1. Neureglung der Vorsteuerberichtigung und Anwendungsregelung
1.1. Anwendung des § 15a UStG
Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a UStG beachte das BMF-Schreiben vom 6.12.2005 (BStBl I 2005, 1068).
Durch das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) ist § 15a UStG neu gefasst worden. § 15a UStG setzt Art. 20 der 6. RLEWG um. Die Vorschrift wurde neben der vollständigen Umsetzung des maßgeblichen EU-Rechts neu gegliedert. Die Neufassung gilt ab 1.1.2005 (§ 27 Abs. 11 UStG) und soll auf alle Vorsteuerbeträge angewendet werden, denen Umsätze zugrunde liegen, die nach dem 31.12.2004 ausgeführt werden. Das gilt auch für den Vorsteuerabzug aus Anzahlungen, soweit er vor dem 1.1.2005 in Anspruch genommen und die Leistung nach dem 31.12.2004 bezogen wird.
Durch das Erste Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft (vom 22.8.2006, BGBl I 2006, 1970) wurde u.a. § 15a UStG erneut geändert. Soweit im Rahmen einer Maßnahme in ein WG mehrere Gegenstände eingehen oder an einem WG mehrere sonstige Leistungen ausgeführt werden, sind diese zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen (§ 15a Abs. 3 UStG). S. dazu auch das BMF-Schreiben vom 12.4.2007 (BStBl I 2007, 466 und Abschn. 217b Abs. 11 UStR). Die Vorsteuerberichtigung des § 15a Abs. 4 UStG ist auf solche sonstigen Leistungen zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde. Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistungen den Vorsteuerabzug vornehmen konnte. Unerheblich ist, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO tatsächlich zur Buchführung verpflichtet ist.
Nach § 27 Abs. 12 UStG sind die Neuregelungen des § 15a Abs. 3 und 4 UStG auf alle dort bezeichneten Leistungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2006 bezogen wurden oder in denen der Unternehmer vor dem 1.1.2007 eine Voraus- oder Anzahlung für eine nach dem 31.12.2006 bezogene Leistung geleistet hat.
1.2. Keine Anwendung des § 15a UStG
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nur möglich, wenn und soweit die bezogenen Leistungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet wurden. § 15a UStG ist daher insbesondere nicht anzuwenden, wenn (BMF vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068, Rz. 6 und Abschn. 214 Abs. 6 UStR)
ein Nichtunternehmer Leistungen bezieht und diese später unternehmerisch verwendet,
der Unternehmer ein WG oder eine sonstige Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnet (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR) und das WG oder die sonstige Leistung später für unternehmerische Zwecke verwendet,
an einem WG, das nicht dem Unternehmen zugeordnet wurde, eine Leistung i.S.d. § 15a Abs. 3 UStG ausgeführt wird, die ebenfalls nicht für das Unternehmen bezogen wird, und das WG später unternehmerisch verwendet wird,
nichtunternehmerisch genutzte Gebäudeteile als separater Gegenstand beim Leistungsbezug dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet und später unternehmerisch genutzt werden (z.B. bei Umwandlung bisheriger Wohnräume in Büroräume),
der Unternehmer einen bezogenen Gegenstand zunächst zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt und die Leistung deshalb gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG als nicht für sein Unternehmen ausgeführt gilt und diese Grenze später überschritten wird.
2. Änderung der Verhältnisse
2.1. Verwendung i.S.d. § 15a UStG
Verwendung i.S.d. § 15a UStG ist die tatsächliche Nutzung des Berichtigungsobjekts zur Erzielung von Umsätzen. Als Verwendung sind auch die Veräußerung und die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG anzusehen. Unter Veräußerung ist sowohl die Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG – z.B. auch die Verwertung in der Zwangsvollstreckung – als auch die Übertragung immaterieller WG zu verstehen. Voraussetzung ist in allen Fällen, dass das Berichtigungsobjekt im Zeitpunkt dieser Umsätze objektiv noch verwendungsfähig ist (Rz. 7 bis 10 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068 und Abschn. 215 Abs. 1 UStR).
2.2. Allgemeines zur Änderung der Verhältnisse
Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug entscheidend. Für den ursprünglichen Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs entscheidend, im Fall der Anzahlung oder Vorauszahlung die im Zeitpunkt der Anzahlung oder Vorauszahlung gegebene Verwendungsabsicht (Abschn. 203 Abs. 1 UStR).
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs erfolgt bei WG i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG nur, wenn sich die Verhältnisse im maßgeblichen Berichtigungszeitraum ändern. Dasselbe gilt für Berichtigungsobjekte des § 15a Abs. 3, 4 und 6 UStG, für die § 15a Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden ist.
3. Übersicht über die Änderung der Verhältnisse und den Berichtigungszeitraum
4. Änderung der Verhältnisse und deren Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug
Die Auswirkungen der Verwendungsänderungen auf den Vorsteuerabzug sind abhängig vom jeweiligen Eintritt der Änderungen. So können die Änderungen eintreten
vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung,
nach dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung, aber vor dem Ende des maßgeblichen Berichtigungszeitraums und
nach Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums.
5. Beginn des Berichtigungszeitraums
Beginn des Berichtigungszeitraums ist der Tag der erstmaligen unternehmerischen Verwendung des WG. Unter Verwendung ist allgemein die erstmalige tatsächliche Verwendung zu verstehen (Abschn. 203 Abs. 1 Satz 4 UStR). Verwendung ist damit der Gebrauch des WG für Zwecke des Unternehmens.
Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ab dem Zeitpunkt der erstmaligen tatsächlichen Verwendung im Vergleich zu den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen ist das entscheidende Kriterium für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG.
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs umfasst bereits das Jahr der erstmaligen Verwendung des Gegenstandes. Verglichen werden auch im Erstjahr der Verwendung die Verhältnisse, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebend waren. Änderungen der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des Erstjahres der Verwendung ergeben sich immer dann, wenn der Vorsteuerabzug systemgerecht nach § 15 UStG in einem früheren Besteuerungszeitraum entsprechend der beabsichtigten Verwendung vorgenommen wurde und die spätere erstmalige Verwendung des Wirtschaftsguts hiervon abweicht (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068).
Beispiel 1:
Ein Fabrikant errichtet über die Jahre 01 und 02 ein Gebäude, das er ursprünglich eigengewerblich vorsteuerabzugsberechtigt nutzen wollte. Die in Rechnung gestellten Vorsteuern aus Baukosten, die in diesen Jahren angefallen sind, wurden in diesen Besteuerungszeiträumen in voller Höhe in Anspruch genommen. Ab Fertigstellung im Jahr 03 nutzt der Unternehmer das Gebäude lediglich zu 75 % der Nutzfläche eigengewerblich, der restliche Teil in Höhe von 25 % wird steuerfrei vermietet.
Lösung 1:
Im Erstjahr der tatsächlichen Verwendung (03) wird das Gebäude zu 25 % zur Ausführung von Ausschlussumsätzen genutzt. Die Vorsteuer ist nach § 15a Abs. 1 UStG ab der tatsächlichen Verwendung bereits im Jahr 03 zu berichtigen.
6. Vorzeitiges Ende des Berichtigungszeitraums
Kann ein WG vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Das gilt auch für die Berichtigungszeiträume, die für eventuell angefallene nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestehen. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen WG als Altmaterial bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs unberücksichtigt (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG).
Beispiel 2:
Ein Unternehmer erwirbt eine Maschine, die er ab Anschaffung, dem 1.2.02, sofort in Gebrauch nimmt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer soll fünf Jahre betragen, die Vorsteuer 12 000 €. Die Maschine wird bis zum 30.6.03 für steuerpflichtige Umsätze verwendet, ab 1.7.03 jedoch ausschließlich für steuerfreie Umsätze. Am 31.1.05 wird die Maschine durch einen Betriebsunfall zerstört und als Schrott veräußert.
Lösung 2:
Der Unternehmer kann bei der USt-Veranlagung für das Kj. 02 die gesamte Vorsteuer von 12 000 € abziehen, da er die Maschine zunächst ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze nutzt.
Ausgehend von einem fünfjährigen Berichtigungszeitraum kommt im Jahr 03 ein Fünftel = 2 400 € als Überwachungsbetrag in Betracht. Da die Maschine im Jahr 03 sechs Monate für Ausschlussumsätze verwendet wird, würde der Berichtigungsbetrag 6/12 von 2 400 € = 1 200 € betragen. Für die Jahre 04, 05 und 06 ergäben sich jeweils 2 400 € und für den restlichen Berichtigungszeitraum im Jahr 06 (ein Monat) 1/12 von 2 400 € = 200 €.
Infolge des Unfalls steht die Maschine vor Ablauf des regulären Berichtigungszeitraumes nicht mehr zur Verfügung. Dadurch wird eine Neuberechnung des Berichtigungsbetrages erforderlich.
Ausgehend von der Tatsache, dass die Nutzungsdauer nur drei Jahre betrug, ist der Fall wie folgt zu lösen:
Es bleibt beim Abzug von 12 000 € Vorsteuer im Jahr 02. Im Jahr 03 ist jetzt von einem Überwachungsbetrag i.H.v. 1/3 von 12 000 € = 4 000 € auszugehen. Der Berichtigungsbetrag für 03 beträgt dann 6/12 hiervon = 2 000 €. In 04 fallen dann 4 000 € an und für den letzten Monat des Berichtigungszeitraums in 05 beträgt die Berichtigung 1/12 von 4 000 € = 333 €. Der Gesamtberichtigungsbetrag beläuft sich danach auf 6 333 €.
Der Schrottverkauf hat keinen Einfluss, da es sich nicht mehr um dasselbe WG handelt (vgl. Abschn. 216 Abs. 4 UStR).
7. Ende des Berichtigungszeitraums
Endet der maßgebliche Berichtigungszeitraum während eines Kj., sind nur die Verhältnisse zu berücksichtigen, die bis zum Ablauf dieses Zeitraums eingetreten sind (Abschn. 216 Abs. 5 UStR).
Beispiel 3:
Der Berichtigungszeitraum für ein WG endet am 31.8.01. In diesem Kj. hat der Unternehmer das WG bis zum 30.6. nur zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze und vom 1.7. bis zum 9.10. ausschließlich zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet. Am 10.10.01 veräußert er das Wirtschaftsgut steuerpflichtig.
Lösung 3:
Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Jahr 01 sind nur die Verhältnisse bis zum 31.8. zu berücksichtigen. Da das WG in diesem Zeitraum sechs Monate für zum Vorsteuerabzug berechtigende und zwei Monate für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet wurde, sind 25 % des auf das Jahr 01 entfallenden Vorsteueranteils nicht abziehbar.
6 Monate × 100 % = | 600 | |
2 Monate × 0 % = | 0 | |
600 | : 8 Monate = 75 % |
Die auf die Zeit ab 1.9.01 entfallende Verwendung und die Veräußerung liegen außerhalb des Berichtigungszeitraums und bleiben deshalb bei der Prüfung, inwieweit eine Änderung der Verhältnisse gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug vorliegt, außer Betracht.
Endet der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Kalendermonats, ist das für die Berichtigung maßgebliche Ende nach § 45 UStDV zu ermitteln (Abschn. 216 Abs. 6 UStR).
Beispiel 4:
Unternehmer U hat am 10.1.01 eine Maschine angeschafft, die er zunächst wie geplant ab diesem Zeitpunkt zu 90 % zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen und zu 10 % zur Erzielung von nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen verwendet. Die Vorsteuern aus der Anschaffung betragen 80 000 €. Ab dem 1.8.01 nutzt U die Maschine nur noch zu 10 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze.
Lösung 4:
Insgesamt in Rechnung gestellte USt: 80 000 €.
Ursprünglicher Vorsteuerabzug (Ermittlung eines prozentualen Verhältnisses des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt): 72 000 € (90 % von 80 000 €).
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 10.1.01.
Dauer des Berichtigungszeitraums: 1.1.01 bis 31.12.05 (nach § 45 UStDV bleibt der Januar 06 für die Berichtigung unberücksichtigt, da der Berichtigungszeitraum vor dem 16.1.06 endet; entsprechend beginnt der Berichtigungszeitraum dann mit dem 1.1.01).
Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum:
Jahr 01:
Nutzung Januar bis Juli 01: 7 × 90 % = | 630 | |
Nutzung August bis Dezember 01: 5 × 10 % = | 50 | |
2 Monate × 0 % = | 0 | |
680 | : 12 Monate = 56,7 % |
Änderung der Verhältnisse:
Jahr 01: 33,3 % (56,7 % statt 90 %),
ab Jahr 02: jeweils 80 % (10 % statt 90 %).
Vorsteuerberichtigung pro Jahr: (80 000 €/5 Jahre = 16 000 € pro Jahr).
Jahr 01 = ./. 5 328 € (16 000 € × 33,3 %),
ab Jahr 02 jeweils = ./. 12 800 € (16 000 € × 80 %).
8. Ermittlung des Berichtigungsrahmens
Es muss zunächst die prozentuale Nutzung des WG im Kj. der erstmaligen Verwendung bzw. in den Vorjahren und in einem Folgejahr ermittelt werden. Es ist dabei zu ermitteln:
zu wie viel Prozent der Gegenstand im Jahr der erstmaligen Verwendung bzw. in den Vorjahren für vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze genutzt wird und
zu wie viel Prozent der Gegenstand in einem Folgejahr für Vorsteuer unschädliche Ausgangsumsätze genutzt wird.
Ergibt sich bei den Prozenten eine Differenz, so liegt eine Änderung der Verhältnisse vor, die zu einer Vorsteuerberichtigung führen kann.
Bei der Errechnung des jeweiligen Prozentsatzes ist von den gesamten Verhältnissen des jeweiligen Kj. auszugehen. Der Vorsteuerberichtigungsbetrag errechnet sich durch Multiplikation der anteiligen auf das Kj. entfallenden Vorsteuer mit der Prozentsatzdifferenz.
Ändern sich im Laufe eines Kj. die Verhältnisse eines WG, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, ist maßgebend, wie das WG während dieses gesamten Kj. verwendet wird (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068).
Beispiel 5:
Ein Unternehmer erwirbt am 1.3.01 eine Maschine. Die dafür in Rechnung gestellte USt beträgt 25 000 €. Er beabsichtigt zu diesem Zeitpunkt folgende Verwendung der Maschine:
bis zum 30.6.01 nur zur Ausführung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen
und ab dem 1.7.01 ausschließlich zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen.
Die tatsächliche Nutzung im Jahr 01 entspricht der Verwendungsabsicht beim Leistungsbezug. Am 1.10.03 veräußert der Unternehmer die Maschine steuerpflichtig.
Lösung 5:
Im Jahr 01 kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs 40 % der auf die Anschaffung der Maschine entfallenden Vorsteuern abziehen, weil er beabsichtigt, die Maschine von den zehn Monaten des Jahres 01 für vier Monate, d.h. zu 40 % für zum Vorsteuerabzug berechtigende und für sechs Monate, d.h. zu 60 % für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu verwenden. Da die Maschine im Jahr 01 entsprechend dieser Verwendungsabsicht verwendet wurde, ist der Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen.
Im Jahr 02 wird die Maschine zu 0 % für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Damit liegt eine Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug (40 %) maßgeblichen Verhältnissen um 40 Prozentpunkte vor. Der Unternehmer muss die Vorsteuern entsprechend anteilig zurückzahlen.
Im Jahr 03 wird die Maschine neun Monate lang für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Die steuerpflichtige Veräußerung am 1.10.03 ist so zu behandeln, als ob die Maschine vom 1.10. bis zum 31.12. für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet worden wäre. Auf das Kalenderjahr 03 bezogen sind 25 % der Vorsteuern abziehbar (von den zwölf Monaten des Jahres 03 berechtigen drei Monate zum Vorsteuerabzug). Gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug haben sich somit die Verhältnisse um 15 Prozentpunkte zu Lasten des Unternehmers geändert. Der Unternehmer muss die Vorsteuern entsprechend anteilig zurückzahlen.
Für die restlichen Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums ist die Veräußerung ebenfalls wie eine Verwendung für zu 100 % zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze anzusehen. Die Änderung der Verhältnisse gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug beträgt somit für diese Kalenderjahre jeweils 60 Prozentpunkte. Der Unternehmer hat einen entsprechend anteiligen nachträglichen Vorsteuerabzug. Die Berichtigung ist bereits für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung stattgefunden hat (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).
Die Berechnung stellt sich wie folgt dar:
Ursprünglicher Vorsteuerabzug (Ermittlung eines prozentualen Verhältnisses des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt): 10 000 € (40 % von 25 000 €).
Berichtigungszeitraum: 1.3.01–28.2.06.
Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum:
Jahr 01:
4 Monate × 100 % = | 400 | |
6 Monate × 0 % = | 0 | |
400 | : 10 Monate = 40 %, keine Berichtigung erforderlich |
Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug:
Jahr 02:
Vorsteuer zu 0 % abziehbar statt zu 40 %
40 % der auf das Jahr 02 entfallenden Vorsteuer (= 5 000 € × 40 % = 2 000 €) sind zurückzuzahlen.
Jahr 03:
Vorsteuer zu 25 % abziehbar statt zu 40 %
9 Monate × 0 % = | 0 | |
3 Monate × 100 % = | 300 | |
300 | : 12 Monate = 25 % |
15 % der auf das Jahr 03 entfallenden Vorsteuer (= 5 000 € × 15 % = 750 €) sind zurückzuzahlen.
Im Jahr 03 ist aber zugleich die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Kalenderjahre 04 bis 06 (bis zum Ende des Berichtigungszeitraums am 28.2.06) in einem Betrag vorzunehmen. Für die Jahre 04 und 05 jeweils 60 % (100 % Vorsteuerabzug statt 40 %) und für das Jahr 06 60 % × 2/12 des auf das Kj. entfallenden Berichtigungsbetrags.
Der Berichtigungsbetrag im Jahr 03 beträgt daher insgesamt:
Vorsteuerberichtigung zu Lasten aus 03: | 5 000 € | × 15 % = | ./. 750 € |
Vorsteuerberichtigung zu Gunsten aus 04: | 5 000 € | × 60 % = | + 3 000 € |
Vorsteuerberichtigung zu Gunsten aus 05: | 5 000 € | × 60 % = | + 3 000 € |
Vorsteuerberichtigung zu Gunsten aus 06: | 5 000 € | × 60 % | |
× 2/12 = | + 500 € | ||
Gesamtberichtigung in 03 zu Gunsten | + 5 750 € |
9. Mischnutzung und lediglich teilweise Zuordnung zum Unternehmensvermögen
Entscheidet sich ein Unternehmer, ein WG nur teilweise seinem Unternehmen zuzuordnen, so würde diese Entscheidung eine Anwendung des § 15a UStG für den nichtunternehmerischen Teil im Falle einer späteren Verwendung im Unternehmen auf Dauer ausschließen.
Beispiel 6:
Ein Bauherr errichtet ein Gebäude mit jeweils gleich großen Geschossflächen, das zunächst wie folgt genutzt wird:
Erdgeschoss vermietet als Arztpraxis;
1. Obergeschoss zu Wohnzwecken vermietet;
2. Obergeschoss vermietet als Rechtsanwaltspraxis (zur Steuerpflicht optiert);
3. Obergeschoss eigene Wohnung, ab dem vierten Jahr als Büroräume an den Rechtsanwalt vermietet.
Lösung 6:
Unter Berufung auf die Mischnutzungsregelung (Abschn. 192 Abs. 21 UStR; » Unternehmensvermögen) könnte der Unternehmer zunächst das 3. OG (die eigene Wohnung) als Privatvermögen behandeln. Von den dann verbleibenden 75 % Unternehmensvermögen steht ihm 1/3 des Vorsteuerabzugs zu (2. OG Rechtsanwaltspraxis). Beim Erdgeschoss scheitert die Option an § 9 Abs. 2 UStG, weil der Mieter Ausschlussumsätze erbringt; beim 1. OG ist die Option schon nach § 9 Abs. 1 UStG ausgeschlossen, weil nicht an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen vermietet wird. Die Unternehmenserweiterung ab dem vierten Jahr führt zwar zu einer grundsätzlichen Änderung der Verhältnisse i.S.d. Vorsteuerabzugs, eine Berichtigung nach § 15a UStG scheidet jedoch aus (Abschn. 214 Abs. 7 Satz 1 UStR).
Hätte der Unternehmer das gesamte Gebäude seinem Unternehmensvermögen zugeordnet, wäre es zu einem Vorsteuerabzug von 50 % gekommen. Hinsichtlich der eigenen Wohnung liegt eine steuerpflichtige Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vor.
Ab dem 4. Jahr entfällt die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe. Eine Änderung der Verhältnisse tritt nicht ein.
10. Berichtigung bei Gegenständen des Anlagevermögens
10.1. Begriff des Investitionsgutes
Von der Vorsteuerberichtigung des § 15a Abs. 1 UStG betroffen sind WG, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden und damit im Ergebnis einkommensteuerrechtliches » Anlagevermögen darstellen. Sofern die WG nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, handelt es sich um entsprechende WG (Rz. 2 des BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068 und Abschn. 214 Abs. 2 Nr. 1 UStR).
Nach Art. 20 Abs. 2 der 6. RLEWG sind von der Vorsteuerberichtigung Investitionsgüter betroffen. Es handelt sich dabei um Gegenstände, die für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt werden und durch ihre Langlebigkeit und ihren Wert gekennzeichnet sind. Die Anschaffungskosten dafür werden regelmäßig nicht als laufende Kosten verbucht, sondern über mehrere Jahre hinweg abgeschrieben (EuGH Urteil vom 1.2.1977, C-51/76, UR 1977, 92). Es können auch immaterielle WG sein, die Gegenstand einer Lieferung sind (z.B. bestimmte Computerprogramme, Firmenwert oder Mietereinbauten).
10.2. Verwendung eines Gebäudes in Baufortschritten
Wird ein WG, z.B. ein Gebäude, bereits entsprechend dem Baufortschritt verwendet, noch bevor es insgesamt fertig gestellt ist, ist für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil des WG ein besonderer Berichtigungszeitraum anzunehmen. Diese Berichtigungszeiträume beginnen jeweils zu dem Zeitpunkt, zu dem der einzelne Teil des WG erstmalig verwendet wird. Der einzelnen Berichtigung sind jeweils die Vorsteuerbeträge zugrunde zu legen, die auf den entsprechenden Teil des WG entfallen. Wird dagegen ein fertiges WG nur teilweise gebraucht oder, gemessen an seiner Einsatzmöglichkeit, nicht voll genutzt, besteht ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze WG, der mit dessen erstmaliger Verwendung beginnt (Abschn. 216 Abs. 2 UStR).
10.3. Leerstandszeiten
In der Praxis stellt sich insbesondere bei Grundstücken das Problem des Leerstehens von Teilen von Gebäuden vor, bei erstmaliger oder im Anschluss an seine erstmalige Verwendung. Zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Leistungsbezug nimmt der BFH mit Urteil vom 22.2.2001 (V R 77/96, BStBl II 2003, 426) Stellung. Danach bestimmt die tatsächliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstandes oder der sonstigen Leistung zur Ausführung besteuerter Umsätze den Umfang des Vorsteuerabzugs und ist Grundlage für eine Vorsteuerberichtigung in so genannten Folgejahren.
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 203 Abs. 1 Satz 5 UStR). Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der Leistung sofort entscheiden. Für den Vorsteuerabzug reicht es aus, dass der Unternehmer die Absicht hat, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Der Vorsteuerabzug bleibt auch dann erhalten, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (Rz. 14 des BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068 und Abschn. 216 Abs. 3 UStR).
Der Berichtigungszeitraum beginnt nach § 15a Abs. 1 UStG erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068).
Beispiel 7:
Ein Unternehmer errichtet in den Zeiträumen 00 bis 01 ein Gebäude, in der nachgewiesenen Absicht der steuerpflichtigen Vermietung.
Variante 1:
Bis 05 steht das Objekt leer und es kommt ab 06 zur (erstmaligen) steuerpflichtigen Vermietung.
Lösung 7:
Erstmalige Verwendung und damit Beginn des Berichtigungszeitraums liegen im Jahr 06. Da keine Abweichung von der beabsichtigten Verwendung vorliegt, ist kein Raum für § 15a UStG.
00 | 01 | 02–05 | 06 |
beabsichtigte Verwendung: 100 % steuerpflichtige Umsätze | kompletter Leerstand: ohne Auswirkung | erstmalige Verwendung = Beginn Berichtigungszeitraum; keine Abweichung zur beabsichtigten Verwendung | |
Variante:
Bis 05 steht das Objekt leer und es kommt ab 06 zur (erstmaligen) nur teilweisen steuerpflichtigen Vermietung.
Lösung:
Erstmalige Verwendung und damit Beginn des Berichtigungszeitraums liegen im Jahr 06. Die Abweichung von der beabsichtigten Verwendung (maßgebliche Verhältnisse) führt nach der neuen Rechtslage zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG im Jahr der erstmaligen Verwendung.
00 | 01 | 02–05 | 06 |
beabsichtigte Verwendung: 100 % steuerpflichtige Umsätze | kompletter Leerstand: ohne Auswirkung | erstmalige Verwendung = Beginn Berichtigungszeitraum; Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (00–05 Bauphase und Leerstand): Berichtigung nach § 15a UStG | |
Beispiel 8:
Bauphase wie in Beispiel 3. Beginn der Verwendung im Jahr 02, bei gleichzeitigem teilweisem Leerstand und weiterhin beabsichtigter steuerpflichtiger Vermietung für die leer stehenden Gebäudeteile. Im Jahr 04 zwingend steuerfreie erstmalige Vermietung der bisher leer stehenden Teile (z.B. Arztpraxis, Optionsbeschränkung nach § 9 Abs. 2 UStG).
Lösung 8:
Beurteilung des Leerstandes in 02 und 03 nach der beabsichtigten Verwendung. Die Vorsteuer ist somit zu 100 % abzugsfähig. Im Kj. 04 ist der Beginn der erstmaligen Verwendung. Die erstmalige steuerfreie Vermietung ab dem Kj. 04 führt zu einer Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse und damit zu einer Vorsteuerberichtigung ab dem Kj. 04.
02 | 03 | 04 |
erstmalige teilweise Verwendung; keine Abweichung gegenüber der Bauphase; teilweiser Leerstand bei weiterhin beabsichtigter steuerpflichtiger Vermietung | unveränderte Nutzung bei teilweisem Leerstand | bisher leer stehende Räume werden steuerfrei vermietet; Beginn des Berichtigungszeitraums |
Beurteilung der leer stehenden Räume nach der beabsichtigten Verwendung und damit keine Änderung der maßgebenden Verhältnisse | Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (00–03 Bauphase und Leerstand) | |
Beispiel 9:
Wie Beispiel 4, jedoch ist das Gebäude ab 02 zunächst voll steuerpflichtig vermietet und steht ab 03 teilweise leer, in der Absicht, diesen Teil weiterhin steuerpflichtig zu vermieten. Im Jahr 04 steuerfreie Vermietung der in 03 leer stehenden Gebäudeteile.
Lösung 9:
02 | 03 | 04 |
erstmalige Verwendung = Beginn Berichtigungszeitraum, keine Abweichung gegenüber der Bauphase; volle steuerpflichtige Vermietung | unveränderte Nutzung bei teilweisem Leerstand | in 03 leer stehende Räume werden steuerfrei vermietet |
Beurteilung nach der beabsichtigten Verwendung | Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (00–01 Bauphase); Berichtigung nach § 15a UStG ab dem Kj. 04 |
10.4. Zusammenfassung
Die Tatbestandsmerkmale des § 15a Abs. 1 UStG lassen sich wie folgt zusammenfassen:
der Unternehmer muss ein WG angeschafft oder hergestellt haben, das dem Unternehmen dauernd oder längerfristig dienen soll;
die Vorsteuer aus der Anschaffung oder Herstellung des WG muss nach § 15 UStG (anteilig) abziehbar sein;
für die Anschaffung oder Herstellung dieses WG müssen insgesamt Vorsteuern nach § 15 Abs. 1 UStG i.H.v. mehr als 1 000 € angefallen sein (§ 44 Abs. 1 UStDV; Abschn. 218 UStR);
innerhalb dem von § 15a UStG vorgegebenen Berichtigungsrahmen müssen sich die Umstände geändert haben, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebend waren;
die Änderung der Nutzungsverhältnisse muss gewichtig sein (§ 44 Abs. 2 UStDV).
11. Berichtigung bei Gegenständen des Umlaufvermögens
11.1. Allgemeiner Überblick
Durch § 15a Abs. 2 UStG werden alle WG erfasst, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Dies betrifft im Wesentlichen die WG, die einkommensteuerrechtlich » Umlaufvermögen darstellen. Ertragsteuerrechtliches Anlagevermögen kann ebenfalls betroffen sein, wenn es veräußert oder entnommen wird, bevor es zu anderen Verwendungsumsätzen gekommen ist.
Zur Vorsteuerberichtigung von Umlaufvermögen nach § 15a Abs. 2 UStG s. die Vfg. des BayLfSt vom 23.7.2008 (S 7316 2.1 – 3/1 St 34, LEXinform 5231580).
11.2. Berichtigungsobjekt
Zur Feststellung des Berichtigungsobjekts ist jeweils auf den Gegenstand abzustellen. Dies gilt auch dann, wenn mehrere Gegenstände gleicher Art und Güte geliefert wurden. Bei der Lieferung vertretbarer Sachen ist hingegen auf die zwischen leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen im Verwendungszeitpunkt abzustellen (vgl. Abschn. 218 Abs. 1 UStR 2008).
Stellt der Unternehmer Erzeugnisse selbst her, ist Berichtigungsobjekt immer das fertige Erzeugnis im Zeitpunkt der Verwendung. Alle für die Herstellung notwendigen Vorbezüge – sei es Lieferungen oder Dienstleistungen – gehen in dieses Berichtigungsobjekt ein; eine Vorsteuerberichtigung für diese Vorbezüge wird damit anteilig über die Vorsteuerberichtigung der Endprodukte vorgenommen (Tz. 2 der Vfg. des BayLfSt vom 23.7.2008, LEXinform 5231580).
11.3. Einmalige Verwendung der Gegenstände
Unter einmaliger Verwendung ist der Verkauf, die Verarbeitung bestimmter Gegenstände und die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG zu verstehen (Abschn. 215 Abs. 1 UStR; s.a. die Beispiele 1 und 2 aus Abschn. 217a Abs. 2 UStR).
11.4. Übersicht über die Änderung der Verhältnisse und den Berichtigungszeitraum
Der Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung ist der Zeitpunkt, an dem mit dem jeweiligen Berichtigungsobjekt ein Umsatz ausgeführt wird, d.h. der Umsatz löst die Vorsteuerberichtigung aus (Tz. 4 der Vfg. des BayLfSt vom 23.7.2008, LEXinform 5231580).
Beispiel 10:
Am 1.3.03 erwirbt Unternehmer U ein WG des Umlaufvermögens zur steuerpflichtigen Verwendung für 1 000 € zzgl. 160 € USt. Entgegen den Erwartungen wird das WG am 31.5.05 steuerfrei veräußert.
Lösung 10:
Wegen der steuerfreien Veräußerung ist im Jahr 05 der Vorsteuerabzug auf die Anschaffungskosten i.H.v. 160 € einmalig zu berichtigen. Die Berichtigung ist, losgelöst von einem Berichtigungszeitraum, in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das WG tatsächlich verwendet wird. Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1 UStG grundsätzlich das Kj.
Beispiel 11:
Unternehmer U betreibt einen gewerblichen Grundstückshandel. Am 1.3.05 erwirbt U steuerpflichtig von einem anderen Unternehmer V ein Dreifamilienhaus für netto 750 000 € unter Hinweis auf § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Der Kaufpreis verteilt sich gleichmäßig auf die drei Stockwerke. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG macht U den Vorsteuerabzug geltend.
U teilt das Gebäude in Teileigentum auf (§ 1 Abs. 3 WEG), um es jeweils an Ingenieure zu veräußern. Aus der Anschaffung macht U den vollen Vorsteuerabzug geltend.
Im Kj. 07 kann U nur zwei Wohnungen steuerpflichtig an Ingenieure veräußern. Die dritte Wohnung veräußert er steuerfrei an einen Arzt.
Lösung 11:
Wegen der steuerfreien Veräußerung ist im Jahr 07 der Vorsteuerabzug auf die Anschaffungskosten anteilig und einmalig zu berichtigen. U muss im Kj. 07 daher (1/3 von 120 000 € =) 40 000 € an das FA zurückzahlen.
12. Berichtigung bei Gegenständen und sonstigen Leistungen, die nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingehen
12.1. Allgemeine Anwendung des § 15a Abs. 3 UStG
Nach § 15a Abs. 3 UStG werden nachträglich eingebaute Gegenstände sowie sonstige Leistungen an einem WG unabhängig davon, ob sie zur Werterhöhung des WG geführt haben, in die Vorsteuerberichtigung einbezogen. Der Vorsteuerabzug ist bei Änderung der Verwendungsverhältnisse nach Maßgabe von § 15a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG zu berichtigen.
12.2. Die Anwendung des § 15a Abs. 3 UStG im Einzelnen
12.2.1. Die Tatbestände des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG
12.2.1.1. Allgemeiner Überblick
Die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung sind nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG erfüllt, wenn
in ein WG nachträglich ein anderer Gegenstand eingeht und dieser dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert oder
an einem WG eine sonstige Leistung ausgeführt wird.
12.2.1.2. Vorsteuerberichtigung für Bestandteile
Betroffen von der Vorsteuerberichtigung i.S.d. Satzes 1 sind die Bestandteile. Eine Vorsteuerberichtigung wird u.a. dann ausgelöst, wenn der eingefügte Bestandteil bei Bezug zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, sich im Laufe der Nutzung aber die Verwendungsverhältnisse ändern.
Zur Bestandsteilsproblematik siehe Abschn. 24b Abs. 2 UStR sowie BMF-Schreiben vom 26.11.2004, BStBl I 2004, 1127 und Abschn. 217b Abs. 1 bis 4 UstR.
12.2.1.3. Vorsteuerberichtigung für sonstige Leistungen
Betroffen sind sonstige Leistungen (Dienstleistungen), die an einem WG ausgeführt werden, z.B. die Pkw-Inspektion. Sind dafür kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich, bleibt es insgesamt bei einer Dienstleistung. Auch hier gilt die Bagatellgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV.
Es kommt nicht darauf an, ob die sonstige Leistung zu einer Werterhöhung des WG führt. Maßnahmen, die lediglich der Werterhaltung dienen, fallen demnach auch unter die Berichtigungspflicht nach § 15a Abs. 3 UStG.
Nicht unter die Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 3 UStG fallen sonstige Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind (z.B. Inspektion eines Pkw). Eine sonstige Leistung ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dann nicht wirtschaftlich verbraucht, wenn ihr über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit innewohnt.
Soweit an dem WG eine sonstige Leistung ausgeführt wird und das WG später entnommen wird, ohne dass eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG zu besteuern ist, liegt ebenfalls eine Änderung der Verhältnisse vor (§ 15a Abs. 3 Satz 2 UStG; Rz. 42 des BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068).
12.2.1.4. Berichtigungsobjekt
Durch das erstes Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft vom 22.8.2006 (BGBl I 2006, 1970) wird in § 15a Abs. 3 UStG folgender Satz 2 eingeführt:
»Soweit im Rahmen einer Maßnahme in ein WG mehrere Gegenstände eingehen oder an einem WG mehrere sonstige Leistungen ausgeführt werden, sind diese zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen.«
Die bereits in Rz. 2 Buchst. c des BMF-Schreibens vom 6.12.2005 (BStBl I 2005, 1068) vorhandene Verwaltungsregelung wird ab 1.1.2007 gesetzlich normiert.
Die Regelung, wonach sämtliche Gegenstände, die im Rahmen einer Maßnahme des Unternehmers in ein WG eingegangen sind, und sämtliche sonstigen Leistungen, die im Rahmen dieser Maßnahme an einem WG ausgeführt worden sind, zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen sind, erleichtert die Überwachung und Durchführung der gesetzlichen Regelung durch die betroffenen Unternehmer und die Verwaltung (BT-Drs. 16/1407, 11). Bei der Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 3 UStG ist keine Prüfung notwendig, ob im Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse noch eine durch den Bestandteil oder die sonstige Leistung verursachte Werterhöhung vorliegt (BT-Drs. 16/1970 zu Nr. 13). Eine diesbezügliche im Gesetzesentwurf enthaltene Regelung ist im Gesetz selbst nicht mehr enthalten.
Das BMF-Schreiben vom 12.4.2007 (BStBl I 2007, 466) nimmt zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 und 4 UStG Stellung (Abschn. 217b Abs. 11 UStR). Danach sind – vorbehaltlich anderer Nachweise – zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen verschiedene Leistungen
für ein bewegliches WG, die innerhalb von drei Kalendermonaten sowie
für ein unbewegliches WG, die innerhalb von sechs Monaten
bezogen werden.
12.2.2. Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG
Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das WG aus dem Unternehmen entnommen wird, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1b UStG eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern ist (Abschn. 217b Abs. 12 ff. UStR; » Unentgeltliche Wertabgabe). In folgenden Fällen kann die Nichtbesteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe eine Vorsteuerberichtigung auslösen:
Unter Abzug der Vorsteuer sind Bestandteile in das WG eingegangen, die im Zeitpunkt der Entnahme vollständig verbraucht sind.
Unter Abzug der Vorsteuer sind Bestandteile in das WG eingegangen, die im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbraucht sind, die aber unter die Bagatellgrenze des BMF-Schreibens vom 26.11.2004 (BStBl I 2004, 1127) fallen; der Unternehmer hat aber auf die Besteuerung verzichtet.
Unter Abzug der Vorsteuer sind Gegenstände in das WG eingegangen, die nicht zu einer Werterhöhung, sondern lediglich zur Werterhaltung des WG geführt haben.
Unter Abzug der Vorsteuer sind Dienstleistungen in das WG eingegangen.
12.3. Die Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 3 UStG im Überblick
12.4. Beispiele
Beispiel 12:
Ein Unternehmer erwirbt am 1.7.04 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 10 000 € und ordnet ihn zulässigerweise seinem Unternehmen zu. Am 1.3.05 lässt er eine Klimaanlage nachträglich einbauen (Entgelt: 2 500 € zzgl. 400 € USt). Am 1.8.05 lässt er die Windschutzscheibe an seinem Pkw erneuern (Entgelt: 500 € zzgl. 80 € USt).
Am 1.3.06 entnimmt der Unternehmer den Pkw in sein Privatvermögen (Aufschlag gem. »Schwacke-Liste« auf den Marktwert des Pkw im Zeitpunkt der Entnahme für die Klimaanlage: 1 500 €, für die Windschutzscheibe: 50 €).
Lösung 12:
Die Entnahme des Pkw selbst führt nicht zu einer steuerbaren Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG, da die Anschaffung des Pkw nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.
Das aufgewendete Entgelt für den nachträglichen Einbau der Windschutzscheibe (Bestandteil) beträgt 500 €, also weniger als 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Pkw und übersteigt auch nicht einen Betrag von 1 000 €. Aus Vereinfachungsgründen wird für den Einbau der Windschutzscheibe keine dauerhafte Werterhöhung des Pkw angenommen. Der Unternehmer kann auf die Versteuerung der Entnahme der Windschutzscheibe verzichten. Ohne Versteuerung der Entnahme liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG vor.
Nach § 44 Abs. 1 UStDV entfällt eine Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG, da die auf die Anschaffung der Windschutzscheibe entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht übersteigt.
Das aufgewendete Entgelt für den nachträglichen Einbau der Klimaanlage beträgt 2 500 €, also mehr als 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Pkw. Mit dem Einbau der Klimaanlage in den Pkw hat diese ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren und zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des WG geführt (Bestandteil). Die Entnahme des Pkw (Bestandteil) unterliegt daher gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 UStG mit einer Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG i.H.v. 1 500 € der USt. Die Entnahme führt somit insgesamt zu einer USt von 240 €. Eine Vorsteuerberichtigung wird durch die Entnahme allein nicht ausgelöst.
Nach § 44 Abs. 1 UStDV würde eine eventuell durchzuführende Vorsteuerberichtigung entfallen, da die auf die Anschaffung der Klimaanlage entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht übersteigt (BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068).
Abwandlung:
Der Einbau der Klimaanlage und die Erneuerung der Windschutzscheibe werden gleichzeitig durchgeführt (innerhalb von drei Monaten).
Lösung:
Beide Leistungen werden im Rahmen einer Maßnahme bezogen und sind daher grundsätzlich zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen.
Im Fall der Entnahme eines WG, in das Bestandteile eingegangen (Klimaanlage) oder an dem sonstige Leistungen ausgeführt worden sind, sind bei Prüfung der Vorsteuerberichtigung solche in das WG eingegangenen Gegenstände aus dem Berichtigungsobjekt auszuscheiden, die bei der Entnahme der Umsatzbesteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG unterliegen (Klimaanlage). Die Grenzen des § 44 UStDV sind auf den entsprechend verminderten Vorsteuerbetrag anzuwenden (Windschutzscheibe). Eine Vorsteuerberichtigung für das verbleibende Berichtigungsobjekt Windschutzscheibe unterbleibt.
Beispiel 13:
Ein Unternehmer erwirbt am 1.7.04 aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 20 000 € und ordnet ihn zulässigerweise seinem Unternehmen zu. Am 1.3.05 lässt er den Pkw wegen eines Unfalls für 7 000 € zzgl. 1 120 € reparieren (werterhaltende Maßnahmen). Den Vorsteuerabzug macht U in der Voranmeldung 3/05 geltend.
Am 1.3.06 entnimmt der Unternehmer den Pkw in sein Privatvermögen.
Lösung 13:
Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe findet nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht statt, da kein Bestandteil in das WG eingegangen ist. Weiterhin handelt es sich um eine sonstige Leistung, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht ist. Aus diesem Grund tritt für die Reparaturleistung eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG ein. Die Wertgrenze des § 44 Abs. 1 UStDV ist überschritten. Die Reparaturleistung löst nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG einen neuen Berichtigungszeitraum von fünf Jahren aus. Der Berichtigungszeitraum beginnt am 1.3.05 und endet mit Ablauf des 28.2.10. Der zu überwachende jährliche Vorsteuerbetrag beträgt 1 120 € : 5 = 224 €. Im Zeitpunkt der Entnahme beträgt der Berichtigungszeitraum noch vier Jahre, der Berichtigungsbetrag somit 224 € × 4 = 896 €. Wegen § 44 Abs. 3 UStDV (die Vorsteuer auf die Reparaturleistung beträgt nicht mehr als 2 500 €) ist die Berichtigung im letzten Jahr des Berichtigungszeitraums bei der Berechnung der Jahressteuer vorzunehmen.
Abwandlung:
Neben der Reparaturleistung werden noch folgende Leistungen ausgeführt:
Einbau einer Klimaanlage für 2 500 €; Erhöhung der Schwacke-Liste im Zeitpunkt der Entnahme um 1 500 €;
Verspiegelung der Scheiben für 500 €; Erhöhung der Schwacke-Liste im Zeitpunkt der Entnahme um 100 €;
Auftragung einer Effektlackierung für 4 500 €; Erhöhung der Schwacke-Liste im Zeitpunkt der Entnahme um 3 500 €.
Lösung:
Sämtliche Maßnahmen werden im Rahmen einer Maßnahme bezogen und sind daher zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. Da die Entnahme der Klimaanlage jedoch nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG als eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern ist (s. Lösung Beispiel 12), scheidet diese für Zwecke der Vorsteuerberichtigung aus dem Berichtigungsobjekt aus.
Für die Zusammenfassung zu einem Berichtigungsobjekt kommen hinsichtlich der an einem Gegenstand ausgeführten sonstigen Leistungen nur solche in Betracht, denen über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit innewohnt. Somit ist auch die Reparaturleistung aus dem Berichtigungsobjekt auszuscheiden. Zur Vorsteuerberichtigung aus der Reparaturleistung s.o.
Hinsichtlich der Scheibenverspiegelung und der Effektlackierung entfällt eine Besteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG, da sonstige Leistungen nicht zu Bestandteilen eines Gegenstandes führen (Abschn. 24b Abs. 2 Satz 4 UStR). Für diese Leistungen ist allerdings zu prüfen, in wieweit eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 i.V.m. Abs. 8 UStG durchzuführen ist.
Das verbleibende Berichtigungsobjekt setzt sich aus der Scheibenverspiegelung sowie der Effektlackierung zusammen. Die Grenze des § 44 Abs. 1 UStDV von 1 000 € ist auf das verbleibende Berichtigungsobjekt anzuwenden, für das die Vorsteuerbeträge aus der Scheibenverspiegelung i.H.v. 95 € (500 € × 19 %) und der Effektlackierung i.H.v. 855 € (4 500 € × 19 %) insgesamt nur 950 € betragen. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG für das verbleibende Berichtigungsobjekt unterbleibt daher.
Beispiel 14:
Ein Gebäude, das im Kj. 01 erstellt wurde, wird im Kj. 15 neu gestrichen (Fertigstellung der Malerarbeiten am 1.6.15). Die Aufwendungen betragen hierfür 25 000 € zzgl. 4 000 € USt. Das Gebäude wird im Kj. 15 steuerpflichtig, ab 1.7.16 ausschließlich steuerfrei verwendet.
Lösung 14:
Der Unternehmer hat im Kj. 15 im Hinblick auf die steuerpflichtige Verwendung den vollen Vorsteuerabzug. Die als Erhaltungsaufwand zu beurteilenden Malerarbeiten (Werkleistungen) stellen sonstige Leistungen an einem WG, dem Gebäude, dar. Es handelt sich um eine sonstige Leistung, die nicht bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht ist (Rz. 34 des BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068). Diese sonstige Leistung unterliegt daher der Berichtigungspflicht des § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG. Voraussetzung für die Vorsteuerberichtigung ist allerdings eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse. Ab 1.7.16 tritt eine Änderung der Verhältnisse ein. Gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG beträgt der Berichtigungszeitraum dafür zehn Jahre. Der Berichtigungszeitraum beginnt am 1.6.15 und endet mit Ablauf des 31.5.25. Der zu überwachende jährliche Vorsteuerbetrag beträgt 4 000 € : 10 = 400 €. Im Kj. 16 tritt eine Änderung der Verhältnisse ein, da die steuerpflichtigen Umsätze im Kj. 16 nur noch 50 % betragen. Der Berichtigungsbetrag beläuft sich im Kj. 16 auf 200 €, anzumelden gem. § 44 Abs. 4 Satz 1 UStDV in der Jahreserklärung 16.
13. Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 4 UStG
13.1. Allgemeiner Überblick
Nach § 15a Abs. 4 UStG ist für sonstige Leistungen, die nicht an einem anderen WG ausgeführt werden, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, wenn sich die Verhältnisse ändern.
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf solche sonstigen Leistungen beschränkt, für die in der Steuerbilanz ein Aktivposten gebildet werden müsste. Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (Voraus- und Anzahlung). Unerheblich ist, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO tatsächlich zur Buchführung verpflichtet ist (BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068, Rz. 46).
Durch das erste Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft vom 22.8.2006 (BGBl I 2006, 1970) wird die bisher in Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005 (BStBl I 2005, 1068) enthaltene Vereinfachungsregelung in § 15a Abs. 4 UStG gesetzlich geregelt. Die Vorschrift dient der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Durch die Ergänzungen wird klargestellt, welche sonstigen Leistungen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs unterliegen. Die Regelung gilt auch für Unternehmer, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln oder die das Einkommen als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln. Eine Vorsteuerberichtigung kommt gem. § 15a Abs. 4 Satz 3 UStG jedoch stets in Betracht, wenn der Leistungsempfänger für einen Zeitraum vor Ausführung der Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (Anzahlungen oder Vorauszahlungen; s.a. BMF-Schreiben vom 12.4.2007, BStBl I 2007, 466 und Abschn. 217c Abs. 3 UStR).
Für die Vorsteuerberichtigung sind die Absätze 1 und 2 des § 15a UStG entsprechend anzuwenden.
13.2. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG
Betroffen hiervon sind sonstige Leistungen, die mehrmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. In diesen Fällen erfolgt eine Berichtigung »pro rata temporis«.
13.3. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 UStG
Betroffen hiervon sind sonstige Leistungen, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden.
13.4. Abgrenzung zwischen der Vorsteuerberichtigung nach Abs. 1 und Abs. 2
Bei der Beurteilung der Frage, ob die sonstige Leistung einmalig oder mehrmalig zur Erzielung von Umsätzen verwendet wird, ist im Einzelnen darauf abzustellen, wann die bezogene sonstige Leistung verbraucht ist.
Beispiel 15:
EDV-Programme: Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG.
Reinigungsleistungen: Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG.
Beratungsleistungen für ein Unternehmenskonzept: Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG.
Eine Anzahlung für ein längerfristiges Mietleasing: Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG.
14. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6 UStG
14.1. Allgemeiner Überblick
Die Vorsteuerberichtigungen der vorgenannten Absätze des § 15a UStG sind auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinngemäß anzuwenden. Zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten siehe auch » Gebäude, Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand.
Der Begriff der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen abzugrenzen. Voraussetzung ist, dass die nachträglichen Aufwendungen für Berichtigungsobjekte nach § 15a Abs. 1 bis 4 UStG angefallen sind. Aufwendungen, die ertragsteuerrechtlich Erhaltungsaufwand sind, unterliegen der Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG.
14.2. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG
Es handelt sich dabei um WG, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Für die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gilt ein gesonderter Berichtigungszeitraum (Abschn. 217d Abs. 1 UStR).
Der Berichtigungszeitraum beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer das in seiner Form geänderte WG erstmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Die Dauer bestimmt sich nach § 15a Abs. 1 UStG und beträgt fünf bzw. zehn Jahre. Der Berichtigungszeitraum endet jedoch spätestens, wenn das WG, für das die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angefallen sind, wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden kann (§ 15a Abs. 5 Satz 2 UStG; Rz. 48 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068 und Abschn. 217d Abs. 1 UStR).
Beispiel 16:
Ein am 1.7.01 erstmalig verwendetes bewegliches WG hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von vier Jahren. Am 31.1.03 fallen nachträgliche Herstellungskosten an, durch die aber die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG nicht verlängert wird.
Lösung 16:
Der Berichtigungszeitraum für das WG selbst beträgt vier Jahre, endet also am 30.6.05. Für die nachträglichen Herstellungskosten beginnt der Berichtigungszeitraum erst am 1.2.03. Er endet am 31.1.08 und dauert somit unabhängig von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts fünf Jahre.
14.3. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter i.S.d. § 15a Abs. 2 UStG
Es handelt sich dabei um WG, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das WG verwendet wird (Abschn. 217d Abs. 2 UStR).
15. Änderung der Verhältnisse beim Wechsel der Besteuerungsform
Der » Wechsel der Besteuerungsform ist eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG (BFH Urteil vom 17.6.2004, V R 31/02, BStBl II 2004, 858).
Der Wechsel von
der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung gem. § 19 Abs. 1 UStG oder umgekehrt (» Kleinunternehmer) sowie
der Regelbesteuerung zur Durchschnittsatzbesteuerung gem. § 23 UStG (» Allgemeine Durchschnittssätze), § 23a UStG (» Gemeinnützigkeit) und § 24 UStG und umgekehrt
bewirkt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. Absätze 1 bis 3 des § 15a UStG (BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068, Rz. 50 ff. und Abschn. 217e UStR).
Wechselt ein Landwirt, der einen Stall errichtet, vor dessen Fertigstellung von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen zur Regelbesteuerung, können die Vorsteuerbeträge, die vor dem Wechsel angefallen sind, erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung nach § 15a UStG anteilig geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 16.2.2008, V R 22/06, BStBl II 2009, 165).
Beispiel 17:
Unternehmer U vermietet im Kj. 05 als Kleinunternehmer ein Ferienhaus. Die Vorsteuer auf die Anschaffungskosten beträgt 16 000 €. Ab dem Kj. 07 überschreitet U den maßgeblichen Gesamtumsatz und unterliegt der Regelbesteuerung. Gleichzeitig wird die Immobilie nur noch langfristig an einen privaten Mieter zu Wohnzwecken vermietet.
Lösung 17:
Wegen der Kleinunternehmerregelung entfällt in den Kj. 05 und 06 der Vorsteuerabzug, obwohl die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig ist.
Der Wechsel der Besteuerungsform im Kj. 07 führt für sich allein noch nicht zu einer Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 7 UStG. Da vor dem Wechsel der Vorsteuerabzug nicht möglich war und nach dem Wechsel der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ebenfalls ausgeschlossen ist, liegt keine Änderung in Bezug auf den Vorsteuerabzug gem. § 15a Abs. 1 UStG vor. Im Kj. 07 erfolgt somit keine Vorsteuerberichtigung.
Beispiel 18:
Unternehmer U vermietet im Kj. 05 als Kleinunternehmer ein Ferienhaus. Die Vorsteuer auf die Anschaffungskosten beträgt 16 000 €. Ab dem Kj. 07 überschreitet U den maßgeblichen Gesamtumsatz und unterliegt der Regelbesteuerung.
Lösung 18:
Wegen der Kleinunternehmerregelung entfällt in den Kj. 05 und 06 der Vorsteuerabzug, obwohl die Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig ist.
Der Wechsel von § 19 Abs. 1 UStG zur Regelbesteuerung begründet im Kj. 07 eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 7 i.V.m. Abs. 1 UStG. Nach dem Wechsel ist der Vorsteuerabzug zu gewähren. Der Berichtigungszeitraum (1.1.05 bis 31.12.14) läuft vom 1.1.07 bis zum Ablauf des 31.12.14. Der Berichtigungsbetrag beträgt 1/10 von 16 000 € (§ 15a Abs. 5 UStG), somit 1 600 €. Nach § 44 Abs. 4 Satz 1 UStDV ist die Berichtigung in der Jahreserklärung des Kj. 07 vorzunehmen.
16. Keine Vorsteuerberichtigung bei einer Einlage
Werden Gegenstände, die nicht für das Unternehmen bezogen wurden, erst durch eine spätere Einlage in den unternehmerischen Bereich zum Unternehmensvermögen, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht zulässig (Abschn. 214 Abs. 6 UStR; Rz. 6 des BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068).
17. Anwendungsregelung
Nach § 27 Abs. 11 UStG ist § 15a i.d.F. des EURLUmsG auf diejenigen Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze nach dem 31.12.2004 ausgeführt worden sind (BMF-Schreiben vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068, Rz. 69 bis 71).
18. Literaturhinweise
Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Jödicke, Vorsteuerberichtigung bei gemischt genutzten Immobilien, Steuer & Studium 2004, 398; Nieskens, Änderungen des UStG durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz, UR 2005, 57; Huschens, Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG – Teil I und II, INF 2006, 16 und 64, Küffner u.a., Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG: Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 6.12.2005, DStR 2006, 262.
19. Verwandte Lexikonartikel
» Einlage
© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern, Band 16, Lexikon des Steuerrechts. 6. Auflage, www.schaeffer-poeschel.de
