1. Sinn und Zweck des Verzichts
Durch den Verzicht auf eine Steuerbefreiung kann der Unternehmer, dessen Leistung dadurch steuerpflichtig wird, den sonst unzulässigen » Vorsteuerabzug vornehmen und ihn damit kosten- und preismäßig neutralisieren.
2. Voraussetzungen des Verzichts
2.1. Verzicht nach § 9 Abs. 1 UStG
Die Verzichtserklärung ist nach § 9 Abs. 1 UStG nur unter folgenden Voraussetzungen wirksam:
der Umsatz muss an einen anderen Unternehmer bewirkt werden,
der Umsatz muss für dessen Unternehmen bewirkt werden,
der Verzicht muss dem FA gegenüber erklärt werden.
Ein Verzicht auf Steuerbefreiungen (Option) ist nur in den Fällen des § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12, 13 oder 19 UStG zulässig. Der Unternehmer hat bei diesen Steuerbefreiungen die Möglichkeit, seine Entscheidung für die Steuerpflicht bei jedem Umsatz einzeln zu treffen (Abschn. 148 Abs. 1 UStR).
Die Vermietung an ein Unternehmen liegt immer dann vor, wenn das durch den Mietvertrag begründete Nutzungsrecht dem Unternehmen des Mieters zuzurechnen ist (Unternehmensvermögen des Mieters wird). Dies ist nach denselben Kriterien zu beurteilen, die für die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung des Mieters gelten. Nach Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 1 Satz 1 UStR erfolgt zwar grundsätzlich eine Aufteilung bei sonstigen Leistungen, die sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke bezogen werden. Dies gilt jedoch nicht für diejenigen sonstigen Leistungen, die in Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR aufgeführt sind, also für die Vermietung von einheitlichen Gegenständen. Für die Anmietung von Gegenständen besteht nach Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR sowohl die Möglichkeit der vollständigen Zuordnung des Nutzungsrechts zum Unternehmen des Leistungsempfängers als auch die Möglichkeit der Aufteilung. Werden demnach mehrere gemeinsam überlassene Räume beim Mieter sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt, hat der Mieter das Zuordnungswahlrecht.
Ordnet der Mieter das Nutzungsrecht nur anteilig seinem Unternehmen zu, beschränkt sich die Steuerpflicht infolge der Option nach § 9 Abs. 1 UStG auf den dem Unternehmen zugeordneten Teil. Nach Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 UStR muss der Unternehmer dem FA die Zuordnung zum Unternehmen spätestens bei der Abgabe der USt-Erklärung für das Kj., für welches er die Zuordnung vornehmen will, erklären.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kann allerdings dann keine Zuordnung des Nutzungsrechts zum Unternehmen erfolgen, wenn der Mietgegenstand zu weniger als 10 % dem Unternehmen zu dienen bestimmt ist. In diesem Fall ist eine Option nach § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht ausgeschlossen.
Beispiel 1:
V vermietet an Rechtsanwalt R ein Einfamilienhaus mit sieben Räumen, die eine Nutzfläche von insgesamt 200 qm aufweisen, für eine Miete von monatlich 1 920 €. Hiervon nutzt R drei Räume (80 qm Nutzfläche) als Praxis und die restlichen vier Räume (120 qm Nutzfläche) zu Wohnzwecken. V möchte im Einvernehmen mit R bei der Vermietung soweit möglich auf die Befreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG gem. § 9 Abs. 1 UStG verzichten.
Lösung 1:
Beispiel und Lösung siehe Völkel u.a., Finanz und Steuern Band 2, 13. A., 210.
Die Vermietung des V an R ist steuerbar, jedoch grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Ein Verzicht auf die Befreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG ist nur insoweit möglich, als die Vermietung an das Unternehmen des R erfolgt.
Hierbei ist zu unterscheiden: Ordnet R nur das Nutzungsrecht hinsichtlich der drei als Praxis genutzten Räume seinem Unternehmen zu, greift der Verzicht auf die Befreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG nur für diesen Teil. Damit werden 40 % der Vermietung steuerpflichtig. 60 % der Vermietung sind zwingend steuerfrei. Die Mietzahlungen sind entsprechend aufzuteilen.
Ordnet R dagegen das Nutzungsrecht insgesamt seinem Unternehmen zu, umfasst der Verzicht auf die Befreiung gem. § 9 Abs. 1 UStG das gesamte Nutzungsrecht. Das Optionsrecht nach § 9 Abs. 2 UStG greift nicht ein, weil die private Nutzung zu Wohnzwecken nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist (Abschn. 76 Abs. 3 Satz 6 UStR). Somit wird die gesamte Vermietung des V steuerpflichtig.
2.2. Einschränkungen des Verzichts nach § 9 Abs. 2 UStG
Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b und c UStG bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen.
Beispiel 2:
V vermietet ein Gebäude mit acht Räumen (R1 bis R8) an Zahnarzt Z als Praxisräume. Z betreibt in den Räumen R7 und R8 ein eigenes Zahnlabor. In diesen Räumen tätigt er ausschließlich steuerpflichtige Umsätze (§ 4 Nr. 14 Satz 4 Buchst. b UStG). In den Räumen R3 bis R6 tätigt er ausschließlich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG. Die Räume R1 und R2 verwendet er zu jeweils 20 % für steuerpflichtige und zu 80 % für steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG. V möchte seine Vermietungsleistungen an Z so weit wie möglich steuerpflichtig machen.
Lösung 2:
Beispiel und Lösung siehe Völkel u.a., Finanz und Steuern Band 2, 13. A., 215.
Die Vermietung von V an Z ist grundsätzlich steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Da Z die Räume ausschließlich unternehmerisch nutzt, liegen die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG für die gesamte Vermietungsleistung vor. Zum Teil greift jedoch das Optionsverbot nach § 9 Abs. 2 UStG ein. Es greift zunächst für die Räume R3 bis R6, da Z diese Räume ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 UStG ausschließen. Das Optionsverbot greift aber auch für die Räume R1 und R2, da Z diese Räume zu 20 % für vorsteuerschädliche Umsätze verwendet, also nicht ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 UStG nicht ausschließen.
Kein Optionsverbot besteht also lediglich für die Räume R7 und R8. Insoweit kann V seine Vermietung an Z anteilig steuerpflichtig machen. Das Entgelt ist entsprechend der Nutzfläche in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Anteil aufzuteilen.
Zur Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG sind die allgemeinen Übergangsvorschriften nach § 27 Abs. 2 UStG zu beachten.
2.3. Einschränkungen des Verzichts nach § 9 Abs. 3 UStG
Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist bei Lieferungen von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig. Bei anderen Umsätzen i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Verzicht auf Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur in dem gem. § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden.
Bei der Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden kann die Option für eine Besteuerung nur zusammen für die Gebäude oder Gebäudeteile und den dazugehörigen Grund und Boden ausgeübt werden (EuGH-Urteil vom 8.6.2000, C-400/98, BStBl II 2003, 452; Abschn. 148 Abs. 6 Satz 4 UStR).
Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann bei der Lieferung vertretbarer Sachen sowie bei aufteilbaren sonstigen Leistungen auf deren Teile begrenzt werden (Teiloption). Eine Teiloption kommt z.B. bei der Gebäudelieferung, insbesondere bei unterschiedlichen Nutzungsarten der Gebäudeteile, in Betracht.
2.4. Rückgängigmachung der Option
Die wirksame Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG des Leistenden führt zur Korrektur des Steuerbescheides des Leistungsempfängers nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für das Jahr der Festsetzung und nicht zur Berichtigung nach § 17 UStG (BFH Urteil vom 6.10.2005, V R 8/04, BFH/NV 2006, 835).
3. Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt für steuerpflichtige Grundstückslieferungen
Die Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der USt. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB) und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB); dies besagt aber nicht, dass der Grundstückserwerber, wenn er vereinbarungsgemäß die GrESt übernimmt, mit der Zahlung der GrESt zur Hälfte die GrESt-Schuld der Veräußerers tilgt (so aber noch Abschn. 149 Abs. 7 UStR). Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld; die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, DStR 2006, 754).
Beispiel 3:
Unternehmer A veräußert an Unternehmer B (beide zum Vorsteuerabzug berechtigt) ein Geschäftsgrundstück zu einem Kaufpreis von 1 Mio. €. A verzichtet gem. § 9 Abs. 1 und 3 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung. B verpflichtet sich, die GrESt allein zu tragen.
Lösung 3:
Die GrESt wird wie folgt ermittelt (§ 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG):
Kaufpreis: | 1 000 000 € |
USt (16 %) | 160 000 € |
steuerpflichtige Gegenleistung | 1 160 000 € |
GrESt (3,5 %) | 40 600 € |
Die USt wird wie folgt ermittelt:
Entgelt = Kaufpreis | 1 000 000 € |
umsatzsteuerpflichtiges Entgelt | 1 000 000 € |
USt (16 %) | 160 000 € |
4. Literaturhinweise
Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Heine, Keine Garantie für Umsatzsteuerbefreiung bei den unter das Grunderwerbsteuergesetz fallenden Umsätzen, UR 2002, 197; Vfg. OFD Stuttgart vom 25.8.2004, S 7198, DStR 2004, 1705 zum Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung bei Grundstücksvermietungen nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG.
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
