Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 AO – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Korrektur von Steuerbescheiden als Folgebescheide (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO)
1.1 Allgemeiner Überblick
1.2 Grundlagenbescheid
1.2.1 Feststellungsbescheide
1.2.2 Steuermessbescheide
1.2.3 Andere Verwaltungsakte mit Bindungswirkung
1.2.4 Bescheide ohne Bindungswirkung
1.3 Folgen und Umfang der Korrektur
1.4 Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist
1.5 Ablaufhemmung bei Grundlagenbescheiden von ressortfremden Behörden
1.6 Unterbliebene Änderung beim Folgebescheid
1.7 Anpassungsfehler
1.8 Negativer Feststellungsbescheid
1.9 Feststellung der Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids
1.10 Beschränkung&sol;Erweiterung des Gegenstands der Feststellung
1.11 Berichtigung von Rechtsfehlern nach § 177 AO
2 Korrektur von Steuerbescheiden wegen Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO)
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Konkurrenz zwischen vorläufiger Steuerfestsetzung und rückwirkendem Ereignis
2.3 Einzelfälle
2.3.1 Nachträgliche Erteilung einer Bescheinigung
2.3.2 Korrektur eines Bilanzansatzes
2.3.3 Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand bei Gebäuden
2.3.4 Rücklagenbildung nach § 6b EStG
2.3.5 Sonderabschreibung nach § 7g EStG
2.3.6 Erstattung von Sonderausgaben
2.3.7 Wegfall der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 EStG
2.3.8 Realsplitting
2.3.9 Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d EStG
2.3.10 Rückzahlung von Bestechungsgeldern
3 Korrektur von Steuerbescheiden zur Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen (§ 175a AO)
4 Korrektur von Steuerbescheiden bei Datenübermittlung durch Dritte (§ 175b AO)
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1. Korrektur von Steuerbescheiden als Folgebescheide (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO)

1.1. Allgemeiner Überblick

Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Bescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO; → Gesonderte Feststellung). Damit begründet § 175 Abs. 1 AO eine Verpflichtung zur Anpassung ohne die Möglichkeit einer Ermessensausübung des Finanzamts. Die materiell zutreffende Steuer kann damit im Folgebescheid ermittelt werden, ggf. unter Durchbrechung der → Bestandskraft. Vgl. hierzu auch das Schreiben des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen, 26.6.2015, S 0353, FMNR2d4400015 (AO-Kartei NW § 175 AO Karte 801).

1.2. Grundlagenbescheid

Nach § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids. Abweichend von § 157 Abs. 2 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). Darüber hinaus erfolgt zugleich eine einheitliche Feststellung i.S.d. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung mehreren Personen zuzurechnen ist.

Die Feststellungen des Grundlagenbescheids sind bindend dem Folgebescheid zugrunde zu legen (§ 182 Abs. 1 AO).

Grundlagenbescheide sind

  • Feststellungsbescheide,

  • Steuermessbescheide oder

  • andere Verwaltungsakte, die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind.

1.2.1. Feststellungsbescheide

Feststellungsbescheide (§ 179 AO, → Gesonderte Feststellung) sind sowohl in der AO als auch in Einzelsteuergesetzen genannt. Nach der AO werden insbesondere Einheitswerte (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 AO) und auch Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO) gesondert und ggf. einheitlich festgestellt. Nach den Einzelsteuergesetzen wird u.a. der verbleibende Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt.

1.2.2. Steuermessbescheide

Zu den Steuermessbescheiden (§ 184 AO) gehören der Gewerbesteuer- und der Grundsteuer-Messbescheid. Nach § 184 Abs. 1 Satz 4 AO ist § 182 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden.

1.2.3. Andere Verwaltungsakte mit Bindungswirkung

Die Stundungsverfügung ist z.B. Grundlage für die Festsetzung der Stundungszinsen. Wird also die Stundung nach § 130 oder § 131 AO ganz oder teilweise zurückgenommen oder widerrufen, ist der Zinsbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO anzupassen.

Die Feststellungen der Versorgungsämter nach dem Schwerbehindertengesetz (SchwbG) werden als Feststellungsbescheide anerkannt (AEAO zu § 175, Tz. 1.1).

Fehlt einer Bescheinigung der Denkmalbehörde, wonach es sich bei einem Gebäude um ein Denkmal handelt, der nach den einschlägigen Bescheinigungsrichtlinien vorgesehene Hinweis, dass allein die zuständige Finanzbehörde das Vorliegen von Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Erhaltungsaufwand bzw. nicht begünstigten anderen Aufwendungen prüfe, so kann der Stpfl. die Bescheinigung nach Treu und Glauben nur dahin verstehen, dass die Bescheinigung das Finanzamt hinsichtlich des Abzugsbetrags nach §§ 10f, 7i EStG umfassend binde (BFH vom 24.6.2009, X R 8/08, BStBl II 2009, 960).

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde eine Zertifizierung von Rürup-Versicherungen als Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug eingeführt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG). Gem. § 2 Abs. 3 Satz 1 AltZertG i.d.F. des JStG 2009 ist die Zertifizierung einer Rürup-Versicherung die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG erfüllt sind. Die Gesetzesänderung greift erstmals für den Veranlagungszeitraum 2010, gilt dann aber in Ermangelung einer gesetzlichen Einschränkung auch für vor 2010 abgeschlossene Verträge. Die Zertifizierung obliegt dem Bundeszentralamt für Steuern (§ 3 Abs. 1 AltZertG i.d.F. des JStG 2009). Sie ist gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG für den Sonderausgabenabzug Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO.

Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist ein Grundlagenbescheid für den entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO, der Bindungswirkung gegenüber den Folgebescheiden nach § 182 Abs. 1 AO entfaltet (→ Gesonderte Feststellung). Das bedeutet, dass die von der Billigkeitsmaßnahme betroffenen Steuer- und Feststellungsbescheide der Billigkeitsmaßnahme entsprechen müssen. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach Nr. 4 AEAO zu § 163 AO unterliegt eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO keiner eigenen Verjährungsfrist. Sie löst hinsichtlich des Folgebescheids aber nur dann eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO aus, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids bei der für die Billigkeitsmaßnahme zuständigen Finanzbehörde beantragt worden ist (§ 171 Abs. 10 Satz 2 AO i.d.F. des ZollkodexAnpG vom 22.12.2014, BStBl I 2015, 58; vgl. auch AEAO zu § 171, Nr. 6.3). Wurde der Antrag erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids gestellt, ist es regelmäßig ermessensgerecht, die beantragte Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO abzulehnen, wenn sie im Folgebescheid wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht berücksichtigt werden könnte; in diesen Fällen ist ggf. zu prüfen, ob ein Erlass nach § 227 AO in Betracht kommt.

1.2.4. Bescheide ohne Bindungswirkung

Davon abzugrenzen sind Bescheide, die keine Grundlagenbescheide darstellen und folglich keine Bindungswirkung i.S.d. § 182 Abs. 1 AO entfalten.

Hier sind insbesondere zu nennen:

  • Körperschaftsteuerbescheide für die Kapitalgesellschaft und Einkommensteuerbescheide für den Gesellschafter stehen nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid (BFH vom 20.3.2009, VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029). Soweit jedoch gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann nach § 32a KStG ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person, erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Dabei endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft.

  • Steuer- und Haftungsbescheid stehen nicht in dem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander (BFH vom 5.10.2004, VII R 7/04, BStBl II 2006, 343).

  • Enthält die Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nach § 7h Abs. 2 EStG den Hinweis, die Bescheinigung sei nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung, obliegt die Prüfung der Voraussetzungen des Fördertatbestandes (insbesondere die Prüfung der steuerrechtlichen Zuordnung der Aufwendungen) der Finanzbehörde (BFH vom 2.9.2008, X R 7/07, BStBl II 2009, 596).

1.3. Folgen und Umfang der Korrektur

Nach § 155 Abs. 2 AO ist es gestattet, einen Steuerbescheid (Folgebescheid) zu erteilen, bevor ein Grundlagenbescheid erlassen wurde. Die Besteuerungsgrundlagen können dann geschätzt werden (§ 162 Abs. 3 AO, → Schätzung). Wird nunmehr ein Grundlagenbescheid erstmals bekannt gegeben, ist der Steuerbescheid als Folgebescheid entsprechend zu ändern.

Die Finanzbehörde muss den Folgebescheid aufheben oder ändern, auch wenn er unanfechtbar ist. Sie hat keinen Ermessensspielraum. Die Korrektur hat so weit zu gehen, wie die Bindungswirkung reicht. Weitere inhaltliche Änderungen des Folgebescheids dürfen nicht erfolgen. Das Finanzamt muss den Folgebescheid so oft gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, bis das richtige Ergebnis des Grundlagenbescheids enthalten ist.

1.4. Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist

§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO gewährt eine maximale Anpassungsfrist von zwei Jahren nach Bekanntgabe eines Grundlagenbescheids (s.a. BFH Urteil vom 19.1.2005, X R 14/04, BStBl II 2005, 242). Der Zeitpunkt des Zugangs der verwaltungsinternen Mitteilung über den Grundlagenbescheid bei der für den Erlass des Folgebescheids zuständigen Finanzbehörde ist für die Fristbestimmung ebenso unbeachtlich wie der Zeitpunkt, an dem der Grundlagenbescheid unanfechtbar geworden ist. Eine Anfechtung des Grundlagenbescheids führt lediglich zur Hemmung der Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a), nicht aber zur Hemmung der Festsetzungsfrist der Folgebescheide.

Werden Feststellungen im Grundlagenbescheid in einem Feststellungs-, Einspruchs- oder Klageverfahren geändert, führt dies zu einer erneuten Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und damit wiederum zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO.

Enthält ein geänderter Grundlagenbescheid zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und ist er damit nach § 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO wie eine erstmalige Feststellung zu werten, dann ist sein Regelungsinhalt nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO in vollem Umfang und ohne Bindung an in der Vergangenheit bereits erfolgte Übernahmen aus vorangegangenen Feststellungsbescheiden in den Folgebescheid zu übernehmen (BFH vom 21.1.2014, IX R 38/13, BStBl II 2016, 580).

Dagegen setzt ein Grundlagenbescheid, der einen gleichartigen, dem Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegebenen Steuerverwaltungsakt in seinem verbindlichen Regelungsgehalt lediglich wiederholt, oder eine Einspruchs- oder Gerichtsentscheidung, die einen Grundlagenbescheid lediglich bestätigt, keine neue Zweijahresfrist in Lauf (BFH Urteil vom 13.12.2000, X R 42/96, BStBl II 2001, 471).

S.a. die Beispiele 1 bis 3 in AEAO zu § 171 Nr. 6.5 (BStBl I 2008, 26).

Durch § 171 Abs. 10 Satz 3 AO umfasst die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO infolge einer Außenprüfung auch die Festsetzungsfrist für den Teil der Steuer, für den ein Grundlagenbescheid bindend ist und dessen Besteuerungsgrundlagen nicht mit geprüft werden. Dadurch wird die Möglichkeit eröffnet, eine Auswertung des Grundlagenbescheides gemeinsam mit der Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung vorzunehmen.

Die Anfechtung eines Grundlagenbescheids mit Einspruch oder Klage führt nicht dazu, dass die für die Festsetzung der Folgesteuern maßgebende Festsetzungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit des (geänderten) Feststellungsbescheids gehemmt wird. Damit wird die Ablaufhemmung des § 173 Abs. 3a AO für den Folgebescheid nicht ausgelöst (BFH vom 19.1.2005, X R 14/04, BStBl II 2005, 242).

1.5. Ablaufhemmung bei Grundlagenbescheiden von ressortfremden Behörden

Ist für die Steuerfestsetzung ein Grundlagenbescheid bindend, endet die Festsetzungsverjährung nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Erlass des Grundlagenbescheides. Diese Vorschrift wird in der Praxis oft benötigt, wenn rückwirkend eine Körperbehinderung festgestellt wird.

Ist für den Erlass des Grundlagenbescheids eine Stelle zuständig, die keine Finanzbehörde i.S.d. § 6 Abs. 2 AO ist, endet die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 Satz 2 AO nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt, in dem die für den Folgebescheid zuständige Finanzbehörde Kenntnis von der Entscheidung über den Erlass des Grundlagenbescheids erlangt hat.Der Feststellungsbescheid der Versorgungsämter nach § 69 Abs. 1 SGB IX stellt einen Grundlagenbescheid einer sog. ressortfremden Behörde dar, der nicht dem Anwendungsbereich der § 179 ff. AO unterliegt. Ist der Grundlagenbescheid von einer sog. ressortfremden Behörde erlassen worden, greift die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 3 AO nur, wenn der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids bei der für den Erlass des Grundlagenbescheids zuständigen Behörde beantragt worden ist (Zollkodexanpassungsgesetz vom 22.12.2014, BStBl I 2015, 58). Dies gilt für alle am 31.12.2014 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen.

1.6. Unterbliebene Änderung beim Folgebescheid

Ist die Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid unterblieben, so kann sie, falls die Festsetzungsfrist beim Folgebescheid bzw. Grundlagenbescheid noch nicht abgelaufen oder die Frist gehemmt ist, jederzeit nachgeholt werden (vgl. BFH Urteile vom 9.8.1983, VIII R 55/82, BStBl II 1984, 86, vom 9.10.1985, I R 193/84, BStBl II 1986, 93 und vom 6.11.1985, II R 255/83, BStBl II 1986, 168).

Das (versehentliche) Übersehen eines Grundlagenbescheids (bzw. der Mitteilung über die getroffenen Feststellungen) stellt eine offenbare Unrichtigkeit dar (vgl. BFH Urteil vom 16.7.2003, X R 37/99, BStBl II 2003, 867). Dementsprechend ist bei der Überprüfung der Verjährung in einem derartigen Fall auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 2 AO zu beachten.

Ist bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung die Auswertung der Mitteilung aufgrund innerorganisatorischer Mängel unterblieben, führt die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben nicht zu einer Verpflichtung auf Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugunsten des Stpfl. (vgl. BFH Urteil vom 19.8.1999, III R 57/98, BStBl II 2000, 330). Es ist mit Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar, dass die Änderung eines (Folge-)Bescheids nach Eintritt der Festsetzungsverjährung unzulässig ist, wenn die Finanzbehörde ihrer Anpassungspflicht aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht rechtzeitig nachgekommen ist und der Steuerpflichtige seinerseits keinen rechtzeitigen Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO gestellt hat (BFH vom 27.11.2013, II R 57/11, BStBl II 2016, 506).

1.7. Anpassungsfehler

Wurden die in einem Grundlagenbescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen in einem Folgebescheid nicht zutreffend berücksichtigt (sog. Anpassungsfehler), so ist der Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern (BFH Urteil vom 14.4.1988, IV R 219/85, BStBl II 1988, 711). Es liegt jedoch kein Anpassungsfehler vor, wenn Besteuerungsgrundlagen, die nicht Gegenstand des Grundlagenbescheids sind, anlässlich der Auswertung einer Mitteilung irrtümlich verändert oder weggelassen werden (BFH Beschluss vom 27.5.1998, IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452).

Die Verpflichtung zur – vollen – Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid besteht auch dann noch, wenn der zunächst nicht oder fehlerhaft ausgewertete Grundlagenbescheid später geändert wird. In diesem Fall ist die Änderung des Folgebescheids zur Herbeiführung eines materiell-rechtlich richtigen Ergebnisses selbst dann geboten, wenn sie dazu dient, eine zuvor versäumte Anpassung des Folgebescheids nachzuholen. Ein »Verbrauch« der Möglichkeit, den Folgebescheid an den geänderten Grundlagenbescheid anzupassen, ist durch die zunächst unterbliebene Berücksichtigung des Grundlagenbescheids nicht eingetreten (BFH Urteil vom 17.2.1993, II R 15/91, BFH/NV 1994, 1).

1.8. Negativer Feststellungsbescheid

Wird eine Feststellung abgelehnt und ergeht ein negativer Feststellungsbescheid, liegt ebenfalls ein Grundlagenbescheid vor, der für den Folgebescheid bindend ist. Das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt hat die entsprechenden Folgerungen zu ziehen (z.B. Ermittlung des Sachverhalts, der bisher Gegenstand des Grundlagenbescheids war) und erforderlichenfalls den Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern (BFH Urteil vom 25.6.1991, IX R 57/88, BStBl II 1991, 821).

Einer Anpassung oder Änderung des Einkommensteuerbescheids bedarf es nicht, wenn der ihm zugrundeliegende gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid zwar ersatzlos aufgehoben wird, sich die Besteuerungsgrundlagen aber auch aus dem Einkommensteuerbescheid ergeben und aufrechterhalten werden sollen (BFH vom 12.1.1995, IV R 83/92, BStBl II 1995, 488).

Das Gleiche gilt, wenn ein zunächst eingeleitetes Feststellungsverfahren zu einem sog. negativen Feststellungsbescheid führt oder wenn einzelne Besteuerungsgrundlagen nachträglich aus dem Feststellungsverfahren ausgeschieden werden (AEAO zu § 175, Tz. 1.3).

Durch einen negativen Feststellungsbescheid, mit dem die Feststellung von Einkünften nicht aus formellen, sondern aus materiellen Gründen (z.B. wegen Liebhaberei) abgelehnt wird, geht die Ermittlungsbefugnis nicht auf das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt über (vgl. BFH Urteil vom 28.11.1985, IV R 178/83, BStBl II 1986, 293). In diesem negativen Feststellungsbescheid wird bindend festgelegt, dass in den Folgebescheiden keine Einkünfte aus dem fraglichen Rechtsverhältnis angesetzt werden dürfen (vgl. BFH Beschluss vom 17.1.1985, IV B 65/84, BStBl II 1985, 299).

1.9. Feststellung der Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids

Stellt die Finanzbehörde durch Verwaltungsakt die Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids fest, ist der Folgebescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Zugleich bewirkt die Nichtigkeitsfeststellung die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid (BFH vom 20.8.2014, X R 15/10, BStBl II 2015, 109).

1.10. Beschränkung/Erweiterung des Gegenstands der Feststellung

Ein Tatbestand des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch gegeben, wenn einzelne Besteuerungsgrundlagen aus dem Feststellungsverfahren ausgeschieden oder in das Feststellungsverfahren aufgenommen werden (vgl. BFH Urteil vom 14.7.1993, X R 34/90, BStBl II 1994, 77).

Im ersten Fall hat das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt den nicht oder nicht mehr in das Feststellungsverfahren einbezogenen Sachverhalt eigenständig zu ermitteln und zu werten, ohne an frühere Beurteilungen oder Berechnungen gebunden zu sein (BFH Urteil vom 11.4.1990, I R 82/86, BFH/NV 1991, 143; BFH Urteil vom 7.12.1993, IX R 134/92, BFH/NV 1994, 547).

Beim zweiten Tatbestand sind die Besteuerungsgrundlagen, die bislang beim Folgebescheid in rechtlich unselbstständiger Weise berücksichtigt worden sind, nicht mehr anzusetzen.

1.11. Berichtigung von Rechtsfehlern nach § 177 AO

Bei einer nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erforderlich werdenden Änderung eines Folgebescheids sind Rechtsfehler im Rahmen des § 177 AO zu berichtigen.

Die Verpflichtung zur Berichtigung von Amts wegen besteht bei Fehlern, die sich sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Stpfl. ausgewirkt haben. Die Berichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn die Rechtsfehler selbst eine Korrekturmöglichkeit nach den §§ 172 ff. AO wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung (→ Steuerschuldverhältnis) nicht mehr eröffnen können (BFH Urteil vom 18.12.1991, X R 38/90, BStBl II 1992, 504).

Sind die steuerlichen Auswirkungen eines »gegenläufigen« Rechtsfehlers gleich groß wie oder größer als diejenigen, die sich bei der Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ergeben, unterbleibt eine Änderung des Folgebescheids (Saldierung nach § 177 AO: »soweit die Änderung reicht«). In diesem Fall ist aktenkundig zu machen, weshalb trotz Vorliegens der Mitteilung über Feststellungen in einem Grundlagenbescheid die Anpassung des Folgebescheids unterbleibt.

Beantragt der Stpfl. die Änderung des Folgebescheides, muss sie aber aus den vorstehenden Gründen unterbleiben, so ist sie mit Bescheid abzulehnen. Damit wird dem Stpfl. die Möglichkeit eröffnet, die Anwendung der Vorschrift des § 177 AO im Einspruchsverfahren überprüfen zu lassen.

2. Korrektur von Steuerbescheiden wegen Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO)

2.1. Allgemeiner Überblick

Gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem diese Norm steht, ergibt sich, dass der Begriff »Ereignis« alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge. Das Ereignis muss ferner stattfinden, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und für die Fälle der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen nicht vor, wenn das FA – wie im Fall des § 173 Abs. 1 AO – lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt. Die nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhaltsänderung muss sich darüber hinaus steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, d.h. ob eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).

2.2. Konkurrenz zwischen vorläufiger Steuerfestsetzung und rückwirkendem Ereignis

Nach dem BFH-Urteil vom 10.5.2007 (IX R 30/06, BStBl II 2007, 807) kann das FA eine nach § 165 Abs. 1 AO vorläufige Steuerfestsetzung (→ Vorläufige Steuerfestsetzung) nach Ablauf der Frist des § 171 Abs. 8 AO nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern, wenn das die Ungewissheit beseitigende Ereignis (§ 165 Abs. 2 AO) zugleich steuerrechtlich zurückwirkt.

Für die beiden Änderungsmöglichkeiten laufen unterschiedliche Fristen. Nach § 171 Abs. 8 AO (Ablaufhemmung) endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat. Versäumt das FA die Änderung in der für die Vorläufigkeitsfestsetzung geltenden Frist, kann es ggf. noch auf die Änderungsmöglichkeit wegen eines rückwirkenden Ereignisses zurückgreifen. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist in Bezug auf das rückwirkende Ereignis mit Ablauf des Kj., in dem das Ereignis eintritt.

2.3. Einzelfälle

2.3.1. Nachträgliche Erteilung einer Bescheinigung

Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt gem. § 175 Abs. 2 Satz 2 AO nicht als rückwirkendes Ereignis. Mit dem EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) erfolgte insoweit eine Ergänzung der Vorschrift. Die Neufassung ist erstmals anzuwenden, wenn die Bescheinigung oder Bestätigung nach dem 28.10.2004 vorgelegt oder erteilt wird.

2.3.2. Korrektur eines Bilanzansatzes

Die Korrektur eines Bilanzansatzes (→ Bilanz) für ein WG, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wj. ist, im Rahmen einer Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG stellt ein rückwirkendes Ereignis für die Steuerfestsetzung eines Folgejahres dar, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd erstmals auswirkt (BFH Urteil vom 19.8.1999, IV R 73/98, BStBl II 2000, 18; BFH Beschluss vom 25.8.2000, IV B 150/99, BFH/NV 2001, 308; BFH Urteil vom 30.6.2005, BStBl II 2005, 809).

2.3.3. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand bei Gebäuden

Wird nachträglich die 15 %-Grenze i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (→ Gebäude, Herstellungskosten/Erhaltungsaufwand) überschritten, so stellt dies ein rückwirkendes Ereignis dar.

2.3.4. Rücklagenbildung nach § 6b EStG

Die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG (→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG) kann vom Stpfl. rückwirkend aufgestockt werden, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren Veranlagungszeitraum erhöht (BFH Urteil vom 13.9.2000, X R 148/97, BStBl II 2001, 641).

2.3.5. Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Wird bei einem WG, für das Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch genommen worden sind, die Verbleibensvoraussetzungen des § 7g Abs. 6 EStG nicht erfüllt, so sind die Sonderabschreibungen durch Änderung des Steuerbescheids nach § 7g Abs. 4 EStG zu versagen.

2.3.6. Erstattung von Sonderausgaben

Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 (BGBl I 2011, 2131) wurde mit Wirkung zum 1.1.2012 § 10 Abs. 4b EStG eingefügt. Ergibt sich bei Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG (z.B. bei Beiträgen zur Haftpflichtversicherung) ein Erstattungsüberhang (&equals; die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen übersteigen die geleisteten Aufwendungen), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Ein verbleibender Erstattungsüberhang, der sich bei Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG (also auch der Kirchensteuer) ergibt, ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Durch die Regelung wird vermieden, dass die Einkommensteuerveranlagung im Jahr der Zahlung der Sonderausgabe nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden muss.

2.3.7. Wegfall der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 EStG

Zur Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO bei nachträglichem Wegfall der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung (keine Versicherungspflicht des ArbN) von Zahlungen nach § 3 Nr. 62 EStG s. das rechtskräftige Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 13.9.2007 (1 K 2180/06, LEXinform 5007290) sowie die Vfg. der OFD Karlsruhe (koordinierter Ländererlass) vom 19.11.2008 (S 2333/77 – St 144, LEXinform 5231928). S.a. → Arbeitslohn.

2.3.8. Realsplitting

Wird nach Eintritt der Bestandskraft sowohl die Zustimmung zur Anwendung des Realsplittings (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG, → Begrenztes Realsplitting) erteilt als auch der Antrag gestellt, liegen die Voraussetzungen für die Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vor (BFH Urteil vom 12.7.1989, X R 8/84, BStBl II 1989, 957). Ein erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellter Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen im Wege des Realsplittings ist kein rückwirkendes Ereignis, wenn die Zustimmungserklärung des Unterhaltsempfängers dem Geber bereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlag (BFH vom 20.8.2014, X R 33/12, BStBl II 2015, 138).

2.3.9. Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d EStG

Weder der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG noch die Vorlage einer Steuerbescheinigung sind ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH Urteil vom 12.5.2015, VIII R 14/13, BStBl II 2015, 806).

2.3.10. Rückzahlung von Bestechungsgeldern

Bestechungsgelder, die von Dritten an den Arbeitnehmer ohne Wissen und entgegen den Interessen des Arbeitgebers gezahlt werden, sind nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst und deshalb kein steuerbarer Arbeitslohn; die Einnahmen sind von dem Empfänger des Bestechungsgeldes als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG zu versteuern. Die sonstige Leistung besteht darin, dass die Auftragsvergabe nicht nach objektiven Kriterien (z.B. Preis oder Leistungsfähigkeit) erfolgte, sondern aufgrund der Bereitschaft, Schmiergeld anzunehmen. Die Rückzahlung von Schmiergeld ist erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen und kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (FG Baden-Württemberg Urteil vom 30.4.2009, 7 K 737/09).

3. Korrektur von Steuerbescheiden zur Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen (§ 175a AO)

Nach § 175a AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit dies zur Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung oder eines Schiedsspruchs nach einem Vertrag i.S.d. § 2 AO geboten ist. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Wirksamwerden der Verständigungsvereinbarung oder des Schiedsspruchs.

4. Korrektur von Steuerbescheiden bei Datenübermittlung durch Dritte (§ 175b AO)

Nach dem → Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (vom 18.7.2016, BGBl I 2016, 1679) ist ein Steuerbescheid gem. § 175b AO aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten i.S.d. § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Gelten Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, nach § 150 Abs. 7 Satz 2 AO als Angaben des Stpfl., ist der Steuerbescheid gem. § 175b Abs. 2 AO aufzuheben oder zu ändern, soweit diese Daten zu Ungunsten des Stpfl. unrichtig sind. Dies gilt auch dann, wenn der Fehler erst nach Ablauf der Einspruchsfrist bemerkt wird. Gem. § 171 Abs. 10a AO (Ablaufhemmung) endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Zugang der nach § 93c Abs. 3 AO n.F. korrigierten Daten, soweit Daten eines Steuerpflichtigen i.S.d. § 93c AO innerhalb von sieben Kalenderjahren nach dem Besteuerungszeitraum oder dem Besteuerungszeitpunkt den Finanzbehörden zugegangen sind.

§ 175b AO ist erstmals anzuwenden, wenn steuerliche Daten eines Steuerpflichtigen für Besteuerungszeiträume nach 2016 oder Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2016 auf Grund gesetzlicher Vorschriften von einem Dritten als mitteilungspflichtiger Stelle elektronisch an Finanzbehörden zu übermitteln sind (Art. 97 § 27 Abs. 2 EGAO).

5. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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