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1. Angehörige

1.1. Gesetzliche Norm

Der Angehörigenbegriff ist steuerrechtlich in § 15 AO geregelt. Wenn die AO bzw. ein Einzelsteuergesetz nichts anderes bestimmt, ist § 15 AO anzuwenden.

1.2. Bedeutung der Angehörigeneigenschaft

Der Angehörigenbegriff hat u.a. Bedeutung

• in § 82 AO: wer Angehöriger eines Beteiligten ist, ist vom Verwaltungsverfahren ausgeschlossen;

• in § 101 AO: Angehörige eines Beteiligten haben Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht. In den §§ 101 bis 107 AO ist das Auskunftsverweigerungsrecht geregelt. Der Stpfl. selbst hat kein Auskunftsverweigerungsrecht. Die Angehörigen eines Beteiligten können die Auskunft verweigern, soweit sie nicht selbst als Beteiligte über ihre eigenen steuerlichen Verhältnisse auskunftspflichtig sind;

• in § 1 Abs. 2 EStG: erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht;

• in § 4 EigZulG: Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen i.S.d. § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Zur Abschaffung der Eigenheimzulage seit dem 1.1.2006 siehe » Eigenheimzulage.

1.3. Die Angehörigeneigenschaft im Einzelnen

Angehörige sind:

• Verlobte (§ 1297 BGB);

• Ehegatten;

• Verwandte und Verschwägerte gerader Linie. Verwandte in gerader Linie (§ 1589 BGB) sind Personen, die unmittelbar voneinander abstammen. Verschwägert ist immer der eine Ehegatte mit den Verwandten des anderen Ehegatten;

• Geschwister. Diese sind in Seitenlinie 2. Grades verwandt. Zu den Geschwistern gehören auch die Halbgeschwister. Das sind Geschwister, die einen Elternteil gemeinsam haben. Davon zu unterscheiden sind die Stiefgeschwister, die keinen gemeinsamen Elternteil haben;

• Kinder der Geschwister (Neffen und Nichten). Keine Angehörigeneigenschaft besteht jedoch zwischen den Kindern der Geschwister untereinander (z.B. Vettern);

• Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten (Schwägerin bzw. Schwager). Die Ehegatten mehrerer Geschwister sind im Verhältnis zueinander keine Angehörige i.S.d. § 15 AO;

• Geschwister der Eltern;

• Pflegeeltern und Pflegekinder.

Die Angehörigeneigenschaft bleibt auch dann bestehen, wenn die Beziehung, die ursprünglich die Angehörigeneigenschaft begründete, nicht mehr besteht; lediglich bei Verlobten erlischt die Angehörigeneigenschaft mit Aufhebung des Verlöbnisses.

2. Allgemeines zu Verträgen zwischen Angehörigen

Verträge zwischen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich, H 21.4 [Fremdvergleich] EStH, H 4.8 [Fremdvergleich] EStH). Der Formunwirksamkeit eines unter nahen Angehörigen abgeschlossenen Vertrages kommt eine Indizwirkung gegen dessen steuerrechtliche Anerkennung zu (BFH-Urteil vom 22.2.2007, IX R 45/06, LEXinform 5004694, Anschluss an BFH-Urteil vom 7.6.2006, IX R 4/04, BStBl II 2007, 294). Nach dem BMF-Schreiben vom 2.4.2007 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2007, 441) ist das BFH-Urteil vom 7.6.2006 (IX R 4/04, BStBl II 2007, 294) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Das bedeutet, dass ein Vertrag steuerlich so lange nicht anerkannt wird, solange er zivilrechtlich unwirksam ist. Das BMF-Schreiben nimmt zu den steuerrechtlichen Folgerungen einer nachträglich herbeigeführten zivilrechtlichen Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts Stellung. S.a. den Beitrag von Tiedtke u.a., DStR 2007, 1940 sowie Hamdan u.a. in DStZ 2008, 113.

Verträge unter nahen Angehörigen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einkünfteerzielung oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich veranlasst sind (BFH-Urteil vom 28.6.2002, IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 und vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898).

Bei Verträgen zwischen »nahen Angehörigen« ist zu unterstellen, dass es an einem natürlichen Interessengegensatz wie zwischen Fremden fehlt. Die Vereinbarungen der Beteiligten sind allein häufig nicht geeignet, die Frage zu beantworten, welche Einnahmen bzw. Ausgaben auf der Einkünfteerzielung beruhen und welche dem Privatbereich zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 14.4.1988, IV R 225/85, BStBl II 1988, 670). Diese Gegebenheiten rechtfertigen es, Verträge zwischen nahen Angehörigen nur anzuerkennen, soweit sie wie unter Fremden üblich ausgestaltet und abgewickelt werden, mögen zwischen Fremden auch unübliche Gestaltungen hingenommen werden.

»Nahe Angehörige« in diesem Sinne können auch Geschwister und Verschwägerte sein (BFH-Urteile vom 7.5.1996, IX R 69/94, BStBl II 1997, 196; vom 5.2.1988, III R 234/84, BFH/NV 1988, 628). Nach dem BFH-Urteil vom 5.2.1988 (III R 234/84, a.a.O.) gelten diese Grundsätze auch zwischen den unterhaltsverpflichteten Eltern und den erwachsenen Kindern sowie zwischen Schwiegereltern und Schwiegerkindern.

Bei Verträgen zwischen anderen Personen (nicht »nahen Angehörigen«) kann nicht ohne weiteres unterstellt werden, dass es sich um private Zuwendungen handelt. Vielmehr müssen besondere Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass Arbeits- oder sonstige Leistungen tatsächlich nicht erbracht wurden oder dass bewusst ein überhöhtes bzw. zu niedriges Entgelt gewährt wurde. Besondere Anhaltspunkte müssen insbesondere vorliegen bei

• Partnern einer nichtehelichen Gemeinschaft (BFH-Urteil vom 14.4.1988, IV R 225/85, BStBl II 1988, 670).

  Bilden Beteiligte einer Bruchteilsgemeinschaft zugleich eine nichteheliche Lebensgemeinschaft, so sind auf Verträge, die diese Gemeinschaft mit einem Angehörigen eines der an ihr Beteiligten schließt, die Grundsätze über die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen anwendbar (BFH Beschluss vom 26.9.2007, IX B 115/07, LEXinform 5903978);

• Geschiedenen (BFH-Urteil vom 8.2.1995, X S 7/94, BFH/NV 1995, 782). Die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen sind bei geschiedenen Ehepartnern nicht anzuwenden. Es ist aber möglich, dass Geschiedene wie übrigens auch einander gänzlich Fremde aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für erforderlich halten, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten. Dies kann möglicherweise mit steuerrechtlicher Wirkung zu korrigieren sein. So könnte z.B. nicht hingenommen werden, dass die geschiedene Ehefrau in der Form überhöhter Mietzahlungen verdeckt Unterhalt an den geschiedenen Ehemann leistet.

Die Verträge müssen den folgenden Voraussetzungen entsprechen:

• Sie müssen klar und eindeutig gewollt sein.

• Die zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen müssen beachtet werden.

• Der Inhalt der Verträge muss dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist (sog. Fremdvergleich).

• Die Verträge müssen – entsprechend ihrem Inhalt – vollzogen werden.

3. Gesellschaftsverträge

Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten sind steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch wie unter Dritten vollzogen werden (BFH-Urteil vom 8.11.1995, XI R 14/95, BStBl II 1996, 133).

Ist in dem Gesellschaftsvertrag einer Familienpersonengesellschaft (KG), durch den die minderjährigen Kinder des Hauptgesellschafters in die KG aufgenommen werden, bestimmt, dass Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung – abweichend vom Einstimmigkeitsprinzip des § 119 Abs. 1 HGB – mit einfacher Mehrheit zu fassen sind, steht diese Vertragsklausel der Anerkennung der Kinder als Mitunternehmer nicht entgegen. Eine solche Klausel ist dahin auszulegen, dass sie nur Beschlüsse über die laufenden Geschäfte der KG betrifft (siehe auch § 164 HGB; BFH-Urteil vom 7.11.2000, VIII R 16/97, BStBl II 2001, 186).

Es besteht kein Anlass, von der Anwendung des § 41 AO in Bezug auf einen zwischen nahen Angehörigen geschlossenen Vertrag über den Verkauf eines Gesellschaftsanteils abzusehen, wenn keine gleichgerichteten Interessen der Vertragsbeteiligten ersichtlich sind und diejenige Vertragspartei, die die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags bestreitet, keine rechtlichen Schritte unternommen hat, um die von ihr behauptete Unwirksamkeit des Vertrags feststellen zu lassen (Urteil FG Saarland vom 26.6.2008, 1 K 1454/07, LEXinform 5006853).

4. Kaufverträge

Ein Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen ist im Rahmen des sog. Fremdvergleichs hinsichtlich seiner Hauptpflichten zu überprüfen. Wird zur Finanzierung eines solchen Kaufvertrages ein Darlehensvertrag mit einer Bank abgeschlossen, sind die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen auch dann nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, wenn der Verkäufer zugleich Sicherungsgeber ist (BFH-Urteil vom 15.10.2002, IX R 46/01, BStBl II 2003, 243).

5. Darlehensverträge

5.1. Zwischen Eltern und Kindern

Zur Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen Eltern und Kindern bei vorangehender Schenkung des Darlehensbetrages hat der BFH mit Urteil vom 19.2.2002 (IX R 32/98, DStR 32/2002) Stellung genommen. Siehe dazu unter » Darlehen.

5.2. Zwischen Personengesellschaft und Kindern der Gesellschafter

Die Anerkennung von Darlehensverträgen (» Darlehen) zwischen einer Personengesellschaft und den volljährigen, finanziell unabhängigen Söhnen der Gesellschafter, bei denen die Darlehensverträge aus zuvor von den Gesellschaftern geschenkten Mitteln herrühren, richtet sich nach den gesamten Umständen des Falles unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs. Die Kürze der zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeit begründet keine unwiderlegbare Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge (BFH-Urteil vom 18.1.2001, IV R 58/99, BStBl II 2001, 393, gegen BMF-Schreiben vom 1.12.1992, BStBl I 1992, 729 Tz. 9). Nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2001 (BStBl I 2001, 348) sind die Grundzüge des BFH-Urteil vom 18.1.2001 zu beachten. Näheres siehe unter » Darlehen.

6. Schenkung von GmbH-Anteilen

Schenkt ein Vater seinen Kindern GmbH-Geschäftsanteile, so sind die Gewinnausschüttungen der GmbH steuerlich weiterhin dem Vater und nicht den Kindern zuzurechnen, wenn sie auf ein Konto des Vaters überwiesen werden und dort verbleiben, ohne dass die konkrete Verwendung der Mittel für die Kinder nachgewiesen wird (BFH-Urteil vom 14.10.2002, VIII R 42/01, BFH/NV 2003, 307).

7. Arbeitsverhältnisse

7.1. Zwischen Ehegatten

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden (R 4.8 Abs. 1 EStR). Weitere Erläuterungen siehe unter H 4.8 [Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten] EStH. Der BFH hat mit Urteil vom 25.11.1999 (IV R 44/99, BFH/NV 2000, 699) ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis trotz fehlender Vereinbarung konkreter Arbeitszeiten anerkannt. S.a. » Arbeitnehmer – Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form.

7.2. Zwischen Eltern und Kindern

Für Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern siehe die Regelungen in R 4.8 Abs. 3 EStR und H 4.8 [Arbeitsverhältnisse mit Kindern], [Aushilfstätigkeiten von Kindern], [Minderjährige Kinder] und [Unterhalt] EStH.

Nach § 1619 BGB ist das Kind, solange es dem elterlichen Haushalt angehört und von den Eltern unterhalten wird, verpflichtet, in einer seinen Kräften und seiner Lebensstellung entsprechenden Weise den Eltern in ihrem Geschäft Dienste zu leiten. Diese Verpflichtung ist nicht auf das minderjährige Kind beschränkt. Die auf § 1619 BGB beruhenden Dienstleistungen haben eine rein familienrechtliche Grundlage, sie werden auch nicht durch die Unterhaltsleistungen der Eltern zu entgeltlichen.

Schließen die Eltern mit einem minderjährigen Kind ein von der familienrechtlichen Grundlage abgehobenes Arbeitsverhältnis ab, ist zur Wirksamkeit des Vertrages eine Ergänzungspflegschaft nicht erforderlich.

7.3. Führung von Nachweisen

Bei Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen, die Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand haben, können zum Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung Belege (z.B. Stundenzettel) erforderlich sein, wenn das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des ArbN im Arbeitsvertrag nicht in allen Einzelheiten festgelegt sind (BFH Beschluss vom 17.5.2001, IV B 71/00, BFH/NV 11/2001, 1391).

7.4. Rechtsfolgen bei fehlender Anerkennung

Zu den Rechtsfolgen bei fehlender Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses siehe das Stichwort unter H 4.8 EStH.

8. Mietverträge

8.1. Voraussetzungen für die Anerkennung

Für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen kommt es entscheidend darauf an, ob die Vertragsparteien ihre Hauptpflichten wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt – d.h. bezogen auf die Miete: gezahlt – haben (BFH Urteile vom 20.10.1997, IX R 38/97, BStBl II 1998, 106 und vom 17.12.2003, IX R 9/01, BFH/NV 2004, 1274).

8.2. Mieteinnahmen auf Grund eines gesamtschuldnerischen Darlehens

Dabei sind Einnahmen aus der Vermietung nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zufließen (» Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). So kann es sich verhalten, wenn der Stpfl. durch die Zahlung von einer Schuld befreit wird, weil ein Dritter z.B. im abgekürzten Zahlungsweg eine Ausgabe begleicht (» Drittaufwand).

Zum Vorliegen von Mieteinnahmen beim vermietenden Ehegatten infolge Zins- und Tilgungsleistung für gesamtschuldnerisches Darlehen durch den mietenden Nichteigentümer-Ehegatten hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 78/07, BStBl II 2009, 299) entschieden. Nach der Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen eines Ehegatten auf ein Darlehen steuerrechtlich dem Eigentümer-Ehegatten zugerechnet, der die Vermietungseinkünfte erzielt (BFH Urteil vom 2.12.1999, IX R 45/95, BStBl II 2000, 310). Er kann die Zinsen in voller Höhe geltend machen, weil sie insgesamt als für seine Rechnung aufgewendet anzusehen sind. Folgerichtig fließen ihm umgekehrt die Zahlungen des anderen Gesamtschuldners zu und er ist durch sie objektiv bereichert. Denn es macht für diesen Wertetransfer keinen Unterschied, ob die Zurechnung von Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu beurteilen ist oder die Zuordnung von Wertzuflüssen als Einnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG. Das eine ist nur die Kehrseite des anderen. Ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB steht dem Ehegatten als Folge der Zuwendung nicht zu (BFH Urteil vom 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl II 2008, 749). Diese Rechtsprechung gilt allerdings nur, wenn Ehegatten »aus einem Topf« wirtschaften), das Gesamtschuldverhältnis mithin von der ehelichen Lebensgemeinschaft überlagert wird. Erst recht steht dem leistenden Gesamtschuldner-Ehegatten kein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB zu, wenn die Gesamtschuldner untereinander etwas anderes vereinbart haben und der den Gläubiger befriedigende Ehegatte damit zugleich eine Leistung an den anderen Ehegatten erbringt, die er diesem gegenüber als Gegenleistung für eine Nutzungsüberlassung schuldet.

8.3. Teilvermietung eines selbstbewohnten Einfamilienhauses

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 25.9.2008 (11 K 1232/07 E, LEXinform 5008002, Rev. eingelegt, Az. BFH: IX R 49/08, LEXinform 0179440) zu der Frage, ob Wohnraumkosten bei sowohl einkünftebezogener als auch privater Nutzung aufteilbar sind oder insgesamt dem Abzugsverbot des § 12 EStG unterliegen, für die Aufteilung entschieden. Werden einzelne Räumlichkeiten eines selbstbewohnten EFH vom Eigentümer-Ehegatten an die als Heilpädagogin tätige Ehefrau zum Betrieb einer sozialpädagogischen Lebensgemeinschaft für im Auftrag des Jugendamts zu betreuende Kinder vermietet und zugleich das Recht zur Mitbenutzung der Gemeinschaftsräume (Küche, Wohn- und Essbereich sowie Diele und Garten) eingeräumt, zählen zu den Werbungskosten auch die anteilige Gebäude-AfA für die auf die betreuten Kinder entfallende anteilige Nutzfläche der gemeinschaftlich, d.h. privat und beruflich genutzten Räume und die anteiligen AfA-Beträge für die mitgenutzten Möbel- und Einrichtungsgegenstände. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht einer solchen Aufteilung nicht entgegen. Mit der Zahl der die Gemeinschaftsräume nutzenden Personen im Verhältnis zur Zahl der betreuten Kinder steht ein geeigneter Aufteilungsmaßstab zur Verfügung.

9. Literaturhinweise

Tiedtke u.a., Zivilrechtliche Wirksamkeit als Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, DStR 2007, 1940; Hamdan u.a., Die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen – zugleich eine Besprechung des BFH-Urteils v. 22.2.2007, IX R 46/06 und des BFH-Urteils v. 7.6.2006, IX R 4/04 –, DStZ 2008, 113.

10. Verwandte Lexikonartikel

» Arbeitsverhältnisse zwischen Angehörigen

» Darlehen

» Drittaufwand

» Grundstücksgemeinschaften