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1. Definition der Werkleistung

Eine Werkleistung liegt vor, wenn der » Unternehmer bei seiner Leistung keinerlei selbst beschaffte Stoffe oder nur Stoffe, die als Zutaten oder sonstige Nebensachen anzusehen sind, verwendet (§ 3 Abs. 4 UStG). Die Werkleistung wird umsatzsteuerrechtlich der sonstigen Leistung zugeordnet (Abschn. 27 Abs. 1 Satz 3 UStR).

2. Zutaten und sonstige Nebensachen

Für die Frage, ob es sich um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt, kommt es nicht auf das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe an, sondern darauf, ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem Willen der Beteiligten als Hauptstoffe oder als Nebenstoffe bzw. Zutaten des herzustellenden Werkes anzusehen sind (Abschn. 27 Abs. 1 Satz 4 UStR). In Zweifelsfällen entscheidet hierüber die Verkehrsauffassung. Die Unentbehrlichkeit eines Gegenstands allein macht diesen noch nicht zu einem Hauptstoff. Kleinere technische Hilfsmittel, z.B. Nägel, Schrauben, Splinte usw., sind in aller Regel Nebensachen.

Mit Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BFH/NV 2005, 1952) hat der BFH zur Unterscheidung von Werkleistungen und Werklieferungen Stellung genommen. Nach der bisherigen Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG unterscheiden sich Werkleistungen von den Werklieferungen dadurch, ob ein Stoff als Haupt- oder Nebenstoff anzusehen ist. Die Qualifizierung als Haupt- oder Nebenstoff hängt bisher weiterhin davon ab, ob die bei der Bearbeitung des Gegenstandes verwendeten Stoffe der Menge und dem Wert nach gegenüber dem zu bearbeitenden Gegenstand nur geringfügig sind. Diese Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG widerspricht der 6. RLEWG. Die in § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG enthaltene Regelung findet in der 6. RLEWG keine Parallele. Die richtlinienkonforme Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG führt zu folgendem Ergebnis:

Ob bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, der Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung (sonstige Leistung) zu beurteilen ist, richtet sich im Wesentlichen nach folgenden, gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätzen: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist das Wesen des Vorganges zu ermitteln; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Wenn die Lieferungen nur einen Teil des Umsatzes darstellen, die Dienstleistungen aber überwiegen, ist der Umsatz als Dienstleistung zu beurteilen.

Richtlinienkonform ist danach nur eine Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, welche den vorstehend genannten gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen zur Abgrenzung Lieferung/ Dienstleistung entspricht.

§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG betrifft einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistungen in Form der Be- oder Verarbeitung eines nicht dem Leistenden gehörenden Gegenstandes und stellt für die Abgrenzung einer Lieferung (Werklieferung) zu einer Leistung (Werkleistung) darauf ab, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Gegenstände des Leistenden lediglich Zutaten und sonstige Nebensachen sind (sonstige Leistung) oder nicht (Lieferung). Bei richtlinienkonformer Auslegung sind unter Zutaten und sonstige Nebensachen daher Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen. So sind z.B. nach der Auffassung des EuGH Arbeiten an einem Pkw, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen notwendig sind, insgesamt sonstige Leistungen. Dementsprechend hat der BFH einen Kfz-Ölwechsel als Lieferung von Motoröl und eine Kfz-Inspektion mit Ölwechsel als sonstige Leistung (BFH Urteil vom 30.9.1999, V R 77/98, BStBl II 2000, 14) und bestimmte Grabpflegeleistungen als sonstige Leistungen (BFH Urteil vom 21.6.2001, V R 80/99, BStBl II 2003, 810) beurteilt.

Das BFH-Urteil vom 9.6.2005 (a.a.O.) lässt sich wie folgt zusammenfassen:

• Die Frage, ob es sich bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes unter Zuhilfenahme von selbst beschafften Stoffen um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, beurteilt sich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers.

• Wenn Zutaten oder sonstige Nebensachen das Wesen des Umsatzes bestimmen, handelt es sich insgesamt um eine Lieferung.

• Bestimmen die Zutaten oder sonstige Nebensachen hingegen nicht das Wesen des Umsatzes, gehen diese Lieferungen in der sonstigen Leistung unter.

• Sonstige Leistungen liegen damit vor, wenn die vom Kunden erwartete Leistung vom Dienstleistungselement bestimmt ist.

3. Ortsbestimmung

Für die Bestimmung des Ortes der Werkleistung gelten die Regelungen des § 3a UStG.

Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen werden gem. § 3a Abs. 2 Nr. 3c UStG dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Dabei können Wartungsarbeiten an Anlagen, Maschinen und Kraftfahrzeugen als solche Arbeiten (Werkleistungen) angesehen werden. Verwendet der Werkunternehmer dabei allerdings selbst beschaffte Hauptstoffe, ist eine Werklieferung gegeben und diese Ortsvorschrift nicht anwendbar (s.a. Abschn. 36 Abs. 5 UStR).

4. Beschaffung der Hauptstoffe

Überwiegt das Lieferelement und hat der Werkunternehmer die für das Werk verwendeten Stoffe selbst beschafft, so liegt eine » Werklieferung vor. Dabei genügt es, wenn der Werkunternehmer lediglich einen Teil der Hauptstoffe oder einen Teil eines Hauptstoffs selbst beschafft hat.

Hat der Werkunternehmer an der Beschaffung der Werkstoffe als Kommissionär (» Kommissionsgeschäfte) mitgewirkt, so ist die Stoffbeschaffung noch dem Werkunternehmer zuzurechnen (Abschn. 27 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStR). Es handelt sich dann um eine » Werklieferung.

Hat der Werkunternehmer an der Beschaffung der Stoffe als Agent (» Agenturgeschäfte) mitgewirkt, so ist die Stoffbeschaffung dem Auftraggeber zuzurechnen (Abschn. 27 Abs. 4 Satz 3 und 4 UStR). Handelt es sich dabei um sämtliche Hauptstoffe, so tätigt der Werkunternehmer eine Werkleistung.

Eine Materialbeistellung liegt vor, wenn der Besteller dem Auftragnehmer einen Teil des Materials zur Verfügung stellt.

Gibt der Auftraggeber zur Herstellung des Werks sämtliche Hauptstoffe hin, so liegt eine Materialgestellung und eine Werkleistung vor (Abschn. 27 Abs. 2 Satz 4 UStR).

5. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

5.1. Werkleistungen eines ausländischen Unternehmers

Für steuerpflichtige Werkleistungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG die USt (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

5.2. Werklieferungen und sonstige Leistungen in Verbindung mit Bauwerken

Für steuerpflichtige Werklieferungen und sonstige Leistungen (Werkleistungen), die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsarbeiten, schuldet der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 1 Nr. 4 UStG die USt (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

6. Verwandte Lexikonartikel

» Bauleistungen

» Innergemeinschaftliche Lieferung

» Lohnveredelung

» Werklieferung