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1. Überblick über § 165 AO

Nach § 165 AO ist eine vorläufige Steuerfestsetzung unter folgenden Voraussetzungen vorzunehmen:

Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wurde § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO neu in das Gesetz aufgenommen. Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO war es bislang nur möglich, eine Steuerfestsetzung bzw. eine gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorläufig zu erlassen, soweit die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens beim EuGH, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht war. Nach den in der Verwaltungspraxis gesammelten Erfahrungen konnte durch eine auf diese Vorschrift gestützte vorläufige Steuerfestsetzung der Einlegung von Masseneinsprüchen allerdings nur unzureichend begegnet werden, insbesondere dann, wenn eine strittige Frage (wie z.B. die Frage der Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen) sowohl unter verfassungsrechtlichen als auch unter »einfachgesetzlichen« Aspekten zu beurteilen war.

Die neue Nr. 4 in § 165 Abs. 1 Satz 2 AO soll eine vorläufige Steuerfestsetzung deshalb auch dann ermöglichen, wenn wegen einer »einfachgesetzlichen« Rechtsfrage ein Verfahren beim BFH anhängig ist. Die Entscheidung über die Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO sollen aber – ebenso wie bisher schon bei Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO – die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder durch BMF-Schreiben oder gleichlautenden Ländererlass treffen. Damit soll gewährleistet werden, dass die neue Regelung bundeseinheitlich und auch nur in »Massen-Fällen« angewandt wird. Die Regelung ist zum 1.1.2009 in Kraft getreten.

2. Die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO

2.1. Vorläufige Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige Musterverfahren – koordinierter Ländererlass

Die Anlage zum BMF-Schreiben vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 510), die zuletzt durch BMF-Schreiben vom 29.10.2010 (BStBl I 2010, 1202) geändert worden ist, wurde mit Wirkung des BMF-Schreibens vom 11.5.2011 (BStBl I 2011, 462; mit dem zuletzt genannten BMF-Schreiben wurde die Nr. 9, mit der die Einkommensteuerfestsetzung hinsichtlich der Frage des verfassungsgemäßen Zustandekommen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29.12.2003 [BGBl I 2003, 2076, 2004, 69] nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt wurde, gestrichen) wie folgt gefasst:

»Festsetzungen der Einkommensteuer sind hinsichtlich folgender Punkte gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm vorläufig vorzunehmen:

1. beschränkte Abziehbarkeit von

   1. Kinderbetreuungskosten (§ 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) – für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008;

   2. Kinderbetreuungskosten (§ 9c, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) – für Veranlagungszeiträume ab 2009;

2. Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben (Aufhebung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682);

3. Beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG) für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2009;

4. Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG für VZ ab 2005;

5. Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für VZ ab 2005;

6. Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG;

7. Höhe des Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG);

8. Höhe des Freibetrags zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes (§ 33a Abs. 2 EStG) für VZ ab 2002. «

Nach der Vorläufigkeitsliste werden die Gründe der Vorläufigkeit erläutert.

2.2. Vorläufige Festsetzung des Solidaritätszuschlags

Ferner sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorzunehmen. Insoweit hat allerdings das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 8.9.2010 (2 BvL 3/10, LEXinform 0435706) entschieden, dass der Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.11.2009, 7 K 143/08, unzulässig war.

Da das Bundesverfassungsgericht (trotz deutlicher Hinweise darauf, dass es verfassungsrechtlich nicht geboten ist, den Solidaritätszuschlag zeitlich zu befristen) keine Sachentscheidung getroffen hat und zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 noch die Revisionsverfahren mit den Aktenzeichen II R 50/09 (VZ2005), I R 22/10 (VZ 2007) und II R 20/10 (VZ2007) beim BFH anhängig sind, bleibt der Vorläufigkeitsvermerk einstweilen weiter bestehen.

Sollte bei Steuerpflichtigen in diesen Fällen im Anschluss an eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aufgrund einer Aufhebung der Festsetzung des Solidaritätszuschlags eine Erstattung vorzunehmen sein, wird auf Antrag des Steuerpflichtigen gleichermaßen der Solidaritätszuschlag erstattet werden, der auf die mit abgeltender Wirkung erhobene Kapitalertragsteuer entfallen ist. Ein Antrag auf Wahlveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG ist insoweit keine Voraussetzung. Sofern keine Einkommensteuererklärung abgegeben wurde, ist der Antrag auf Erstattung nur innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist zulässig. Näheres regelt das BMF-Schreiben vom 23.4.2010 (BStBl I 2010, 494) zurzeit nicht. Dies soll zur gegebenen Zeit erfolgen.

2.3. Inhaltliche Bestimmtheit eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO

Ein Vorläufigkeitsvermerk, der auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO und auf die Besteuerungsgrundlage hinweist, hinsichtlich derer die Steuer vorläufig festgesetzt wird, ist inhaltlich nach Grund und Umfang hinreichend bestimmt. Es ist nicht erforderlich, die betragsmäßige Auswirkung der vorläufigen Festsetzung anzugeben und die anhängigen Musterverfahren nach Gericht und Aktenzeichen zu bezeichnen. Es reicht der Hinweis auf eine Besteuerungsgrundlage aus, wenn dadurch jedenfalls mittelbar der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung änderbar sein soll (BFH Urteil vom 27.11.1996, BStBl II 1997, 791).

Ein solcher Vorläufigkeitsvermerk beschränkt sich nicht auf die zum Zeitpunkt anhängigen Verfahren. Sind die Verfahren, die der Vorläufigkeit zugrunde liegen, beendet und ist die vorläufige Festsetzung noch nicht für endgültig erklärt, bleibt die Festsetzung vorläufig, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist unter Beachtung der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 Satz 2 AO wieder ein einschlägiges Verfahren anhängig wird. Die angeordnete Vorläufigkeit hat dann dadurch wieder eine Rechtsgrundlage. Dass bei Erlass des vorläufigen Steuerbescheides der konkrete Zeitpunkt nicht bekannt ist, zu dem die Ungewissheit entfällt, liegt in der Natur der Sache und kann die Rechtswidrigkeit oder gar Nichtigkeit eines Vorläufigkeitsvermerks nicht begründen (BFH Urteil vom 30.9.2010, BStBl II 2011, 11).

3. Beispielhafte Erläuterungen zur Vorläufigkeit anhand der Entfernungspauschale

Beispielhaft für die Vorläufigkeit gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 AO sei hier das BMF-Schreiben vom 15.12.2008 (BStBl I 2008, 1010) zitiert. Grund für den Erlass des BMF-Schreibens war die Entscheidung des BVerfG vom 9.12.2008 (2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, LEXinform 0588778), dass die Neuregelung der Pendlerpauschale verfassungswidrig ist (» Entfernungspauschale).

Die Entscheidungsformel des BVerfG-Urteils ist im BGBl I 2008, 2888 veröffentlicht und lautet:

• § 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG in der seit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) geltenden Fassung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

• Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung ist § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege vorläufiger Steuerfestsetzung (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der ESt-Vorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschränkung auf »erhöhte« Aufwendungen »ab dem 21. Entfernungskilometer« entfällt.

Die vorstehende Entscheidungsformel hat gem. § 31 Abs. 2 des BVerfGG Gesetzeskraft.

Nach der BVerfG-Entscheidung wurde das BMF-Schreiben vom 15.12.2008 (BStBl I 2008, 1010) mit folgendem Inhalt veröffentlicht:

»Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat mit Urteil vom 9.12.2008 entschieden, dass die ab VZ 2007 geltende Neuregelung zur Entfernungspauschale mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist (Nummer 1 des Urteilstenors). Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung ist § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege vorläufiger Steuerfestsetzung sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschränkung auf »erhöhte« Aufwendungen »ab dem 21. Entfernungskilometer« entfällt (Nummer 2 des Urteilstenors).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt daher Folgendes:

Sämtliche Festsetzungen der Einkommensteuer und sämtliche Bescheide über die gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellung von Einkünften für VZ und Feststellungszeiträume ab 2007 sind ab sofort nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vorläufig durchzuführen. Der Vorläufigkeitsvermerk ist wie folgt zu erläutern: »Die Festsetzung der Einkommensteuer/Feststellung von Einkünften ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO im Hinblick auf die durch Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9.12.2008 (2 BvL 1/07, 2/07, 1/08 und 2/08) angeordnete Verpflichtung zur gesetzlichen Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte vorläufig. Sollte aufgrund der gesetzlichen Neuregelung dieser Steuerbescheid/Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist insoweit nicht erforderlich.«

Mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20.4.2009 (BGBl I 2009, 774) ist die weitere Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks hinfällig geworden.

4. Vorläufige Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags

Nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.6.2009 (LEXinform 0925644) waren sämtliche Festsetzungen des Gewerbesteuer-Messbetrags für Erhebungszeiträume ab 2004 im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten hinsichtlich der Frage des verfassungsmäßigen Zustandekommens des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO durchzuführen.

Das Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 5.4.2011 (BGBl I 2011, 554) hat innerhalb der vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 8.12.2009 (2 BvR 758/07) eingeräumten Übergangsfrist die Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit derjenigen Normen beseitigt, die durch die sog. Koch-Steinbrück-Liste in das Gesetzgebungsverfahren zum Haushaltsbegleitgesetz 2004 (BGBl I 2003, 2076, 2004, 69) eingeführt und seit der Verabschiedung des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 nicht geändert worden sind.

Die gleich lautenden Erlasse vom 22.6.2009 (BStBl I 2009, 669) zur vorläufigen Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags wurden daher mit koordiniertem Ländererlass (FinMin Baden-Württemberg, 3 – S-0338/39 vom 11.5.2011, LEXinform 5233287) aufgehoben. Wegen der Frage, ob das Haushaltsbegleitgesetz 2004 in verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen ist, kommt ein Ruhenlassen außergerichtlicher Rechtsbehelfsverfahren nicht mehr in Betracht.

5. Vorläufige Festsetzung des Solidaritätszuschlags

Mit BMF-Schreiben vom 7.12.2009 (BStBl I 2009, 1509) wurde die Anlage zum BMF-Schreiben vom 1.4.2009 (BStBl I 2009, 510), die durch Abschn. III des BMF-Schreibens vom 23.11.2009 (LEXinform 5232406) neu gefasst worden ist, mit Wirkung spätestens ab 23.12.2009 am Schluss um den folgenden Satz ergänzt:

»Ferner sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorzunehmen. «

Das Niedersächsische Finanzgericht hat das Verfahren mit dem Az. 7 K 143/08 am 25.11.2009 ausgesetzt und holt nun die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber ein, ob das Solidaritätszuschlaggesetz in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung verfassungswidrig ist.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 8.9.2010 (2 BvL 3/10, LEXinform 0435706) den Solidaritätszuschlag für verfassungsgemäß erklärt und die Vorlage des Niedersächsischen Finanzgerichts als unzulässig verworfen. Dabei haben sich die Karlsruher Richter ausdrücklich gegen die Überlegungen ausgesprochen, dass der Solidaritätszuschlag als eine sog. Ergänzungsabgabe lediglich zeitlich befristet erhoben werden darf.

Zur Rechtsfrage, ob sich aus dem Anspruch auf Festsetzung und (ratierliche) Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens auch ein Anspruch auf Festsetzung und Auszahlung des auf das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Solidaritätszuschlages ergibt, ist ein Verfahren beim BFH (I-R-39/10, LEXinform 0927770) anhängig.

6. Beschränkung der Vorläufigkeit und deren Begründung

Die Vorläufigkeit ist auf die ungewissen Voraussetzungen zu beschränken und zu begründen. Ein punktuell wirkender Vorläufigkeitsvermerk, der keine Angaben über den Umfang der Vorläufigkeit enthält und bei dem dieser für den Stpfl. auch weder aufgrund seines dem Erlass des Bescheides vorausgehenden Verhaltens noch aufgrund des Inhalts der Steuererklärung oder des Bescheides erkennbar ist, ist unwirksam, selbst wenn Gegenstand des Bescheides nur eine Einkunftsart ist (BFH Urteil vom 12.7.2007, X R 22/05, BStBl II 2008, 2).

7. Endgültigkeitserklärung

Die vorläufige Steuerfestsetzung kann jederzeit für endgültig erklärt werden. Die Vorläufigkeit bleibt bis dahin bestehen. Eine vorläufige Steuerfestsetzung kann gem. § 165 AO nur durch ausdrückliche Erklärung endgültig i.S.v. § 165 Abs. 2 AO werden. Ein Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 AO bleibt auch dann wirksam, wenn er in einem nachfolgenden, auf eine andere Änderungsvorschrift gestützten Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird (BFH Urteil vom 9.9.1988, III R 191/84, BStBl II 1989, 9).

Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wurde in § 165 Abs. 2 ein neuer Satz 3 aufgenommen, der klarstellen soll, wann in den Fällen einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO die Ungewissheit endet. Die Entscheidung des BFH in dem für die Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO maßgebenden Musterverfahren begründet allein keine Bindung für gleich gelagerte Fälle, denn sie gilt nur zwischen den Verfahrensbeteiligten. Die Ungewissheit wird erst beseitigt, wenn durch Veröffentlichung der Entscheidung im BStBl oder durch Erlass einer Allgemeinverfügung nach § 367 Abs. 2b AO (» Allgemeinverfügung, Erledigung von Massenanträgen und -einsprüchen) feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung über den vom BFH entschiedenen Fall hinaus auf alle vergleichbaren offenen Fälle anzuwenden sind.

In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nur auf Antrag des Stpfl. für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO).

Wird die vorläufige Steuerfestsetzung nach Beseitigung der Ungewissheit geändert (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO), sind im Rahmen des Änderungsbetrages auch solche Fehler zu berichtigen, die nicht mit dem Grund der Vorläufigkeit zusammenhängen (BFH Urteil vom 2.3.2000, VI R 48/97, BStBl II 2003, 332; AEAO zu § 165 Nr. 6, BStBl I 2008, 26).

8. Geänderter Vorläufigkeitsvermerk

Das FA bestimmt durch einen geänderten Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 AO, der in einem Änderungsbescheid enthalten ist und an die Stelle eines dem Erstbescheid beigefügten Vorläufigkeitsvermerks tritt, den Umfang der Vorläufigkeit neu (BFH Urteil vom 19.10.1999, IX R 23/98, BStBl II 2000, 282, AEAO zu § 165 Nr. 5, BStBl I 2008, 26).

9. Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist

Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO). Bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 Satz 2 AO). Die Ablaufhemmung beschränkt sich dabei auf den für vorläufig erklärten Teil der Steuerfestsetzung.

Eine Ungewissheit, die Anlass für eine vorläufige Steuerfestsetzung war, ist beseitigt, wenn die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellbar sind. »Kenntnis« i.S.d. § 171 Abs. 8 AO verlangt positive Kenntnis der Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewissheit, ein »Kennenmüssen« von Tatsachen steht der Kenntnis nicht gleich (BFH Urteil vom 26.8.1992, II R 107/90, BStBl II 1993, 5; AEAO zu § 171 Nr. 5, BStBl I 2008, 26).

10. Konkurrenz zwischen vorläufiger Steuerfestsetzung und rückwirkendem Ereignis

Nach dem BFH-Urteil vom 10.5.2007 (IX R 30/06, BStBl II 2007, 807) kann das FA eine nach § 165 Abs. 1 AO vorläufige Steuerfestsetzung nach Ablauf der Frist des § 171 Abs. 8 AO nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern, wenn das die Ungewissheit beseitigende Ereignis (§ 165 Abs. 2 AO) zugleich steuerrechtlich zurückwirkt.

Für die beiden Änderungsmöglichkeiten laufen unterschiedliche Fristen. Nach § 171 Abs. 8 AO (Ablaufhemmung) endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Versäumt das FA die Änderung in der für die Vorläufigkeitsfestsetzung geltenden Frist, kann es ggf. noch auf die Änderungsmöglichkeit wegen eines rückwirkenden Ereignisses zurückgreifen. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist in Bezug auf das rückwirkende Ereignis mit Ablauf des Kj., in dem das Ereignis eintritt (» Änderung gem. § 175 AO).

11. Aussetzung der Vollziehung bei vorläufiger Steuerfestsetzung

In Fällen der vorläufigen Steuerfestsetzung gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 AO (»Vorläufigkeitskatalog«) kommt eine Aussetzung der Vollziehung nur in Betracht, soweit die Finanzbehörden hierzu durch BMF-Schreiben oder gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder angewiesen worden sind. Der bisher bestehende Grundsatz der Nichtgewährung einer Vollziehungsaussetzung galt in den Fällen der geltend gemachten Verfassungswidrigkeit von Rechtsnormen. Durch die Möglichkeit der Vorläufigkeitsfestsetzung, wenn die einfachgesetzliche Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim BFH ist, ist bei entsprechender Anweisung der Finanzbehörden die » Aussetzung der Vollziehung denkbar. Der BFH hat mit Beschluss vom 25.8.2009 (BStBl II 2009, 826) in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung seine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der ab dem Veranlagungszeitraum 2007 greifenden Neuregelung zum häuslichen Arbeitszimmer ausgesprochen. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder regelt das BMF mit Schreiben vom 6.10.2009 (BStBl I 2009, 1148) im Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 25.8.2009 (VI B 69/09, BStBl II 2009, 826) Folgendes:

»Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung, mit denen in Rechtsbehelfsverfahren gegen die

• Ablehnung eines Antrags auf Lohnsteuerermäßigung (§ 39a EStG) für Jahre ab 2009, gegen die

• Festsetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen für Veranlagungszeiträume ab 2009 oder gegen

• Einkommensteuerbescheide für Veranlagungszeiträume ab 2007

begehrt wird, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (» Häusliches Arbeitszimmer) über die Regelungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007) hinaus steuermindernd zu berücksichtigen, ist stattzugeben, wenn die

• betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn

• für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht und im Übrigen

• die Voraussetzungen des § 361 AO oder des § 69 Abs. 2 FGO

erfüllt sind.

Die Aufwendungen sind höchstens bis zu einem Betrag von 1 250 € zu berücksichtigen. Die Aussetzung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheids kann auch zur vorläufigen Erstattung entrichteter Vorauszahlungen und anzurechnender Steuerabzugsbeträge führen (vgl. Nummer 4.6.1 vierter Absatz des Anwendungserlasses zu § 361 AO).«

Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts hat mit Beschluss vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09, LEXinform 0179772) nunmehr entschieden, dass die ab Veranlagungszeitraum 2007 geltende Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, soweit das Abzugsverbot Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auch dann umfasst, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand rückwirkend auf den 1.1.2007 zu beseitigen.

Die Gerichte und die Verwaltungsbehörden dürfen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts im Umfang der von ihm festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen.

Soweit Einkommensteuer- und Feststellungsbescheide hinsichtlich der Anwendung der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 (und 4) AO vorläufig ergangen sind, ist zur Berücksichtigung dieser Aufwendungen bis zum Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung grundsätzlich nichts zu veranlassen.

Beantragt ein Steuerpflichtiger ausdrücklich, einen gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 (und 4) AO vorläufig ergangenen Steuer- oder Feststellungsbescheid im Vorgriff auf die Neuregelung zu ändern und dabei Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu berücksichtigen, weil ihm für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, bestehen keine Bedenken dagegen, einen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vorläufigen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu erlassen, in dem die vorgenannten Aufwendungen bis zu einem Betrag von 1 250 € als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden. Voraussetzung hierfür ist allerdings auch, dass die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers und die Höhe der zu berücksichtigenden Aufwendungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Eine Aussetzung der Vollziehung ist also insoweit nicht mehr erforderlich.

Auch in den Fällen, in denen bei der erstmaligen Bearbeitung von Steuer- und Feststellungserklärungen, in denen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) geltend gemacht werden, weil für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, wäre grundsätzlich bis zum Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung die Bearbeitung zurückzustellen.

Im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6.7.2010, 2 BvL 13/09 (LEXinform 0179772) sind Steuer- und Feststellungsbescheide im Interesse des Steuerpflichtigen und aus verwaltungsökonomischen Gründen hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bis zum Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO vorläufig zu erlassen. Vor dem Hintergrund der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der bis 2006 geltenden Fassung ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7.12.1999, 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162), auf die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09) ausdrücklich verweist, werden im Rahmen des vorläufigen Steuer- oder Feststellungsbescheids nachgewiesene oder glaubhaft gemachte Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bis zu einem Betrag i.H.v. 1 250 € als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Auch in diesen Fällen kommt eine Aussetzung der Vollziehung nicht mehr in Betracht.

Zu den verfahrensrechtlichen Folgerungen aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6.7.2010 (2 BvL 13/09) vgl. ausführlich BMF-Schreiben vom 12.8.2010 (IV A 3 – S 0338/07/10010-03, LEXinform 5232853).

12. Literaturhinweise

Intemann, Fallstricke des Vorläufigkeitsvermerks, NWB Fach 2, 9797; Lühn, Die vorläufige Steuerfestsetzung bei »Musterverfahren«, Steuer & Studium 2009, 108.

13. Verwandte Lexikonartikel

» Änderung gem. § 175 AO

» Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

» Aussetzung der Vollziehung

» Bestandskraft

» Einspruchsverfahren

» Festsetzungsverjährung

» Korrektur von Verwaltungsakten

» Steuerbescheid

» Verjährung

» Verwaltungsakt