 1 250 €) = 6 000 €, höchstens 3 000 € | ./. 3 000 € | |
verbleiben | 11 928 € | 12 000 € |
Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für Bezugsbeginn 2005 | ./. 900 € | |
Zwischensumme | 11 100 € | |
abzüglich Werbungskostenpauschbetrag § 9a Nr. 1 Buchst. b EStG | ./. 102 € | |
Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 EStG | ./. 920 € | |
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit | 11 008 € | 10 998 € |
Beispiel 2:
Der Stpfl. A bezieht ab August 2006 Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (Beamtenpension) i.H.v. monatlich 1 250 €. Der Versorgungsbezug für Januar 2007 beträgt 1 300 €.
Lösung 2:
Erläuterungen | VZ 2006 | VZ 2007 |
Einnahmen aus § 19 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG: | ||
5 × 1 250 € | 6 250 € | |
12 × 1 300 € | 15 600 € | |
abzüglich Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG für Bezugsbeginn 2006: 38,4 % von (12 × 1 250 €) = 5 760 €, höchstens 2 880 €. Der Versorgungsfreibetrag von 5 760 € ermäßigt sich um 7/12 (Januar bis Juli) auf 2 400 €; der Höchstbetrag von 2 880 € auf 1 200 €. | ./. 1 200 € | |
abzüglich Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG für Bezugsbeginn 2006: Berechnung siehe oben: 5 760 €, höchstens 2 880 € | ./. 2 880 € | |
verbleiben | 5 050 € | 12 120 € |
Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für Bezugsbeginn 2006: Der Zuschlag von 864 € ermäßigt sich um 7/12 (Januar bis Juli) auf 360 €. | ./. 360 € | ./. 864 € |
Zwischensumme | 4 690 € | 11 256 € |
Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Nr. 1 Buchst. b EStG | ./. 102 € | ./. 102 € |
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit | 4 588 € | 11 154 € |
Beispiel 3:
Der Stpfl. A bezieht ab Juni 2004 Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis (Werksrente) i.S.d. § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.H.v. 1 200 €/Monat. Am 15.4.2006 vollendet A das 63. Lebensjahr. Die Werksrente beträgt ab März 2006 1 250 €/Monat.
Lösung 3:
Die Bezüge aus dem früheren Dienstverhältnis gelten erst ab April 2006 als Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG.
Bei den Bezügen von Januar bis März handelt es sich um Einnahmen nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.H.v. 2 × 1 200 € | 2 400 € |
zzgl. für März | 1 250 € |
insgesamt | 3 650 € |
abzgl. ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG | ./. 920 € |
Einkünfte aus frührem Dienstverhältnis, die keine Versorgungsbezüge sind | 2 730 € |
Ab April 2006 handelt es sich um Versorgungsbezüge i.H.v. 9 × 1 250 € | 11 250 € |
Für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrages ist der Monatsbetrag April i.H.v. 1 250 € mit 12 zu vervielfältigen (§ 19 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG) = 15 000 €. Der Versorgungsfreibetrag beträgt 38,4 % = 5 760 €, maximal 2 880 €. Der maximale Versorgungsfreibetrag von 2 880 € ist nur für 9 Monate zu gewähren (§ 19 Abs. 2 Satz 12 EStG). | ./. 2 160 € |
Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 9/12 von 864 € | ./. 648 € |
Zwischensumme | 8 442 € |
abzgl. Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 Buchst. b EStG | ./. 102 € |
Einkünfte aus Versorgungsbezügen | 8 340 € |
Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit betragen insgesamt | 11 070 € |
3. Mehrere Versorgungsbezüge
Bei mehreren Versorgungsbezügen bestimmen sich der maßgebende Prozentsatz für den steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge und der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Beginn des jeweiligen Versorgungsbezugs. Die Summe aus den jeweiligen Freibeträgen für Versorgungsbezüge wird nach § 19 Abs. 2 Satz 6 EStG auf den Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Beginn des ersten Versorgungsbezugs begrenzt. Fällt der maßgebende Beginn mehrerer laufender Versorgungsbezüge in dasselbe Kj., können die Bemessungsgrundlagen aller Versorgungsbezüge zusammengerechnet werden, da in diesen Fällen für sie jeweils dieselben Höchstbeträge gelten (Rz. 75 ff. des BMF-Schreibens vom 30.1.2008, BStBl I 2008, 390).
Beispiel 4:
Zwei Ehegatten erhalten jeweils eigene Versorgungsbezüge. Der Versorgungsbeginn des einen Ehegatten liegt im Jahr 2005, der des anderen im Jahr 2006. Im Jahr 2010 verstirbt der Ehegatte, der bereits seit 2005 Versorgungsbezüge erhalten hatte. Dem überlebenden Ehegatten werden ab 2010 zusätzlich zu seinen eigenen Versorgungsbezügen i.H.v. monatlich 400 € Hinterbliebenenbezüge i.H.v. monatlich 250 € gezahlt.
Lösung 4:
Für die eigenen Versorgungsbezüge des überlebenden Ehegatten berechnen sich die Freibeträge für Versorgungsbezüge nach dem Jahr des Versorgungsbeginns 2006. Der Versorgungsfreibetrag beträgt demnach 38,4 % von 4 800 € (= 400 € Monatsbezug × 12) = 1 844 € (aufgerundet); der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 864 €.
Für den Hinterbliebenenbezug sind mit Versorgungsbeginn im Jahr 2010 die Freibeträge für Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 Satz 7 EStG unter Zugrundelegung des maßgeblichen Prozentsatzes, des Höchstbetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag des verstorbenen Ehegatten zu ermitteln. Für die Berechnung sind also die Beträge des maßgebenden Jahres 2005 zugrunde zu legen. Der Versorgungsfreibetrag für die Hinterbliebenenbezüge beträgt demnach 40 % von 3 000 € (= 250 € Monatsbezug × 12) = 1 200 €; der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 900 €.
Die Summe der Versorgungsfreibeträge ab 2010 beträgt (1 844 € zzgl. 1 200 € =) 3 044 €. Der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag bestimmt sich nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs (2005: 3 000 €). Da der Höchstbetrag überschritten ist, ist der Versorgungsfreibetrag auf insgesamt 3 000 € zu begrenzen. Auch die Summe der Zuschläge zum Versorgungsfreibetrag (864 € zzgl. 900 €) 1 764 € ist nach dem maßgebenden Jahr des Versorgungsbeginns (2005) auf insgesamt 900 € zu begrenzen.
4. Verwandte Lexikonartikel
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
