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1. Verhältnis Zivilrecht und Steuerrecht – allgemein –

Das Verhältnis zwischen Steuerrecht und Zivilrecht wird allgemein dadurch charakterisiert, dass das Zivilrecht gegenüber dem Steuerrecht nicht vorrangig sei, sondern dass vielmehr der Grundsatz der Präzedenz des Zivilrechts. Dies ist in dem (selbstverständlichen) Sinne gemeint, dass die Lebenssachverhalte, die der steuerlichen Beurteilung unterliegen, durch zivilrechtliche Gestaltungen vorgeprägt sind.

Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass eine Vermutung dafür spricht, steuerliche Begriffe i.S.d. Zivilrechts auszulegen.

2. Zivilrecht und die einzelnen Steuern

2.1. Zivilrecht und Einkommensteuerrecht

Die grundsätzliche Vermutung der Vorherigkeit des Zivilrechts gilt gerade im ESt-Recht. So sind viele Begriffe – etwa derjenige der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) – nach übereinstimmender Meinung i.S.d. BGB (§ 535 BGB) auszulegen (Fallgruppe der Substanzausbeuteverträge).

Besonders in den Bereichen des Unternehmensteuerrechts knüpft das Steuerrecht an zivilrechtliche Begriffe (Gesellschafter, » Personengesellschaften, Gesamthandsgemeinschaft) an. Wichtig ist dabei aber auch, dass das Steuerrecht nicht bei der zivilistischen Begrifflichkeit stehen bleibt, sondern die vorgefundene Terminologie einer eigenständigen steuerlichen Begrifflichkeit (z.B. » Mitunternehmerschaft) unterzieht.

Nichts charakterisiert besser das Verhältnis zwischen Zivilrecht und Steuerrecht als dieses Begriffspaar.

Lediglich im Bilanzrecht weicht das Steuerrecht an einigen Stellen von der zivilrechtlichen Begrifflichkeit ab und gelangt über die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu anderen Wertungen.

2.2. Zivilrecht und Abgabenordnung

Soweit die AO Vertragsbegriffe (z.B. Haftung, Gesamtschuld, Erlöschen von Schuldverhältnissen, (Steuer-)Gläubiger und Schuldner, Verjährung) verwendet, werden sie ebenfalls im Sinne des Zivilrechts ausgelegt.

Die überlagernde (oder besondere) Bedeutung des Steuerrechts kommt jedoch an anderer Stelle zum Tragen:

• So kommen zu den zivilrechtlich vorgeprägten Begriffen wie etwa der Gesamtschuld (§ 421 BGB) noch weitere Aspekte hinzu, die der Einordnung des Steuerrechts in das öffentliche Recht Rechnung tragen. Nachdem es sich bei der Auswahl unter einem von mehreren Gesamtschuldnern um eine Ermessensentscheidung handelt, wird die zunächst »einfach geprägte« Bestimmung des § 45 AO von dieser Aussage überlagert.

• Bei der Verjährung schließlich sind die tatbestandlichen Voraussetzungen identisch, in den Rechtsfolgen unterscheiden sich die in beiden Rechtsdisziplinen verorteten Begriffe gravierend: Im Zivilrecht ist die Verjährung bekanntlich eine Einrede, die von der jeweiligen Partei erhoben werden muss, während sie im Steuerrecht automatisch (von Amts wegen) zum Erlöschen führt.

2.3. Zivilrecht und Umsatzsteuerrecht

Die Umsatzsteuer wird wegen ihres Charakters als Verkehrsteuer als streng zivilrechts-akzessorisch bezeichnet. Dies betrifft die Grundaussagen wie die Bestimmung des Leistungsbegriffes, der Werkverträge etc.

Hier gibt es lediglich in Grenzbereichen (z.B. bei der Abgrenzung des echten Schadensersatzes vom unechten Schadensersatz) ein nicht immer deckungsgleiches Begriffsverständnis.

2.4. Zivilrecht und Körperschaft-/Umwandlungssteuerrecht

Unabhängig von der steuerrechtlichen Einordnung des KStG und des UmwStG stehen beide Gesetze unter der Dominanz des Zivilrechts.

Dies zeigt sich beim KStG beim zentralen Begriff der Körperschaften (§ 1 KStG) ebenso wie das UmwStG vom UmwG »lebt«. Die ersten fünf Teile des UmwStG (§§ 1–19 UmwStG) hängen ohne die Bezugnahme zum zivilistischen Umwandlungsrecht »in der Luft«.

2.5. Zivilrecht und Erbschaft-/Schenkungssteuerrecht

Im ErbStG gilt die Abhängigkeit von zivilrechtlichen Begriffen im besonderen Maße für das Erbschaftsteuerrecht, da dies durch das Erbrecht vorgeprägt ist. Damit ist gleichzeitig zum Ausdruck gebracht, dass bei der Verwendung von erbrechtlichen Fachausdrücken im ErbStG eine Orientierung an dem jeweiligen Begriffs- und Institutsverständnis des Erbrechts erfolgt. Nur dann, wenn das ErbStG eine eigene Terminologie verwendet, darf von dem zivilrechtlichen Vorverständnis abgewichen werden (z.B. bei der Unterscheidung zwischen der Schenkung i.S.d. § 516 BGB und der freigebigen Zuwendung i.S.d. § 7 ErbStG).

2.6. Zivilrecht und Grunderwerbsteuerrecht

An drei zentralen Stellen begegnen sich GrEStG und BGB:

1. beim Grundstücksbegriff (§ 2 GrEStG),

2. beim Rechtsträgerwechsel (§ 1 GrEStG) und

3. beim Begriff des Rechtsträgers, insb. beim Begriff der Gesamthand.

Das GrEStG knüpft damit in erster Linie an formelle Akte des bürgerlichen Rechtsverkehrs an und orientiert sich an den Vorgaben des Zivilrechts. Im Ergebnis besteuert es den Umsatz an Grundstücken (vgl. BFH Urteil vom 5.2.1969, BStBl II 1969, 400 m.w.N. und BVerfG Beschluss vom 8.1.1999, BStBl II 1999, 152).

Das GrEStG besteuert mithin Rechtsvorgänge, mit denen der Übergang von Grundstücken von einem auf einen anderen Rechtsinhaber stattfindet (BFH Urteil vom 1.4.1981, BStBl II 1981, 488). Das Erfordernis des Rechtsträgerwechsels in Bezug auf das Eigentum am Grundstück ergibt sich bei den Tatbeständen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 GrEStG und bei den Zwischengeschäften des § 1 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 GrEStG bereits aus dem Gesetzeswortlaut selbst (anders wiederum § 1 Abs. 2 GrEStG –wirtschaftliche Verwertungsbefugnis – und § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG – fingierter Rechtsträgerwechsel).

Gegenstand der Grunderwerbsteuer sind dabei die in § 1 GrEStG beschriebenen Rechts- bzw. Erwerbsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke (vgl. § 2 GrEStG) beziehen. Ohne das Vorliegen eines solchen Rechts- bzw. Erwerbsvorgangs wird keine Grunderwerbsteuer erhoben. Entscheidend für die Verwirklichung des Tatbestandes ist allein, ob die steuerbegründenden Merkmale objektiv erfüllt sind.

Rechtsträger i.S.d. GrEStG sind zunächst die natürlichen und juristischen Personen des privaten und öffentlichen Rechts. Darüber hinaus erweitert das GrEStG den Kreis der Rechtsträger um Gesamthandsgemeinschaften.

3. Die eigenständige wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 39 AO)

3.1. Die Grundaussage

Abweichend von der rein rechtlichen Zuordnung von Steuertatbeständen hat sich im Steuerrecht eine eigenständige Beurteilung etabliert, die sog. »Wirtschaftliche Betrachtungsweise«. Diese trägt dem Umstand Rechnung, dass das Steuerrecht nicht in jedem Fall dem Zivilrecht folgen kann, da beiden Rechtsordnungen ein unterschiedliches Vorverständnis zugrunde liegt.

3.2. Die personelle Zurechnung von Wirtschaftsgütern (WG)

Die Zurechnung von WG ist in § 39 AO geregelt. Die Vorschrift knüpft an das sog. Leasing-Urteil des BFH aus dem Jahr 1970 an (BFH vom 26.1.1970, BStBl II 1970, 264). Gem. § 39 Abs. 1 AO sind WG steuerlich im Grundsatz dem (zivilrechtlichen) Eigentümer als wirtschaftlich Berechtigtem zuzurechnen; dem Eigentümer gleichzustellen ist der Rechtsinhaber, z.B. der Gläubiger einer Forderung.

Probleme bei der Zurechnung von WG entstehen, wenn der zivilrechtliche Eigentümer nicht gleichzeitig auch der wirtschaftlich Berechtigte ist. Ein Wirtschaftsgut ist steuerrechtlich demjenigen zuzuordnen, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt. Ein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum liegt dann vor, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO definiert den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums. Fallen wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum auseinander, ist das Wirtschaftsgut dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. Auch für die Zurechnung von WG gilt damit der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO enthält Beispiele für die Zuordnung von WG an den wirtschaftlichen Eigentümer:

Bei Treuhandverhältnissen (Beispiel: an einer Publikums-KG wollen sich die Kapitalgeber über einen Dritten beteiligen und bestellen diesen zum treuhänderischen Kommanditisten (BFH vom 12.1.1995, BFH/NV 1995, 759)) sind die WG nicht dem Treuhänder als dem nach außen Berechtigten zuzuordnen, sondern dem Treugeber, in dessen wirtschaftlichem Interesse der Treuhänder seine Rechte ausübt. Diese Aussage wird ergänzt durch § 159 AO, wonach i.S. einer Beweislastregel der Scheineigentümer (d.h. der Treuhänder) eine Nachweispflicht über die Zugehörigkeit der WG zum Treugeber hat.

Beim Sicherungseigentum ist das Wirtschaftsgut dem Sicherungsgeber zuzuordnen, da trotz des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs der Sicherungsgeber wirtschaftlich Berechtigter bleiben soll.

Beim Eigenbesitz (vgl. § 872 BGB) ist das Wirtschaftsgut dem Eigenbesitzer zuzurechnen. Eigenbesitzer ist, wer ein Wirtschaftsgut als ihm gehörig besitzt und den Willen hat, den Berechtigten von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen (sog. Herrschaftswille). So werden z.B. unter Eigentumsvorbehalt gekaufte Waren dem Käufer zugerechnet oder mit einem Erbbaurecht belastete Grundstücke dem Erbbauberechtigten. Pächter und Mieter sind dagegen nicht Eigenbesitzer, sondern Fremdbesitzer (vgl. AEAO zu § 39 Nr. 1; der Fremdbesitzer besitzt in Anerkennung des fremden Eigentums), wenn nicht im Miet- oder Pachtvertrag dem Mieter oder Pächter bereits eine umfassende Rechtsstellung eingeräumt wird.

Praktisch besonders bedeutsam ist die Zurechnung beim » Leasing. Regelmäßig ist der Leasingnehmer nicht Eigenbesitzer, sondern Fremdbesitzer, da er sein Besitzrecht in Anerkennung des fremden Eigentums ausübt. Aufgrund der zahlreichen vertraglichen Gestaltungsmöglichkeiten, die im Einzelfall eine Zurechnung des Leasinggutes an den Leasingnehmer rechtfertigen, ist die Frage der Zuordnung beim Leasing in den sog. Leasing-Erlassen ausführlich geregelt (BMF vom 19.4.1971, BStBl I 1971, 264; BMF vom 21.3.1972, BStBl I 1972, 188).

3.3. Darüber hinausgehende Bedeutung: Die Einkünftezuordnung

Für die Zurechnung von Einkünften, die in der AO selbst nicht geregelt ist, wird auf die jeweiligen Einzelsteuergesetze hingewiesen.

Folgende allgemein gültige Aussagen finden sich dennoch in § 39 AO:

• Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen (sog. Gesamthandsgemeinschaften, z.B. PersG, Gütergemeinschaft und Erbengemeinschaft) werden den Beteiligten gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung steuerrechtlich erforderlich ist. Im Zweifel werden also die Beteiligten einer Gesamthandsgemeinschaft im Steuerrecht wie Bruchteilseigentümer behandelt.

• Unter zeitlichen Gesichtspunkten neigt das Steuerrecht zur vorzeitigen Zuordnung von WG aufgrund des (vorherigen) wirtschaftlichen Eigentums. Damit ist – häufig bei Grundstücksübertragungen – zum Ausdruck gebracht, dass der steuerliche Anknüpfungspunkt für die Zuordnung bei einem zweiaktigen Erwerbstatbestand nicht der letzte Akt (die Eintragung im Grundbuch) ist, sondern der vorherige Übergang von Nutzen und Gefahr.

3.4. Gesetz- oder sittenwidriges Verhalten (§ 40 AO

Für die Besteuerung ist es gem. § 40 AO unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. § 40 AO ist Ausfluss der Wertneutralität des Steuerrechts (vgl. BVerfG vom 12.4.1996, NJW 1996, 2086). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise sorgt mit der Anknüpfung an das wirtschaftliche Ergebnis dafür, dass der rechtsuntreu Handelnde steuerlich nicht besser gestellt wird als der gesetzestreu Handelnde. § 40 AO dient damit der Steuergerechtigkeit. Führt ein Verstoß gegen das Gesetz oder gegen die guten Sitten zur Nichtigkeit eines Rechtsgeschäftes (§§ 134 und 138 BGB), ergibt sich die Unerheblichkeit der zivilrechtlichen Unwirksamkeit nicht aus § 40 AO, sondern aus § 41 AO.

Nicht mit § 40 AO vereinbar war die Rspr. des EuGH (UR 1989, 309 und 312), wonach weder bei der unerlaubten Einfuhr von Betäubungsmitteln noch von Falschgeld Einfuhr-USt entstehen soll. Seit dem 1.1.1994 erklärt § 21 Abs. 2 UStG für die Einfuhr-USt Art. 212 ZK (der als lex specialis § 40 AO verdrängt) für anwendbar; gem. Art. 212 Satz 2 ZK entsteht bei der vorschriftswidrigen Einfuhr von Falschgeld und Suchtstoffen systemwidrig keine Einfuhr-USt.

4. Literaturhinweise

Tipke/Lang, Steuerrecht (2006) § 5; Meilicke, Zur Bedeutung der richtlinienkonformen Auslegung für das deutsche Steuerrecht, BB 1992, 969; Heuermann, Objektivierung eines subjektiven Tatbestandsmerkmals: Die Einkünftezurechnung bei Vermietung und Verpachtung in der deutschen und österreichischen Rechtsordnung, DStZ 2004, 9.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Vertragsrecht und Steuern, Bedingung und Befristung – steuerliche Folgen

» Vertragsrecht, steuerliche Auswirkung zivilrechtlicher Gestaltungen

» Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer