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Arbeitnehmer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Definition des Arbeitnehmers
2 Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft
3 Dienstverhältnis
4 Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs im Einkommensteuerrecht
5 Sozialversicherungsrecht
6 Die Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs in den unterschiedlichen Rechtsgebieten
6.1 Allgemeiner Überblick
6.2 Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Steuerrecht
6.3 Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Ertragsteuerrecht und nichtselbstständig in der Umsatzsteuer
6.4 Selbstständig im Sozialversicherungsrecht, Nichtselbstständigkeit im Ertragsteuer- und Umsatzsteuerrecht
6.5 Scheinselbstständigkeit
6.5.1 Sozialversicherungsrechtliche Definition
6.5.2 Steuerrechtliche Bedeutung
7 Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form
7.1 Allgemeines
7.2 Abfindungen
7.3 Abgeordnete
7.4 Ableser von Messgeräten
7.5 ABM-Kräfte
7.6 Amateursportler
7.7 Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe
7.8 Angehörigenarbeitsverträge
7.9 Anzeigenwerber
7.10 AOK-Vorsitzender
7.11 Apotheker, Urlaubsvertretung
7.12 Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung
7.13 Arbeitsverhältnisse mit Kindern
7.14 AStA-Mitglieder
7.15 Asylbewerber
7.16 Aufsichtsratsmitglied
7.17 Babysitter
7.18 Bausparkassenvertreter
7.19 Beratungshonorar
7.20 Berichterstatter
7.21 Berufssportler
7.22 Bezirksschornsteinfegermeister
7.23 Bodyguard
7.24 Catcher
7.25 Call-Center
7.26 Chefarzt
7.27 Choreograf
7.28 Detektiv
7.29 Disk-Jockey
7.30 Ehegatten-Arbeitsverhältnisse
7.30.1 Anerkennung des Arbeitsverhältnisses im Allgemeinen
7.30.2 Betriebliche Altersversorgung
7.30.3 Arbeitsverhältnis mit einer Personengesellschaft
7.30.4 Sonderzuwendungen
7.31 Ehrenamtliche Tätigkeiten
7.32 Ein-Euro-Jobs
7.33 Erziehungshelfer
7.34 Fahrlehrer
7.35 Fahrtätigkeit
7.36 Familienhelferin
7.37 Fleischzerleger
7.38 Fotomodell
7.39 Freie Mitarbeiter
7.40 Fußballspieler
7.41 Geschäftsführer eines Vereins
7.42 Gesellschafter-Geschäftsführer
7.43 Geschäftsführung, nebenberuflich
7.44 GEZ-Ermittler
7.45 Handelsvertreter
7.46 Haushaltshilfe
7.47 Hauswirtschaftliche Dienstleistungen
7.48 Head-Hunter
7.49 Heimarbeiter
7.50 Hostessen
7.51 Insolvenzverwalter
7.52 Interviewer
7.53 Krankenhausarzt
7.54 Kostümbildner
7.55 Künstler
7.56 Lotsen
7.57 Musiker
7.58 Notfalldiensttätigkeit, Arzt
7.59 Opernsänger
7.60 Ortsbeirat
7.61 Pflegerische Dienstleistungen
7.62 Prostituierte
7.63 Prüfungsentschädigungen
7.64 Regalauffüller
7.65 Regisseure
7.66 Reiseleiter
7.67 Rundfunkermittler
7.68 Rundfunksprecher
7.69 Sänger&sol;Sängerin
7.70 Sanitätshelfer
7.71 Sargträger
7.72 Schauspieler
7.73 Schiedsrichter
7.74 Schulweghelfer
7.75 Schwarzarbeiter
7.76 Servicekräfte in Warenhäusern
7.77 Stromableser
7.78 Subunternehmer
7.79 Synchronsprecher
7.80 Tankstellenverwalter
7.81 Telefonist&sol;Telefonistin
7.82 Telefonseelsorge
7.83 Telefonverkäufer
7.84 Therapeut
7.85 Transportfahrer
7.86 Übersetzungsarbeiten
7.87 Verbandstätigkeit, ehrenamtliche
7.88 Verdecktes Arbeitsverhältnis
7.89 Vereinsgeschäftsführer
7.90 Vereinsvorstand
7.91 Verkaufsfahrer
7.92 Versicherungsvertreter
7.93 Verteiler von Wurfsendungen
7.94 Volkshochschulkurse
7.95 Vorwegabzug
7.96 Wahlhelfer
7.97 Werbedamen
7.98 Werbeprospektverteiler
7.99 Zeitschriftenwerbekolonne
7.100 Zeitungsverteiler
7.101 Zivildienstleistende
7.102 Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition des Arbeitnehmers

ArbN sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis (→ Arbeitgeber) oder einem früheren Dienstverhältnis → Arbeitslohn beziehen. ArbN sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen (§ 1 Abs. 1 LStDV).

2. Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH lässt sich der ArbN-Begriff nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen. Das Gesetz bedient sich in § 19 Abs. 1 EStG (vgl. auch § 1 LStDV) keines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs, der eine einfache Subsumtion ermöglicht. Vielmehr stellt der Begriff des ArbN einen offenen Typus dar, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Kriterien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der BFH im Urteil vom 14.6.1985 (VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661; vgl. auch H 19.0 &lsqb;Arbeitnehmer – Allgemeines&rsqb; LStH sowie R 15.1 EStR), zahlreiche Kriterien beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können). Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (rechtskräftiges Urteil FG Hamburg vom 12.11.2004, VI-230/02, LEXinform 0819467). ArbN ist ein offener Typusbegriff, den das EStG nur mittelbar bestimmt (vgl BFH 223, 425 &equals; BStBl II 2009, 374): § 19 Abs. 1 EStG zählt lediglich auf, was zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führt. Es entspricht ständiger Rspr. des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.

Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft sind u.a.

  • persönliche Abhängigkeit,

  • Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit,

  • feste Arbeitszeiten,

  • Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort,

  • feste Bezüge,

  • Urlaubsanspruch,

  • Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,

  • Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,

  • Überstundenvergütung,

  • Einbehaltung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen und Anspruch oder Anwartschaft auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung,

  • zeitlicher Umfang der Dienstleistungen,

  • Unselbstständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit,

  • kein Unternehmerrisiko,

  • keine Unternehmerinitiative,

  • kein Kapitaleinsatz,

  • keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln,

  • Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,

  • Eingliederung in den Betrieb,

  • Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges,

  • Höhe der Einnahmen hängt nicht weitgehend von der Eigeninitiative ab,

  • Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Diese Abgrenzungsmerkmale sind im konkreten Einzelfall von den FG als Tatsacheninstanz jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Allein die Vereinbarung einer erfolgsbezogenen Entlohnung bedeutet noch nicht die Übernahme eines Unternehmerrisikos, solange sich dies lediglich als Arbeitnehmerrisiko besonderer Art darstellt (BFH Urteil vom 10.2.2005, IX B 183/03, BFH/NV 2005, 1058, LEXinform 5900835). S.u. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Werbeprospektverteiler.

Zur Abgrenzung der nichtselbstständigen von der selbstständigen Arbeit hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 8.11.2000 (2 K 132/98) bezüglich eines Bauingenieurs wie folgt entschieden: Ein Bauingenieur, der auf Grundlage eines »Beratervertrages« für ein Bauunternehmen tätig ist, erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn die gewichtigeren Merkmale der Tätigkeit sowohl nach dem äußeren Erscheinungsbild als auch nach der tatsächlichen Gestaltung der Beziehung im Innenverhältnis eher für eine unselbstständige als für eine selbstständige Tätigkeit sprechen. Eine Tätigkeit ist nach dem äußeren Erscheinungsbild unselbstständig, wenn sich die Leistung insgesamt als unselbstständiger Teil der Leistung eines anderen darstellt. Wesentliche Anhaltspunkte für eine unselbstständige Tätigkeit im Innenverhältnis sind Weisungsgebundenheit, persönliche, d.h. wirtschaftliche und finanzielle Abhängigkeit, Bezahlung auf Stundenlohnbasis, die Entfaltung von Unternehmerinitiative, Kapitaleinsatz und die Verpflichtung zu ständiger Dienstbereitschaft.

3. Dienstverhältnis

Dienstverhältnisse

künftiges Dienstverhältnis

gegenwärtiges Dienstverhältnis

früheres Dienstverhältnis

Rechtsnachfolger

  • Zuschuss an Studenten

  • Beamte,

  • Arbeiter

  • Angestellte

  • pensionierte Beamte,

  • andere ArbN, die vom ArbG eine Werkspension beziehen

  • Witwe/Waise eines Beamten

  • Witwe/Waise, die aufgrund des früheren Dienstverhältnisses eine Werkspension beziehen

Abb.: Dienstverhältnis

Der BFH hat mit Urteil vom 8.5.2008 (VI R 50/05, BStBl II 2008, 868) entschieden, dass ein Arbeitsverhältnis ein tatsächlicher Zustand ist, der nicht rückwirkend hergestellt werden kann. S.u. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe.

Die Beendigung des Dienstverhältnisses ist die nach bürgerlichem (Arbeits-)Recht wirksame Beendigung. Ein Dienstverhältnis kann daher auch dann beendet sein, wenn der ArbN und sein bisheriger ArbG im Anschluss an das bisherige Dienstverhältnis ein neues vereinbaren, sofern es sich nicht als Fortsetzung des bisherigen erweist. Ein bestehendes Dienstverhältnis wird nicht fortgesetzt, wenn der ArbN nach Beendigung dieses Verhältnisses mit demselben ArbG ein neues Dienstverhältnis zu anderen Bedingungen begründet und dabei in einem ganz anderen Bereich und in anderer Position, mit einer niedrigeren Vergütung und einer erheblich geringeren Stundenzahl für den ArbG tätig wird und auch die Voraussetzungen für eine Änderungskündigung nicht vorliegen.

Es liegt keine solche Beendigung vor, wenn das neue Dienstverhältnis mit demselben ArbG in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und die sozialen Besitzstände im Wesentlichen dem bisherigen Dienstverhältnis entspricht (BFH Urteil vom 30.10.2008, VI R 53/05, BStBl II 2009, 162).

Im Urteil vom 18.6.2015, VI R 77/12, BStBl II 2015 903, hat der BFH entschieden, dass die Frage, ob eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausgeübt wird, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist. In diese Gesamtwürdigung ist auch einzubeziehen, wie das der Beschäftigung zugrunde liegende Vertragsverhältnis ausgestaltet worden ist, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt worden sind. Diese Gesamtwürdigung ist als eine im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet liegende Beurteilung revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar. Allerdings ist die Gesamtwürdigung materiell-rechtlich fehlerhaft, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht. In dem Einzelfall ging es um die Arbeitnehmereigenschaft eines Telefoninterviewers.

4. Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs im Einkommensteuerrecht

Der ArbN-Begriff in der ESt dient der Abgrenzung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit von den anderen Einkunftsarten. Für den ArbN ergeben sich in der ESt etliche Sonderregelungen. Dazu gehört z.B.

  • die Pflicht des ArbG zum LSt-Abzug (§§ 38 ff. EStG),

  • der Ansatz des ArbN-Pauschbetrages nach § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG,

  • die Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrages und eines Zuschlags nach § 19 Abs. 2 EStG,

  • die Bewertung von geldwerten Vorteilen nach der SvEV (§ 8 Abs. 2 EStG),

  • die Berücksichtigung des Rabattfreibetrags (§ 8 Abs. 3 EStG),

  • die Berücksichtigung der Sachbezugs-Freigrenze von 44 € (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG),

  • die steuerliche Förderung der Überlassung einer Vermögensbeteiligung nach § 19a EStG,

  • die Berücksichtigung zusätzlicher Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10a EStG bzw. die Gewährung der Altersvorsorgezulagen nach §§ 82 ff. EStG,

  • die nur bei ArbN steuerfrei bleibenden Leistungen wie

    • Leistungen nach dem SGB III (Arbeitslosengeld, § 3 Nr. 2 EStG),

    • die Überlassung von Dienstkleidung und anderen Leistungen an bestimmte Angehörige des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 4 EStG),

    • Geld- und Sachbezüge an Wehrpflichtige und Zivildienstleistende (§ 3 Nr. 5 EStG),

    • gesetzliche Bezüge der Wehr- und Zivildienstbeschädigten (§ 3 Nr. 6 EStG),

    • Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG),

    • Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a SGB) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung,

    • Reisekostenvergütungen außerhalb des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 16 EStG),

    • Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz (§ 3 Nr. 28 EStG),

    • Werkzeuggeld (§ 3 Nr. 30 EStG),

    • die Überlassung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr. 31 EStG),

    • die Sammelbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 3 Nr. 32 EStG),

    • die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern (§ 3 Nr. 33 EStG),

    • die verbilligt überlassene Beteiligung von ArbN am eigenen Unternehmen (Mitarbeiterkapitalbeteiligung, § 3 Nr. 39 EStG),

    • betriebliche PC und Telekommunikationsgeräte (§ 3 Nr. 45 EStG),

    • durchlaufende Gelder und Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG),

    • freiwillige Trinkgelder (§ 3 Nr. 51 EStG),

    • der Übertragungswert bei der Übertragung der betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 55 EStG),

    • bestimmte Zuwendungen an eine Pensionskasse (§ 3 Nr. 56 EStG),

    • Zukunftssicherungsleistungen des ArbG (§ 3 Nr. 62 EStG),

    • Zuwendungen des ArbG zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63 EStG),

    • Kaufkraftausgleich (§ 3 Nr. 64 EStG),

    • Insolvenzsicherungsbeiträge (§ 3 Nr. 65 EStG),

    • Leistungen im Zusammenhang mit der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds (§ 3 Nr. 66 EStG),

    • Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit (§ 3b EStG).

5. Sozialversicherungsrecht

Nach § 2 Abs. 2 SGB IV sind Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind, in allen Zweigen der Sozialversicherung nach Maßgabe der besonderen Vorschriften für die einzelnen Versicherungszweige versichert. Eine Beschäftigung i.S.d. SGB ist die nichtselbstständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis. Anhaltspunkte für eine Beschäftigung sind eine Tätigkeit nach Weisungen und eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers (§ 7 Abs. 1 SGB IV). Zu den Besonderheiten der geringfügig Beschäftigten i.S.d. § 8 SGB IV s. → Geringfügig Beschäftigte, → Kurzfristig Beschäftigte, → Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen und → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse.

Versicherungspflichtig sind u.a. in den jeweiligen Versicherungszweigen der Sozialversicherung

  1. in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V Arbeiter, Angestellte und zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind;

  2. in der gesetzlichen Arbeitslosenversicherung nach § 25 Abs. 1 SGB III Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind. Die versicherungsfreien Beschäftigten (z.B. Beamte) sind u.a. in § 27 SGB III aufgeführt;

  3. in der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 1 Nr. 1 SBG VI Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind;

  4. in der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 SGB VII Beschäftigte und nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 SGB VII Lernende während der beruflichen Aus- und Fortbildung;

  5. in der sozialen Pflegeversicherung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 SGB XI die versicherungspflichtigen Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung. Dies sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 SGB XI Arbeiter, Angestellte und zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind.

6. Die Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs in den unterschiedlichen Rechtsgebieten

6.1. Allgemeiner Überblick

Es ist möglich, dass eine Person im Sozialversicherungsrecht als nichtselbstständig behandelt wird, während sie mit derselben Tätigkeit im Steuerrecht als selbstständig zu beurteilen ist. Auch der umgekehrte Fall ist möglich.

Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen können infolge ihrer Tatbestandswirkung im Besteuerungsverfahren zu beachten sein (BFH Urteil vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl II 2003, 34).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Im entschiedenen Fall hatte die AOK als zuständige Einzugsstelle über Jahre hinweg einen wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer als ArbN behandelt. Zweifel an dieser Beurteilung bestanden aber deshalb, weil bei einer Kapitalbeteiligung unter 50 % im Einzelfall zu prüfen ist, ob der Geschäftsführer trotz seiner geringen Beteiligung einen so maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft hat, dass er jeden Beschluss, insbesondere jede ihm nicht genehme Weisung der (übrigen) Gesellschafter verhindern kann. Im Streitfall waren Gesellschafterbeschlüsse nach der GmbH-Satzung einstimmig zu fassen. Trotz dieser Stellung behandelte die AOK diesen Gesellschafter-Geschäftsführer als ArbN.

Bei der Lösung des in der Praxis häufigen (und für die Betroffenen regelmäßig misslichen) Falles, dass das FA später eine entgegengesetzte Meinung vertritt und die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 62 EStG versagt, weil – sozialversicherungsrechtlich – (angeblich) keine Beitragspflicht bestehe, setzt der BFH die Gewichte zugunsten der Rechtssuchenden anders. Der BFH ließ ausdrücklich offen, ob die Entscheidungen der AOK »Grundlagenbescheide« i.S.d. § 171 Abs. 10 AO darstellen. Selbst wenn dies nicht der Fall sein sollte, müssten die Finanzbehörden die Rechtsakte der Einzugsstellen (AOK) aufgrund einer sog. Tatbestandswirkung hinnehmen. (Steuer-)Gesetze knüpfen häufig an tatsächliche und rechtliche Vorgänge aus dem Bereich anderer Ressorts an. Erlassen in solchen Fällen ressortfremde Behörden Entscheidungen, so haben alle Behörden (und Gerichte) diese Verwaltungsakte aufgrund dieser Tatbestandswirkung grundsätzlich unbesehen hinzunehmen. Die Grenzen einer Bindung sind erst dort zu ziehen, wo Rechtsakte anderer Verwaltungen offensichtlich rechtswidrig sind. Der BFH hat in diesem Zusammenhang auf ältere Rechtsprechung hingewiesen, in der z.B. Rentenbescheide unbesehen hingenommen worden sind. Auch dort war (und ist) niemand auf die Idee gekommen, diese Rentenbescheide auf ihre Richtigkeit zu überprüfen (Kurzbeitrag vom 14.2.2003, LEXinform 0352479).

Im Anschluss an sein Urteil vom 6.6.2002 (VI R 178/97, BStBl II 2003, 34) hat der BFH mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 52/08, BStBl II 2010, 703) entschieden, dass Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht eines ArbN im Besteuerungsverfahren zu beachten sind, soweit sie nicht offensichtlich rechtswidrig sind.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Stpfl. G war mit 24 % am Stammkapital der GmbH beteiligt. Zwei weitere Gesellschafterinnen hielten Anteile von 52 % sowie von 24 % am Stammkapital der GmbH. Die Techniker Krankenkasse (T) stufte ebenso wie die LVA die Geschäftsführungstätigkeit des G als selbstständige Tätigkeit und damit als nicht sozialversicherungspflichtig ein. Dennoch führte die GmbH für G im streitigen Zeitraum Beiträge für Kranken- und Pflegeversicherung an die T als Sozialversicherungsträger ab. Die GmbH behandelte diese Zahlungen als steuerfrei nach § 3 Nr. 62 EStG.

Das FA kam zu dem Ergebnis, dass die für G gezahlten Beträge zur Kranken- und Pflegeversicherung mangels sozialversicherungsrechtlicher Verpflichtung der GmbH, die Leistungen zu erbringen, steuerpflichtiger Arbeitslohn seien.

Der BFH hat entschieden, dass das FA die GmbH zu Recht gem. § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG in Haftung genommen hatte, weil diese zu Unrecht die für G erbrachten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung nicht der LSt unterworfen hatte. Die Zahlungen stellten Arbeitslohn dar, denn es bestand für die GmbH keine gesetzliche Verpflichtung zur Beitragserbringung.

Die Frage, ob der ArbG gesetzlich zur Zahlung von Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung verpflichtet ist, entscheidet sich nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften (BFH Urteil vom 2.12.2005, VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544). Die Entscheidung, ob ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer in einem Beschäftigungsverhältnis steht, obliegt den Krankenkassen als Einzugsstellen der Sozialversicherungsträger.

Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Feststellungen der Sozialversicherungsträger in der Regel für das Besteuerungsverfahren beachtlich. Dies folgt aus der Tatbestandswirkung dieser Entscheidungen. Selbst bei einer Änderung der Rechtsansicht des Versicherungsträgers hin zum Wegfall der Versicherungspflicht entfällt die Steuerfreiheit nachfolgender Zahlungen erst ab dem Zeitpunkt der Entscheidung (BFH Beschluss vom 30.4.2002, VI B 237/01, BFH/NV 2002, 1029).

6.2. Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Steuerrecht

In den jeweiligen Versicherungszweigen ist es möglich, dass selbstständig Tätige der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterliegen. So sind z.B. Hebammen nach § 2 Nr. 3 SGB VI gesetzlich rentenversicherungspflichtig, während sie im Steuerrecht selbstständig tätig sind und Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG (Katalogberuf) erzielen (s.a. H 15.6 &lsqb;Abgrenzung selbstständige Arbeit/Gewerbebetrieb unter a) Beispiele für selbstständige Arbeit&rsqb; EStH sowie das BMF vom 22.10.2004, BStBl I 2004, 1030).

Dies gilt auch für Lehrer und Erzieher, die im Zusammenhang mit ihrer selbstständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen, Pflegepersonen, die in der Kranken-, Wochen-, Säuglings- oder Kinderpflege tätig sind und im Zusammen-hang mit ihrer selbstständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen, Seelotsen der Reviere im Sinne des Gesetzes über das Seelotswesen, Künstler und Publizisten nach näherer Bestimmung des Künstlersozialversicherungsgesetzes. Folgende Berufsgruppen üben eine freiberufliche Tätigkeit aus:

  • Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt,

  • Diätassistenten,

  • Ergotherapeuten,

  • Fußpfleger, medizinische,

  • Hebammen/Entbindungspfleger,

  • Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt,

  • Logopäden,

  • staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen,

  • medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen,

  • medizinisch-technische Assistenten,

  • Orthoptisten,

  • Psychologische Psychotherapeuten, Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten,

  • Podologen,

  • Rettungsassistenten,

  • Zahnpraktiker.

6.3. Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Ertragsteuerrecht und nichtselbstständig in der Umsatzsteuer

Zivilrechtlich kann eine natürliche Person an einer Personengesellschaft beteiligt und zugleich als ArbN – z.B. als Geschäftsführer – für sie tätig sein. Steuerrechtlich führen jedoch Bezüge, die dem ArbN auf Grund eines solchen Dienstverhältnisses zufließen, in der Regel nicht zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die dem LSt-Abzug unterliegen. Sie werden vielmehr kraft Gesetzes zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (um-)qualifiziert und mindern wie ein »Gewinnanteil« nicht den Gewinn der Gesellschaft und damit auch nicht deren GewSt. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmt, dass bei einem Mitunternehmer nicht nur die Gewinnanteile, sondern auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat, Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Die durch die Tätigkeit des Gesellschafter-ArbN veranlassten Erwerbsaufwendungen führen zu Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters. Eine Ausnahme gilt für solche Personengesellschaften, die andere als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, z.B. eine vermögensverwaltende KG. § 15 EStG ist dann nicht anwendbar mit der Folge, dass die Einkünfte des Gesellschafters nicht von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert werden. Bei einem wirksamen Anstellungsvertrag kann der Gesellschafter einer solchen KG, der zugleich ArbN der Gesellschaft ist, insoweit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen (s. Hartz, Meeßen, Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Gesellschafter von Personengesellschaften Rz. 1, Loseblatt).

In Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE wird klargestellt, dass Vergütungen für eine nichtselbstständig ausgeübte Tätigkeit, die ertragsteuerrechtlich auf Grund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden, nicht automatisch zur Selbstständigkeit des Gesellschafters führen.

Mit Schreiben vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503) gibt das BMF überarbeitete Grundsätze zum Thema »Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft« bekannt. Dieses Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 23.12.2003 (BStBl I 2004, 240) sowie vom 21.9.2005 (BStBl I 2005, 936) und wurde hinsichtlich der Frage der Selbstständigkeit des Geschäftsführers in Abschn. 17 Abs. 2 UStR 2008 aufgenommen. Das Bayerische Landesamt für Steuern (LfSt) hat einen ausführlichen Überblick über die UStR 2008 gegeben (LfSt Bayern vom 21.12.2007, S 7500 – 9 St 35 N, LEXinform 5231206) und erläutert dabei u.a. auch die Änderungen hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführung.

Eine selbstständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird. Ob Selbstständigkeit oder Unselbstständigkeit anzunehmen ist, richtet sich grundsätzlich nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Es müssen die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden; die gewichtigeren Merkmale sind dann für die Gesamtbeurteilung maßgebend (H 19.0 LStH und Abschn. 2.2 Abs. 1 UStAE).

6.4. Selbstständig im Sozialversicherungsrecht, Nichtselbstständigkeit im Ertragsteuer- und Umsatzsteuerrecht

Für GmbH-Geschäftsführer besteht grundsätzlich Sozialversicherungspflicht. Für GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer besteht unter bestimmten Voraussetzungen keine Sozialversicherungspflicht, obwohl sie nach ESt-Recht als ArbN behandelt werden (→ Gesellschafter-Geschäftsführer, → Vorsorgepauschale).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft gegen Entgelt hat der BFH mit Urteil vom 6.6.2002 (V R 43/01, BStBl II 2003, 36) seine Rechtsprechung aufgegeben, nach der die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte nicht als Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft zu beurteilen war (BFH Urteil vom 17.7.1980, V R 5/72, BStBl II 1980, 622). In Fortführung der geänderten Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen des Gesellschafters einer Personengesellschaft hat der BFH mit Urteil vom 10.3.2005 (V R 29/03, BStBl II 2005, 730) entschieden, dass die Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers als selbstständig zu beurteilen sein kann. Die Organstellung des Geschäftsführers stehe dem nicht entgegen. Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 27.6.2007 (S 7100 A – 82 – St 11, UR 2007, 947) nimmt ergänzend zum BMF-Schreiben vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft Stellung.

Natürliche Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen ausführen, werden unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG selbstständig tätig. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist nach Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE für die USt, ESt und GewSt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, dabei ist nach Abschn. 2.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend.

Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE enthält die Aussage, dass auch ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer selbstständig tätig werden kann, obwohl er Organ der GmbH ist. Hintergrund ist die Rechtsformneutralität bei der USt. Wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft selbstständig gegenüber der Gesellschaft auftreten kann, muss dies auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gelten.

Zur Abgrenzung der Selbstständigkeit von der Nichtselbstständigkeit eines GmbH-Geschäftsführers hat das FG Köln mit rkr. Urteil vom 19.9.2006 (6 K 2049/05, EFG 2007, 225, LEXinform 5003620) wie folgt entschieden (s.a. BFH Urteil vom 2.12.2005, VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544 zur Arbeitnehmereigenschaft eines GmbH-Gesellschafters):

  1. Die Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers ist nicht bereits aufgrund des Weisungsrechts der Gesellschafterversammlung als nichtselbstständig zu qualifizieren.

  2. Für die Einordnung der Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale sind gegeneinander abzuwägen, wobei einzelne Merkmale ggf. unterschiedlich zu gewichten sind.

  3. Dem Merkmal des Unternehmerrisikos in Form des Vergütungsrisikos kommt erhebliches Gewicht zu. Wenn eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt wird, spricht dies für Selbstständigkeit, wogegen die grundsätzliche Freistellung von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit für die Nichtselbstständigkeit spricht.

Der selbstständige GmbH-Geschäftsführer erzielt gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG und unterliegt daher auch der GewSt (s.a. Widmann, DB 2005, 2373 und Völkel/Karg/Schneider, ABC-Führer USt, Stichwort Geschäftsführer, Loseblatt).

Der BFH hat sich im Urteil vom 20.10.2010 (VIII R 34/08) mit der Frage beschäftigt, ob ein GmbH-Gesellschafter, der zugleich Geschäftsführer ist und mindestens 50 % des Stammkapitals innehat, Selbstständiger ist, und führt hierzu Folgendes auf: Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbstständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben. Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht, die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbstständig oder nichtselbstständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden. Ob ein Anstellungsverhältnis auch ein Arbeitsverhältnis ist, richtet sich somit nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit und nicht nach der organschaftlichen Stellung. In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts kann allerdings der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer, der mindestens 50 % des Stammkapitals hält und mit dem kein typischer Anstellungsvertrag geschlossen worden ist, als Selbstständiger zu qualifizieren sein, der dementsprechend Einnahmen aus selbstständiger Arbeit bezieht

6.5. Scheinselbstständigkeit

6.5.1. Sozialversicherungsrechtliche Definition

Eine Scheinselbstständigkeit liegt vor, wenn eine erwerbstätige Person als selbstständiger Unternehmer auftritt, obwohl sie von der Art ihrer Tätigkeit her zu den abhängig Beschäftigten (ArbN) zählt (§ 7 Abs. 1 SGB IV).

Merkmale einer Scheinselbstständigkeit sind:

  • die uneingeschränkte Verpflichtung, allen Weisungen des Auftraggebers Folge zu leisten,

  • die Verpflichtung, bestimmte Arbeitszeiten einzuhalten,

  • die Verpflichtung, dem Auftraggeber regelmäßig in kurzen Abständen detaillierte Berichte zukommen zu lassen,

  • die Verpflichtung, in den Räumen des Auftraggebers oder an von ihm bestimmten Orten zu arbeiten,

  • die Verpflichtung, bestimmte Hard- und Software zu benutzen, sofern damit insbesondere Kontrollmöglichkeiten des Auftraggebers verbunden sind,

  • Tätigkeit auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Arbeitgeber.

Das SG Würzburg hat mit Urteil vom 27.5.2008 (S 2 R 656/07 E, LEXinform 1405688) entschieden, dass das Beschäftigungsverhältnis eines Transportfahrers ohne eigenes Fahrzeug sozialversicherungspflichtig ist. Das Gericht führt folgende Gründe für die Scheinselbstständigkeit an:

  • Die Tätigkeit eines Kraftfahrers ohne eigenes Fahrzeug erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine selbstständige Tätigkeit.

  • Die unternehmerische Freiheit besteht lediglich in der Entscheidung über die Annahme oder die Ablehnung eines entsprechenden Auftrags.

  • Bei Annahme des Auftrags ist der Fahrer in den betrieblichen Ablauf mit eingegliedert. Für die Eingliederung spricht, dass den Fahrern Start und Endpunkt der Tour sowie eventuelle Abholungs- und Anlieferungszeitpunkte vom Auftraggeber vorgegeben werden.

  • Die Fahrer haben kein Unternehmerrisiko getragen. Sie sind weder finanziell an der Firma noch am Gewinn oder Verlust beteiligt.

  • Die Fahrer haben keine eigenen finanziellen oder sonstige Betriebsmittel eingebracht.

Nach Abwägung aller Umstände ist es für das Gericht von wesentlicher Bedeutung, dass die Fahrer über kein eigenes Fahrzeug verfügt haben. Dadurch haben sie lediglich ihre Arbeitskraft geschuldet. Die Anmeldung eines Gewerbes und die Abführung der USt sind für den versicherungsrechtlichen Status nicht von Bedeutung. S.u. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Fahrtätigkeiten.

Personen, die im Zusammenhang mit ihrer »selbstständigen« Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen ArbN beschäftigen, dessen Arbeitsentgelt aus diesem Beschäftigungsverhältnis regelmäßig 400 € im Monat übersteigt und die auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig sind, unterliegen grundsätzlich der Rentenversicherungspflicht nach § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI.

Die Scheinselbstständigkeit kann geprüft werden. Es kann hierüber eine schriftliche Entscheidung beantragt werden. Auch der Auftraggeber ist antragsberechtigt. Sodann wird ein sogenanntes Statusfeststellungsverfahren bei der Deutschen Rentenversicherung Bund, dort bei der Clearing Stelle, durchgeführt. Diese prüft das Vorliegen einer Beschäftigung mit der konkreten Versicherungspflicht in den einzelnen Zweigen der Sozialversicherung. Die Deutsche Rentenversicherung Bund stellt im Internet Formulare für die Antragstellung bereit.

6.5.2. Steuerrechtliche Bedeutung

Mit Beschluss vom 24.1.2008 (VIII B 197/06, BFH/NV 2008, 1133, LEXinform 5904389) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, nach der es geklärt ist, dass hinsichtlich der Frage, ob jemand als Scheinselbstständiger zu beurteilen ist oder nicht, keine Bindungswirkung zwischen Steuerrecht einerseits und Arbeits- und Sozialversicherungsrecht andererseits besteht.

Mit Beschluss vom 17.10.2003 (V B 80/03, BFH/NV 2004, 379, LEXinform 0594488) hat der BFH wie folgt entschieden: Für die Abgrenzung, ob jemand eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Es sind die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abzuwägen, die im Einzelfall unterschiedlich zu gewichten sein können. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung nicht maßgebend. Die Rechtsprechung zur sog. Scheinselbstständigkeit hat für die steuerrechtliche Abgrenzung deshalb keine ausschlaggebende Bedeutung (s.a. R 15.1 Abs. 3 EStR).

Die folgende Übersicht fasst den Sachverhalt zusammen:

Auftraggeber

Ausführender

GmbH

Bauleiter

Der Geschäftsführer der GmbH beauftragt

den Bauleiter, den Abbruch eines Kernkraftwerkes zu organisieren und verantwortlich zu leiten.

Die GmbH stellt die Arbeitskräfte und die Arbeitsmittel.

Der Bauleiter erstellt der GmbH über die Leistungen Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis.

Der Bauleiter korrigiert später die Rechnungen mit der Begründung, er sei kein Unternehmer.

Nach dem Beschluss des BFH ist der Bauleiter Unternehmer. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Dies bedeutet, dass die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abzuwägen sind. Dies gilt grundsätzlich gleichermaßen für die USt und die Ertragsteuern. Nicht ausschlaggebend für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig. Es besteht keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits, weshalb die Rechtsprechung zur sog. Scheinselbstständigkeit für die steuerrechtliche Beurteilung nichts beizutragen vermag.

Mit Beschluss vom 22.10.2004 (XI B 166/02, BFH/NV 2005, 504, LEXinform 5900557) hat der BFH u.a. Folgendes bestätigt: Daraus, dass die Einbeziehung in die Sozialversicherung u.a. auch den Schutz der Scheinselbstständigkeit bezweckt, folgt nicht, dass der Gesetzgeber zu weiteren Schutzmaßnahmen, etwa einer Befreiung von der GewSt verpflichtet wäre.

In zwei Grundsatzurteilen hat der BFH zur Selbstständigkeit bzw. Nichtselbstständigkeit Stellung genommen. Im Urteil vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155) hat der BFH die Nichtselbstständigkeit eines Stromablesers festgestellt. In seinem Urteil vom 2.12.1998 (X R 83/96, BStBl II 19999, 534) hat der BFH die Selbstständigkeit eines Rundfunkermittlers bestätigt und dabei betont, dass die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig nicht maßgebend ist.

In der folgenden Übersicht sind die Argumente für und gegen die Selbstständigkeit des Stromablesers sowie des Rundfunkermittlers gegenübergestellt.

Stromableser (St)

Rundfunkermittler (R)

Tätigkeit lt. Vertrag:

  • Ablesen von ca. 450 Stromzähler in der Gemeinde;

  • alle zwei Monate innerhalb eines Zeitraums von zwei Wochen;

  • Ableselisten an die Firma zurücksenden;

  • Einziehung des Stromgeldes;

  • Verteilung der E-Zeitung sowie Informationen.

Tätigkeit lt. Vertrag:

  • Auskünfte über die Anmeldung und das Bereithalten von Rundfunkempfangsgeräten erteilen und einholen;

  • Rundfunkteilnehmer zur Anmeldung der von ihnen betriebenen Empfangsgeräte sowie zur Zahlung von Rundfunkgebühren veranlassen.

Lt. Vertrag kann sich St durch zuverlässige Personen vertreten lassen.

Lt. Vertrag wird St als freier Mitarbeiter bezeichnet und es wird ausdrücklich kein Arbeitsverhältnis begründet.

Lt. Vertrag darf sich R nicht vertreten lassen.

Lt. Vertrag wird ein Arbeitsverhältnis nicht begründet. R ist freiberuflich tätig. Er führt die Tätigkeit nach eigenem Ermessen und auf eigenes Risiko durch. Er ist an feste Arbeitszeiten nicht gebunden.

Das örtliche Tätigkeitsgebiet ist vertraglich festgelegt.

Entlohnung:

Ein bestimmter %-Satz der Stromgebühren, höchstens 0,60 € pro abgelesenem Zähler.

Entlohnung:

Die vereinbarte Provision ist ein Bruttoentgelt und schließt die USt, andere Steuern und die gesetzlichen Abgaben ein.

Mit dieser Vergütung ist die gesamte Tätigkeit abgegolten, unabhängig davon, wie häufig Kunden z.B. wegen Abwesenheit, Wohnungswechsel etc. aufgesucht werden müssen.

Zusätzlich wird lediglich ein geringer Auslagenersatz gezahlt.

Mit der Vergütung werden dem R keine weiteren Kosten erstattet.

In entsprechender Anwendung des Bundesurlaubsgesetzes erhält R ein Urlaubsgeld, das sich nach dem monatlichen Durchschnittseinkommen berechnet.

R erhält Arbeitsunterlagen gegen eine Kaution i.H.v. 150 €.

Feststellungen des BFH:

Feststellungen des BFH:

1.

Art der Tätigkeit: Lediglich untergeordnete Arbeiten. Hierbei ist eher eine Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers anzunehmen als bei gehobenen Tätigkeiten

1.

Art der Tätigkeit: Kein Vergleich mit einem Stromableser, da nicht nur untergeordnete und einfache Arbeiten zu verrichten sind. Die Tätigkeit des R wird nicht ausschließlich durch das äußere Erscheinungsbild geprägt.

Gegenargument: Eine unternehmerische Betätigung setzt nicht notwendigerweise eine besondere berufliche Qualifikation voraus. Einfache Leistungen können auch auf Grund von Werkverträgen erbracht werden.

2.

Abgrenzung ArbN – Unternehmer: ArbN ist nicht, wer umsatzsteuerrechtlich Unternehmer ist. Ohne Begründung wird festgestellt, dass R nachhaltig und in Gewinnerzielungsabsicht tätig ist.

Schlussfolgerung: Bei einfachen Arbeiten wird der Beschäftigte durch Weisungen in der Ausübung der Arbeit in den Organismus des Betriebs eingegliedert.

R ist auch selbstständig tätig. R ist vor allem auf eigene Rechnung und Gefahr tätig. Da R ausschließlich erfolgsabhängig einen Anteil der von ihm erbrachten Mehrung des Gebührenaufkommens erhält, trägt er unternehmerisches Risiko.

2.

Weisungsgebundenheit ergibt sich hinsichtlich Ort, Zeit und Art der Tätigkeit durch

Abwägung zwischen Nichtselbstständigkeit und Unternehmerrisiko: Besonderes Gewicht liegt auf dem Tragen des Vergütungsrisikos.

  • die Zuweisung des Ablesebezirks,

  • die genaue Bestimmung des Ablesezeitraums,

  • die Anweisungen zur Führung und Weitergabe der Ableselisten.

Der Stpfl. ist nichtselbstständig tätig, wenn er von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist.

R kann bei persönlicher Verhinderung keine Einnahmen erzielen.

3.

St trägt kein Unternehmerrisiko.

Wegen eines fehlenden – bei Fehlzeiten garantierten – Mindestverdienstes, trägt R ein eigenes unternehmerisches Risiko.

Argument: Die durch den Ablesebezirk vorgegebenen Verdienstmöglichkeiten bleiben auf Dauer in einer Größenordnung von ca. 1 500 € im Jahr. Nennenswerte eigene Aufwendungen fallen nicht an.

Das Recht, die Arbeit auf Dritte delegieren zu dürfen, kann vernachlässigt werden.

Weitere Argumente:

  • R hat keinen Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfall;

  • R hat keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub, obwohl ihm ein erfolgsabhängiges Urlaubsgeld gezahlt wird;

  • R kann eigene Unternehmerinitiative entfalten und durch den Umfang seines Arbeitseinsatzes den Erfolg seiner Tätigkeit beeinflussen.

4.

Äußeres Erscheinungsbild: Aus der Sicht der Stromabnehmer stellt sich die Arbeit des St als unselbstständiger Teil einer Leistung eines Dritten, nämlich der Lieferfirma dar.

Dem äußeren Erscheinungsbild kommt maßgebliche Bedeutung zu.

3.

Äußeres Erscheinungsbild: Kein Vergleich mit einem Stromableser, da nicht nur untergeordnete und einfache Arbeiten zu verrichten sind. Die Tätigkeit des R wird nicht ausschließlich durch das äußere Erscheinungsbild geprägt.

Ergebnis des BFH:

Ergebnis des BFH:

Ohne Bedeutung ist, ob St einen Arbeitserfolg (eventuell die Richtigkeit der abgelesenen Werte – zweifelnd durch den BFH) oder lediglich eine Arbeitsleistung schuldet.

Ohne Bedeutung ist die vertragliche Einstufung als freier Mitarbeiter. Der diesbezügliche Wille der Vertragsparteien ist nur in Grenzfällen ausschlaggebend.

Ohne Bedeutung ist, dass im Vertrag keine ausdrücklichen Bestimmungen über zustehenden Urlaub bzw. Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall getroffen wurden. Die Aufnahme derartiger Regelungen gehört nicht zu den Voraussetzungen für die Begründung eines Arbeitsverhältnisses, sondern ein solches hat – regelmäßig – zur Folge, dass Urlaubs- bzw. Lohnfortzahlungsansprüche entstehen können.

Ein Direktionsrecht des Senders schließt die Gewerbetätigkeit nicht aus. R ist aber nicht verpflichtet, bestimmte Arbeitszeiten einzuhalten. Hinsichtlich der Zeiteinteilung ist er frei. Auch Selbstständige haben nicht selten ihre Leistung zu bestimmter Zeit zu erbringen; dieses Tätigkeitsmerkmal ist somit weniger gewichtig.

Bei gehobenen Tätigkeiten ist die Vertragsgestaltung von Bedeutung. Die Vertragsparteien sind von einer selbstständigen Tätigkeit des R ausgegangen.

Ohne Bedeutung ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit. Die sozialversicherungsrechtliche Annahme eines Beschäftigungsverhältnisses kann im Rahmen der steuerrechtlichen Beurteilung nur als Indiz gewertet werden; es besteht keine Bindungswirkung.

S.a. Zeitungsträgerurteil vom 2.10.1968 (VI R 29/68, BStBl II 1969, 103). Dort verfügten die Zeitungsträger über die Möglichkeit, neue Abonnenten zu werben und außerdem trugen sie das Inkassorisiko. Trotzdem wurden sie als ArbN angesehen.

Da R kein Lohn- oder Gehaltsempfänger ist und auch sonst die Voraussetzungen der Nichtselbstständigkeit nicht erfüllt, ist er als Dienstleister unsatzsteuerrechtlicher Unternehmer; er kann daher nicht ArbN sein.

Sozialversicherungsbeiträge, die ein ArbG für einen sozialversicherungsrechtlichen Scheinselbstständigen abzuführen hat, der steuerrechtlich allerdings als selbstständiger Unternehmer angesehen wird, stellen Betriebseinnahmen des Scheinselbstständigen dar. Die Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 Nr. 62 EStG knüpfen an den steuerrechtlichen ArbN-Begriff an (Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht § 19 Rz. 85, Loseblatt).

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 16.12.2002 (VI 96/01) entschieden, dass bei einem Stpfl., der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt hat, der Gewerbesteuermessbescheid aufzuheben ist. Sofern in der Vergangenheit ein unrichtiger Sachverhalt unterstellt oder eine unzutreffende rechtliche Würdigung vorgenommen wurde, ist dies im ersten Veranlagungszeitraum, für den die Besteuerung noch geändert werden kann oder noch nicht erfolgt ist, richtigzustellen.

Der Arbeitgeber haftet für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Wenn er allerdings erkennt, dass die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten wurde und er dies dem Finanzamt unverzüglich anzeigt, ist seine Haftung ausgeschlossen (§ 42d Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Erkenntnis scheitert in der Realität häufig daran, dass der Arbeitgeber den Scheinselbstständigen tatsächlich als selbstständig betrachtet. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind der Arbeitgeber und der ArbN als Gesamtschuldner (§ 42d Abs. 3 EStG) einzustufen. Der ArbN kann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG). Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers ist i.d.R. ermessensfehlerfrei, wenn dieser den Steuerabzug bewusst oder leichtfertig versäumt hat (BFH Urteil vom 12.2.2009, VI R 40/07, BStBl II 2009, 478). Bei der Ermessensausübung können auch wirtschaftliche Gründe eine Rolle spielen, weil der ArbN nicht über finanzielle Mittel verfügt.

7. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form

7.1. Allgemeines

Das nachfolgende ABC enthält Begriffe, die entweder für die Bestimmung der ArbN-Eigenschaft oder für den ArbN ganz allgemein von Bedeutung sind. Dem folgenden ABC liegen u.a. auch die Übersichten in Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Arbeitnehmer Rz. 130, Loseblatt) und in Littmann/Bitz/Pust (Das Einkommensteuerrecht, § 19 Rz. 136, Loseblatt) zugrunde. S.a. H 19.0 &lsqb;Zuordnung als Arbeitnehmer oder Selbstständiger&rsqb; LStH.

7.2. Abfindungen

Abfindungen sind Leistungen, die der ArbN als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält (sachlicher Zusammenhang). Näheres s. → Abfindungen.

7.3. Abgeordnete

Abgeordnetenbezüge stellen Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG dar (→ Abgeordnetenbezüge). Die Assistenten der Abgeordneten gelten allerdings als Arbeitnehmer.

7.4. Ableser von Messgeräten

Siehe die ausführlichen Erläuterungen zum BFH-Urteil (Stromableser) vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155). S.a. Werbeprospektverteiler. Ein Ableser kann aber auch Gewerbetreibender sein, wenn er einem Unternehmerrisiko ausgesetzt ist, mit dem Ablesen für mehrere Versorgungsunternehmen in verschiedenen Ablesebezirken beauftragt ist und eigene Mitarbeiter beschäftigt (EFG 2004, 34).

7.5. ABM-Kräfte

Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen sind von der Agentur für Arbeit bezuschusste Tätigkeiten auf dem sogenannten zweiten Arbeitsmarkt, um Arbeitsuchenden bei der Wiedereingliederung in eine Beschäftigung zu helfen oder ein geringes Einkommen zu sichern. Träger sind kommunale Beschäftigungsgesellschaften, Vereine, Sozialverbände u.a. Die von ihnen beschäftigten Personen sind steuerrechtlich Arbeitnehmer; vgl. BFH 220, 566; BStBl 2008 II, 883.

7.6. Amateursportler

S.a. Berufssportler, Catcher und Fußballspieler sowie H 19.0 &lsqb;Zuordnung als Arbeitnehmer oder Selbstständiger – a) Beispiele für Arbeitnehmer&rsqb; LStH. Die Finanzgerichte haben hinsichtlich der Behandlung von Amateursportlern bisher wie folgt entschieden:

  1. BFH Urteil vom 23.10.1992 (VI R 59/91, BStBl II 1993, 303 zu Amateur-Fußballspielern der Verbandsliga): Ein Sportverein ist verpflichtet, LSt für die von ihm eingesetzten Amateurspieler anzumelden und abzuführen, wenn die für den Trainings- und Spieleinsatz gezahlten Vergütungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Arbeitslohn zu beurteilen sind. Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Vergütungen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen der Spieler nur unwesentlich übersteigen. Solange Sport nur der Freizeitgestaltung dient, liegt ein Dienstverhältnis nicht vor. So ist es, wenn die besonders beim Mannschaftssport gegebene Eingliederung in das Team und das Befolgen von Weisungen seine ausschließliche Grundlage in der Mitgliedschaft zum Verein und den sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten hat.

  2. Rechtskräftiges Urteil FG Düsseldorf vom 4.5.2000 (8 K 9058/98 E, EFG 2001, 136, LEXinform 0571020): Erhält ein Fußballspieler im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit bei einem Amateurverein Zahlungen des Vereins und des Vereinsvorsitzenden, die zusammen seine Aufwendungen nicht nur unwesentlich übersteigen, so überschreitet er die Grenze von der Liebhaberei zur Einkunftserzielung und muss die Zahlungen als Arbeitslohn versteuern.

  3. Rechtskräftiges Urteil FG Bremen vom 30.6.1999 (1 99 024 K 6, EFG 1999, 1125, LEXinform 0552137): Ein Amateurfußballspieler ist ArbN des Vereins, wenn er in den Spielbetrieb des Vereins eingegliedert ist. Dies ist der Fall, wenn er nach dem Wortlaut des Vertrages verpflichtet ist, als Spieler tätig zu sein, also seine Arbeitskraft schuldet, und dafür eine Vergütung erhält. Übersteigen die vom Verein bezogenen Vergütungen die Aufwendungen des Spielers erheblich, so sind sie als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einkommensteuerpflichtig.

Die o.a. Entscheidungen betreffen Sportler, die Mannschaftsport betreiben. Einzelsportler stehen den Vereinen im Wesentlichen nur zu den Wettbewerben zur Verfügung. Zur Selbstständigkeit eines Berufsboxers s. BFH Urteil vom 22.1.1964 (I 398/60 U, BStBl III 1964, 207).

Zur Bezahlung von Sportlern siehe auch die Verwaltungsauffassung in der AEAO zu § 67a Nr. 17 und Nr. 25 ff.

Vergütungen, die Amateursportler aus Werbeeinahmen erhalten, stellen allerdings Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar und unterliegen somit nicht dem Lohnsteuerabzug.

7.7. Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe

Der BFH hat mit Urteil vom 8.5.2008 (VI R 50/05, BStBl II 2008, 868) folgenden Fall entschieden:

Sachverhalt:

Der Stpfl. war als Landwirtschaftsmeister im Betrieb seines Vaters tätig. Für diese Tätigkeit wurde ihm die spätere Übernahme des väterlichen Hofes in Aussicht gestellt. Im Hinblick darauf erhielt er während seiner Mitarbeit nur Taschengeld und Naturalleistungen. Als die geplante Hofübergabe nicht zustande kam, verklagte der Stpfl. seinen Vater vor dem Arbeitsgericht auf Zahlung einer angemessenen Vergütung. Auf der Grundlage der nachfolgend ergangenen arbeitsgerichtlichen Entscheidungen erhielt der Stpfl. von seinem Vater Zahlungen i.H.v. ca. 160 000 € (im Kj. 06) und ca. 45 000 € (im Kj. 07). In den ESt-Bescheiden für die Kj. 06 und 07 behandelte das FA die Zahlungen als Arbeitslohn für mehrere Jahre.

Entscheidungsgründe:

Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen nicht vor. Danach gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem ArbG seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach diesen Grundsätzen kann die Arbeitnehmereigenschaft des Stpfl. in steuerlicher Hinsicht nicht bejaht werden. Eine Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse führt vielmehr zu dem Ergebnis, dass er allein auf familienrechtlicher Grundlage tätig geworden ist.

Ein Arbeitsverhältnis ist ein tatsächlicher Zustand, der nicht rückwirkend hergestellt werden kann. Deshalb begründet allein der Umstand, dass das Landesarbeitsgericht den Stpfl. nachträglich wie einen landwirtschaftlichen Angestellten behandelt hat, noch nicht die Annahme, dass der Stpfl. auch einkommensteuerrechtlich als ArbN anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Frage, ob jemand eine Tätigkeit nichtselbstständig ausübt, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.

Das Vorliegen von »typischen Merkmalen«, wie sie zur Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen gehören – schriftlicher Arbeitsvertrag, regelmäßige Lohnzahlung, lohnsteuerliche und sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen – hat das FG verneint.

Der Stpfl. hat mit den Zahlungen auch keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG erzielt.

Die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb sind demjenigen zuzurechnen, der als Unternehmer den Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr betreibt. In der Regel ist dies der Eigentümer des dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienenden Betriebsvermögens, und zwar auch dann, wenn er den Betrieb durch einen anderen, z.B. einen Verwalter, bewirtschaften lässt.

Der Inhaber einer Land- und Forstwirtschaft kann indessen das betriebliche Vermögen, ohne es zu übereignen, einem anderen durch Vertrag derart zur Nutzung überlassen, dass dieser das Unternehmen nunmehr auf eigene Rechnung und Gefahr betreibt. Dies kann u.a. durch die Verpachtung des gesamten Betriebes oder durch einen Wirtschaftsüberlassungsvertrag geschehen. Anhaltspunkte für einen Pachtvertrag zwischen dem Stpfl. und seinem Vater liegen nicht vor. Auch ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag, der die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gegen Versorgungsleistungen zum Gegenstand hat und mit dem sich ein den Betrieb übermäßig belastender Pachtzins vermeiden lässt, ist nicht anzunehmen. Dazu müsste dem Stpfl. das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar und die alleinige Entscheidungsbefugnis für alle zur Führung des Betriebes erforderlichen Maßnahmen bis zum Eintritt des Erbfalles, zumindest aber über einen längeren Zeitraum eingeräumt worden sein. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

Die Zahlungen sind auch nicht als Einkünfte aus der Tätigkeit des Stpfl. auf dem väterlichen Hof als Mitunternehmer neben seinem Vater (§ 13 Abs. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu erfassen. Eine steuerliche Mitunternehmerschaft wird durch ein Gesellschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt. Anhaltspunkte für einen zumindest konkludent geschlossenen Gesellschaftsvertrag liegen indes nicht vor. Nach den Feststellungen des Arbeitsgerichts hatte vielmehr der Vater des Stpfl. den Vorschlag des Kreisbauernverbandes abgelehnt, mit seinem Sohn eine BGB-Gesellschaft mit jeweils 50 %iger Beteiligung zu gründen.

Die Zahlungen sind aber als sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen. Eine sonstige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst; es kommt entscheidend darauf an, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Stpfl. veranlasst ist. Danach hat der Stpfl. ein nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbares Entgelt erhalten. Davon ist auch dann auszugehen, wenn die Tätigkeit des Stpfl. auf dem Hof des Vaters zunächst ausschließlich durch die Erwartung der Hofübergabe motiviert gewesen sein sollte. Entscheidend ist nämlich, dass der Stpfl. mit der gerichtlichen Geltendmachung von Ansprüchen und letztlich mit der Annahme einer Gegenleistung seine Tätigkeit der Erwerbssphäre zugeordnet hat.

7.8. Angehörigenarbeitsverträge

Grundsätzlich kann auch ein selbstständiger Unternehmer neben dieser Tätigkeit als ArbN im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses in einem anderen Betrieb tätig werden, wenn er in dieses Unternehmen eingegliedert ist, den Weisungen des Unternehmensinhabers unterliegt und zu klar definierten Zeiten eine eindeutig bestimmte Tätigkeit ausübt. Schließen zwei Brüder wechselseitig Arbeitsverträge ab, zufolge derer jeder von ihnen im Betrieb des anderen für 20 Wochenstunden als Einkäufer und Vertreter des Geschäftsführers bei Krankheit und Urlaub tätig werden soll, fehlt es an einer Eingliederung in das Unternehmen des jeweils anderen Bruders, wenn die Einkäufe – jeweils für beide Unternehmen – wechselseitig, erledigt werden. Diese – zwischen Fremden unübliche – Handhabung schließt auch die steuerliche Anerkennung der Angehörigenarbeitsverträge aus (FG Münster Urteil vom 26.6.2001, 1 K 2431/99 E, EFG 2001, 1541, LEXinform 0573087, rkr.).

S. Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe, Arbeitsverhältnisse mit Kindern, Ehegattenarbeitsverhältnisse.

7.9. Anzeigenwerber

S. Zeitungsverteiler.

7.10. AOK-Vorsitzender

Nach dem BFH-Urteil (BFH 84, 426, BStBl III 1966, 153) wird der Vorsitzende der Selbstverwaltungskörperschaften und deren Stellvertreter nicht als ArbN behandelt.

7.11. Apotheker, Urlaubsvertretung

Ein selbstständiger Apotheker, der als Urlaubsvertreter eines anderen selbstständigen Apothekers gegen Entgelt tätig wird, bezieht insoweit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (BFH Urteil vom 20.2.1979, VIII R 52/77, BStBl II 1979, 414).

7.12. Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung

Die ArbG-Anteile für die Zukunftssicherung der ArbN sind nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei (s.o.). S. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Vorwegabzug.

7.13. Arbeitsverhältnisse mit Kindern

Für die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit eines Arbeits- oder Ausbildungsvertrages mit einem minderjährigen Kind ist die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht erforderlich. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren verstoßen jedoch im Allgemeinen gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz; sie sind nichtig und können deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Gewährung freier Wohnung und Verpflegung kann als Teil der Arbeitsvergütung zu behandeln sein, wenn die Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen (R 4.8 Abs. 3 EStR und H 4.8 &lsqb;Arbeitsverhältnis mit Kindern&rsqb;, &lsqb;Aushilfstätigkeiten von Kindern&rsqb;, &lsqb;Minderjährige Kinder&rsqb; EStH). S.a. Ehegatten-Arbeitsverhältnisse.

Die BFH-Rechtsprechung, wonach Verträge zwischen nahen Angehörigen einkommensteuerrechtlich nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, bezieht sich auch auf Vereinbarungen zwischen Eltern und erwachsenen Kindern (BFH Urteil vom 11.4.1997, III B 142/96, BFH/NV 1997, 667).

Da der Praxisinhaber als ArbG die objektive Beweislast dafür trägt, dass sein Sohn in seiner Arztpraxis nicht auf einer familiären Grundlage, sondern auf einer steuerlich anzuerkennenden Leistungsaustauschbeziehung tätig geworden ist, können die geltend gemachten Betriebsausgaben steuerlich nicht anerkannt werden, wenn es an einem Nachweis für die vom Sohn tatsächlich geleistete Arbeitszeit fehlt (rechtskräftiges Urteil FG Nürnberg vom 3.4.2008, VI 140/2006, EFG 2008, 1013, LEXinform 5006533).

Ein Anstellungsverhältnis eines Jurastudenten in der Anwaltskanzlei seines Vaters ist nicht wie unter fremden Dritten üblich vereinbart, wenn der Sohn neben einem monatlichen Festgehalt sein Studium finanziert und ein Fahrzeug der Luxusklasse für die Fahrten zur Hochschule zur Verfügung gestellt bekommt und im Gegenzug lediglich verpflichtet ist, sein Studium zu betreiben und in den Semesterferien ohne eigenen Aufgabenbereich oder feste Arbeitszeiten in der Kanzlei mitzuarbeiten. Der Vertrag ist auch dann nicht unter dem Aspekt des internen Betriebsvergleichs steuerlich anzuerkennen, wenn der Vater mit einem weiteren, familienfremden Studenten eine vergleichbare Vereinbarung getroffen hatte, die jedoch bereits nach wenigen Monaten einvernehmlich wieder gelöst wurde (rechtskräftiges Urteil FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 2.12.2005, 1 K 141/02, LEXinform 5001950).

Ein Ausbildungsverhältnis zwischen einem unterhaltsberechtigten Kind und einem Elternteil (Steuerberater) ist steuerlich nur anzuerkennen, wenn es klar und eindeutig vereinbart ist und nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Im Fall eines Studiums mit ergänzender praktischer Ausbildung ist die Vereinbarung einer festen wöchentlichen Ausbildungszeit in der Ausbildungsstätte üblich (BFH Urteil vom 11.12.1997, IV R 42/97, BFH/NV 1998, 952).

Eine zwischen dem Betriebsinhaber und seinen mitarbeitenden Söhnen geschlossene Vereinbarung, wonach diese – zusätzlich zu einem festen Arbeitsentgelt – eine Tantieme i.H.v. 10 % des Reingewinns erhalten sollen, die je nach Höhe des Gesamtergebnisses bis auf 20 % erhöht werden kann, ist bis zu einer Höhe von 10 % als klare Vereinbarung anzusehen und steuerlich anzuerkennen. Diese Vereinbarung wird auch dann tatsächlich durchgeführt, wenn die Tantiemebeträge aufgrund einer Vereinbarung als verzinsliche Darlehen mit einer dreimonatigen Kündigungsfrist im Betrieb stehen gelassen werden. Bei einer so kurzen Kündigungsfrist bedarf es einer dinglichen Sicherung der hingegebenen Darlehen nicht (BFH Urteil vom 25.4.1989, VIII R 207/84, BFH/NV 1989, 495).

Der vereinbarte Arbeitslohn muss angemessen und den Bezügen einer fremden Arbeitskraft vergleichbar sein. So z.B. bei Zahlung der branchenüblichen Ausbildungsvergütung oder des tariflichen Arbeitslohns. Beim Vergleich mit den an fremde ArbN gezahlten Arbeitsvergütungen müssen deren Tätigkeiten und Aufgabenbereiche aber nicht mit der Tätigkeit der im elterlichen Betrieb mitarbeitenden Kinder übereinstimmen (BFH 105, 354 &equals; BStBl II 1972, 597); nur wenn Leistung und Gegenleistung in einem deutlichen Missverhältnis stehen, ist die steuerliche Anerkennung zu versagen (vgl. das Beispiel in BFH 111, 52 &equals; BStBl II 1974, 200).

Wird bei einem Arbeitsverhältnis zwischen Vater und Sohn eine dem Sohn zustehende Tantieme im Betrieb des Vaters stehengelassen, ohne dass eine klare und eindeutige Vereinbarung über Verzinsung und Rückzahlung des Darlehens vorliegt, kann das Fehlen einer derartigen Vereinbarung eine Tatsache darstellen, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Grundlage der Änderung ergangener Bescheide sein kann (BFH Urteil vom 14.11.1986, III R 161/82, BFH/NV 1987, 414).

Ein Arbeitsvertrag zwischen Eltern und Kindern ist einkommensteuerrechtlich trotz Abführung der Sozialabgaben nicht anzuerkennen, wenn das vereinbarte Gehalt unregelmäßig oder nicht ausbezahlt wird und kein die Verzinsung und Rückzahlung der ausstehenden Beträge regelnder Darlehensvertrag besteht (BFH Urteil vom 14.7.1988, IV R 39/86, BFH/NV 1989, 155).

Wird das Dienstverhältnis steuerlich insgesamt nicht anerkannt, so sind die Vergütungen, einschließlich der entrichteten Beiträge zur SozVers und der vwL nach dem VermBG, keine BA/WK (BFH 138, 198 &equals; BStBl II 1983, 496; BFH 160, 497 &equals; BStBl II 1990, 741), sondern Leistungen der Eltern auf familienrechtlicher Grundlage, die aber wegen des > Familienleistungsausgleichs nicht zusätzlich als Unterhalt i.S.v. § 33a EStG berücksichtigt werden dürfen (BFH/NV 1998, 293).

7.14. AStA-Mitglieder

Der Vorsitzende und die Referenten des AStA (Allgemeiner Studentenausschuss) sind ArbN i.S.d. EStG. Die an sie gezahlten Aufwandsentschädigungen sind als einkommensteuerpflichtiger Lohn zu behandeln (BFH Urteil vom 22.7.2008, VI R 51/05, BFH/NV 2008, 1929, LEXinform 0586856). Als entscheidend wurde angesehen, dass die AStA-Mitglieder als Teil des Organs AStA die Studentschaft nach außen vertreten und vom Studienparlament gewählt werden. Der AStA führt die Beschlüsse des Parlaments aus und ist ihm gegenüber weisungsgebunden und verantwortlich.

7.15. Asylbewerber

Arbeit auf Grund von § 5 Abs 1 AsylbLG führt nicht zu Einnahmen aus § 19 EStG.

7.16. Aufsichtsratsmitglied

Aufsichtsratsmitglieder haben Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Aufsichtsratsvergütungen, die Bedienstete im öffentlichen Dienst für eine auf Vorschlag oder Veranlassung ihres Dienstvorgesetzten übernommene Nebentätigkeit im Aufsichtsrat eines Unternehmens erhalten, gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

7.17. Babysitter

Eine nur gelegentliche Tätigkeit zB von Studenten begründet i.d.R. kein Dienstverhältnis. Es entstehen sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr 3 EStG.

7.18. Bausparkassenvertreter

Für die Abgrenzung zwischen einem selbstständigen und einem angestellten Bausparkassenvertreter kommt es maßgeblich auf die im HGB geregelten Unterscheidungsmerkmale der freien Gestaltung der Tätigkeit und der freien Bestimmung der Arbeitszeit an. Die Tätigkeit des Bezirksdirektors einer Bausparkasse, der als eigenverantwortlicher Leiter der Außendienstorganisation lediglich allgemein umrissene Zielvorgaben, insbesondere hinsichtlich des Umsatzes, zu erfüllen hat, und am Erfolg der Vertragsabschlüsse der ihm unterstellten Vertreter über sogenannte Superprovisionen partizipiert, ist danach als selbstständig zu qualifizieren (FG Düsseldorf Urteil vom 12.10.2001, 18 K 2524/97 G, EFB 2002, 96, LEXinform 0573578, rkr.). S.a. Versicherungsvertreter.

7.19. Beratungshonorar

Das Honorar, das ein (leitender) Angestellter von seinem ArbG dafür erhält, dass er diesen bei Verhandlungen über den Verkauf des Betriebes beraten hat, gehört zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit (BFH Urteil vom 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl II 2001, 496).

7.20. Berichterstatter

Wenn Berichterstatter bei Hörfunk und Fernsehen nur für einzelne Produktionen tätig werden, sind sie keine ArbN, vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

7.21. Berufssportler

S.a. Amateursportler, Catcher und Fußballspieler. Berufssportler, die nicht abhängig beschäftigt sind, üben eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG aus. Die gewerbliche Tätigkeit umfasst neben der typischen sportlichen Betätigung auch die entgeltliche werbende Tätigkeit in Zusammenhang mit sportlichen Auftritten (rechtskräftiges Urteil FG Münster vom 3.2.2006, 2 K 4000/03 E, EFG 2006, 1177, LEXinform 5002182).

7.22. Bezirksschornsteinfegermeister

Der Bezirksschornsteinfegermeister unterhält einen Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 13.11.1996, XI R 53/95, BStBl II 1997, 295).

7.23. Bodyguard

Personenschützer sind in der Regel Arbeitnehmer. Arbeiten sie als Einzelunternehmer selbstständig und werden sie nur für einen besonderen Einsatz mit dem Personenschutz beauftragt, haben sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

7.24. Catcher

Bei Catch-Turnieren mitwirkende Berufsringer (Catcher) sind nichtselbstständig tätig. Gleiches gilt in der Regel für die Ringrichter und Turnierleiter (BFH Urteil vom 29.11.1978, I R 159/76, BStBl II 1979, 182).

7.25. Call-Center

S. Telefonistin

7.26. Chefarzt

Ein angestellter Chefarzt bezieht mit den Einnahmen aus dem ihm eingeräumten Liquidationsrecht für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen in der Regel Arbeitslohn, wenn die wahlärztlichen Leistungen innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden (BFH Urteil vom 5.10.2005, VI R 152/01, BStBl II 2006, 94; → Chefärzte).

Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 5.10.2005 (VI R 152/01, BStBl II 2006, 94) äußert sich die Kurzinformation der OFD Münster vom 2.2.2006, DStR 2006, 325) zu den Liquidationseinnahmen der Chefärzte als Arbeitslohn. S.a. die Vfg. des LfSt Bayern vom 28.4.2006 (S 2332 – 10 St 32/St 33, LEXinform 5230064).

Ein in einem Krankenhaus angestellter Chefarzt erbringt wahlärztliche Leistungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als Freiberufler, sondern im Rahmen seiner nichtselbstständigen Tätigkeit, wenn solche Leistungen zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus im Rahmen eines Formularvertrags vereinbart werden, der Chefarzt diese nur unter Verwendung der Geräte, Einrichtungen und des Personals des Krankenhauses zu erbringen berechtigt und verpflichtet ist, er sein Liquidationsrecht nur aufgrund dienstlicher Konzession auszuüben befugt ist und keine Möglichkeit hat, den Kreis seiner Wahl-Patienten zu erweitern. Die Verpflichtung des ArbG zum Lohnsteuerabzug entfällt nicht deshalb, weil große Teile des Arbeitslohns von dritter Seite – hier von den Wahl-Patienten – bezahlt werden. Die Entscheidung des FA, den ArbG zur Lohnsteuerhaftung heranzuziehen, begegnet keinen Bedenken, wenn der ArbG, indem er den Lohnsteuerabzug unterlassen hat, bewusst entgegen einer von ihm eingeholten Anrufungsauskunft gehandelt hat (FG München Urteil vom 24.4.2008, 15 K 1124/08, LEXinform 5006817, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VI B 46/08).

Ein im Hauptberuf nichtselbstständigen Oberarztes eines Krankenhauses wird durch die Vertretungstätigkeit bei der Behandlung der Privatpatienten des Chefarztes nichtselbstständig tätig (vgl. BFH Urteil vom 11.11.1971, BStBl II 1972, 213). Die Mitarbeit im Liquidationsbereich des Chefarztes gehört im Allgemeinen ohnehin zu seinen Obliegenheiten aus dem mit dem Krankenhaus bestehenden Dienstverhältnis. Sollte dies nicht der Fall sein, sondern stellt die Mitarbeit eine Nebentätigkeit des Oberarztes dar, wird diese aufgrund der Eingliederung in den privatärztlichen Behandlungsbereich des Chefarztes ebenfalls nichtselbstständig ausgeübt. Zum Chefarzt besteht in diesem Fall ein zweites Dienstverhältnis, das die Vorlage einer zweiten Lohnsteuerkarte erfordert.

7.27. Choreograf

Wenn er beim Fernsehen nur für einzelne Produktionen tätig wird, ist er kein ArbN, vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

7.28. Detektiv

Ein für ein Detektivbüro als »Subunternehmer« tätiger Stpfl. ist nichtselbstständig tätig (BFH Urteil vom 29.7.2003, V B 22/03, V S 3/03, BFH/NV 2003, 1615).

7.29. Disk-Jockey

Ein DJ wird in der Regel selbstständig tätig und hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er kann aber auch ArbN sein, wenn er von einem anderen Unternehmer für längere Zeit mit festen Bezügen angestellt wird.

7.30. Ehegatten-Arbeitsverhältnisse

7.30.1. Anerkennung des Arbeitsverhältnisses im Allgemeinen

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden (R 4.8 Abs. 1 EStR). S.a. H 4.8 &lsqb;Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten&rsqb; EStH). S.a. → Verträge zwischen Angehörigen. S.a. Arbeitsverhältnisse mit Kindern.

Mit Urteil vom 25.10.2004 (III B 131/03, BFH/NV 2005, 339) hat der BFH zur Anerkennung von Angehörigenverträgen Folgendes festgestellt: In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen sind, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen werden und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Die Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen stellen keine besonderen – ungeschriebenen – Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes dar, sondern Beweiswürdigungsregeln. Insoweit bestehen auch keine festen, starren Regeln der Beweiswürdigung. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85 und 88 AO sowie § 76 Abs. 1 FGO. Der Fremdvergleich ermöglicht aufgrund einer dem FG obliegenden Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat. Die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Angehörigenverträgen sind auch vom BVerfG grundsätzlich gebilligt worden (BVerfG Beschluss vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Verträge zwischen nahen Angehörigen sind im Vorhinein klar und eindeutig zu vereinbaren. Eine rückwirkende Vereinbarung ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen.

Wesentlicher Inhalt des Arbeitsvertrags ist die Bestimmung der Pflichten des ArbN (→ Arbeitnehmer) und der vom Arbeitgeber zu bezahlenden Vergütung (BFH vom 26.10.1982, VIII R 50/80). Arbeitsverhältnisse sind deshalb grds. anzuerkennen, wenn die Höhe der Vergütung ziffernmäßig benannt und von vornherein vereinbart ist (BFH vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60). Nachträgliche schriftliche Abmachungen sind nur ausnahmsweise möglich (BFH vom 24.3.1983, IV R 240/80, BStBl II 1983, 663). Als Indiz für die Ernsthaftigkeit eines Arbeitsverhältnisses kann die Frage von Bedeutung sein, ob durch die Mitarbeit eines nahen Angehörigen eine fremde Arbeitskraft ersetzt wird. Allerdings steht es dem ArbG im Zweifel frei, über die Verteilung der Arbeit auf seine Arbeitskräfte nach eigenem Gutdünken zu entscheiden.

Die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen kommen bei getrennt lebenden Eheleuten jedenfalls dann zur Anwendung, wenn Anhaltspunkte für das Fehlen gegenläufiger Interessen vorliegen. Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Stpfl. mitarbeitenden Angehörigen sind u.a. nur dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsverhältnisses beschäftigt wird und die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt. Stellt der ArbG-Ehegatte die Ehefrau aus privaten Gründen von der Arbeitspflicht frei, wird der Vertrag nicht entsprechend seinem Inhalt tatsächlich durchgeführt (BFH Urteil vom 1.12.2004, X R 4/03, BFH/NV 2005, 549).

Dem tatsächlichen Vollzug des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steht es nicht entgegen, dass der Lohn auf ein beiden Ehegatten zugängliches Konto (Oder-Konto) überwiesen wird; vgl. BVerfG vom 7.11.1995 – 2 BvR 802/90.

Die nur mündliche Vereinbarung eines Arbeitsverhältnisses zwischen Angehörigen steht dessen steuerrechtlicher Anerkennung nicht entgegen. Entsprechendes gilt für die mündliche Vereinbarung der darlehensweisen Rückgewähr von zur Auszahlung angebotenen Gehaltsbeträgen. Auch wenn für die Darlehen keine Vereinbarungen über die Zeitpunkte der Rückzahlung, die Verzinsung und die Gestellung von Sicherheiten getroffen werden, berührt dies die Wirksamkeit zumindest des Angehörigen-Arbeitsverhältnisses nicht (BFH Urteil vom 31.10.1989, VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759).

Bei langzeitiger Nichtauszahlung (ein Jahr) von Arbeitslohn kommt im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses ein Betriebsausgabenabzug selbst dann nicht in Betracht, wenn das Arbeitsverhältnis bereits seit mehreren Jahren ordnungsgemäß durchgeführt worden war und im Streitjahr Lohnsteuer und Sozialabgaben abgeführt wurden (BFH Urteil vom 25.7.1991, XI R 30, 31/89; BStBl II 1991, 842).

Wird bei einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis das Gehalt später als vereinbart ausgezahlt, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob die Zahlungen Betriebsausgaben sind. Erfolgen die Gehaltszahlungen stets unregelmäßig (bis zu ca. 3,5 Monaten über einen hier strittigen Zeitraum von drei Jahren), ist weder ein Darlehen noch eine Stundung konkludent vereinbart und erhalten die übrigen ArbN ihre Lohnzahlungen pünktlich, hält das Ehegatten-Arbeitsverhältnis einem Fremdvergleich nicht stand. Die Aufwendungen für den Arbeitslohn des Ehegatten sowie die Sozialversicherungsabgaben können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.7.2000, 2 K 10/98, LEXinform 0554302, rkr.).

Wechselseitige Arbeitsverträge zwischen Ehegatten, die Inhaber gesonderter Betriebe sind, können steuerrechtlich nicht anerkannt werden, wenn die vereinbarten Tätigkeiten von den Betriebsinhabern im Wesentlichen selbst erledigt werden könnten (BFH Urteil vom 20.5.1988, III R 51/85, BFH/NV 1989, 19). Gegenseitigen Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten ist zwar nicht generell die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Die Entscheidung ist stets unter Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles zu treffen. Die Wechselseitigkeit ist jedoch ein starkes Indiz dafür, dass solche Verträge nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist (FG des Saarlandes Urteil vom 6.7.1993, 1 K 41/93, EFG 1994, 188).

Gegenseitige Teilzeit-Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten, die als approbierte Apotheker jeweils eine eigene Apotheke in derselben Stadt mit einer Größe von ca. 40 000 Einwohnern betreiben, halten einem Fremdvergleich nicht stand, weil fremde Personen, die konkurrierende Geschäfte betreiben, i.d.R. kein Arbeitsverhältnis in der Weise eingehen, dass sie wechselseitig im Betrieb des anderen angestellt und den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet sind. Statt die eigene Arbeitskraft dem Betrieb des anderen zu dessen Vorteil zur Verfügung zu stellen, werden es fremde Betriebsinhaber vorziehen, ihre Arbeitskraft im eigenen Betrieb zu dessen Nutzen einzusetzen (FG Baden-Württemberg Urteil vom 6.11.2003, 8 K 462/98, EFG 2004, 484, LEXinform 0816760, rkr.).

Zur Anerkennung wechselseitiger Arbeitsverhältnisse s.a. Angehörigenarbeitsverträge.

Der Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steht nicht entgegen, dass der vereinbarte Arbeitslohn unüblich niedrig ist, sofern aus dem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nicht auf einen mangelnden rechtsgeschäftlichen Bindungswillen zu schließen ist (BFH Urteil vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60; FG München Urteil vom 30.8.2001, 13 K 838/98).

Die betriebliche Veranlassung von Vergütungen aufgrund eines Arbeitsvertrags mit einem Angehörigen hängt, zumal wenn der Arbeitsvertrag nur eine geringfügige Beschäftigung zum Gegenstand hat, nicht davon ab, dass die vom ArbN zu erbringende Arbeitsleistung in ihren Einzelheiten schriftlich festgelegt wird. Maßgeblich ist allein, dass der ArbN nachweisbar die geschuldete Arbeitsleistung erbringt. Die Fremdüblichkeit eines Arbeitsvertrags zwischen Angehörigen kann im Bereich der Land- und Forstwirtschaft nicht unter Hinweis darauf verneint werden, dass eine Mithilfe von Eltern in einem auf ihre Kinder übergegangenen landwirtschaftlichen Betrieb üblich sei (BFH Urteil vom 21.1.1999, IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919).

Bei geringfügiger Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht schädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Stpfl. abhängt, die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung (BFH Urteil vom 25.11.1999, IV R 44/99, NFH/NV 2000, 699).

Bei Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen, die Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand haben, können zum Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung Belege (z.B. Stundenzettel) erforderlich sein, wenn das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des ArbN im Arbeitsvertrag nicht in allen Einzelheiten festgelegt sind (BFH Urteil vom 17.5.2001, IV B 71/00, BFH/NV 2001, 1390).

Ein Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten, der die Ehefrau zum Telefondienst und zu gelegentlichen Sekretariatsarbeiten verpflichtet, hält einem Fremdvergleich nicht stand (FG Hamburg Urteil vom 6.6.2000, VI 262/99, LEXinform 0554473, rkr.).

Ein Unterarbeitsverhältnis eines nichtselbstständig Tätigen mit seiner Ehefrau muss in seiner konkreten praktischen Ausgestaltung dem entsprechen, was unter Fremden üblich wäre. Es entspricht nicht dem Fremdvergleich, wenn ein ArbN gegen vertragliche Nebenpflichten gegenüber seinem ArbG verstößt, indem er seinen Ehegatten unterbeschäftigt und damit Geheimhaltungspflichten verletzt (FG Köln Urteil vom 28.6.2000, 15 K 4044/94, EFG 2000, 994, LEXinform 0554167, rkr.).

Ein Unterarbeitsverhältnis zwischen einem beamteten Lehrer und seiner Ehefrau ist grundsätzlich nicht anzuerkennen. Ein zivilrechtlich wirksames Arbeitsverhältnis erfordert konkrete Vereinbarungen über die zu leistende Arbeitszeit und den davon abhängigen Lohn (FG Hamburg Urteil vom 17.12.2001, II 253/00, LEXinform 0574544, rkr.).

Beispiel:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 17.7.2013 (X R 31/12, BStBl II 2013, 1015).

Der Stpfl. betreibt als Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zum 1.1.2005 schloss er mit seinem Vater (V) einen Arbeitsvertrag. Danach wurde V als Bürohilfskraft mit einer Arbeitszeit von zehn Stunden wöchentlich zu einem Monatslohn von 400 € eingestellt. Bei einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass V teilweise unbezahlte Mehrarbeit leistet. In diesen Wochen hat V mindestens 15 Stunden gearbeitet.

Lösung:

Die Vorinstanz (FG Rheinland-Pfalz vom 29.3.2012, 5 K 1815/10) vertrat die Auffassung, dass die Leistung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist und nur der betriebliche Anteil als Betriebsausgabe zu erfassen sei. Der BFH hingegen kam zu der Auffassung, dass, wenn ein als ArbN beschäftigter Angehörige unbezahlte Mehrarbeit über seine vertragliche Stundenzahl hinaus leiste, dies der Annahme, das Arbeitsverhältnis sei tatsächlich durchgeführt worden, grundsätzlich nicht entgegenstehe. Etwas anderes gilt nur, wenn die vereinbarte Vergütung schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen angesehen werden kann und deshalb auf das Fehlen eines Rechtsbindungswillens zu schließen ist. Somit ist die unbezahlte Mehrarbeit von V für die steuerrechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung. Damit der Betriebsausgabenabzug anerkannt werden kann, ist nur entscheidend, dass V für die an ihn gezahlte Vergütung die vereinbarte Gegenleistung (Arbeitsleitung) erbracht hat.

7.30.2. Betriebliche Altersversorgung

Die betriebliche Veranlassung von Vorsorgeaufwendungen zugunsten eines ArbN-Ehegatten setzt ein ernsthaft gewolltes und tatsächlich durchgeführtes Arbeitsverhältnis voraus. Die Versorgungsaufwendungen dürfen nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist im Wesentlichen nach den Grundsätzen eines internen Betriebsvergleichs zu beurteilen. Werden vergleichbare ArbN nicht beschäftigt, so sind die Versorgungsaufwendungen für den ArbN-Ehegatten jedenfalls dann als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn andere betriebliche Erwägungen dafür sprechen, diesen Teil des Arbeitsentgelts für Versorgungszwecke zu verwenden (BFH Urteil vom 8.10.1986, 8.10.1986, I R 220/82, BStBl II 1987, 205 und vom 18.12.2001, VIII R 69/98, BStBl II 2002, 353).

Beschäftigt ein Einzelunternehmer (Tischler) neben seiner Ehefrau (kaufmännische Angestellte) einen halbtags tätigen Buchhalter sowie mehrere Mitarbeiter im handwerklichen Bereich, ist eine Versorgungszusage gegenüber der Ehefrau privat veranlasst, wenn den übrigen Beschäftigten eine solche weder eingeräumt noch angeboten wurde (BFH Urteil vom 16.6.1989, III R 43/88, BFH/NV 1990, 222; s.a. BFH Urteil vom 10.3.1993, I R 118/91, BStBl II 1993, 604).

In der Steuerbilanz kann eine Rückstellung wegen einer Pension, die der im Betrieb mitarbeitenden Ehefrau zugesagt worden ist, nicht gebildet werden, wenn nach dem der Pensionsvereinbarung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis außer der Pension kein Arbeitslohn zu zahlen ist. Dem steht nicht die BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 26.10.1982, VIII R 50/80, BStBl II 1983, 209) entgegen, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung einkommensteuerrechtlich anerkannt werden kann, wenn neben unangemessen niedrigen Aktivbezügen als Ausgleich hohe Pensionszahlungen vereinbart worden sind (BFH Urteil vom 23.2.1984; IV R 148/81, BStBl II 1984, 551).

Die betriebliche Veranlassung einer Direktversicherung zugunsten des ArbN-Ehegatten ist zu verneinen, soweit die Direktversicherung nicht in einem angemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen steht (BFH Urteil vom 21.8.1984, VIII R 106/81, BStBl II 1985, 124).

Aufwendungen für eine Direktversicherung, die im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses im Wege der Umwandlung von Barlohn geleistet werden, sind der Höhe nach nur insoweit betrieblich veranlasst, als sie zu keiner Überversorgung führen (BFH Urteil vom 16.5.1995, XI R 87/93, BStBl II 1995, 873). Mit Urteil vom 10.6.2008 (VIII R 68/06, BFH/NV 2008, 2091, LEXinform 0587771) hat der BFH gegen das Urteil vom 16.5.1995 (XI R 87/93, BStBl II 1995, 873) entschieden (s.u.).

Sind Prämienzahlungen des ArbG-Ehegatten für eine Direktversicherung zugunsten seiner bei ihm angestellten Ehefrau wegen Vorliegens einer Überversorgung teilweise nicht als Betriebsausgaben abziehbar, gehört dieser Prämienanteil nicht zum Arbeitslohn seiner Ehefrau (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 25.11.1998, 1 K 2490/98, EFG 1999, 230, rkr.).

Wird in einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten (ggf. auch zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters) ein Teil des bis dahin bestehenden angemessenen Lohnanspruchs in einen Direktversicherungsschutz umgewandelt ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses im Übrigen (sog. echte Barlohnumwandlung), sind die Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst und regelmäßig ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BFH/NV 2008, 2091, LEXinform 0587771; gegen BFH Urteil vom 16.5.1995 XI R 87/93, BStBl II 1995, 873).

Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. In die hierbei anzusetzenden letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen (BFH Urteil vom 31.3.2004, I R 70/03, BStBl II 2004, 937).

Erteilt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine sog. Nur-Pensionszusage, ohne dass dem eine Umwandlung anderweitig vereinbarten Barlohns zugrunde liegt, zieht die Zusage der Versorgungsanwartschaft eine sog. Überversorgung nach sich (BFH Urteil vom 9.11.2005, I R 89/04, BStBl II 2008, 523; Anschluss an BFH Urteil vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, 204). Nach dem BMF-Schreiben vom 16.6.2008, BStBl I 2008, 681) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.11.2005 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Das BMF hat Anweisungen für die steuerrechtliche Behandlung von Aufwendungen des ArbG für die betriebliche Altersversorgung des im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten erlassen. Darin werden behandelt: Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen; Rückdeckungsversicherung; Voraussetzungen für die Anerkennung von Direktversicherungsbeiträgen als Betriebsausgaben; andere Formen der Zukunftssicherung (BMF vom 4.9.1984, BStBl I 1984, 495). Als Ergänzung s. BMF vom 9.1.1986 (BStBl I 1986, 7), vom 17.6.1996 (DB 1996, 1373) und OFD Nürnberg vom 26.9.2003 (S 2900 – 68/St 31).

Das BMF hat allgemeine Grundsätze zur Beurteilung der Überversorgung bei Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung aufgestellt (BMF vom 7.1.1998, DStR 1998, 531, LEXinform 0165183). Als Ergänzung dazu s.a. das BMF-Schreiben vom 2.9.1998, IV B 2 – S 2144 c – 34/98). Weiterhin hat das BMF allgemeine Grundsätze zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung aufgestellt (BMF vom 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045).

7.30.3. Arbeitsverhältnis mit einer Personengesellschaft

Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Arbeitsverhältnisses eines Ehegatten mit einer Personengesellschaft, die von dem anderen Ehegatten auf Grund seiner wirtschaftlichen Machtstellung beherrscht wird, z.B. in der Regel bei einer Beteiligung zu mehr als 50 %, gelten die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen im Allgemeinen entsprechend. Beherrscht der Mitunternehmer-Ehegatte die Personengesellschaft nicht, kann allgemein davon ausgegangen werden, dass der mitarbeitende Ehegatte in der Gesellschaft die gleiche Stellung wie ein fremder ArbN hat und das Arbeitsverhältnis deshalb steuerrechtlich anzuerkennen ist (R 4.8 Abs. 2 EStR). S.a. H 4.8 &lsqb;Fremdvergleich&rsqb; EStH.

Zum Arbeitsverhältnis einer GbR mit Gesellschafterehegatten hat das FG München mit Urteil vom 8.11.2006 (9 K 3137/02, EFG 2007, 338, LEXinform 5003998) Folgendes entschieden: Die Arbeitsverträge einer GbR mit den Ehefrauen der Gesellschafter sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn die Arbeitsverträge nicht durch alle Gesellschafter unterzeichnet sind, obwohl der Gesellschaftsvertrag nur eine gemeinschaftliche Vertretung bestimmt. Der Formmangel kann durch eine gemeinschaftliche Unterzeichnung der Gewinnermittlungen frühestens im Jahr der Unterzeichnung beseitigt werden.

7.30.4. Sonderzuwendungen

Zahlt ein ArbG-Ehegatte an den in seinem Betrieb aufgrund eines ertragsteuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden ArbN-Ehegatten eine Weihnachtsgratifikation, so ist diese betrieblich veranlasst und bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gewinnmindernd zu berücksichtigen, soweit der ArbG-Ehegatte auch den familienfremden ArbN seines Betriebs eine Weihnachtsgratifikation gewährt. Das gilt auch dann, wenn diese familienfremden ArbN mit Aufgaben betraut sind, die geringwertiger als die des ArbN-Ehegatten sind (BFH Urteil vom 26.2.1988, III R 103/85, BStBl II 1988, 606).

Im Rahmen eines zwischen nahen Familienangehörigen bestehenden Arbeitsverhältnisses sind Tantiemezahlungen, die rückwirkend vereinbart worden sind, steuerrechtlich nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Unerheblich ist, dass diese Leistungen im Arbeits- und Sozialversicherungsrecht als Arbeitslohn angesehen werden (BFH Urteil vom 29.11.1988, VIII R 83/82, BStBl II 1989, 281).

Für die steuerliche Anerkennung einer Tantiemevereinbarung im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses und des dabei anzustellenden Fremdvergleichs ist es erforderlich, dass zwischen dem vereinbarten Festgehalt und der vereinbarten Tantieme im Zeitpunkt der Zusage ein angemessenes Verhältnis besteht (FG Nürnberg Urteil vom 29.1.2003, III 210/2001, LEXinform 0814639, rkr.).

Sagt der Inhaber eines Einzelunternehmens nur der bei ihm in leitender Funktion angestellten Ehefrau, nicht auch anderen ArbN neben der normalen Tantieme wegen der außerordentlich guten Geschäftsergebnisse der letzten Jahre eine – nicht an (künftige) betriebswirtschaftliche Erfolgsgrößen wie etwa den Gewinn oder den Umsatz gebundene – »Sondertantieme« zu, so hat diese mangels einer klaren, vorab getroffenen Vereinbarung wirtschaftlich den Charakter einer nachträglich festgelegten Gratifikation und ist zwischen Angehörigen steuerrechtlich nicht anzuerkennen (FG München Urteil vom 19.2.2004, 15 K 873/01, EFG 2004, 1037, LEXinform 0817432, rkr.).

Die Zusage einer Tantieme an einen Ehegatten ist nur unter der Voraussetzung als betrieblich veranlasst anzuerkennen, dass sie mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem Fremden erteilt worden wäre; denn nur bei einer Leistung, die auch einem fremden ArbN in einer vergleichbaren Position gewährt worden wäre, kann angenommen werden, dass keine privaten Motive auslösendes Moment der Zusage waren (BFH Urteil vom 8.1.2007, XI B 60/06, BFH/NV 2007, 707).

Die Aufwendungen für im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen gewährte Nebenleistungen (wie die Kfz-Überlassung) können nur als betrieblich veranlasst abgezogen werden, wenn die Leistungen ausdrücklich vereinbart worden sind, eine entsprechende tatsächliche Handhabung oder die betriebliche Üblichkeit genügen nicht (BFH Urteil vom 23.9.1998, XI R 1/98, BFH/NV 1999, 760).

7.31. Ehrenamtliche Tätigkeiten

S. Sanitätshelfer, Verbandstätigkeit, ehrenamtliche, Vereinsvorstand.

7.32. Ein-Euro-Jobs

Erwerbsfähigen Hilfebedürftigen wird Gelegenheit zu Arbeiten geboten, die im öffentlichen Interesse liegen. Als Anbieter der Arbeitsgelegenheiten werden kommunale Beschäftigungsgesellschaften und gemeinnützige Organisationen auftreten. Ergänzend zum Arbeitslosengeld II wird eine Entschädigung für Mehraufwendungen von 1 bis 2 € pro Stunde bei bis zu 30 Wochenstunden gezahlt. Diese Arbeiten begründen kein Arbeitsverhältnis im Sinne des Arbeitsrechts.

7.33. Erziehungshelfer

Wer von ihm zu betreuende Kinder zeitweise in seinen Haushalt aufnimmt und dafür von einem privaten Träger der Kinder- und Jugendhilfe ein Gehalt bezieht, ist ArbN. Wird der Erziehungshelfer selbstständig tätig, ist er Freiberufler und hat Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn die Erziehung seinen Leistungen das Gepräge gibt (BStBl II 2004, 129).

7.34. Fahrlehrer

Der Inhaber einer Fahrschule kann Fahrlehrer, denen keine Fahrschulerlaubnis erteilt ist, umsatzsteuerrechtlich als Subunternehmer beschäftigen (BFH Urteil vom 17.10.1996, V R 63/94, BStBl II 1997, 188).

7.35. Fahrtätigkeit

Das SG Würzburg hat mit Urteil vom 27.5.2008 (S 2 R 656/07 E, LEXinform 1405688) entschieden, dass das Beschäftigungsverhältnis eines Transportfahrers ohne eigenes Fahrzeug sozialversicherungspflichtig ist. S.o. die Ausführungen zur Scheinselbstständigkeit).

Wird ein Fahrer ausschließlich für den einen Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer tätig, wobei er zur Ausführung der Fahrten am selben Tag des Auftrags in einem vom Unternehmer gemieteten Transportfahrzeugs verpflichtet ist, so handelt der Fahrer nicht selbstständig, weshalb seine »Rechnungen« den Auftraggeber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (FG Köln Urteil vom 18.10.2007, 10 K 6376/03, EFG 2008, 415, LEXinform 5005915).

Von einem Transportunternehmen als Fahrer eingesetzten so genannten Subunternehmern (s.u.) fehlt es an der Unternehmereigenschaft, wenn sich ihre Pflichten nach den zugrunde liegenden »Subunternehmerverträgen« (Fahrzeuggestellung durch den Transportunternehmer, Weisungsrecht des Transportunternehmers hinsichtlich Arbeitszeiten und der zu fahrenden Touren, kein Delegationsrecht auf Dritte, feststehendes Entgelt) nur unwesentlich von denjenigen im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses unterscheiden (Sächsisches FG Urteil vom 12.2.2004, 2 K 291/00, LEXinform 0817992, rkr.).

Die Erledigung von Fahraufträgen durch Auslieferungsfahrer kann regelmäßig nur dann als unternehmerische Tätigkeit angesehen werden, wenn die wesentliche Leistung des Auftragnehmers nicht allein in der Verwertung seiner Arbeitskraft, sondern in der selbstständigen Erledigung von Fahraufträgen mit nicht vom Auftraggeber unentgeltlich zur Verfügung gestellten Fahrzeugen besteht. Mit Subunternehmervertrag beauftragte Auslieferungsfahrer, denen die Auslieferungsrouten vorgegeben sind, die über kein wesentliches Anlagevermögen verfügen, weil die Fahrzeuge und Werkzeuge gestellt werden, und denen eine Mindestauftragsmenge garantiert wird, sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als umsatzsteuerpflichtige selbstständige Unternehmer anzusehen, selbst wenn im Krankheits- und Urlaubsfall kein Lohnfortzahlungsanspruch besteht und die Gefahr der Verschlechterung oder des Untergangs der transportierten Gegenstände bei deren Übernahme auf den Auftragnehmer übergeht (Hessisches FG Urteil vom 28.10.2004, 6 K 1405/99, EFG 2005, 573, LEXinform 0819156, rkr.).

7.36. Familienhelferin

Eine im Auftrag des Jugendamtes tätige sog. Einzelfallhelferin (Familienhelferin) ist unternehmerisch tätig. Sie erzielt umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Umsätze (FG Berlin Urteil vom 14.11.2000, 7 K 7512/97). Mit Urteil vom 28.2.2002 (V B 31/01, BFH/NV 2002, 957) hat der BFH das Urteil bestätigt. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder unselbstständig ausübt, ist von einer Vielzahl von Kriterien abhängig. Die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung einer Tätigkeit kann zwar ein Indiz für die Beurteilung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig sein, es besteht aber keine Bindung zwischen Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits.

7.37. Fleischzerleger

Ein Fleischzerleger, der nach außen hin als Unternehmer auftritt, indem er seine Leistungen den Auftraggebern gegenüber auf eigenen Rechnungsvordrucken mit gesondertem Ausweis der USt abrechnet und hinsichtlich der erzielten Umsatzerlöse Umsatzsteuervoranmeldungen beim FA einreicht, und der im Innenverhältnis zu seinen Auftraggebern Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko trägt, indem er unter anderem Werkverträge selbst abschließt, die Höhe seiner Vergütung durch die erbrachte Leistung selbst bestimmen kann und keine Vergütung für Ausfallzeiten erhält, ist umsatzsteuerlich als Unternehmer anzusehen. Ein Fleischzerleger kann trotz seiner Tätigkeit in einer Kolonne als selbstständig angesehen werden (Sächsisches FG Urteil vom 14.7.2004, 7 K 2385/01, LEXinform 0818769, rkr.).

Zur Selbstständigkeit von Schlächtern, die ihre Tätigkeit als Mitglieder von Arbeitskolonnen verrichten s. BFH Urteil vom 14.1.1965, V 225/62 U, BStBl III 1965, 185.

Die Vfg. der OFD Münster vom 8.5.1995 (S 7105 – 67 – St 14 – 32, LEXinform 0124695) äußert sich ausführlich zu Streitfragen im Zusammenhang mit der Unternehmereigenschaft von Fleischzerlegern einschließlich des Vorsteuerabzugs aus deren Leistungen bei Betrieben der Fleischwarenindustrie. Die Verfügung enthält auch Ausführungen zu den Rechtsfolgen bei unzutreffender Einordnung der Leistungen von Fleischzerlegern.

7.38. Fotomodell

Bei einer Zusammenarbeit für eine Dauer von nur ein bis drei Tagen kann eine persönliche Abhängigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses nur unter besonderen Umständen entstehen, etwa wenn der ArbG bereits bei einer nur kurzen Zusammenarbeit maßgebenden Einfluss auf das weitere berufliche Wirken des ArbN nehmen könnte. Auch ist bei einer solchen kurzzeitigen Tätigkeit eines Werbemodells regelmäßig weder die Tatsache noch die Notwendigkeit einer Einbindung in die Gesamtorganisation des Betriebes des Auftraggebers gegeben. Im Streitfall wurden die Bedingungen der Vertragsgestaltung von den für die Modelle auftretenden Agenturen bestimmt und den Auftraggebern vorgegeben. Die Elemente einer selbstständigen Tätigkeit überwogen bei weitem die arbeitnehmerähnlichen Momente, so dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einer selbstständigen Tätigkeit der Fotomodelle auszugehen war (FG München Urteil vom 25.11.2005, 8 K 1197/03, EFG 2006, 409, LEXinform 5001739). Diese Rechtsauffassung wurde durch das BFH-Urteil vom 14.6.2007 (VI R 5/06, BFH/NV 2007, 1977, LEXinform 0587214) bestätigt.

Zum Steuerabzug von Einkünften beschränkt steuerpflichtiger Modelle sowie zur Aufteilung der Vergütung in Tätigkeits- und Rechteüberlassungsanteile (§§ 49 Abs. 1 Nr. 2 und 6, 50a Abs. 4 Nr. 1 bis 3 EStG) s. OFD Karlsruhe vom 17.6.2008 (S 230.2/4 – St 142/S 230.2/5 – St 142/S, DStR 2008, 1736).

Fotomodelle aus dem Ausland, die für eine kurze Zeit in Deutschland bei Werbefilmen mitwirken, können selbstständig sein (BFH 218, 233; BStBl II 2009, 931).

7.39. Freie Mitarbeiter

Wenn sich die Vertragsparteien eines Vertrages über freie Mitarbeit über die Rechtsnatur des zwischen ihnen bestehenden Verhältnisses geirrt haben und in Wahrheit ein Arbeitsverhältnis vorlag, sind als Bruttolohn die dem freien Mitarbeiter zugeflossenen Beträge und Sachzuwendungen anzusehen. Eine Hinaufrechnung auf einen Bruttolohn um die nicht abgeführte LSt ist in einem derartigen Fall nicht zulässig (BFH Urteil vom 23.4.1997, VI R 12/96, BFH/NV 1997, 656).

Eine vertraglich vereinbarte freie Mitarbeit kann ein Arbeitsverhältnis begründen (H 15.1 &lsqb;Freie Mitarbeit&rsqb; EStH).

7.40. Fußballspieler

Einkünfte eines Fußballspielers, denen ein Spielervertrag nach den Regeln der Internationalen Föderation des Verbandsfußballs (FIFA) oder der Vereinigung europäischer Fußballverbände (UEFA) oder des Deutschen Fußballbunds (DFB) zugrunde liegt, sind Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.4.2007, 3 K 69/05, EFG 2007, 1879, LEXinform 5004995, rkr.).

Amateure werden grundsätzlich als ArbN behandelt, wenn sie aus dieser Tätigkeit Einnahmen erzielen. Von einer steuerlich relevanten Einkünfteerzielungsabsicht geht die Rechtsprechung dann aus, wenn die an die Spieler gezahlten Vergütungen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen nicht nur unwesentlich übersteigen (BFH 170, 48, BStBl II 1993, 303). Abzustellen ist letztlich auf das Gesamtbild der Verhältnisse.

Ein Fußballnationalspieler, der an Promotion-Maßnahmen des DFB teilnimmt, ist insoweit gewerblich tätig, so dass die hieraus erzielten Einkünfte der GewSt unterliegen. Die nach dem DFB-Musterarbeitsvertrag für Spieler der Fußball-Bundesliga geltende arbeitsrechtliche Pflicht zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft umfasst nicht die Teilnahme an Werbeleistungen. (BFH Urteil vom 22.2.2012, X R 14/10; FG Münster 16.4.2010, 14 K 116/06). Der DFB hatte dem Nationalspieler Anteile an den durch die zentrale Vermarktung der Fußball-Nationalmannschaft erwirtschafteten Werbeeinnahmen überlassen. Der BFH hat entschieden, dass jedenfalls dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, wenn der Spieler mit Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative handelt. Eine Weisungsgebundenheit bestehe nicht. Auch das Unternehmerrisiko liege vor, denn entscheidend sei, dass keine feste Vergütung in Abhängigkeit von der Ableistung einer bestimmten Arbeitszeit vereinbart war und dass das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten bei dem Spieler liegt, denn wenn der Spieler erkrankt ist oder vom DFB nicht nominiert wird, erhält er keinen Anteil an den Werbeeinnahmen.

Ein Berufssportler übt eine Werbetätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs aus, wenn er insoweit selbstständig und nachhaltig sowie mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird und sich die Werbetätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Das entgeltliche Werben für bestimmte Erzeugnisse erfüllt die Tatbestandsmerkmale einer gewerblichen Aktivität, unabhängig davon, ob einem solchen Verhalten verbindliche Verträge zwischen Sportler, Sportverband und/oder Hersteller zugrunde liegen oder ob dieses Verhalten aufgrund einer stillschweigend in Gang gekommenen allgemeinen Übung erfolgt. Hierbei ist für die Annahme der selbstständigen Ausübung der Tätigkeit eine in nicht zu vernachlässigendem Umfang freie Entscheidungsmöglichkeit des Sportlers bei der Werbetätigkeit erforderlich. So liegt es bei Spitzensportlern, die ohne Eingliederung in eine Vermarktungsgesellschaft oder eine andere Werbeorganisation nach freier Entscheidung, d.h. als Selbstständige, bestimmte Werbeleistungen erbringen. Auch herausragende Sportler, die Mannschaftssport betreiben, können unter diesen Voraussetzungen als Selbstständige durch die Werbeleistungen, die außerhalb der nichtselbstständigen Tätigkeit für ihren Verein vermarktet werden, einer gewerblichen (Neben-)Tätigkeit nachgehen. Dabei dürfte die für eine selbstständige Tätigkeit erforderliche Entscheidungsfreiheit nur angenommen werden, wenn dem Mannschaftssportler ein hoher eigener persönlicher Werbewert zukommt.

Dagegen wird der Berufssportler als ArbN tätig, wenn er auf Grundlage seines Arbeitsvertrags für seinen Verein oder dessen Sponsor wirbt. Dies ist der Fall, wenn der Sportler in eine Vermarktungsgesellschaft des Vereins, d.h. seines ArbG, eingegliedert ist, mit der Folge, dass die Entgelte für Werbetätigkeiten als Lohnzahlungen von Dritten einzuordnen sind. Der Sportler schuldet auch insoweit als in einem Dienstverhältnis weisungsgebundene und organisatorisch eingegliederte Person seine Arbeitskraft; er ist dabei vom Risiko der Erwerbstätigkeit freigestellt und deshalb ArbN.

Beim Einsatz in der Nationalmannschaft begründen die (Berufs-)Nationalspieler kein eigenes Dienstverhältnis zu dem zuständigen Verband (z.B. DFB oder DHB); sie werden vielmehr von ihrem Verein zu diesem Einsatz abgestellt. Einnahmen aus diesem Einsatz gehören zu den Einkünften aus der Tätigkeit für den Verein; die Spieler teilen ihrem Verein die Vergütungen mit. Für den inländischen Verein besteht LSt-Abzugspflicht.

7.41. Geschäftsführer eines Vereins

Der Geschäftsführer eines Vereins ist grundsätzlich als Unternehmer anzusehen, sodass dem Verein bei Rechnungen auf den Namen des Geschäftsführers der Vorsteuerabzug zu gewähren ist. Der Geschäftsführer eines Vereins ist nur dann nichtselbstständig tätig, wenn er nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter der Leitung des Vereinsvorstandes steht und im geschäftlichen Organismus dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (Hessisches FG Urteil vom 15.10.2002, 6 K 4434/98, LEXinform 0818937). S.a. Vereinsvorstand.

7.42. Gesellschafter-Geschäftsführer

Es muss anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse entschieden werden, ob der Geschäftsführer selbstständig ist. Es ist weder entscheidend, dass der Geschäftsführer Organ der GmbH ist, noch in welchem Verhältnis er an der GmbH beteiligt ist. Die zum Bereich der USt ergangene Rechtsprechung (insbesondere das BFH-Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730) ist auch auf die Ertragsteuern zu übertragen. Entscheidend sind die vertraglichen Regelungen insbesondere in Form des Anstellungsvertrages (FG Hamburg Urteil vom 10.11.2006, 1 K 15/06, EFG 2007, 766, LEXinform 5003868, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 81/06, LEXinform 0588169). S.o. die Erläuterungen zur Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs in den unterschiedlichen Rechtsgebieten sowie H 19.0 &lsqb;Gesellschafter-Geschäftsführer&rsqb; LStH.

Zur Arbeitnehmereigenschaft des Geschäftsführers einer GmbH hat das FG Berlin mit Urteil vom 6.3.2006 (9 K 2574/03, EFG 2006, 1425, LEXinform 5002422, Anmerkung von Rödl & Partner Nürnberg vom 1.9.2006, LEXinform 0407184) wie folgt entschieden: Ein mit dem Geschäftsleiter einer GmbH abgeschlossener Beratervertrag, der alle typischen Wesensmerkmale eines Vertrages über eine freie Mitarbeit (z.B. kein Urlaubsanspruch, keine Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, keine sonstigen Sozialleistungen und keine Überstundenvergütung bei freier Gestaltung der Arbeitszeiten) enthält, spricht gegen die Arbeitnehmereigenschaft.

7.43. Geschäftsführung, nebenberuflich

Die nebenberuflich ausgeübte Tätigkeit der Geschäftsführung einer als gemeinnützig anerkannten Stiftung, deren Zweck es vornehmlich ist, Bedürftige zu unterstützen, stellt keine gem. § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Pflege- oder Betreuungsleistung dar. Pflege i.S.d. Vorschrift setzt eine unmittelbare, in persönlichem Kontakt zum Empfänger zu erbringende Leistung des Pflegenden voraus; eine nur mittelbare Hilfe durch Geld- und Sachleistungen erfüllt die mit dem Begriff Pflege angesprochenen Voraussetzungen nicht und wäre nicht vom Wortlaut der Vorschrift gedeckt (BFH Urteil vom 1.6.2004, XI B 117/02, BFH/NV 2004, 1405).

7.44. GEZ-Ermittler

Der GEZ-Ermittler spürt Schwarzhörer und -seher nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses auf; die Entgelte sind gewerbliche Einkünfte (BFH 126, 311, BStBl II 1979, 188).

7.45. Handelsvertreter

Beim Streit über die Arbeitnehmereigenschaft kann im Rahmen der Gesamtwürdigung auch das Ergebnis eines sozialversicherungsrechtlichen Streits berücksichtigt werden. Für die steuerrechtliche Beurteilung einer Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig kann der sozialversicherungs- und arbeitsrechtlichen Einordnung zwar indizielle Bedeutung zukommen, eine Bindung besteht jedoch nicht. Daher vermag auch die neuere zivil- und arbeitsgerichtliche Rechtsprechung zur sog. Scheinselbstständigkeit die steuerrechtliche Beurteilung nicht vorzuprägen.

Die Tätigkeit der Gebietsvertreter – Kundenpflege, Verkaufsgespräche und Beratung – kann grundsätzlich sowohl im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses (zu Reisevertretern als ArbN s. BFH Urteil vom 7.6.1961, V 139/59 U, BStBl III 1962, 149) als auch eines selbstständigen, dem Handelsvertreter angenäherten Rechtsverhältnisses ausgeübt werden. Es handelte sich nicht um eine einfache Tätigkeit, bei der eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Die Befugnis gewerblicher Handelsvertreter zur Einschaltung Dritter spricht gegen die Stellung als ArbN. Arbeitsverträge sind gekennzeichnet durch die Verpflichtung zur persönlichen Erbringung von Arbeitsleistungen entsprechend den Weisungen des ArbG. Gegen eine Arbeitnehmerstellung und für die Selbstständigkeit spricht deshalb, wenn Leistungen nicht in Person erbracht werden müssen, sondern auch Dritte zur Erfüllung der vertraglichen Pflichten beschäftigt werden dürfen, zumal wenn diese Leistungen von einigem Gewicht erbringen, ohne in vertraglichen Beziehungen zum Dienstberechtigten (ArbG) zu stehen (FG Hamburg Urteil vom 12.11.2004, VI 230/02, LEXinform 0819467, rkr.; s.a. H 15.1 &lsqb;Handelsvertreter&rsqb; EStH).

7.46. Haushaltshilfe

Eine Haushaltshilfe, die die ihr übertragenen Aufgaben im Haushalt aufgrund ihrer jahrelangen Haushaltserfahrung völlig selbstständig erledigt und diesbezüglich keinen Weisungen über die Ausführung der Arbeit und die Zeit unterworfen ist, wann die vereinbarten Arbeiten zu verrichten sind, ist fachlich und zeitlich unabhängig. Sie wird auch durch eine zeitliche Beschränkung noch nicht zeitlich in den Haushalt eingebunden. Die Haushaltshilfe kann auch unternehmerisches Risiko tragen, wenn sie nur bei tatsächlicher Durchführung der vereinbarten Aufgaben entlohnt wird und Sozialleistungen nicht vereinbart sind (FG Thüringen Urteil vom 27.8.1998, II 227/97, EFG 1999, 235, rkr.).

Zur Bestimmung der Einkunftsart im Zusammenhang mit hauswirtschaftlichen und pflegerischen Dienstleistungen (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen, → Pflegekosten) hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 17.2.2011 (10 K 258/10, LEXinform 50111962) Stellung genommen.

Sachverhaltsdarstellung:

Die Stpfl. K versorgte ihren Nachbarn S in seiner Doppelhaushälfte. Als Gegenleistung erhielt K durch notariellen Vertrag dessen Doppelhaushälfte unter Vorbehalt eines Nießbrauchs. Das Nießbrauchsrecht soll enden, wenn Herr S auf Dauer in ein Alten- oder Pflegeheim oder eine ähnliche Einrichtung aufgenommen werden muss.

Die Pflege- und Versorgungsleistungen beziehen sich auf körperliche Pflege, die Reinhaltung der Wohnung, das Waschen und Zurechtmachen der Wäsche, die Zubereitung der Speisen – wobei auf den Gesundheitszustand des Herrn S Rücksicht zu nehmen ist; soweit erforderlich, ist Diätkost zuzubereiten. Die notwendigen Naturalien zum Lebensbedarf des Herrn S sind jedoch auf seine Kosten zu beschaffen.

Lt. notariellem Vertrag wurde die monatliche Pflege mit 460,16 € angesetzt.

Das FA behandelte die hauswirtschaftliche und pflegerische Dienstleistung der K als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, K ist dagegen der Ansicht, die Tätigkeit sei steuerrechtlich nicht als selbstständiger Gewerbebetrieb zu qualifizieren; sie habe vielmehr Einkünfte im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses erzielt.

Entscheidungsgründe:

Die jeweiligen Merkmale sind einzeln zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Das FG sah es als besonders gewichtig für das Vorliegen einer selbstständigen Tätigkeit an, dass K allein den Arbeitserfolg und nicht nur ihre Arbeitsleistung schuldete. Im Krankheitsfall ließ sie sich von ihrer Tochter vertreten. Dies macht deutlich, dass K gegenüber Herrn S selbst im Krankheitsfall einen Arbeitserfolg zu erbringen hatte. Dieser Umstand wiegt so schwerwiegend, dass alle gegen eine selbstständige Tätigkeit der K sprechenden Indizien hinter diesem Merkmal zurücktreten.

7.47. Hauswirtschaftliche Dienstleistungen

S. Haushaltshilfe und → Pflegekosten.

7.48. Head-Hunter

Ein privater Arbeitsvermittler kann selbstständig (gewerblich) tätig sein, aber auch als Arbeitnehmer eines Unternehmens.

7.49. Heimarbeiter

Heimarbeiter sind in der Regel nichtselbstständig tätig (BFH Urteil vom 13.2.1980, I R 17/78, BStBl II 1980, 303; R 15.1 Abs. 2 EStR und H 15.1 &lsqb;Heimarbeiter&rsqb; EStH).

7.50. Hostessen

Servicekräfte werden als ArbN tätig, wenn sie anlässlich von Public-Relations-Veranstaltungen des ArbG Gäste betreuen. ArbN erzielen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, wenn sie für Hinweise auf mögliche Vertragsabschlüsse Provisionen erhalten und der ArbG aufgrund einer Interessenabwägung nach Treu und Glauben die Weitergabe solcher Informationen erwarten darf (FG Nürnberg Urteil vom 6.8.2002, I 73/98; bestätigt durch BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426).

7.51. Insolvenzverwalter

Der InsVerw erzielt in der Regel Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Seine vermögensverwaltende Tätigkeit ist ein eigenständiger Beruf; sie gehört weder zu den sog. Katalogberufen noch übt er einen ähnlichen Beruf aus (BFH 197, 442, BStBl II 2002, 202). Dies gilt auch dann, wenn er vorgebildete Arbeitskräfte einsetzt, sofern er dabei selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt, und nur die kaufmännisch-technische Umsetzung seiner Entscheidungen qualifizierten Mitarbeitern überlässt.

7.52. Interviewer

Personen, hier Interviewer im Bereich der Markt- und Meinungsforschung, die einen fest vorgegebenen Rahmenlohn erhalten, innerhalb dessen sie durch eigenen Einfluss vergütet werden, und die kein Investitionsrisiko haben, tragen kein Unternehmerrisiko, auch wenn die Gefahr besteht, aufgrund unzureichender Leistungen keinen Folgeauftrag zu erhalten. Personen (Interviewer), die ihre Leistung weder direkt am Markt anbieten, noch in größerem Umfang eigenständig Aufträge akquirieren können, die zudem verbindlich in den Räumen des Auftraggebers tätig werden und sich starr an den von der eingesetzten Software vorgegebenen Fragenkatalog und die vorgegebenen Anweisungen zu halten haben, und die schließlich einer Supervision und ständigen Bewertung ihrer Tätigkeit unterliegen, entfalten keine Unternehmerinitiative (FG Köln Urteil vom 6.12.2006, 11 K 5825/04, EFG 2007, 1034, LEXinform 5004053). Diese Rechtsauffassung wurde durch das BFH-Urteil vom 29.5.2008 (VI R 11/07, BStBl II 2008, 933, LEXinform 0588328) bestätigt. S.a. BFH Urteil vom 6.3.2008 (VI S 2/07, BFH/NV 2008, 957).

7.53. Krankenhausarzt

Ein Krankenhausarzt, der neben seiner nichtselbstständigen Tätigkeit eine Notfalldiensttätigkeit wie ein Angehöriger eines freien Berufs ausübt, nämlich eigenverantwortlich und frei von solchen Weisungen, die über das Maß von (auch) bei der Beauftragung von Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen üblichen Rahmenanweisungen hinausgingen, bezieht aus dieser Nebentätigkeit freiberufliche Einkünfte. Maßgeblich zu berücksichtigen ist bei der erforderlichen Gesamtwürdigung, dass der Beruf des Arztes, ebenso wie der des Rechtsanwalts, Notars, Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters, eine standesrechtlich institutionalisierte Selbstständigkeit i.S. eines fachlich eigenverantwortlichen Handelns impliziert, die den Typus des Freiberuflers schärfer zum ArbN abgrenzt als den Typus des Gewerbetreibenden (FG Bremen Urteil vom 16.3.2005, 2 K 179/04, EFG 2005, 1600, LEXinform 5000185). S.a. → Chefärzte.

7.54. Kostümbildner

Wer bei Funk und Fernsehen oder bei einer Bühne als Kostümbildner fest angestellt ist, ist Arbeitnehmer. Ist er für wechselnde Auftraggeber auf eigene Rechnung tätig und erhält er für jeweils eine bestimmte zeitlich begrenzte Arbeit eine Vergütung, sind das gewerbliche Einkünfte.

7.55. Künstler

Zur Abgrenzung der selbstständigen (unternehmerischen) Tätigkeit von der nichtselbstständigen Tätigkeit bei Künstlern und verwandten Berufen nimmt das BMF-Schreiben vom 5.10.1990 (BStBl I 1990, 638 – Künstlererlass) Stellung (H 15.1 &lsqb;Selbstständigkeit&rsqb; EStH).

Für die Annahme einer nichtselbstständigen Arbeit sind die in § 1 LStDV aufgestellten Merkmale maßgebend. Danach liegt eine nichtselbstständige Arbeit vor, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung eines ArbG steht oder in den geschäftlichen Organismus des ArbG eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Dagegen ist nicht ArbN, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbstständig ausgeübten gewerblichen und beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt. Im Übrigen kommt es bei der Abgrenzung zwischen selbstständiger Tätigkeit und nichtselbstständiger Arbeit nicht so sehr auf die formelle vertragliche Gestaltung, z.B. auf die Bezeichnung als freies Mitarbeiterverhältnis, als vielmehr auf die Durchführung der getroffenen Vereinbarung an (BFH Urteil vom 29.9.1967, V R 158/65, BStBl II 1968, 84). S.a. Musiker, Regisseure, Rundfunksprecher, Schauspieler, Sänger, Synchronsprecher.

Künstler und Angehörige von verwandten Berufen, die auf Spielzeit- oder Teilspielzeitvertrag angestellt sind, sind in den Theaterbetrieb eingegliedert und damit nichtselbstständig. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Künstler gleichzeitig eine Gastspielverpflichtung bei einem anderen Unternehmen eingegangen ist.

Bei gastspielverpflichteten Künstlern und Angehörigen von verwandten Berufen erstreckt sich der Vertrag in der Regel auf eine bestimmte Anzahl von Aufführungen. Für die Annahme einer nichtselbstständigen Tätigkeit kommt es darauf an, ob das Gastspieltheater während der Dauer des Vertrages im Wesentlichen über die Arbeitskraft des Gastkünstlers verfügt (BFH Urteil vom 24.5.1973, BStBl II, 636). Dies hängt von dem Maß der Einbindung in den Theaterbetrieb (nicht in das Ensemble) ab. Ob ein Künstler allein (Solokünstler) oder in einer Gruppe (z.B. Chor) auftritt und welchen künstlerischen Rang er hat, spielt für die Abgrenzung keine entscheidende Rolle.

7.56. Lotsen

Lotsen sind nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiberuflich tätig. Sie können deshalb die (nur für ArbN in Betracht kommende) Steuerfreiheit für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge gem. § 3b EStG nicht in Anspruch nehmen. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), dass die Steuerfreiheit nach § 3b EStG nur ArbN, nicht aber auch den Beziehern anderer Einkunftsarten gewährt werden kann (BFH Urteil vom 21.5.1987, IV R 339/84, BStBl II 1987, 625).

7.57. Musiker

Nach der allgemeinen Lebenserfahrung besteht ein widerlegbarer Anschein dafür, daß in einer Gastwirtschaft bei Tanzveranstaltungen spielende, nebenberuflich tätige Musiker ArbN des Gastwirts sind. Ein Arbeitsverhältnis zum Gastwirt ist jedoch in der Regel zu verneinen, wenn die Kapelle gegenüber Dritten als selbstständige Gesellschaft oder der Kapellenleiter als Arbeitgeber der Musiker aufgetreten ist. Spielt eine Kapelle nur gelegentlich (etwa nur für einen Abend oder an einem Wochenende) bei einem Gastwirt zum Tanz auf, so ist in der Regel eine Selbstständigkeit der Kapelle gegenüber dem Gastwirt anzunehmen; vgl. BFH Urteil vom 10.9.1976, BStBl II 1977, 178.

Für die Gesamtwürdigung, ob verschiedene, jeweils gelegentlich in einem Restaurant auftretende Pianisten ArbN des Restaurantinhabers oder auf selbstständiger Basis tätig sind, ist nicht von den jeweils typischen Konditionen einer Dauertätigkeit, sondern von denjenigen einer Aushilfstätigkeit auszugehen. Der einzelne Pianist kann daher auch dann als ArbN des Restaurantinhabers zu beurteilen sein, wenn er nur ab und zu auftritt, keine festen Arbeitszeiten sowie keine Ansprüche auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Urlaub oder sonstige Sozialleistungen hat, wenn er ferner das gespielte Programm völlig frei gestalten darf, für jeden Auftritt wieder ein eigener Vertrag mit dem Restaurantinhaber geschlossen wird, also keine generelle Verpflichtung des einzelnen Pianisten zu Auftritten in dem Lokal besteht, und wenn der Pianist zudem als alleiniger Vertragspartner des Restaurantinhabers gelegentlich weitere Musiker mitbringt und Teile des Honorars an sie weiterreicht (FG Baden-Württemberg Urteil vom 24.4.2007, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 45/07, erledigt durch Beschluss vom 11.2.2009).

7.58. Notfalldiensttätigkeit, Arzt

S. Krankenhausarzt.

7.59. Opernsänger

S. Sänger/Sängerin.

7.60. Ortsbeirat

Es handelt sich um kommunale Volksvertreter, die auf Grund einer Wahl auf kommunaler Ebene einer Stadt, eines Landkreises oder vergleichbarer kommunaler Verbünde wie z.B. eines Landschaftsverbands ein politisches Mandat für eine Wahlperiode erhalten haben, das sie i.d.R. ehrenamtlich wahrnehmen. Diese Personen (z.B. Ratsmitglieder oder Mitglieder eines Kreistags) sind keine Beschäftigten im öffentlichen Dienst i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, werden also nicht als ArbN durch LSt-Abzug besteuert.

7.61. Pflegerische Dienstleistungen

S. Haushaltshilfe und → Pflegekosten.

7.62. Prostituierte

Das FG München hat mit Urteil vom 23.6.2003 (8 K 5109/02, ohne Fundstelle; s. aber LEXinform 5900598 zum Beschwerdeverfahren vor dem BFH) die ArbN-Eigenschaft festgestellt. Im Beschwerdeverfahren hat der BFH mit Beschluss vom 20.12.2004 (VI B 137/03, BFH/NV 2005, 552, LEXinform 5900598) Folgendes festgestellt: Das angefochtene Urteil weicht nicht von der Entscheidung des BFH vom 16.5.2002 (IV R 94/99, BStBl II 2002, 565) ab. Dort ist zwar ausgeführt, es spreche klar für eine selbstständige Tätigkeit, wenn die betreffende Person weder Anspruch auf bezahlten Urlaub noch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle habe. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die genannten Punkte zwingend vorliegen müssten, um ein Arbeitsverhältnis annehmen zu können. Der steuerliche Arbeitnehmerbegriff lässt sich nicht durch Aufzählung bestimmter Merkmale abschließend festlegen, sondern wird im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bestimmt. Dabei sind die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abzuwägen. Eine derartige Gesamtwürdigung hat das FG im Streitfall durchgeführt. S.a. die Ausführungen zu Werbeprospektverteiler.

Zur Abgrenzung einer abhängigen Beschäftigung von selbstständiger Tätigkeit bei Prostituierten hat das FG München mit Urteil vom 14.12.2007 (8 K 849/05, EFG 2008, 687, LEXinform 5006024, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VI B 8/08) wie folgt entschieden:

  1. Prostituierte sind nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse nicht selbstständig tätig, sondern ArbN eines Sauna- und Sexclubs, wenn zwar einzelne Indizien für eine selbstständige Tätigkeit sprechen (z.B. keine Zahlung eines Grundlohns, kein Verdienst bzw. keine Ersatzvergütung bei Erkrankung, Mitwirkungsmöglichkeiten bei der Festlegung der »Arbeitstage« und der Anzahl der Arbeitstage, keine Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen, Möglichkeit der Ablehnung von Freiern usw.), wenn insgesamt aber die für eine abhängige Beschäftigung sprechenden Merkmale eindeutig überwiegen.

  2. Es spricht für eine nichtselbstständige Tätigkeit der Prostituierten, wenn u.a.

    • die Prostituierten außerhalb des Clubs keinen (weiteren) Betrieb haben,

    • der Club nach außen hin als organisatorische Einheit auftritt und wirbt, der alle angebotenen Leistungen als betriebseigene anbietet und in dem ein Leistungskatalog mit festen Preisen gilt,

    • Zahlungen per Kreditkarte nur im Büro des Clubs geleistet werden können und weitere Leistungen der Damen dort auch »nachgebucht« werden müssen,

    • allein dem Clubbetreiber das Hausrecht zusteht und die einzelne Prostituierte kein festes zugewiesenes Zimmer hat,

    • die Damen hinsichtlich Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsablauf fest in die Organisation des Clubs eingebunden sind und der Personalhoheit des Clubbetreibers unterstehen, etwa weil sie durch Absprache sicherstellen müssen, dass immer eine bestimmte Anzahl von Prostituierten anwesend ist, und wenn ihre Gestaltungsmöglichkeiten und Aktivitäten im Ergebnis darauf beschränkt sind, für eine Auswahl durch die Freier zur Verfügung zu stehen und sich für deren Verlangen nach sexuellen Diensten attraktiv zu machen,

    • die Prostituierten trotz einer stark umsatzorientierten Bezahlung kein eigenes unternehmerisches Risiko etwa durch Einsatz eigenen Kapitals oder eine einnahmenunabhängige Beteiligung an den Fixkosten haben,

    • und wenn die Getränkeprovisionen und die vom Club vereinnahmten Stichgelder aus den Kreditkartenumsätzen den Prostituierten nicht unmittelbar ausgehändigt, sondern täglich nach Abzug von »Kostenpauschalen« wie »Zimmermiete« und »Inseratsumlagen« gekürzt ausgezahlt werden.

Bei Prostituierten, die in einen Bordellbetrieb eingegliedert sind, handelt es sich in aller Regel um ArbN, da sie sich zeitlichen, preislichen und sonstigen Gepflogenheiten des Etablissements anzupassen haben (FG Saarland Urteil vom 1.2.2007, 1 V 1273/06, LEXinform 5004100, rkr.).

Mit Urteil vom 18.6.2009, 15 K 2482/06 entschied das FG München, dass kein Arbeitsverhältnis von Prostituierten mit dem Betreiber eines bordellähnlichen Betriebs bei Vereinnahmung des Dirnenlohns auf eigene Rechnung und Abführung lediglich einer festen täglichen Zimmermiete an den Betriebsinhaber vorliegt: Die Rechtsprechung, wonach die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale (z.B. persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch usw.) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist, gilt auch für in einem bordellähnlichen Betrieb arbeitende Prostituierte. Die fehlende Vereinbarung einer Entgeltfortzahlung für den Urlaubs- und Krankheitsfall der in einem Bordellbetrieb tätigen Prostituierten sowie der Umstand, dass die Prostituierten keine feststehende und gleichbleibende Entlohnung erhalten haben, sondern ihr Geld abhängig von der Anzahl ihrer Freier verdient haben, schließen die Annahme von Arbeitsverhältnissen mit dem Bordellbetreiber nicht aus. Auch wenn ein Bordellbetrieb gegenüber den Kunden nach außen als einheitlicher Betrieb aufgetreten ist, die darin tätigen Prostituierten an eine strenge Hausordnung gebunden waren und u.a. die von ihnen verlangten Preise untereinander abstimmen und bestimmte Öffnungszeiten des Betriebs einhalten mussten sowie Provisionen für die von ihren Kunden konsumierten Getränke erhalten haben, spricht es entscheidend gegen ein Arbeitsverhältnis mit dem Inhaber des Betriebs, wenn die Prostituierten den Dirnenlohn in aller Regel selbst auf eigene Rechnung bar vereinnahmt haben und an den Bordellbetreiber lediglich pro Nacht einen fixen, von der Anzahl der Freier und der Höhe des jeweils vereinnahmten Dirnenlohns unabhängigen Betrag für »Zimmermiete« bezahlen mussten und wenn sie vom Bordellbetreiber keinen festen »Arbeitslohn« erhalten haben.

Mit Urteil vom 20.2.2013, GrS 1/12 BStBl II 2013, 441 entschied der BFH, dass selbstständig tätige Prostituierte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.

7.63. Prüfungsentschädigungen

Die Vfg. der OFD Kiel vom 9.6.1997 (S 2110 A – St 113/S 2121 A St 116, LEXinform 0579793) äußert sich zur einkommensteuerlichen Behandlung der von den Handwerkskammern und den Handwerkerinnungen an die Mitglieder von Zwischen-, Abschluss- und Gesellenprüfungsausschüssen gezahlten Entschädigungen.

Ist das Ausschussmitglied selbstständig tätiger Gewerbetreibender, so sind auch Einnahmen aus Nebentätigkeiten, die nicht unmittelbar unter die eigentliche betriebliche Zweckbestimmung fallen, Betriebseinnahmen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (z.B. berufliche Mitwirkung an Prüfungen, berufsbezogene Gutachterstellung, Aufwandsentschädigung für berufsbezogenes Ehrenamt). S.a. hierzu BFH Urteil vom 26.2.1988 (III R 241/84, BStBl II 1988, 615, s. Verbandstätigkeit, ehrenamtliche). Nach dieser Entscheidung werden mit der Aufwandsentschädigung Nachteile im Zusammenhang mit der betrieblichen Betätigung abgegolten.

Entsprechendes gilt für die Vergütungen der beamteten Prüfer bei den Fachprüfungen für den gehobenen und mittleren Verwaltungsdienst, die nebenberufliche Prüfungstätigkeit an Verwaltungsakademien oder für beamtete Mitglieder bei den Prüfungsausschüssen für Steuerberater (DB 1964, 242) und Wirtschaftsprüfer (DB 1964, 1009). Die bloße Aufsichtsführung bei schriftlichen Prüfungsarbeiten ist jedoch Nebenpflicht aus dem Dienstverhältnis; Vergütungen hierfür sind der Haupttätigkeit zuzuordnen und gehören damit zum Arbeitslohn.

Ist das Ausschussmitglied im Hauptberuf nichtselbstständig als ArbN tätig, so sind seine Einkünfte in Zusammenhang mit der Abnahme der vorbezeichneten Prüfungen nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit zu erfassen.

7.64. Regalauffüller

Eine ungelernte Aushilfe, die in Supermärkten stundenweise die Regale mit Waren auffüllt, ist Arbeitnehmer (BFH 223, 425, BStBl II 2009, 374).

7.65. Regisseure

Im Ausland ansässige Regisseure und Kameramänner, die für den Dreh von Werbespots durch einen Produzenten im Inland tätig werden, können selbstständig tätig sein (BFH Urteil vom 2.7.2008, VI R 19/07, BFH/NV 2008, 1485).

Vergütungen, die einem Steuerberater als Prüfer bei der Abnahme von Steuerberaterprüfungen gezahlt werden, stellen keine Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Entsprechende Entschädigungszahlungen wären jedenfalls nicht tarifbegünstigt gem. § 34 Abs. 1 EStG. Die Einnahmen aus der Prüfertätigkeit des Steuerberaters sind dem Gewinn hinzuzurechnen (FG Hamburg Urteil vom 14.3.2000, II 349/99, EFG 2000, 687, LEXinform 0553687, rkr.).

7.66. Reiseleiter

Studenten oder andere nebenberuflich kurzzeitig als Reiseleiter und Skilehrer für einen Reiseveranstalter tätige Personen können Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen, wenn ihnen ein Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung der Reise eingeräumt ist und ein gewisses Vergütungsrisiko besteht (FG Hamburg Urteil vom 29.6.2005, II 402/03, LEXinform 5000849).

7.67. Rundfunkermittler

Mit Urteil vom 14.12.1978 (I R 121/76 BStBl II 1979, 188) entschied der BFH, dass Rundfunkermittler, die im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspüren, gewerbesteuerpflichtig sind, wenn sie den Umfang ihrer Tätigkeit im Wesentlichen selbst bestimmen können und die Höhe ihrer Einnahmen weitgehend von ihrer eigenen Tüchtigkeit und Initiative abhängt.

Zur ausführlichen Erläuterung zu einem Rundfunkermittler s. BFH Urteil vom 2.12.1998 (X R 83/96, BStBl II 1999, 534).

7.68. Rundfunksprecher

Ein Rundfunksprecher, der einer Rundfunkanstalt auf Dauer zur Verfügung steht, kann auch dann nicht als Unternehmer beurteilt werden, wenn er von der Rundfunkanstalt für jeden Einzelfall seiner Mitwirkung als »freier Mitarbeiter« verpflichtet wird (BFH Urteil vom 14.10.1976, V R 137/73, BStBl II 1977, 50). Das Hessische FG hat mit Urteil vom 12.7.2007 (4 K 3887/05) entschieden, dass die »Arbeitgeberanteile«, die der Hessische Rundfunk für seine sogenannten festen freien Mitarbeiter an die Sozialversicherung leistet, keine steuerpflichtigen Betriebseinnahmen der Mitarbeiter darstellen. Begründet wird dies einerseits damit, dass nach der zum Arbeitslohn ergangenen Rechtsprechung des BFH die Zahlung von Arbeitgeberpflichtbeiträgen zur Sozialversicherung keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und damit kein Arbeitslohn sei. Vielmehr sei der Arbeitgeberanteil im Rahmen des sogenannten Generationenvertrages wegen des geltenden Umlageverfahrens nicht »fremdnützig« für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt, weil er unmittelbar den aktuellen Rehabilitanten oder Rentnern zugewandt werde. Insoweit habe die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorische Wirkung. Andererseits sei für den Fall, dass man davon ausgehe, der Hessische Rundfunk sei nicht verpflichtet gewesen, Arbeitgeberanteile in die gesetzliche Sozialversicherung einzubezahlen, die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 EStG, die originär nur für Arbeitnehmer gelte, analog anzuwenden.

7.69. Sänger/Sängerin

S.a. Künstler. Die Gastspielverpflichtung einer Sängerin führt zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn die Sängerin sich auf längere Zeit verpflichtet und in das Unternehmen eingegliedert wird (BFH Urteil vom 6.11.1970, VI 385/65, BStBl II 1971, 22).

Bei einem Opernsänger ist auch bei einer länger als sieben Tage dauernden Gastspieltätigkeit eine selbstständige Tätigkeit jedenfalls dann anzunehmen, wenn er sich nur für die Übernahme einer Rolle, wenn auch in mehreren Aufführungen innerhalb einer Spielzeit, verpflichtet (BFH Urteil vom 24.5.1973, IV R 118/72, BStBl II 1973, 636).

Bei der Frage, ob eine gastspielverpflichtete Opernsängerin in den Theaterbetrieb eingegliedert und deshalb nichtselbstständig oder selbstständig tätig ist, ist nicht einseitig auf die Verpflichtung zur Teilnahme an Proben abzustellen (BFH Urteil vom 30.5.1996, V R 2/95, BStBl II 1996, 493; Abgrenzung zum BMF-Schreiben vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638 – Künstlererlass). Nach einem Erlass des FinMin Sachsen vom 5.3.1997 (34 – S 2332 – 51/14 – 11504, DStR 1997, 539) kommt – entgegen der BFH-Entscheidung vom 30.5.1996 (V R 2/95, BStBl II 1996, 493) – der Probenverpflichtung und ihrer Erfüllung bei der Abwägung der für und gegen die Nichtselbstständigkeit sprechenden Merkmale für die Annahme der Nichtselbstständigkeit weiterhin besondere Bedeutung zu.

7.70. Sanitätshelfer

Das Deutsche Rote Kreuz gewährt seinen bei unterschiedlichen Veranstaltungen zum vorbeugenden Schutz der Teilnehmer eingesetzten Sanitätshelfern Entschädigungen. Diese sind dann den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzuordnen, wenn sie nicht mehr als pauschale Erstattung der Selbstkosten beurteilt werden können, weil sie die durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen der einzelnen Sanitätshelfer regelmäßig nicht nur unwesentlich übersteigen (BFH Urteil vom 4.8.1994, VI R 94/93, BStBl II 1994, 944).

7.71. Sargträger

Ein Sargträger ist regelmäßig kein ArbN des Bestattungsunternehmens (EFG 1996, 98).

7.72. Schauspieler

S.a. Künstler. Die Mitwirkung eines Schauspielers an der Herstellung eines Fernsehfilms ist in der Regel eine nichtselbstständige Arbeit. Aus dem Umstand, dass ein Schauspieler in einem Kj. daneben noch andere Tätigkeiten ausübt, kann noch nicht geschlossen werden, seine Mitwirkung an einem Fernsehfilm sei eine selbstständige Arbeit (BFH Urteile vom 6.10.1971, I R 207/66, BStBl II 1972, 88, vom 20.1.1972, IV R 1/69, BStBl II 1972, 214).

7.73. Schiedsrichter

Schiedsrichter erzielen mit ihren Zahlungen und Aufwandsentschädigungen grundsätzlich sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG). Fußballschiedsrichter und deren Assistenten, die auch international für die UEFA oder die FIFA oder in anderen ausländischen Ligen eingesetzt werden, erzielen hingegen aus ihrer gesamten Schiedsrichtertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). S.a. OFD Frankfurt/M. vom 24.4.2012, S 2257 A – 19 – St 218).

Ein Tennisschiedsrichter, der international tätig ist, erzielt Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit (EFG 2005, 766).

7.74. Schulweghelfer

Die von der Ortsgemeinde als Schulweghelfer oder Schulbusbegleiter eingesetzten Rentner, Sozialhilfeempfänger, Wohngeldempfänger, Arbeitslose und Hausfrauen sind ArbN (vgl. BSozG vom 18.5.1983), auch wenn sie ehrenamtlich gegen eine steuerfreie Aufwandsentschädigung tätig werden.

7.75. Schwarzarbeiter

S. H 15.1 &lsqb;Selbstständigkeit&rsqb; EStH unter 1. Spiegelstrich.

7.76. Servicekräfte in Warenhäusern

Beliefert ein Reinigungsmittelproduzent u.a. Warenhäuser und hat er auf Wunsch der Kunden sog. »Servicekräfte« damit beauftragt, Serviceleistungen vor Ort (Annahme, Preisauszeichnung und Einsortieren der Ware in Regale sowie Säubern und Wiederauffüllen der Regale) zu erbringen, so spricht es nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse für die Arbeitnehmer- und gegen die Unternehmereigenschaft der Servicekräfte, dass sie u.a. einfache, keine besonderen persönlichen Fähigkeiten voraussetzende Tätigkeiten ausüben, bei denen der Tätige kaum eine eigene Initiative entfalten kann, so dass er deshalb nicht besonders auf Weisungen des Auftraggebers angewiesen ist, kein eigenes Unternehmerrisiko tragen, weil die Verdienstmöglichkeiten durch den Vertrag mit dem Produzenten begrenzt sind, und auch kein eigener Kapitaleinsatz erforderlich ist, sie nur ihre Arbeitskraft und keinen Arbeitserfolg schulden und nur ein enger zeitlicher Spielraum für die Erledigung der Aufgaben besteht. Dass der Produzent als ArbG die Servicekräfte nicht selbst überwacht, sondern sich hierzu der Warenhäuser bedient, begründet ebenso wenig eine Selbstständigkeit der Servicekräfte wie der Umstand, dass die Servicekräfte in den Verträgen als »selbstständige Unternehmer« bezeichnet werden (BFH Urteil vom20.11.2008, VI R 4/06, BStBl II 2009, 374).

7.77. Stromableser

Zur ausführlichen Erläuterung des BFH-Urteils vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155) s.o. Siehe auch Werbeprospektverteiler.

Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit rechtskräftigem Urteil vom 19.4.2005 (3 K 88/03, LEXinform 5001809) wie folgt entschieden: Kann eine Stromableserin keine nennenswerte Unternehmerinitiative zur Erhaltung oder Steigerung ihrer Einnahmen entfalten und trägt sie kein Unternehmerrisiko, so übt die Stromableserin auch dann eine nichtselbstständige Tätigkeit aus, wenn der zu Grunde liegende Vertrag als Werkvertrag bezeichnet worden ist.

Auch das FG München kam mit Urteil vom 18.2.2004 (10 K 4566/02, EFG 2004, 1050, LEXinform 0817433) zu dem Ergebnis, dass eine Stromableserin nichtselbstständig tätig wird. Vergütungen einer Ortsbevollmächtigten eines Stromversorgungsunternehmens (E-Werk), die aufgrund eines Werkvertrags zum Jahresende die Zähler aller Kunden des E-Werks und während des Jahres die Zähler nur in Sonderfällen (z.B. bei Umzügen) abliest, ansonsten während des Jahres die Rechnungen, die sonstigen Briefe, Werbe- und Informationszeitungen an die Kunden des E-Werks verteilt, stellen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dar. Eine Vertragsklausel, dass die Stromableserin nicht persönlich tätig werden muss, spricht zwar für eine selbstständige Tätigkeit. Dieser Klausel ist indes keine gewichtige Bedeutung beizumessen, wenn aufgrund der niederen Vergütung durch das E-Werk die Beschäftigung von dritten Personen gegen Entgelt durch die Ortsbevollmächtigte kaum denkbar ist.

Das FG Brandenburg kam mit Urteil vom 22.10.2003 (2 K 1792/02) zu folgendem Ergebnis: Ein im Rahmen von freien Mitarbeiterverträgen tätiger Zählerableser erwirtschaftet im Einzelfall gewerbliche Einkünfte, wenn er einem gewissen Unternehmerrisiko ausgesetzt ist, weil er als Ableser für mehrere Versorgungsunternehmen in verschiedenen Ablesebezirken eingesetzt ist und mit seinen Mitarbeitern Arbeitsverträge mit festen monatlichen Bezügen abgeschlossen hat.

7.78. Subunternehmer

Zur Abgrenzung zwischen (ausländischen) Subunternehmern und (ausländischen) ArbN bei gelegentlichen Reparaturarbeiten in einer Kfz-Werkstatt hat das FG Niedersachsen mit rechtskräftigem Urteil vom 10.4.2003 (11-K-130/01, LEXinform 0818441) wie folgt entschieden: Bei der Abgrenzung zwischen selbstständig und unselbstständig Tätigen ist auf die Gesamtumstände des Einzelfalles abzustellen; dabei sind die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Umstände gegeneinander abzuwägen. Es ist möglich, dass ein Stpfl. eine gemischte Tätigkeit ausübt, d.h. gegenüber einigen Auftraggebern unternehmerisch tätig ist, gegenüber anderen aber in einem Arbeitsverhältnis beschäftigt ist. Maßgebend sind die konkreten Umstände des Einzelfalles. Die Beantwortung der Frage, ob jemand ArbN i.S.d. § 1 Abs. 1 LStDV ist, beurteilt sich auch für in der BRD tätige ausländische Staatsangehörige nach deutschem Steuerrecht. Für die Beurteilung der Weisungsgebundenheit ist das Innenverhältnis zum Auftraggeber maßgeblich. Die fortlaufende Gestellung von Unterkunft für den Beschäftigten auf dem Firmengelände des Auftraggebers spricht für ein unselbstständiges Dienstverhältnis, denn derartige Sachbezüge kommen i.d.R. nur bei Arbeitsverhältnissen vor.

S.a. Detektiv, Fahrlehrer, Fahrtätigkeit.

7.79. Synchronsprecher

Die Tätigkeit eines Synchronsprechers ist in der Regel eine selbstständige Tätigkeit (BFH Urteile vom 1.3.1973, IV R 231/69, BStBl II 1973, 458, vom 12.10.1978, IV R 1/77, BStBl II 1981, 706, vom 3.8.1978, VI R 212/75, BStBl II 1979, 131), weil sie anders als Schauspieler nicht so fest in den Organismus des die Synchronisation durchführenden Unternehmens eingegliedert und zeitlich nicht so stark abhängig sind; ebenso bei einem Synchronsprecher, der für zahlreiche Synchronunternehmen eine Vielzahl von Aufträgen übernimmt, die nicht durch einen Rahmenvertrag miteinander verbunden sind. Das gilt für Lippensynchronsprecher ebenso wie für andere, die z.B. bei Kultur-, Lehr- oder Werbefilmen den Begleittext in einer anderen Sprache sprechen sowie für Synchronregisseure.

7.80. Tankstellenverwalter

Je nach Vertragsgestaltung ist er entweder auf eigene Rechnung unternehmerisch (gewerblich) als Pächter tätig oder als ArbN des Mineralölanbieters. Es gibt auch Mischformen (ArbN hinsichtlich des Mineralölvertriebs und unternehmerisch hinsichtlich des sonstigen Warenangebots).

7.81. Telefonist/Telefonistin

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Köln vom 19.1.2007, 10 K 2841/05, EFG 2007, 1032, LEXinform 5004062) erzielt eine Telefonistin in einem Call-Center Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit. S.a. Interviewer. Nach dem BFH-Urteil vom 29.5.2008 (VI R 11/07, BStBl II 2008, 933) ist ein Telefoninterviewer als ArbN anzusehen.

7.82. Telefonseelsorge

Ehrenamtliche Telefonseelsorge wird in der Regel nicht als Arbeitnehmer ausgeübt (BArbG vom 29.8.2012).

7.83. Telefonverkäufer

Ein Telefonverkäufer, der ausschließlich Provisionszahlungen und diese nur dann erhält, wenn seine Vermittlungsbemühungen Erfolg haben, ist selbstständiger Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne; dies insbesondere dann, wenn Vergütungen für Ausfallzeiten nicht gezahlt werden und vereinbart ist, dass das Verhältnis zum Auftraggeber nicht den Bestimmungen des Sozialversicherungsrechts unterstellt werden soll (BFH Urteil vom 14.12.1988, X R 34/82, BFH/NV 1989, 541).

7.84. Therapeut

Die Frage, ob eine Person selbstständig als umsatzsteuerlicher Unternehmer oder unselbstständig tätig ist, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Dabei sind die einzelnen Indizien gegeneinander abzuwägen. Eine Kinder- und Jugendpsychotherapeutin, die weitgehend vorbereitend und unterstützend tätig ist und deren Tätigkeit am treffendsten mit dem Schlagwort »medizinische Assistenz« beschrieben werden kann, ist regelmäßig nichtselbstständig tätig (Hessisches FG Urteil vom 19.10.2009, 6 K 3138/06). Für die Nichtselbstständigkeit sprachen im vorliegenden Fall die persönliche Abhängigkeit der natürlichen Person, ihre Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, die Vereinbarung fester Arbeitszeiten, die Ausübung der Tätigkeit stets nur an einem ganz bestimmten Ort, die Vereinbarung fester Bezüge, ein Urlaubsanspruch, Ansprüche auf Sozialversicherungsleistungen, die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall oder bei sonstigen Ausfallzeiten, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Eingliederung in den Betrieb, das Schulden der Arbeitskraft (nicht eines Arbeitserfolges) sowie die Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen die Weisungsgebundenheit die Regel ist.

7.85. Transportfahrer

S. Fahrtätigkeit

7.86. Übersetzungsarbeiten

Übersetzungsarbeiten, die eine Polizistin für ihren ArbG leistet und die gesondert bezahlt werden, führen zu Einkünften aus einer selbstständigen Tätigkeit (FG Hamburg Urteil vom 4.9.2006, 2 K 171/05, EFG 2007, 239, LEXinform 5003501, bestätigt durch BFH Urteil vom 14.11.2007, IX R 62/06, LEXinform 0587750).

7.87. Verbandstätigkeit, ehrenamtliche

S. Prüfungsentschädigungen. Nach dem BMF-Schreiben vom 13.3.1996 (LEXinform 0131490) können die Einnahmen eines Verbandsmitglieds für seine ehrenamtliche Tätigkeit Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sein, wenn die Tätigkeit nicht zu einer anderen Einkunftsart gehört (→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG).

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 13.3.1996 (LEXinform 0131490) regelt der Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 4.11.1996 (IV 310 – S 2331 – 1/96/IV, DB 1997, 404) Folgendes: Zur steuerlichen Behandlung der Einnahmen, die ein Verbandsmitglied der DLRG im Rahmen seiner ehrenamtlichen Tätigkeit für diesen Verband als Entschädigung für die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen erhält, ist folgende Auffassung zu vertreten: In seinen Urteilen vom 23.10.1992 (VI R 59/91, BStBl II 1993, 303, s. Amateursportler) und vom 4.8.1994 (VI R 94/93, BStBl II 1994, 944, s. Sanitätshelfer) hat der BFH entschieden, dass es sich bei den von Verbänden gezahlten Tagegeldern lediglich um eine pauschale Erstattung der Selbstkosten handelt. Danach liegt Arbeitslohn dann nicht vor, wenn die Vergütung die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen nicht oder nur unwesentlich übersteigt. Insoweit mangelt es an der erforderlichen Überschusserzielungsabsicht. Eine Überschusserzielungsabsicht soll aus Vereinfachungsgründen dann typisierend unterstellt werden, wenn die gezahlten Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten die steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen, Fahrtkosten und Unterkunftskosten übersteigen und der übersteigende Betrag zuzüglich sog. »Taschengelder« und ggf. des Sachbezugs nach R 8.1 Abs. 8 LStR mindestens 256 € (Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG) jährlich ausmacht. S.a. Vereinsvorstand.

Die Aufwandsentschädigung, die eine Berufskammer ihrem ehrenamtlich tätigen Präsidenten, der den Beruf selbstständig als Inhaber eines einschlägigen Betriebs ausübt, zahlt, gehört zum gewerbesteuerpflichtigen Ertrag aus dem Betrieb. Aus der Zuordnung der ehrenamtlichen Betätigung zum Gewerbebetrieb des Ehrenamts-Inhabers folgt, dass die mit dem Ehrenamt zusammenhängenden Aufwendungen (die mit der ehrenamtlichen Tätigkeit zusammenhängenden Kosten ebenso wie die zusätzlichen betrieblichen Aufwendungen, etwa die Kosten der Vertreterbestellung) bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (BFH Urteil vom 26.2.1988, III R 241/84, BStBl II 1988, 615).

Die Entschädigung, die eine Berufskammer ihrem Präsidenten für die Wahrnehmung des Ehrenamts zahlt, ist bei diesem als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen, wenn er den Beruf in der Rechtsform der KG ausgeübt hat und als deren Komplementär weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (BFH Urteil vom 15.6.2004, VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29).

7.88. Verdecktes Arbeitsverhältnis

Zahlt ein Dritter in Erfüllung der Lohnfortzahlungspflicht des ArbG – ohne selbst ArbG zu werden – den Arbeitslohn an den ArbN aus, ist die LSt aus der Sicht des ArbN i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erhoben, wenn der Zahlende die Steuerabzugsbeträge vom Bruttoentgelt des ArbN entsprechend den Eintragungen auf der LSt-Karte einbehalten hat. Der Dritte handelt in diesem Fall lediglich als Zahlstelle des ArbG. Zahlung des Arbeitslohns und Einbehaltung der Steuerabzugsbeträge sind dem ArbG zuzurechnen. Die einbehaltene LSt ist bei der Veranlagung des ArbN zur ESt anzurechnen, es sei denn, der ArbN weiß, dass die einbehaltene LSt nicht vorschriftsmäßig angemeldet worden ist. Wissen des ArbN bedeutet positive Kenntnis, Vermutungen und selbst grob fahrlässige Unkenntnis reichen nicht aus. Der Nachweis, dass der ArbN die Nichtanmeldung der LSt gekannt hat, obliegt der Finanzbehörde (BFH Urteil vom 1.4.1999, VII R 51/98, BFH/NV 2000, 46).

7.89. Vereinsgeschäftsführer

S. Geschäftsführer eines Vereins, Verbandstätigkeit, ehrenamtliche, Vereinsvorstand.

7.90. Vereinsvorstand

Die Tätigkeit des Präsidenten des Vorstandes eines Vereines kann umsatzsteuerpflichtig sein, auch wenn er Organ des Vereines ist. Entscheidend ist, ob er auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung tätig wird, ob er also Unternehmensinitiative hat und Unternehmensrisiko trägt. Eine Tätigkeit wird dann nicht gem. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG ehrenamtlich ausgeübt, wenn es sich um eine hochwertige Tätigkeit handelt, die in einem Umfang wie eine Vollbeschäftigung ausgeübt wird, und die Vergütung der Höhe nach abstrakt geeignet ist, den Lebensunterhalt einer Person vollständig zu begleichen. Im Urteilsfall erhielt der Vorstandspräsident für seine Tätigkeit eine »Aufwandsentschädigung« von monatlich 7 500 € (BFH Urteil vom 14.5.2008, XI R 70/07, BFH/NV 2008, 1777, LEXinform 0588612). S.a. Verbandstätigkeit, ehrenamtliche.

Eine Körperschaft verfolgt dann keine gemeinnützigen Zwecke, wenn sie Tätigkeiten nachgeht, die gegen die Rechtsordnung verstoßen. Dies kann eine der Körperschaft als tatsächliche Geschäftsführung zurechenbare Lohnsteuerverkürzung sein. Die Zurechenbarkeit eines eigenmächtigen Handelns einer für die Körperschaft tätigen Person ist bereits bei grober Vernachlässigung der dem Vertretungsorgan obliegenden Überwachungspflichten zu bejahen; insoweit kommt auch ein Organisationsverschulden in Betracht (BFH Urteil vom 27.9.2001, V R 17/99, BStBl II 2002, 169).

7.91. Verkaufsfahrer

Wer für ein fremdes Unternehmen tätig wird, ist Arbeitnehmer auch dann, wenn er umsatzabhängig bezahlt wird. Wer aber auf eigene Rechnung ambulant Ware anbietet, betreibt ein Gewerbe.

7.92. Versicherungsvertreter

Dem Unternehmerrisiko kommt für die Frage, ob ein Versicherungsvertreter selbstständig oder unselbstständig ist, im Rahmen des Gesamtbildes seiner Stellung eine besondere Bedeutung zu. Die Art der entfalteten Tätigkeit ist in der Regel nicht von entscheidender Bedeutung (BFH vom 3.10.1961, BStBl III 1961, 567). Versicherungsvertreter, die Versicherungsverträge selbst vermitteln (sog. Spezialagenten), sind in vollem Umfang als selbstständig anzusehen. Das gilt auch dann, wenn sie neben Provisionsbezügen ein mäßiges festes Gehalt bekommen (R 15.1 Abs. 1 EStR; H 15.1 &lsqb;Versicherungsvertreter&rsqb; EStH). S.a. Bausparkassenvertreter.

7.93. Verteiler von Wurfsendungen

S. Werbeprospektverteiler, Zeitungsverteiler, Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes.

7.94. Volkshochschulkurse

Ein als freier Mitarbeiter für Volkshochschulen tätiger Dozent, der seine Tätigkeit auf Grund kurzfristiger Honorarverträge verrichtet und hinsichtlich der Inhaltsgewichtung und Durchführung seiner Kurse weitgehend weisungsfrei ist, übt eine selbstständige Tätigkeit aus (Urteil FG Berlin vom 26.11.2002, 7 K 7309/98, ohne Fundstelle).

7.95. Vorwegabzug

Zur Berechnung der abzugsfähigen → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen ist bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 der Vorwegabzug um 16 % der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu kürzen, wenn für den Stpfl. Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden (§ 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F.). Nach § 10 Abs. 4a EStG gelten diese Grundsätze auch für die ab dem Veranlagungszeitraum durchzuführende Günstigerrechnung (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen).

Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die steuerfreien ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung den eigenen Beiträgen des ArbN hinzuzurechnen und bei der Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG vom ermittelten Höchstbetrag wieder abzuziehen.

Nach der BFH-Entscheidung vom 21.1.2004 (XI R 38/02, BStBl II 2004, 650) kommt eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht in Betracht, wenn der ArbG für die Zukunftssicherung des Stpfl. keine Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat, weil er ein an sich sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis in ein »freies Mitarbeiterverhältnis« umqualifiziert hat. Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 sind demzufolge die eigenen Beiträge des ArbN nicht zu erhöhen und der ermittelte Höchstbetrag i.S.d. § 10 Abs. 3 EStG nicht zu kürzen.

Nach den BFH-Urteilen vom 17.5.2006 (X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049), vom 26.9.2006 (X R 7/05, BFH/NV 2007, 34), vom 20.12.2006 (X R 38/05, BStBl II 2007, 823) und vom 1.8.2007 (XI R 55/05, BFH/NV 2008, 31) ist der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen auch für Veranlagungszeiträume nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses zu kürzen, wenn in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der früheren Beschäftigung stehender Arbeitslohn nachträglich an den Stpfl. ausgezahlt wird und der Stpfl. durch arbeitgeberfinanzierte Zukunftssicherungsleistungen oder Altersversorgungsansprüche begünstigt worden war.

7.96. Wahlhelfer

Ein Wahlhelfer wird auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung von der Gemeinde herangezogen (vgl. § 11 Bundeswahlgesetz). Die Ausübung des Ehrenamts gliedert ihn nicht in den Organismus der Kommune ein.

7.97. Werbedamen

Werbedamen, die von ihren Auftraggebern von Fall zu Fall für jeweils kurzfristige Werbeaktionen beschäftigt werden, können selbstständig tätig sein (BFH Urteil vom 14.6.1985, VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661). Ebenso entschied das FG Nürnberg mit Urteil vom 13.2.2003 (IV 434/98, EFG 2003, 1782), wonach Mitglieder einer Zeitschriftenwerberkolonne, deren Tätigkeit durch Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung, fehlende Unternehmerinitiative und fehlendes Unternehmerrisiko gekennzeichnet ist, nicht als selbstständig anzusehen sind.

7.98. Werbeprospektverteiler

Werbeprospektverteiler können je nach Umfang und Organisation der übernommenen Tätigkeit ArbN oder Gewerbetreibende sein. Die Frage, ob Stpfl. selbstständig/gewerblich bzw. nichtselbstständig tätig sind, ist nicht nach Berufsgruppen, sondern aufgrund einer Vielzahl von in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien nach dem Gesamtbild der jeweiligen Verhältnisse zu beurteilen (BFH Urteil vom 9.9.2003, VI B 53/03, BFH/NV 2004, 42). Diese Abgrenzungsmerkmale sind im konkreten Einzelfall von den FG als Tatsacheninstanz jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Das FG des Landes Sachsen-Anhalt (Erste Instanz) hat mit Urteil vom 11.2.2003 (4 K 3074/99; s.a. LEXinform 0594322) entschieden, dass Werbeprospektverteiler nicht als ArbN anzusehen sind. Nach der Beschwerde des FA stellt der BFH fest, dass das FG zu seiner Überzeugung kommen konnte; es ist nicht erforderlich, dass es zu ihr kommen musste. Das FG-Urteil war auch nicht deshalb zu beanstanden, weil das FG zu einer anderen Rechtsfolge als der BFH insbesondere in seinen Urteilen vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155 – Stromableser) und vom 21.11.1980 (VI S 4/80, LEXinform 0064132 – Verteiler von Wurfsendungen) gekommen ist. S.a. Zeitungsverteiler, Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes.

7.99. Zeitschriftenwerbekolonne

Mitglieder einer Zeitschriftenwerberkolonne, deren Tätigkeit durch Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung, fehlende Unternehmerinitiative und fehlendes Unternehmerrisiko gekennzeichnet ist, sind nicht als selbstständig anzusehen (FG Nürnberg Urteil vom 13.2.2003, IV 434/98, EFG 2003, 1782, LEXinform 0816213, rkr.).

7.100. Zeitungsverteiler

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Brandenburg vom 9.6.1999 (5 K 2510/97 L) ist ein Zeitungszusteller als ArbN anzusehen, obwohl er im Vertrag als »selbstständiger Kleinspediteur« bezeichnet wird. S.a. Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes.

Ein Zeitschriftenverteiler kann nach den Verhältnissen im konkreten Einzelfall eine selbstständige Tätigkeit ausüben. Für die selbstständige Tätigkeit spricht beispielsweise der Umstand, dass der Zeitschriftenverteiler selbst seinen Abnehmerkreis aufbauen und betreuen muss. Es reicht für die Annahme einer selbstständigen Tätigkeit des Zeitschriftenverteilers aus, dass er die Möglichkeit zur unternehmerischen Initiative besitzt. In welchem Umfang er diese Möglichkeit dann tatsächlich nutzt, ist unbeachtlich (FG Münster Urteil vom 23.5.2001, 8 K 158/98 L, EFG 2001, 1200).

Prämien, die ein Verlagsunternehmen seinen Zeitungsausträgern für die Werbung neuer Abonnenten gewährt, sind dann kein Arbeitslohn wenn die Zeitungsausträger weder rechtlich noch faktisch zur Anwerbung neuer Abonnenten verpflichtet sind. Dies gilt auch dann, wenn die Werbung neuer Abonnenten ausschließlich innerhalb des eigenen Zustellungsbezirks der Zeitungsausträger erfolgt und die Belieferung der neuen Abonnenten in der Folgezeit zu einer Erhöhung der Einnahmen aus der nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit als Zeitungsausträger führt (BFH Urteil vom 22.11.1996, VI R 59/96, BStBl II 1997, 254).

7.101. Zivildienstleistende

Wer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung Zivildienst leistet, ist kein ArbN.

7.102. Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes

Austräger eines kostenlosen Wochenblatts sind i.d.R. als ArbN des Zeitungsverlags anzusehen, weil sie weder ein Unternehmerrisiko tragen noch Unternehmerinitiative entfalten können und auf Grund der Ausführung einer lediglich einfachen Tätigkeit einer Weisungsabhängigkeit unterliegen. Dem Gesichtspunkt, dass sich die Austräger Hilfspersonen bedienen und auch für weitere Auftraggeber tätig werden können, kommt hierbei im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtabwägung keine entscheidende Bedeutung zu (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 28.7.2003, 5 K 2749/01, LEXinform 0815874). Die Beschwerde gegen das Urteil wurde vom BFH mit Beschluss vom 9.11.2004 (VI B 150/03, BFH/NV 2005, 347, LEXinform 5900497) als unbegründet zurückgewiesen. Danach ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Kriterien zu beurteilen, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt. Diese sind in erster Linie von den FG zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Die Beurteilung liegt im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet und ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar.

8. Literaturhinweise

Eilts, Abhängige Beschäftigung oder selbstständige Tätigkeit – Eine Abgrenzung aus Sicht der Sozialversicherung, NWB Fach 27, 6249; Heidl, Scheinselbständigkeit, NWB 2013, 1323.

9. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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