Wesentliche Betriebsgrundlage im Steuerlexikon

1. Allgemeiner Überblick

Wesentliche Betriebsgrundlagen sind vor allem WG des Anlagevermögens, die für den Betriebsablauf unerlässlich sind, so dass ein Pächter des Betriebs diesen nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen Form fortführen könnte; sie werden benötigt, um den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten (BFH Beschluss vom 18.5.2004, X B 167/03, BFH/NV 2004, 1262). Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Fabrikationsbetriebes werden von der Rechtsprechung regelmäßig auch das bewegliche Anlagevermögen, vor allem Maschinen und andere Produktionsanlagen, gerechnet (BFH- rteil vom 22.10.1992, III R 7/91, BFH/NV 1993, 358). Je nach Branche und der Eigenart des Betriebes sowie nach den besonderen Umständen im Einzelfall hat der BFH Maschinen und Einrichtungen als Betriebsgegenstände von untergeordneter Bedeutung beurteilt, so für eine Metzgerei (BFH Urteil vom 14.12.1978, IV R 106/75, BStBl II 1979, 300); für eine Bäckerei, Konditorei mit Cafe-Restaurant sowie Hotel (BFH Urteil vom 7.8.1979, III R 153/77, BStBl II 1980, 181), weil für deren Umsatz und Gewinn die Lage und der Zustand der Betriebsgebäude ausschlaggebend seien; ferner für einen Einzelhandelsbetrieb (BFH Urteil vom 29.10.1992, III R 5/92, BFH/NV 1993, 233) bezüglich des Inventars und des Warenbestandes, die bei der Aufnahme kurzfristig wiederbeschafft werden könnten.

Der BFH hat mit Urteil vom 23.5.2000 (VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621) entschieden, dass Büro- oder Verwaltungsgebäude immer dann wesentliche Betriebsgrundlagen sind, die eine sachliche Verflechtung i.S. einer » Betriebsaufspaltung begründen, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- oder Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist (H 15.7 (5) [Wesentliche Betriebsgrundlage] EStH). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23.5.2000 nimmt das BMF-Schreiben vom 18.9.2001 (BStBl I 2001, 634) Stellung. Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 23.5.2000 hat der BFH mit Urteil vom 3.6.2003 (IX R 15/01, BFH/NV 2003, 1321) entschieden, dass ein Grundstück wesentliche Betriebsgrundlage ist, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet, und zwar auch dann, wenn es für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft nicht besonders gestaltet wurde.

Wird ein Teil eines normalen Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage i.S.d. Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BStBl II 2006, 804). Büroräume, die nur einen Anteil von 7,45 % an der Gesamtnutzfläche haben, sind nicht wesentlich (BFH Urteil vom 13.12.2005, XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453).

2. Quantitative Betrachtungsweise

Nach dem BFH-Urteil vom 2.10.1997 (BStBl II 1998, 104) gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel auch solche WG, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. Nach dem BFH-Urteil vom 1.2.2006 (XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455) können 93 000 € in jedem Fall nicht als unwesentlich angesehen werden. Der BFH ließ allerdings ausdrücklich offen, wo genau die (absolute und relative) Grenze zu ziehen ist.

Im Rahmen des § 16 EStG ist der Begriff quantitativ und nicht lediglich funktional zu verstehen, wie dies z.B. bei der Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG, §§ 15 und 20 des UmwStG der Fall ist. Zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen der §§ 15 und 20 UmwStG nimmt das BMF-Schreiben vom 16.8.2000 (BStBl I 2000, 1253) Stellung. Die quantitative Betrachtungsweise ist dann entscheidend, wenn natürliche Personen an der Einbringung beteiligt sind und die aufnehmende Kapitalgesellschaft die WG gem. § 20 Abs. 4 UmwStG mit dem Teilwert ansetzt, weil es sich in diesem Fall um eine echte Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG handelt.

3. Funktionelle Betrachtungsweise

Funktional betrachtet sind die WG des Anlagevermögens in der Regel – d.h., sofern sie nicht kurzfristig wieder beschafft werden können – wesentliche Betriebsgrundlagen. Dies gilt allerdings nicht für das WG eines (Pkw- oder Motorrad-)Schulungsfahrzeugs (BFH Urteil vom 5.6.2003, IV R 18/02, BStBl II 2003, 838). Funktional betrachtet fällt den Schulungsfahrzeugen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Betriebsteils einer Fahrschule kein besonderes wirtschaftliches Gewicht zu. Die funktionale Betrachtungsweise ist bei der Betriebsverpachtung anzuwenden.

Mit Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BFH/NV 2008, 439) nimmt der BFH zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen einer gewerblichen Betriebsverpachtung im Ganzen wie folgt Stellung (wesentliche Betriebsgrundlagen eines Autohauses): Für die Anerkennung einer gewerblichen Betriebsverpachtung reicht es aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche Betriebsgegenstände in diesem Sinne die wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Dabei ist maßgeblich auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise).

In diesem Zusammenhang bilden bei einem Autohaus (Handel mit Neu- und Gebrauchtfahrzeugen eines bestimmten Automobilfabrikanten einschließlich angeschlossenem Werkstattservice) das speziell für dessen Betrieb hergerichtete Betriebsgrundstück samt Gebäuden und Aufbauten sowie die fest mit dem Grund und Boden verbundenen Betriebsvorrichtungen im Regelfall die alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen. Demgegenüber gehören die beweglichen Anlagegüter, insbesondere die Werkzeuge und Geräte, regelmäßig auch dann nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn diese im Hinblick auf die Größe des Autohauses ein nicht unbeträchtliches Ausmaß einnehmen. S.a. » Betriebsaufspaltung.

Auch bei einer handwerklich betriebenen Bäckerei stellen nur das Betriebsgrundstück, das Betriebsgebäude einschließlich des im Gebäude installierte Rohrleitungssystems, an welches die Backöfen angeschlossen werden können, wesentliche Betriebsgrundlagen dar (BFH Urteil vom 20.2.2008, X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306, LEXinform 0586638).

Das Dachgeschoss eines mehrstöckigen Hauses ist eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es zusammen mit den übrigen Geschossen die räumliche und funktionale Grundlage für einen Betrieb (Steuerberatungskanzlei) bildet (BFH Urteil vom 14.2.2007, XI R 30/05, BStBl II 2007, 524).

4. Funktional-quantitative Betrachtungsweise

Als Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG (bzw. § 18 Abs. 3 EStG) ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage i.S. einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise auszulegen (BFH Urteil vom 4.7.2007, X R 49/06, LEXinform 5005176). Diese Betrachtungsweise gilt auch bei der Veräußerung freiberuflich genutzten Vermögens. Danach gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen die WG, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind, und auch die WG, die erhebliche stille Reserven enthalten. Ein Gebäude ist eine wesentliche Betriebsgrundlage im funktionalen Sinne, wenn es für die Betriebsführung von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn es der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit ist (BFH Urteil vom 1.2.2006, XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455). Siehe auch BFH-Urteil vom 13.7.2006 (IV R 25/05, BStBl II 2006, 804).

Nach dem BFH-Urteil vom 4.7.2007 (X R 49/06, LEXinform 5005176) sind Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.v. § 16 EStG des Besitzeinzelunternehmens. Werden diese Anteile nicht mitveräußert, kann von einer privilegierten Teilbetriebsveräußerung nicht ausgegangen werden.