Ansparrücklage

Inhaltsverzeichnis

1 Neuregelung des § 7g EStG ab 2008
2 Allgemeine Voraussetzungen
2.1 Sinn und Zweck sowie Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben
2.2 Rücklage für künftige Anschaffung
2.3 Frist für die Anschaffung des Wirtschaftsguts
2.4 Rücklagenhöchstbeträge
2.5 Erhöhung der Rücklage
2.6 Finanzierungszusammenhang
2.7 Die weiteren Voraussetzungen für die Rücklagenbildung im Überblick
2.8 Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung
3 Voraussichtliche Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes
3.1 Grundsatz
3.2 Rücklagenbildung in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung
3.3 Wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Definition der wesentlichen Erweiterung
3.3.3 Beginn und Ende der wesentlichen Erweiterung
3.3.4 Bildung der Rücklagen
3.4 Ernsthafte Investitionsabsicht
3.5 Finanzierungszusammenhang
3.6 Betriebsbezogenheit der Größenmerkmale
4 Auflösung der Rücklage
4.1 Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts
4.2 Auflösung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG
4.2.1 Keine gleichartig durchgeführte Investition
4.2.2 Freiwillige Auflösung
4.2.3 Ablauf der Investitionsfrist
4.2.4 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
4.2.5 Gewinnzuschlag
4.2.6 Keine Auflösung der Ansparabschreibung einer GbR bei Betriebsübernahme durch einen Einzelunternehmer
5 Einnahmen-Überschussrechner
6 Existenzgründer
7 Rücklagenbildung bei Betriebsneugründungen
8 Ansparabschreibung und Insolvenzrecht
9 Ansparabschreibung und Elterngeld
10 Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG im Zusammenhang mit § 7g EStG
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Neuregelung des § 7g EStG ab 2008

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) werden die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen umgestaltet und vereinfacht. Im Rahmen dieser Umgestaltung wird auf die Existenzgründerrücklage verzichtet. Zu den Neuregelungen s. → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG.

Bei Ansparabschreibungen, die in vor dem 18.8.2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet worden sind und Wirtschaftsgütern, die vor dem 1.1.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist § 7g EStG in der bisherigen Fassung weiter anzuwenden.

Nach dem BFH-Urteil vom 13.10.2009, VIII B 62/09, BStBl II 2010, 180, ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit für 2007 keine Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. geltend machen können, sondern – bei Einhaltung der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und c EStG n.F. genannten Größenmerkmale – den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. Auch bei summarischer Prüfung sei es eindeutig, dass die Neufassung des § 7g EStG auch für Freiberufler bereits im Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden sei. Dafür sprächen sowohl der Wortlaut der Vorschrift als auch der Zweck des Gesetzes. Die Einkommensteuer sei nach § 2 Abs. 7 EStG eine Jahressteuer, deren Grundlagen jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln seien. Eine Ausnahme hiervon sehe § 4a EStG nur für Land- und Forstwirtschaft und Gewerbetreibende vor, die ihren steuerlichen Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr ermittelten, das nicht unbedingt mit dem Kalenderjahr übereinstimmen müsse. Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit fielen nicht unter den Anwendungsbereich des § 4a EStG. Ihr Gewinn sei stets nach dem Kalenderjahr zu ermitteln, sofern nicht ausnahmsweise (z.B. bei Gründung, Aufgabe oder Veräußerung einer Praxis) ein Rumpf-Wirtschaftsjahr zu bilden sei. § 4a EStG normiere daher Ausnahmen vom Jahresprinzip; soweit die Regelung nicht greife, bleibe es beim Grundsatz des § 2 Abs. 7 EStG.

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG in der vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 geltenden Fassung (EStG a.F.) sind für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt wurden, nicht mehr zulässig. Eine verfassungskonforme Auslegung von § 52 Abs. 23 EStG dergestalt, dass sich Sonderabschreibungen für nach dem 31.12.2007 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, für die eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. gebildet worden war, noch nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. richten, ist nicht geboten, um eine verfassungswidrige Verletzung schützenswerten Vertrauens zu verhindern; vgl. BFH vom 6.8.2019, VIII R 26/17. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin ist eine ärztliche Gemeinschaftspraxis. Sie ermittelt ihren Gewinn durch EÜR nach § 4 Abs. 3 EStG. Im Jahr 2006 bildete sie für die künftige Anschaffung medizinischer Geräte eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 geltenden Fassung (EStG a.F.). Die Rücklage wurde im Jahr 2007 nach Anschaffung entsprechender Wirtschaftsgüter teilweise aufgelöst und belief sich zum 31.12.2007 noch auf 133 403 €. Im Jahr 2008 erwarb die Klägerin weitere medizinische Geräte sowie Büroausstattung i.H.v. insgesamt 1,2 Mio. €. Den Restbetrag der im Jahr 2006 gebildeten Rücklage löste sie steuerunschädlich auf. Für die erworbenen Wirtschaftsgüter nahm sie Sonderabschreibungen gem. § 7g Abs. 5 EStG n.F. in Anspruch.

2. Allgemeine Voraussetzungen

2.1. Sinn und Zweck sowie Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben

Die Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG dient der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe. Das BMF-Schreiben vom 25.2.2004 (BStBl I 2004, 337) behandelt Zweifelsfragen zu Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG. S. dazu auch Meyer u.a., FR 2004, 984. Mit BMF-Schreiben vom 30.10.2007 (BStBl I 2007, 790) wird das BMF-Schreiben vom 25.2.2004 (BStBl I 2004, 337) in mehreren Punkten geändert. Insbes. betroffen sind

• die Rücklagenbildung im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe,

• die Benennung des Investitionszeitpunktes,

• der buchmäßige Nachweis gebildeter Ansparabschreibungen,

• die Anwendbarkeit der Steuerermäßigung nach § 34 EStG.

2.2. Rücklage für künftige Anschaffung

Für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen WG des Anlagevermögens (→ Anlagevermögen) kann eine den Gewinn mindernde → Rücklage (Ansparrücklage) gebildet werden.

2.3. Frist für die Anschaffung des Wirtschaftsguts

Das WG muss bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. angeschafft oder hergestellt werden.

Die Bildung einer Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass der Stpfl. glaubhaft macht, die Investition sei wirklich beabsichtigt (BFH Urteil vom 12.12.2001, XI R 13/00, BStBl II 2002, 385).

2.4. Rücklagenhöchstbeträge

Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG nicht übersteigen. Insgesamt dürfen die am Bilanzstichtag gebildeten Rücklagen 154 000 € nicht übersteigen.

2.5. Erhöhung der Rücklage

Eine Erhöhung einer Rücklage ist nach § 7g EStG zulässig, wenn die beabsichtigte Investition im Zeitpunkt der Rücklagenbildung noch möglich ist. Die Erhöhung oder Bildung einer Rücklage ist auch dann kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO), wenn die Rücklagenbildung auch dazu dient, andere steuerliche Vorteile (z.B. Einhaltung der zur Eigenheimförderung maßgeblichen Einkunftsgrenze) zu erlangen (FG Düsseldorf Urteil vom 18.11.2002, DStRE 10/2003, 580, rkr.).

2.6. Finanzierungszusammenhang

Nach dem BFH-Urteil vom 14.8.2001 (XI R 18/01, BStBl II 2004, 181) muss ein Finanzierungszusammenhang zwischen Bildung der Ansparrücklage und der Investition, für die dieses Rücklage gebildet wurde, bestehen, sodass die konkrete Rücklagenbildung die Finanzierung der beabsichtigten Investition erleichtert. Ein Finanzierungszusammenhang ist auch bei relativ geringfügigen Anschaffungskosten nicht ausgeschlossen (BFH Urteil vom 24.10.2012, I R 13/12).

2.7. Die weiteren Voraussetzungen für die Rücklagenbildung im Überblick

Die weiteren Voraussetzungen für die Rücklagenbildung sind:

• Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 und 4 Abs. 3 EStG.

• Anschaffung oder Herstellung eines fabrikneuen, beweglichen und abnutzbaren WG des Anlagevermögens (WG i.S.d. § 7g Abs. 1 EStG). Unbeachtlich ist, dass das betreffende WG voraussichtlich auch privat mitbenutzt werden wird (z.B. Pkw). Die Voraussetzung der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung ergibt sich nämlich aus § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG und ist erst für die Gewährung bzw. Nichtgewährung von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG beachtlich. Auch die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen WG berechtigt zur Bildung einer Rücklage. Software ist ein immaterielles Wirtschaftsgut und stellt kein bewegliches Wirtschaftsgut dar. Die Bildung einer Ansparrücklage kommt somit nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 18.5.2011, X R 26/09, BStBl II 2011, 865; vgl. auch → Computer).

  Umstritten ist bisher, ob für die Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 2 EStG auch die in § 7g Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen vorliegen müssen. Das BMF äußert im Schreiben vom 25.2.2004 (BStBl I 2004, 337) die Ansicht, die Rücklagenbildung nach Abs. 3 sei unabhängig von den Voraussetzungen des Abs. 2 des § 7g EStG zulässig. A.A. dagegen sind die FG Niedersachsen mit rkr. Urteil vom 9.11.2005 (1 K 201/03, EFG 2006, 726) und München mit rkr. Urteil vom 26.9.2006 (13 K 3004/04, EFG 2007, 173), die davon ausgehen, dass für die Bildung einer nach § 7g EStG begünstigten Rücklage keine anderen Voraussetzungen gelten können als für die Vornahme einer nach § 7g EStG begünstigten Sonderabschreibung nach Abs. 1 und es daher für die Rücklagenbildung erforderlich ist, dass die Voraussetzungen des Abs. 2 erfüllt sind. Obwohl in beiden FG-Urteilen die Revision zugelassen worden ist, wurden sie ohne Durchführung eines Revisionsverfahrens rkr.

  Mit Urteil vom 18.5.2010 (1 K 487/07, EFG 2010, 2073, LEXinform 5010506) hat das FG München erneut entschieden, dass für die Bildung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG auch die Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 EStG erfüllt sein müssen. Gegen diese Entscheidung ist unter dem Az. IV R 27/10 (LEXinform 0927786) ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig, der klären muss, ob ein Landwirt eine Rücklage nach § 7g EStG für die Anschaffung eines Traktors bilden kann, wenn er seinen Betrieb anschließend im Wege einer sogenannten Eisernen Verpachtung (→ Eiserne Verpachtung) zur Vorbereitung der Hofübergabe an seinen Sohn verpachtet und der Sohn die Anschaffung tatsächlich vornimmt.

  Für Tiere des Anlagevermögens kann die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet werden. Sobald für die begünstigten Tiere Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die Rücklage nach § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch insoweit aufzulösen, als der Rücklagenbetrag das spätere Abschreibungsvolumen übersteigt; vgl. BFH Urteil vom 31.8.2006, IV R 26/05, BStBl II 2006, 910. Allerdings hat das FA zutreffend darauf hingewiesen, dass bei hohen Schlachtwerten der Rücklagebetrag das spätere Abschreibungsvolumen überschreiten kann. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Rücklage in vollem Umfang von 50 % der prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet wird, der Schlachtwert diesen Rücklagebetrag aber wie im Streitfall – überschreitet. Dadurch erlangt der Stpfl. jedoch keinen unangemessenen Steuervorteil. Denn soweit die Rücklage wegen des Ansatzes eines Schlachtwerts nicht auf die hergestellten Tiere »übertragen« werden kann, ist sie erfolgswirksam aufzulösen (§ 7g Abs. 4 EStG). Will der Stpfl. diesen Nachteil vermeiden, so muss er sein Wahlrecht so ausüben, dass der Rücklagebetrag dem späteren AfA-Volumen entspricht.

• Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. Die in einem Jahr insgesamt gebildeten Rücklagen dürfen je Betrieb des Stpfl. den Betrag von 154 000 € nicht übersteigen (§ 7g Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG).

• Eine Rücklagenbildung im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des WG ist nicht möglich (BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 6). Die Rücklage muss den Gewinn mindern. Die Rücklage kann somit nicht innerhalb eines Wj. gebildet und am Ende wieder aufgelöst werden.

• Betriebsgröße i.S.d. § 7g Abs. 2 EStG; das Betriebsvermögen beträgt am Schluss des Wj., das der Bildung der Rücklage vorangeht nicht mehr als 204 517 €; diese Voraussetzung gilt bei Betrieben, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, als erfüllt. In der 2002 geltenden Fassung konnte die Ansparabschreibung auch für Wirtschaftsgüter einer ausländischen Betriebsstätte gebildet werden; vgl. BFH Urteil vom 15.2.2012, I B 124/11; siehe auch hierzu BFH vom 10.8.2011, I R 45/10: Eine Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. kann auch für Wirtschaftsgüter gebildet werden, die für eine im Ausland belegene Betriebsstätte angeschafft werden sollen.

• Buchmäßiger Nachweis der Rücklage.

  Die Investitionsabsicht ist jeweils glaubhaft zu machen. Hierzu muss weder ein Investitionsplan vorgelegt noch eine feste Bestellung eines bestimmten WG nachgewiesen werden. Es reicht aus, wenn das WG, das angeschafft oder hergestellt werden soll, seiner Funktion nach benannt und der beabsichtigte Investitionszeitpunkt sowie die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angegeben werden (BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 8). Für einen erst zu eröffnenden Betrieb ist allerdings Voraussetzung für die Bildung der Ansparrücklage, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bestellt sind (s.u.). Das BFH-Urteil vom 6.9.2006 (XI R 28/05, DStR 2007, 19) weicht insofern von der Verwaltungsmeinung in Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 25.2.2004 (a.a.O.) ab, in dem der BFH entschied, dass die Ansparrücklage nicht voraussetzt, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Buchführung oder den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung auszuweisen ist. Bei einer Betriebsprüfung mussten die Voraussetzungen und Auflösungstatbestände für das einzelne Wirtschaftsgut eindeutig ersichtlich sein. Die Dokumentation in anderen Unterlagen unabhängig von der Buchführung reichte nicht aus. In der Bilanz konnten aber mehrere Rücklagen zu einem Bilanzposten zusammengefasst werden.

• Die Bildung von Ansparrücklagen ist ausschließlich bei Betrieben möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben. Stpfl., die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen, können die Regelungen des § 7g EStG nicht in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 4/99, BStBl II 2002, 136; BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 1). Für einen aktiven Betrieb sind grds. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen und die reelle Betriebseröffnung erforderlich. Zwar kann auch vor Abschluss der Betriebseröffnung (Eröffnungsphase) eine Rücklage gebildet werden. Allerdings bedarf es hierzu einer hinreichend konkretisierten Investitionsentscheidung. Hierfür ist anhand einer Plausibilitätskontrolle am Maßstab des bisher verfolgten Betriebskonzepts eine besondere Darlegung der Investitionsabsicht erforderlich. Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung und teilweise auch des BFH (BFH vom 26.7.2012, III R 37/11) ist eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden Wirtschaftsgutes oder des Beginns der Herstellung nicht mehr erforderlich.

• Die Bildung von Ansparrücklagen kann auch für Wirtschaftsgüter erfolgen, die für eine im Ausland belegene Betriebsstätte angeschafft werden sollen (BFH Urteil vom 10.8.2011, I R 45/10, BStBl II 2012, 118).

• Sollen für mehrere Wirtschaftsgüter Ansparrücklagen gem. § 7g Abs. 3 EStG gebildet werden, so sind die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Sammelbuchungen für mehrere Wirtschaftsgüter sind nur dann ausnahmsweise zulässig, wenn die Anschaffung vollkommen gleichartiger Wirtschaftsgüter geplant ist und die Summe der voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht über den für einen einzelnen Bilanzstichtag in § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG statuierten Höchstbetrag der begünstigten Investition hinausgeht; vgl. BFH Urteil vom 31.3.2009, X B 226/08, sowie FG Sachsen-Anhalt vom 29.1.2014, 3 K 1222/11.

• Eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlich selbstständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städten betreibt und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt, unterhält nur einen »Betrieb«; BFH vom 13.7.2016, VIII R 56/13, BStBl II 2016, 936.

2.8. Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung

Wechselt der Stpfl. zu Beginn eines Wj. von Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich, gilt kraft der Fiktion des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Halbsatz 2 EStG das für die Ansparrücklage vorausgesetzte Größenmerkmal auch dann als erfüllt, wenn das Betriebsvermögen ausweislich der Eröffnungsbilanz mehr als 204 517 € beträgt (BFH Urteil vom 16.9.2004, X R 5/02, BStBl II 2005, 43 sowie Anmerkung von Paus, DStZ 2005, 308). Bei einem Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) entschied das FG München (Urteil vom 10.2.2006, 8 K 3164/03), dass im Interesse einer korrekten Erfassung des Totalgewinns im ersten Jahr nach dem Wechsel von der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG Ansparrücklagen gem. § 7g EStG als Übergangsgewinn zu erfassen sind. Denn durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart haben die Kläger verhindert, dass es zu einer bei Anschaffung der Wirtschaftgüter erforderlichen Auflösung und damit den tatsächlichen Gewinnverhältnissen Rechnung tragenden Auflösung der Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 4 EStG und Ersatz dieser durch die gleichzeitig vorzunehmenden AfA kommen konnte. Bei Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen findet § 7g EStG nämlich keine Anwendung. Die korrekte Erfassung des Totalgewinns des LuF-Betriebes der Kläger erfordert daher die Auflösung der Ansparrücklage im Wege der Erfassung eines Übergangsgewinns im ersten Jahr nach Wechsel auf die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen.

3. Voraussichtliche Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes

3.1. Grundsatz

Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.2001 (BStBl II 2002, 385) sind die folgenden Grundsätze zu beachten (BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Tz. 7 ff.):

• Für jedes einzelne WG, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, ist eine gesonderte Rücklage zu bilden.

• Bei mehreren künftigen Investitionen sind die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln.

• Die Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, kann nicht durch eine andere Investition ersetzt werden.

• Die voraussichtliche Investition muss bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung muss die Bildung und die Auflösung der Ansparrücklage wie in der Buchführung verfolgt werden können (BFH Urteil vom 6.3.2003, VI R 23/01, BStBl II 2004, 187). Bei mehreren geplanten Investitionen ist die Gesamtsumme der Ansparrücklagen zwecks der gebotenen eindeutigen Zuordenbarkeit der jeweiligen Ansparrücklage zu den betreffenden einzelnen Investitionsvorhaben auf die einzelnen WG zu verteilen (BFH Beschluss vom 16.6.2004, X B 172/03, BFH/NV 2004, 1528). Ohne die Aufteilung der Gesamtansparrücklage auf die einzelnen Investitionsvorhaben ist nicht nachvollziehbar, welcher Betrag der Gesamtansparrücklage auf welches einzelne WG entfällt und mithin kann im Investitionsjahr nicht festgestellt werden, ob eine vorgenommene Investition mit derjenigen korrespondiert, für deren Finanzierung die Ansparrücklage gebildet wurde. Durch die Angabe »für die Anschaffung neuer betrieblicher Kraftfahrzeuge und sonstige bewegliche WG« ist das Investitionsvorhaben weder für eine Existenzgründerrücklage noch für eine Ansparrücklage hinreichend spezifiziert (FG Hamburg Urteil vom 18.8.2005, III 404/04, DStRE 2006, 265, rkr.).

  Für jedes einzelne WG, das voraussichtlich angeschafft und hergestellt wird, ist eine gesonderte Rücklage zu bilden (Niedersächsisches FG Urteil vom 2.7.2013, 3 K 1/13). Bei mehreren künftigen Investitionen sind die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Die voraussichtliche Investition ist bei Bildung jeder einzelnen Rücklage/Ansparabschreibung so genau zu bezeichnen, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Die Anschaffung einer neuen Heizungsanlage anstelle der ursprünglich geplanten Anschaffung eines Schleppers ist durch § 7g EStG nicht begünstigt.

3.2. Rücklagenbildung in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung

Der BFH stellt im Urteil vom 25.4.2002, IV R 30/00, BStBl II 2004, 182 fest, dass die Bildung einer Ansparrücklage für einen erst zu eröffnenden Betrieb voraussetzt, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert ist. Sollen die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst noch angeschafft werden, so setzt die Bildung der Rücklage die verbindliche Bestellung dieser wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 17; BFH Urteil vom 17.11.2004, X R 38/02, BFH/NV 2005, 846; BFH Beschluss vom 11.5.2005, XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551; BFH Urteil vom 29.4.2008, VIII R 75/05, BStBl II 2008, 817).

Das Tatbestandsmerkmal »voraussichtlich« des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG, das auch für eine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG gilt, erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Stpfl. Die Prognoseentscheidung ist bei Stpfl., die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Stpfl., die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen. Hieraus folgt, dass die voraussichtliche Investition von Gesetzes wegen hinreichend konkretisiert sein muss. Wird die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebes gebildet, setzt die hinreichende Konkretisierung voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind (BFH Urteil vom 28.6.2006, III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058).

Dem Stpfl. steht kein Wahlrecht zu, ob er die »normale« Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG oder die Existenzgründerrücklage gem. § 7g Abs. 7 EStG in Anspruch nehmen will (BFH Urteil vom 29.4.2008, VIII R 75/05, BStBl II 2008, 817).

3.3. Wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs

3.3.1. Allgemeines

Zur Ansparrücklage im Zusammenhang mit einer wesentlichen Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs nimmt das BMF-Schreiben vom 16.11.2004, BStBl I 2004, 1063 ausführlich Stellung. S. dazu auch Paus, FR 2005, 800.

3.3.2. Definition der wesentlichen Erweiterung

Einer Betriebseröffnung gleichzusetzen ist die geplante wesentliche Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs (BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 17 Satz 2). Von einer wesentlichen Betriebserweiterung kann u.a. dann ausgegangen werden, wenn

• ein neuer Geschäftszweig eröffnet,

• eine Produktionsstätte erheblich erweitert,

• eine neue Betriebsstätte errichtet,

• neue Märkte erschlossen oder

• das Sortiment oder

• die Produktpalette um ein Produkt erweitert werden, das wesentliche Unterschiede zu bisherigen Produkten aufweist und nicht lediglich eine bestehende Produktlinie modifiziert.

Mit Urteil vom 31.1.2013 (III R 15/10) entschied der BFH, dass eine wesentliche Erweiterung in Betracht zu ziehen ist, wenn der Steuerpflichtige seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine »wesentliche« Kapazitätserweiterung plant. Eine wesentliche Betriebserweiterung infolge einer Kapazitätserweiterung liegt nur dann vor, wenn eine »wesentliche« und »außerordentliche« Kapazitätserweiterung eintreten soll. Es müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen. Kriterien hierfür sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur und die Umsatzentwicklung sowie die Gewinnerwartung. Eine wesentliche Betriebserweiterung ist nicht schon dann gegeben, wenn sich aufgrund der geplanten Investition die Gesamtleistung einer Photovoltaik-Anlage auf das Drei- bis Vierfache erhöhen soll. Auch die Gründung einer neuen Betriebsstätte muss nicht zwangsläufig zu einer wesentlichen Betriebserweiterung führen.

3.3.3. Beginn und Ende der wesentlichen Erweiterung

Die wesentliche Erweiterung beginnt mit den Tätigkeiten, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der wesentlichen Betriebserweiterung gerichtet sind und endet, wenn alle für die Erweiterung wesentlichen Betriebsgrundlagen angeschafft oder hergestellt wurden (Erweiterungszeitraum).

3.3.4. Bildung der Rücklagen

Es gelten die unter dem Gliederungspunkt »Rücklagenbildung in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung« dargestellten Grundsätze entsprechend, d.h., die Rücklagenbildung für wesentliche Betriebsgrundlagen setzt die verbindliche Bestellung voraus.

Die o.g. Regelungen gelten nicht für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nicht im Zusammenhang mit der wesentlichen Erweiterung stehen.

Mit Urteil vom 14.4.2015, GrS 2/12, entschied der BFH, dass eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung nicht gebildet werden darf, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

3.4. Ernsthafte Investitionsabsicht

Die Gewährung einer Ansparrücklage setzt zum Bilanzstichtag eine ernsthafte Investitionsabsicht voraus. Die Betriebsaufgabe im Folgejahr ist ein Indiz gegen eine solche Absicht (BFH Urteil vom 13.5.2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400 und BFH Urteil vom 17.11.2004, X R 41/03, BFH/NV 2005, 849). Gibt der Stpfl. eine Einnahmen-Überschussrechnung für das Vorjahr ab, nachdem er eine Woche zuvor die Betriebsaufgabe erklärt hat, darf der Gewinn des Vorjahres nicht um eine Ansparrücklage für eine bis zur Betriebsaufgabe nicht mehr durchgeführte Investition gemindert werden. Ist dem FA bei abschließender Zeichnung der Veranlagung die Betriebsaufgabe nicht bekannt und gewährt es deshalb die beantragte Ansparrücklage, ist der Bescheid zum Nachteil des Stpfl. zu ändern (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO), wenn das FA später von der Betriebsaufgabe erfährt. S.a. BFH Urteil vom 20.12.2006 (X R 31/03, DStR 2007, 430).

Veräußert ein Steuerberater seinen Mandantenstamm als (einzige) wesentliche Betriebsgrundlage, behält sich aber einzelne von ihm auch künftig betreute Mandate zurück und/oder ist er für den Erwerber des Mandantenstammes weiterhin als Steuerberater selbstständig tätig, kann er im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung eine sog. Ansparrücklage bilden, sofern unter den gegebenen Umständen noch mit einer Anschaffung der bezeichneten WG für den »Restbetrieb« zu rechnen ist. Eine Ansparrücklage kann insbes. nicht mehr gebildet werden, wenn die voraussichtlich im »Restbetrieb« ausgeübte Tätigkeit nicht mehr der in der bisherigen Steuerberaterpraxis ausgeübten entsprechen wird, mangels Gewinnerzielungsabsicht der »Restbetrieb« voraussichtlich eine sog. → Liebhaberei sein wird oder das anzuschaffende WG aufgrund seiner voraussichtlich überwiegend privaten Nutzung nicht zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des »Restbetriebes« gehören wird (BFH Urteil vom 1.8.2007, XI R 47/06, LEXinform 0588011).

Hat der Stpfl. bereits im Zeitpunkt des Einreichens des entsprechenden Jahresabschlusses, in dem die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet wurde, den Beschluss gefasst, seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, so ist regelmäßig nicht mehr mit der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen WG im Rahmen dieses Betriebes zu rechnen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 20.12.2006, X R 42/04, BFH/NV 2007, 883; vom 13.5.2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400; vom 17.11.2004, X R 41/03, BFH/NV 2005, 848). Dies beruht auf der Erkenntnis, dass die Ansparrücklage betriebs- und nicht personenbezogen ist und bei geplanter Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe typischerweise nicht mehr in den Betrieb investiert wird. Besteht allerdings gleichwohl objektiv noch ernsthaft die Möglichkeit, dass die Investition vor der Veräußerung vorgenommen wird (z.B. kleinere Investitionen), so ist die Bildung der Ansparrücklage nicht per se ausgeschlossen, es sei denn, es sollte ein sog. Gestaltungsmissbrauch vorliegen (§ 42 AO). Auch in Fällen, in denen der Stpfl. bei Abgabe der Gewinnermittlung für das Rücklagejahr bereits seinen Betrieb veräußert hat oder den Entschluss hierzu gefasst hat, kann eine Investition »voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj.« getätigt werden, wenn der Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem »Restbetriebsvermögen« seinen Betrieb – wenn auch in geringem Umfang – fortführt. Zwar wird in diesem Fall eingehend zu prüfen sein, ob mit der Anschaffung oder Herstellung des WG unter Berücksichtigung der Gesamtumstände noch zu rechnen ist; so werden z.B. bei sehr geschrumpftem Betrieb künftig größere Investitionen eher unwahrscheinlich sein als kleinere. Allerdings schließt allein die Tatsache, dass nur ein »Restbetrieb« fortgeführt wird, nicht die künftige Anschaffung oder Herstellung des WG aus.

Weder die teilweise Steuerfreiheit (§ 16 Abs. 4 EStG) noch die Tarifbegünstigung (§ 18 Abs. 3, § 16, § 34 EStG) des im Folgejahr verwirklichten Betriebsveräußerungsgewinns stehen der Bildung der Ansparrücklage entgegen, solange die geplante Investition im fortbestehenden »Restbetrieb« objektiv möglich und wahrscheinlich ist. Zwar setzt die Annahme des Betriebsveräußerungsgewinns nach dem Wortlaut des Gesetzes die Veräußerung des »ganzen« Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder »des Vermögens oder eines selbstständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen« (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 3 EStG) oder die Aufgabe des Betriebes (§ 16 Abs. 3 EStG) voraus (→ Betriebsveräußerung, → Betriebsaufgabe). Rein sprachlich besteht nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Hand des Stpfl. kein Betrieb mehr. Nach ständiger Rspr. reicht für eine Betriebsveräußerung aber die Veräußerung aller – qualitativ oder quantitativ – wesentlichen Betriebsgrundlagen aus (vgl. z.B. BFH Urteile vom 1.2.2006, XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455; vom 24.6.1976, IV R 200/72, BStBl II 1976, 672). Nicht erforderlich ist, dass alle WG, die zum Betriebsvermögen des Betriebes gehörten, veräußert werden; es ist möglich, dass einzelne WG, die nicht die Eigenschaft von wesentlichen Betriebsgrundlagen haben, als Betriebsvermögen zurückbehalten und erst später – und dann nach § 24 Nr. 2 EStG nicht tarifbegünstigt – verwertet werden. Eine Betriebsveräußerung liegt danach auch vor, wenn ein Steuerberater einzelne Mandate zurückbehält, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen entfielen, und er diese nach der Veräußerung weiter betreut (BFH Urteile vom 18.5.1994, I R 109/93, BStBl II 1994, 925; vom 7.11.1991, IV R 14/90, BStBl II 1992, 457).

Wird der Stpfl. nach der (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin der Art nach wie bisher tätig, so begründet er keinen anderen Betrieb, sondern führt seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort. In diesem Sinne spricht der BFH – wenn auch in anderem Zusammenhang – vom »Restbetriebsvermögen« des veräußerten oder aufgegebenen Betriebes (vgl. Urteil vom 25.1.2001, IX R 27/97, BStBl II 2001, 573; vom 6.3.2002, XI R 9/01, BStBl II 2002, 737) und von der »Fortführung« der freiberuflichen Tätigkeit (vgl. auch z.B. Urteile vom 29.10.1992, IV R 16/91, BStBl II 1993, 182; vom 8.6.2000, IV R 63/99, BFH/NV 2000, 1341). Auch zurückbehaltene Forderungen oder Verbindlichkeiten können Restvermögen des bisherigen Betriebes bleiben. Soweit der BFH das »Restbetriebsvermögen« als »Betriebsvermögen ohne Betrieb« bezeichnet (BFH Urteil vom 30.1.2002, X R 56/99, BStBl II 2002, 387), betraf dies nicht die Fälle, in denen der Stpfl. nach Veräußerung noch – in geringem Umfang – tatsächlich unternehmerisch tätig war.

Eine gesetzliche Regelung, wonach die Bildung einer Ansparrücklage bei (künftiger) Inanspruchnahme von § 16 Abs. 4 oder § 34 EStG ausscheidet – wie es § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG umgekehrt für die Rücklagen nach § 6b und § 6c EStG regelt – besteht nicht. Im Übrigen besteht kein Zweifel, dass ein Stpfl. eine Ansparrücklage unter den in § 7g Abs. 3 EStG genannten Voraussetzungen auch bilden kann, wenn er für die Veräußerung eines Teilbetriebes eine Steuerbegünstigung in Anspruch nimmt.

Mit Urteil vom 6.9.2006 (XI R 28/05, DStR 2007, 19) hat der BFH wie folgt entschieden: Wurde für die Anschaffung eines WG eine Ansparrücklage (§ 7g Abs. 3 EStG) gebildet, ohne innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums die geplante Investition zu realisieren, kann für dasselbe Wirtschaftsgut nur dann wieder eine Rücklage gebildet werden, wenn der Stpfl. eine einleuchtende Begründung dafür abgibt, weshalb die Investition trotz gegenteiliger Absichtserklärung bislang nicht durchgeführt wurde, gleichwohl aber weiterhin geplant ist (Abgrenzung von BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, 385).

Mit Urteil vom 26.5.2011 hat das FG Münster (3-K1416/08-E-G-EZ) entschieden, dass eine Ansparrücklage gem. § 7g EStG aufzulösen ist, wenn die Durchführung der Investition in einem Einzelunternehmen nach dessen Einbringung in eine Personengesellschaft objektiv nicht mehr möglich ist, weil die beiden Betriebe selbstständig und nicht als Einheit zu betrachten sind. Das Verfahren ist beim BFH anhängig (Az. X R 31/11). Der BFH wird die Frage zu klären haben, ob die im Einzelunternehmen gebildete Ansparrücklage nach § 7g EStG nicht aufzulösen ist, wenn dieses zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht wird (vollumfänglicher Eintritt in die Rechtsstellung des Übertragenden und damit weiterhin Betriebsbezogenheit) oder die voraussichtliche Investition objektiv nicht mehr möglich ist, weil das Einzelunternehmen nicht mehr existiert, die geplante Investition dort nicht mehr durchführbar ist und es daher an dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang mangelt.

3.5. Finanzierungszusammenhang

Nach dem BFH-Urteil vom 14.8.2001, XI R 18/01, BStBl II 2004, 181 muss ein Finanzierungszusammenhang zwischen Bildung der Ansparrücklage und der Investition, für die dieses Rücklage gebildet wurde, bestehen. Ein solcher Finanzierungszusammenhang ist nicht mehr gegeben, wenn die Bildung der Rücklage erst später als zwei Jahre nach Anschaffung der WG geltend gemacht wird.

3.6. Betriebsbezogenheit der Größenmerkmale

Hat der Stpfl. mehrere Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Grenzen des § 7g EStG überschritten werden.

Ein Steuerberater, der in mehreren Städten Büros betreibt, die nicht als Zweigstelle geführt werden und die jeweils einen eigenen Mandantenstamm, eigene Angestellte, eigene Mietverträge und eigene Kontoverbindungen haben, hat mehrere eigenständige Betriebe. Ein eigenständiger Betrieb eines Steuerberaters ist nach dem BFH dann zu bejahen, wenn die Büros nach Erwerb von verschiedenen Steuerberatern im Wesentlichen jeweils unverändert fortgeführt werden könnten (BFH Urteil vom 20.3.2014, VIII S 13/13). Als Folge dessen kann der Steuerberater für jedes einzelne Büro eine Ansparrücklage (im Streitfall ging es noch um das Jahr 2003) bilden und dabei pro Büro bis 2006 den Höchstbetrag von 154 000 € ausschöpfen, da insoweit eine sog. betriebsbezogene und keine personenbezogene Betrachtung gilt.

4. Auflösung der Rücklage

4.1. Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts

Bei Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist die Rücklage zwingend im Wj. der Anschaffung oder Herstellung i.H.v. 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG, BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Tz. 24 und 25). Dieser Gewinnerhöhung stehen allerdings die Abschreibungen (→ Abschreibung) gegenüber.

4.2. Auflösung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG

4.2.1. Keine gleichartig durchgeführte Investition

Sind die beabsichtigte Investition, für welche die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet worden ist, und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Rücklage bis zum Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj. in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.

Vor dem BFH (III R 22/15) ist die Rechtsfrage zur unterlassenen Auflösung einer Rücklage anhängig: Überwiegt die Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen, eine richtige und vollständige sowie deutliche und klare Steuererklärung abzugeben, bei der im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gebotenen Abwägung einen möglichen Ermittlungsfehler des FA? Hat das FA bereits aus dem Fortbestand einer Rücklage in der Gewinnermittlung weitere Schlüsse zu ziehen und zusätzliche Ermittlungen anzustellen, um keine Verletzung seiner Amtsermittlungspflicht zu begehen?

In dem Urteil vom 22.3.2016, VIII R 58/13, BStBl II 2016, 774, entschied der BFH Folgendes: Löst ein Steuerpflichtiger mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die von ihm gebildete Ansparabschreibung für die geplante Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht spätestens durch Ansatz einer entsprechenden Betriebseinnahme in seiner Gewinnermittlung für den zweiten auf die Bildung folgenden Veranlagungszeitraum auf, so kann das FA den erklärungsgemäß für jenes Jahr ergangenen Einkommensteuerbescheid nicht nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO unter Hinweis auf das spätere Bekanntwerden der Nichtanschaffung des Wirtschaftsguts ändern. Denn die Nichtanschaffung ist kein Tatbestandsmerkmal für die Auflösung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und daher insoweit keine rechtserhebliche Tatsache.

4.2.2. Freiwillige Auflösung

Der Stpfl. hat die Möglichkeit, die Ansparrücklage auch vorzeitig aufzulösen, d.h. bereits am Ende des ersten Wj. nach ihrer Bildung. Dies setzt voraus, dass der Stpf. seine Investitionsabsicht nach der Rücklagenbildung aufgegeben hat. Deshalb kann die vorzeitige Auflösung der Ansparrücklage nicht auf einen Teil der Rücklage beschränkt werden, sondern umfasst zwangsläufig die volle, für das jeweilige einzelne Investitionsvorhaben gebildete Rücklage (BFH Urteil vom 21.9.2005, X R 32/03, BStBl II 2006, 66). Das Recht zur vorzeitigen Auflösung der Ansparrücklage kann längstens bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf welche sich die Auflösung auswirken soll.

4.2.3. Ablauf der Investitionsfrist

Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG sind Rücklagen zwingend am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj. (Investitionszeitraum) gewinnerhöhend aufzulösen.

4.2.4. Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe

Die Ansparrücklage ist aufzulösen, wenn der Betrieb, für den sie gebildet worden ist, in eine Personengesellschaft eingebracht wird (FG Münster Urteil vom 15.5.2003, 14 K 7166/01 E, EFG 2003, 1368, rkr.). S.a. BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 39.

Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG und der Veräußerung des Betriebs, so ist der Ertrag aus der Auflösung nicht dem laufenden Gewinn des Wj., sondern dem begünstigten Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 EStG) zuzurechnen (BFH Urteile vom 10.11.2004, XI R 56/03, BFH/NV 2005, 845 und XI R 69/03, BStBl II 2005, 596). Die Auflösung der Rücklage ist wirtschaftlich betrachtet Folge der Veräußerung und nicht des Ablaufs des Wj. Das BFH-Urteil widerspricht der Verwaltungsauffassung (vgl. BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 30). Mit Urteil vom 20.12.2006 (X R 31/03, DStR 2007, 430) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr., nach der die Auflösung einer Ansparrücklage grundsätzlich den steuerbegünstigten Aufgabegewinn erhöht. S. auch hierzu Niedersächsisches FG vom 14.6.2016, 13 K 33/15.

Die Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG wegen der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft führt zur Erhöhung des tarifbegünstigten Einbringungsgewinns. Das gilt auch für den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG (BFH Urteil vom 10.11.2004, XI R 69/03, BFH/NV 2005, 438).

Steht bei Einreichung des Jahresabschlusses beim Finanzamt fest, dass der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird, kann eine Ansparabschreibung nicht mehr gebildet werden; vgl. BFH vom 20.12.2006, X R 31/03. Für einen zurückbehaltenen »Restbetrieb« kann allerdings im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung noch eine Ansparrücklage gebildet werden, wenn mit der Anschaffung für den verbleibenden, in geringerem Umfang fortgeführten identischen »Restbetrieb« noch gerechnet werden kann (das ist z.B. bei einem veränderten »Restbetrieb«, der der Liebhaberei zuzurechnen ist, nicht mehr der Fall).

Mit Urteil vom 28.11.2007 (X R 43/06) hat der BFH zur Bildung einer Ansparrücklage (§ 7g EStG a.F.) entschieden: Der Ertrag aus der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage erhöht grds. den (steuerbegünstigten) Betriebsveräußerungsgewinn und nicht den laufenden Gewinn des letzten (Rumpf-)Wirtschaftsjahres. Der Stpfl. kann eine Ansparrücklage nicht mehr bilden, wenn die Vornahme der von ihm am Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden Wj. (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim Finanzamt wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht mehr realisiert werden konnte. Entsprechendes gilt, wenn der Stpfl. seinen Betrieb im maßgebenden Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim Finanzamt zwar noch nicht veräußert oder aufgegeben, jedoch bereits einen dahingehenden Entschluss gefasst hatte. Im Regelfall kann davon ausgegangen werden, dass eine Betriebsveräußerung im Hinblick auf ihre Tragweite und ihre komplexen und einschneidenden Wirkungen und Rechtsfolgen (nicht nur steuerrechtlicher Art) von längerer Hand geplant sowie sorgfältig beraten und vorbereitet wird, bevor der eigentliche Verkaufsvertrag geschlossen wird.

4.2.5. Gewinnzuschlag

In den oben genannten Fällen ist der Gewinn des Wj., in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wj., in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages zu erhöhen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG; BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 33 ff.).

Die unschädliche Auflösung einer Ansparabschreibung beschränkt sich nicht auf die Höhe des tatsächlich gewählten Prozentsatzes der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (FG Berlin-Brandenburg vom 17.6.2014, 10 V 10102/13). Die Auflösung der Rücklage i.H.v. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten wird gem. § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG unabhängig vom gewählten Prozentsatz angeordnet. Damit fällt der Gewinnzuschlag an, wenn die Investition völlig unterbleibt oder wenn der Steuerpflichtige die Ansparabschreibung i.H.v. 40 % der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet hat und die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinter den geplanten Kosten zurückbleiben, nicht aber, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren Prozentsatz für die Ansparabschreibung gewählt hat und die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwar niedriger, aber noch so hoch sind, dass die gebildete Ansparabschreibung i.R.d. 40 %-Grenze liegt.

Am 17.6.2014 (10 V 10102/13) entschied das FG Berlin-Brandenburg über die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG Folgendes: Die unschädliche Auflösung einer Ansparabschreibung beschränkt sich nicht auf die Höhe des tatsächlich gewählten Prozentsatzes der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Auflösung der Rücklage i.H.v.40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten wird gem. § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG unabhängig vom gewählten Prozentsatz angeordnet. Damit fällt der Gewinnzuschlag an, wenn die Investition völlig unterbleibt oder wenn der Steuerpflichtige die Ansparabschreibung i.H.v. 40 % der geplanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet hat und die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinter den geplanten Kosten zurückbleiben, nicht aber, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren Prozentsatz für die Ansparabschreibung gewählt hat und die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwar niedriger, aber noch so hoch sind, dass die gebildete Ansparabschreibung im Rahmen der 40 %-Grenze liegt.

4.2.6. Keine Auflösung der Ansparabschreibung einer GbR bei Betriebsübernahme durch einen Einzelunternehmer

Eine im Rahmen einer zweigliedrigen Personengesellschaft im Gesamthandsvermögen gebildete Ansparrücklage nach § 7g EStG geht gem. nrkr. Urteil des FG Köln vom 20.2.2014, 3 K 2164/12 (Az. vor dem BFH: VIII R 23/14), nach dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters auf das dann verbleibende Einzelunternehmen des letzten Gesellschafters über. In der Revision entschied der BFH, dass der Rechtsnachfolger zum »Steuerpflichtigen« i.S.d. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. wird, wenn im Betrieb des Rechtsvorgängers eine Ansparabschreibung besteht und der Betrieb im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger übergeht.

5. Einnahmen-Überschussrechner

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (→ Einnahmen-Überschussrechnung) wird die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe und die Auflösung der Rücklage als Betriebseinnahme behandelt.

Eine Ansparrücklage kann nur dann im Rahmen einer Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn die voraussichtliche Investition innerhalb des Investitionszeitraums von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und in der Gewinnermittlung nachgewiesen wird. Wird die Rücklage für mehrere WG gebildet, muss der Rücklagebetrag in einer Anlage zur Einnahmen-Überschussrechnung bezogen auf jedes einzelne WG aufgeschlüsselt werden (BFH Beschluss vom 4.8.2004, IV B 238/02, BFH/NV 2005, 44).

Für den Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG genügt es, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des WG und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten – und im Falle eines Gesamtpostens die entsprechenden Aufschlüsselungen – in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Stpfl. aufbewahrt wird und auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann (BFH Urteil vom 13 12.2005, XI R 52/04, DStR 2006, 739).

Eine unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildete Ansparrücklage ist auch dann gem. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG in voller Höhe erfolgswirksam aufzulösen, wenn der Stpfl. seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und das FA die Höhe der Rücklage nicht beanstandet hat. Der Auflösungsbetrag unterliegt in vollem Umfang dem Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG (BFH Urteil vom 28.4.2005, IV R 30/04, BStBl II 2005, 704).

Die Aufzeichnungspflichten galten durch die Bezugnahme in § 7g Abs. 6 EStG a.F. auf § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Dafür waren die einzelnen Rücklagen getrennt auszuweisen (z.B. auf einem Konto »Ansparabschreibungen«) und in einer Anlage einzeln aufzuschlüsseln sowie jedes Wirtschaftsgut und das voraussichtliche Investitionsjahr einzeln zu benennen. Eine Zusammenfassung mehrerer Konten zu einem Sammelkonto (z.B. Bilanzposten »Ansparabschreibungen«) oder der getrennten Buchungen der Einzelrücklagen in Sammelbuchungen war zulässig (bei zeitnah erstellten Aufzeichnungen der erforderlichen Angaben in den steuerlichen Unterlagen).

Mit Urteil vom 26.2.2008, VIII R 82/05, BStBl II 2008, 481, entschied der BFH, dass Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG bei Gewinnermittlung durch Überschussrechnung ebenso wie bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nur zum Ende, nicht aber während eines Wirtschaftsjahres aufgelöst werden können (Anschluss an BFH-Urteil vom 6.3.2003, IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).

Mit Urteil vom 3.8.2016, X R 21/15, entschied der BFH Folgendes: Löst ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG in der bis 2006 geltenden Fassung trotz unterbliebener Investition nicht zum Ablauf der zweijährigen Investitionsfrist auf und wird der erklärungsgemäß ergangene Einkommensteuerbescheid bestandskräftig, kann das FA diesen Bescheid später nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern, weil die Nichtanschaffung eines Wirtschaftsguts nicht als rechtserhebliche Tatsache anzusehen ist (Anschluss an das BFH-Urteil vom 22.3.2016, VIII R 58/13). Je nach den Umständen des Einzelfalls kann der Steuerpflichtige den Bescheid aber durch unlautere Mittel erwirkt haben, sodass eine Korrekturmöglichkeit nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO besteht.

Löst ein Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die von ihm gebildete Ansparabschreibung für die geplante Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht spätestens durch Ansatz einer entsprechenden Betriebseinnahme in seiner Gewinnermittlung für den zweiten auf die Bildung folgenden Veranlagungszeitraum auf, so kann das FA den erklärungsgemäß für jenes Jahr ergangenen Einkommensteuerbescheid nicht nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO unter Hinweis auf das spätere Bekanntwerden der Nichtanschaffung des Wirtschaftsguts ändern. Denn die Nichtanschaffung ist kein Tatbestandsmerkmal für die Auflösung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und daher insoweit keine rechtserhebliche Tatsache; vgl. BFH Urteil vom 22.3.2016, VIII R 58/13, BStBl II 2016, 774.

6. Existenzgründer

Für Existenzgründer wurde die Ansparrücklage ab dem 1.1.1997 verbessert (§ 7g Abs. 7 EStG):

• Die Anschaffung der WG kann bis zum Ablauf des fünften (anstatt zwei Jahre) auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. erfolgen.

• Die Auflösung der Rücklage ist auch erst mit Ablauf des fünften Jahres erforderlich.

• Bei fehlender Investition erfolgt kein Gewinnzuschlag von 6 %.

• Der Rücklagenhöchstbetrag beträgt 307 000 € (anstatt 154 000 €).

Existenzgründer i.S.d. Vorschrift sind solche Personen, die in den letzten fünf Jahren vor Betriebseröffnung weder Gewinneinkünfte erzielt haben noch an einer Kapitalgesellschaft zu mehr als 10 % beteiligt waren (§ 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG). Bei der Beurteilung, ob jemand Existenzgründer ist, sind Gewinneinkünfte aus Beteiligungen an mehreren Mitunternehmerschaften von jeweils weniger als 1 % schädlich; auf die Höhe und die Art der Gewinneinkünfte kommt es nicht an (BFH Urteil vom 2.8.2006, XI R 44/05, BStBl II 2006, 903).

Eine Personengesellschaft ist nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG nur dann als »Existenzgründer« anzusehen, wenn sämtliche Mitunternehmer als natürliche Personen die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG erfüllen.

Für sensible Sektoren ist die Förderfähigkeit ausgeschlossen. Die sensiblen Sektoren sind in § 7g Abs. 8 Nr. 1 bis 8 EStG aufgeführt.

Geht das Finanzamt bei einem Stpfl. rechtsirrig davon aus, er sei Existenzgründer i.S.d. § 7g Abs. 7 EStG, erkennt es diesen Irrtum aber später, so kann es die Veranlagung für die Vorjahre gem. § 174 Abs. 3 AO ändern und die Rücklage gem. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG bereits nach zwei Jahren auflösen (BFH Urteil vom 6.9.2011, VIII R 38/09, BStBl II 2012, 23). Im Streitfall erklärte der Stpfl. Betriebsausgaben für Existenzgründerrücklagen nach § 7g Abs. 7 EStG i.H.v. 65 000 DM (1997), 60 000 DM (1998) und 50 000 DM (1999), insgesamt 175 000 DM. Die Ansparabschreibung 1997 wurde 1998 i.H.v. 25 000 DM aufgelöst, d.h. als Betriebseinnahme behandelt; im Jahr 2000 erfolgte eine weitere Auflösung der Ansparabschreibung i.H.v. 30 000 DM. Da der Kläger 2001 seine Praxis aus gesundheitlichen Gründen aufgab, behandelte er die verbliebene Ansparabschreibung i.H.v. 120 000 DM im nämlichen Jahr als Betriebseinnahme. Aufgrund einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass der Stpfl. die Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 EStG nicht erfülle. Demgemäß änderte das Finanzamt den Steuerbescheid 2001 unter Minderung der Betriebseinnahmen. Für die Jahre 1999 und 2000 ergab sich eine Gewinnerhöhung aufgrund der Änderung nach § 174 Abs. 3 AO. Die gegen die Änderungsvorschrift gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vorliegen, weil das FA den Kläger zunächst irrig als Existenzgründer angesehen und deshalb erkennbar davon abgesehen hat, die Ansparabschreibung des Klägers schon nach zwei Jahren aufzulösen.

Mit Urteil vom 2.2.2012, IV R 16/09, BStBl II 2012, 766 entschied der BFH, dass eine GmbH & Co. KG keine Rücklage für Existenzgründer gem. § 7g Abs. 7 EStG a.F. bilden kann, wenn an der Komplementär-GmbH eine natürliche Person beteiligt ist, die kein Existenzgründer i.S.d. § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. ist. Eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage ist vorrangig durch Änderung der Steuerfestsetzung des Jahres rückgängig zu machen, in dem die Rücklage gebildet wurde. Kann dieser Bescheid nach den Korrekturvorschriften der AO nicht mehr geändert werden, liegt eine rechtswidrig, aber wirksam gebildete Ansparrücklage vor, die gem. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 7g Abs. 5 EStG a.F. spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen ist.

Nach dem Urteil des BFH vom 14.3.2012, IV R 22/11, ist auch eine GmbH & Co. KG als Existenzgründerin i.S.d. § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG anzusehen, wenn alle an ihr beteiligten Mitunternehmer ihrerseits die Voraussetzungen eines Existenzgründers nach dieser Vorschrift erfüllen. In der Situation der Betriebseröffnung kann von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind. Wesentliche Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebs sind im Anwendungsbereich des § 7g EStG diejenigen Anlagegüter, ohne die der Betrieb nicht geführt werden kann. Entsprechend rechnen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen einer (geplanten) Betriebserweiterung die Anlagegüter, die für die Erweiterung des Betriebs erforderlich sind.

7. Rücklagenbildung bei Betriebsneugründungen

Nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Kleinunternehmerförderungsgesetztes vom 31.7.2003 (BGBl I 2003, 1550) ist bei Existenzgründern i.S.d. § 7g Abs. 7 EStG für das Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, die Bildung einer Ansparrücklage nicht erforderlich. Für die angeschafften neuen beweglichen WG des Anlagevermögens ist die Sonderabschreibung des § 7g Abs. 1 EStG auch ohne Bildung einer Ansparabschreibung zulässig.

Für die in den folgenden Wj. beabsichtigten Investitionen ist am Ende des Wj., in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird, für diese beabsichtigten Investitionen eine Ansparrücklage zu bilden. Nach dem BFH-Urteil vom 25.4.2002 (IV R 30/00, BStBl II 2004, 182) kann die Ansparrücklage auch im Jahr der Betriebsgründung gebildet werden. Es ist in diesen Fällen in Ermangelung einer Einheitswertfeststellung davon auszugehen, dass der Betrieb die in § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG genannten Größenverhältnisse nicht überschreitet (BFH Urteil vom 21.7.1999, I R 57/98, BStBl II 2001, 127).

Mit Urteil vom 17.5.2006 (X R 43/03, BStBl II 2006, 868) hat der BFH entschieden, das ein Stpfl. – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG für im Jahr der Betriebseröffnung angeschaffte oder hergestellte WG auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn er kein Existenzgründer i.S.v. § 7g Abs. 7 EStG ist und wenn er keine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG bilden konnte. In dem entschiedenen Fall war der Stpfl. kein Existenzgründer, weil er zuvor bereits Einkünfte aus einem anderen Gewerbebetrieb erzielt hatte; er konnte auch keine Ansparrücklage bilden, weil er die Sonderabschreibung für ein WG beanspruchte, das er sofort in seinem gerade neu eröffneten Betrieb einsetzte. Der BFH geht davon aus, dass der Gesetzgeber den Stpfl. nicht benachteiligen wollte, der einen Betrieb gründet. Nach einem Erlass des FinMin des Saarlands vom 18.4.2007 (B/2-3 – 55/2007 – S 2183b, DStR 2007, 1082) ist das BFH-Urteil vom 17.5.2006 (X R 43/03, a.a.O.) in allen offenen Fällen anzuwenden.

Kommt es nicht zum Abschluss der Betriebseröffnung, ist die Rücklage unter Berücksichtigung des Gewinnzuschlags (§ 7g Abs. 5 EStG) zum Schluss des Jahres gewinnerhöhend aufzulösen, in dem erstmals feststeht, dass der Betrieb nicht eröffnet werden wird. Der dabei anfallende Gewinn ist nicht nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG begünstigt (BMF vom 25.2.2004, BStBl I 2004, 337, Rz. 23).

Sollen die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines erst zu eröffnenden Betriebs angeschafft werden, setzt eine hinreichende Konkretisierung der Investitionen als Voraussetzung für eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. die verbindliche Bestellung der betreffenden Investitionsgüter voraus (FG München Urteil vom 16.12.2013, 5 V 2000/13). Das gilt auch für Existenzgründer i.S.v. § 7g Abs. 7 EStG a.F. und auch dann, wenn der Steuerpflichtige durch Investitionen eine wesentliche Erweiterung seines bereits bestehenden Betriebes plant. Eine verbindliche Bestellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann nicht durch unverbindliche, zu einem späteren Zeitpunkt eingeholte Kostenvoranschläge und Verhandlungen über Anmietungen ersetzt werden.

8. Ansparabschreibung und Insolvenzrecht

Hat der Insolvenzverwalter eine Ansparabschreibung gebildet und den Gewerbebetrieb des Insolvenzschuldners zu einem späteren Zeitpunkt freigegeben, so führt gem. rkr. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 13.11.2014 (6 K 2046/11, EFG 2015, 230) die durch den Insolvenzschuldner nach der Freigabe vorgenommene Auflösung der Ansparabschreibung dazu, dass die daraus resultierende Steuer eine insolvenzfreie Forderung ist und nicht eine Forderung gegen die Insolvenzmasse.

9. Ansparabschreibung und Elterngeld

In einer Entscheidung des SG München vom 4.2.2010, S 30 EG 176/08, wurde der Gewinn anhand des Steuerbescheids für den letzten Veranlagungszeitraum herangezogen. Hier bildete der Elterngeldberechtigte jedoch eine gewinnmindernde Ansparabschreibung (§ 7g EStG). Infolgedessen fiel sein Elterngeld niedriger aus. Das Gericht urteilte, dass die gewinnmindernde Rücklage für die Elterngeldberechnung nicht außen vor bleiben dürfe. Es sei nicht möglich, einerseits zur Minderung von Steuerlasten legale Gestaltungsmöglichkeiten wahrzunehmen, und diese dann andererseits bei der Erhöhung des Elterngelds auszublenden.

10. Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG im Zusammenhang mit § 7g EStG

Mit Urteil vom 6.2.2014 (VI R 34/12, BStBl II 2014, 619) entschied der BFH, dass Unterhaltsaufwendungen nur dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen. Zum Nettoeinkommen gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte und alle steuerfreien Einnahmen. Das Nettoeinkommen ist um den in § 7g EStG geregelten Investitionsabzugsbetrag zu erhöhen. Das Urteil ist entsprechend auf den § 7g EStG a.F. (Ansparabschreibung) entsprechend anzuwenden.

11. Literaturhinweise

Mrosek, Die Nachweispflichten bei Ansparrücklagen nach § 7g EStG, DStR 2000, 1423; Rosarius, Das Betriebsvermögen i.S.d. § 7g EStG, INF 2001, 484; Meyer u.a., Inanspruchnahme der § 7g-Rücklagen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart, FR 2001, 1049; Meyer u.a., Zur Anwendung des § 7g EStG bei Personengesellschaften, INF 2001, 71; Weßling u.a., Neues zur Ansparabschreibung, DStR 2002, 1753; Ramb u.a., Die Einnahmen-Überschussrechnung von A–Z, 3. A.; Beck, Die Bildung einer Ansparrücklage nach Durchführung einer steuerlichen Betriebsprüfung, Steuerwarte 2003, 43; Schoor, Übungen: Ansparabschreibung für kleine und mittlere Betriebe, Steuer & Studium 2004, 106; Pauls u.a., Unterjährige Auflösung der Ansparrücklage und Gewinnzuschlag, NWB Fach 3, 13849; Kratzsch, Sonderabschreibung nach § 7g EStG im Jahr der Betriebseröffnung, NWB Fach 3, 14201; Alvermann u.a., Unzulässige Ansparabschreibungen im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung – alte, aber ungelöste Probleme, FR 2008, 489.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Abschreibung

→ Betriebsaufgabe

→ Betriebseröffnung

→ Betriebsveräußerung

→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

→ Rücklage für Ersatzbeschaffung

→ Sonderabschreibung nach § 7g EStG

 

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