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Arbeitslohn – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Definition des Arbeitslohns
2 Vorteile, die durch das Dienstverhältnis veranlasst sind und Arbeitslohn darstellen
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Sozialversicherungsbeiträge
2.3 Betriebliche Altersversorgung
2.4 Leistungen zu einer Gruppenunfallversicherung
2.5 Umlagezahlungen an Zusatzversorgungseinrichtungen
2.6 Kostendämpfungspauschale für die Beihilfe der Beamten
2.7 Geldbuße&sol;strafrechtliche Geldauflage
2.8 Übernahme von Beiträgen angestellter Rechtsanwälte und Steuerberater
3 Vorteile, die keinen Arbeitslohn darstellen
4 Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse
4.1 Grundsätzliches zur Abgrenzung
4.2 Verbilligter Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber
4.3 Mitgliedschaft im Golfclub als Arbeitslohn
4.4 Übernahme von Steuerberatungskosten
4.5 Überlassung von Bekleidungsstücken
4.6 Freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit
4.7 Übernahme von Studiengebühren
4.8 Überlassung von Gratisaktien und Call-Optionen
4.9 Incentives
5 Nettolohnvereinbarung
6 Rückzahlung Arbeitslohn
6.1 Grundsätzliches
6.2 Rückgabe von Aktien an den Arbeitgeber
7 Irrtümlich abgeführte Lohnsteuer
8 Arbeitslohnzahlung durch Dritte
8.1 Allgemeines&sol;Auffassung der Finanzverwaltung
8.2 Nachwuchsförderpreis für fachliche Leistung
8.3 Lohnsteuerabführung
8.4 Profi-Mannschaftssportler
8.5 Preisvorteil bei Apothekenartikel
8.6 Vergünstigte Jahresnetzkarte
9 Zeitwertkonten-Modelle
9.1 Allgemeiner Überblick
9.2 Entgeltumwandlungsmodelle
9.2.1 Besteuerungszeitpunkt
9.2.2 Umwandlung von Arbeitszeitkonten in betriebliche Altersversorgung
9.2.3 Begünstigter Personenkreis
9.2.4 Maximale Zuführung zum Arbeitszeitkonto
9.2.5 Verzinsung der Wertguthaben
9.2.6 Werthaltungsgarantie
9.2.7 Planwidrige Verwendung der Wertguthaben
9.2.8 Übertragung des Wertguthabens bei Beendigung der Beschäftigung
9.2.9 Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinnausschüttung
10 Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach DBA
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition des Arbeitslohns

Nach § 2 LStDV gehören zum Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem ArbN aus dem Dienstverhältnis (→ Arbeitnehmer) zufließen. Es ist gleichgültig, ob die Einnahmen dem Empfänger unmittelbar vom ArbG oder von einem Dritten zufließen.

Zum Arbeitslohn gehören auch versehentliche Überweisungen des ArbG, die dieser zurückfordern kann. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH Urteile vom 4.5.2006, VI R 17/03, BStBl II 2006, 830; VI R 19/03, BStBl II 2006, 832 und vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315).

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG setzen nicht zwingend das zivilrechtlich wirksame Bestehen eines Dienstverhältnisses i.S.d. § 611 BGB zwischen dem Zahlenden und dem Zahlungsempfänger voraus. Unter § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen alle auf Leistungsaustausch gerichteten Beziehungen, die einen gleichgelagerten wirtschaftlichen Erfolg zeitigen wie ein Arbeitsverhältnis. Zahlungen bleiben auch dann im Jahr des Zuflusses gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig, wenn das BAG nachfolgend feststellt, dass kein wirksames Arbeitsverhältnis (mehr) bestand; Rückzahlungen sind (erst) im Jahr der Rückzahlung als negative Einnahmen zu erfassen (FG Köln Urteil vom 13.2.2014, 6 K 2745/10 EFG 2014, 843 Nr. 10). Zum Arbeitslohn zählen auch Zahlungen Dritter; vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 10.10.2003, 11 K 191/03: Bei Messstipendien handelt es sich um von Dritten gezahlten Arbeitslohn. Dabei ist ohne Bedeutung, dass Messstipendien als unvollkommene Verbindlichkeiten zwar erfüllbar, aber nicht einklagbar sind.

2. Vorteile, die durch das Dienstverhältnis veranlasst sind und Arbeitslohn darstellen

2.1. Allgemeiner Überblick

Zum Arbeitslohn gehören u.a. (R 19.3 LStR und H 19.3 LStH):

  • vom ArbG übernommene Lohnsteuerbeträge,

  • Sachbezüge,

  • Entschädigungen für nicht gewährten Urlaub,

  • Ersatz der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, soweit die Aufwendungen nicht zu den Reisekosten gehören,

  • Nachwuchsförderpreis für fachliche Leistung (BFH Urteil vom 23.4.2009, VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189, LEXinform 0179389),

  • der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten), wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer oder einem Dritten für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gewährt wird (BFH Urteil vom 7.5.2014, BStBl II, 904),

  • Ersatz von Verpflegungskosten, soweit sie nicht steuerfrei sind (→ Doppelte Haushaltsführung).

Erstattet der ArbG dem ArbN für dessen eigenen Pkw sämtliche Kosten, wendet er Barlohn und nicht einen Nutzungsvorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG zu (BFH Urteil vom 6.11.2001, VI R 54/00, BStBl II 2002, 164).

Das Honorar, das ein (leitender) Angestellter von seinem ArbG dafür erhält, dass er diesen bei Verhandlungen über den Verkauf des Betriebes beraten hat, gehört zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (BFH Urteil vom 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl II 2001, 496).

2.2. Sozialversicherungsbeiträge

Die ArbN-Anteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung stellen eine Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung dar und sind damit Arbeitslohn (BFH Beschluss vom 19.5.2004, VI B 120/03, BFH/NV 2004, 1263). Bei Nachentrichtung hinterzogener ArbN-Anteile zur Gesamtsozialversicherung führt die Nachzahlung als solche zum Zufluss eines zusätzlichen geldwerten Vorteils (BFH Urteil vom 13.9.2007, VI R 54/03, BStBl II 2008, 58).

In einem weiteren Urteil vom 16.1.2007 (IX R 69/04, BStBl II 2007, 579) entschied der BFH, dass Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung) – bei eigenem Rechtsanspruch des ArbN gegen die Versorgungseinrichtung – als Arbeitslohn mit ihrer Abführung durch den ArbG gegenwärtig zugeflossen sind.

Die Zahlung des ArbG-Anteils zur gesetzlichen Sozialversicherung, zu der der ArbG gesetzlich verpflichtet ist, stellt keinen Arbeitslohn dar, weil die Entrichtung des ArbG-Anteils nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung zu beurteilen ist. Der Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, die die Steuerfreiheit gesetzlich geschuldeter Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, kommt insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung zu (BFH Urteil vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl II 2003, 34; BFH Urteil vom 5.9.2006, VI R 38/04, BStBl II 2007, 181).

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 6.4.2006 (15 K 3630/04, EFG 2006, 1495, LEXinform 5002475) entschieden, dass Zukunftssicherungsleistungen, die ein inländischer ArbG für einen unbeschränkt steuerpflichtigen schwedischen ArbN auf vertraglicher Grundlage an niederländische und schwedische Versicherungsunternehmen entrichtet, Arbeitslohn sind, der nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG von der Steuer befreit ist. Der Umstand, dass § 3 Nr. 62 EStG Zukunftssicherungsleistungen des ArbG nur steuerfrei stellt, wenn diese aufgrund einer materiell gesetzlichen Verpflichtung geleistet werden, verstößt nicht gegen EU-Recht. Insoweit liegt weder eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S.d. Art. 39 EG noch der Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 43 EG oder der Dienstleistungsfreiheit i.S.d. Art. 49 EG vor. Die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf wurde mit Urteil vom 28.5.2009 (VI R 27/06, LEXinform 0587611) durch den BFH bestätigt.

Beiträge des Arbeitgebers zu einer privaten Gruppenkrankenversicherung gehören zum Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt, vgl. BFH Urteil vom 14.4.2011, BStBl II 2011, 767.

2.3. Betriebliche Altersversorgung

Durch die Einfügung des § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG durch das JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde der Einkünftetatbestand des § 19 erheblich erweitert. § 19 Abs. 1 Nr. 3 erfasst in Satz 1 laufende Beiträge sowie in den Sätzen 2 bis 4 Sonderzahlungen eines ArbG an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für die betriebliche Altersversorgung.

2.4. Leistungen zu einer Gruppenunfallversicherung

Erhält ein Arbeitnehmer Leistungen aus einem entsprechenden Vertrag, führen die bis dahin entrichteten, auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge im Zeitpunkt der Auszahlung oder Weiterleitung der Leistung an den Arbeitnehmer zu Arbeitslohn in Form von Barlohn, begrenzt auf die dem Arbeitnehmer ausgezahlte Versicherungsleistung (BFH Urteil vom 11.12.2008 – VI R 9/05 –, BStBl II 2009, 385); das gilt unabhängig davon, ob der Unfall im beruflichen oder außerberuflichen Bereich eingetreten ist und ob es sich um eine Einzelunfallversicherung oder eine Gruppenunfallversicherung handelt. Bei einer Gruppenunfallversicherung ist der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Teil der Beiträge ggf. zu schätzen (BFH Urteil vom 11.12.008 – VI R 19/06 –, BFH/NV 2009, 905). Bei den im Zuflusszeitpunkt zu besteuernden Beiträgen kann es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG handeln.

Da sich der Vorteil der Beitragsgewährung nicht auf den konkreten Versicherungsfall, sondern allgemein auf das Bestehen von Versicherungsschutz des Arbeitnehmers bezieht, sind zur Ermittlung des Arbeitslohns alle seit Begründung des Dienstverhältnisses entrichteten Beiträge zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob es sich um einen oder mehrere Versicherungsverträge handelt. Das gilt auch dann, wenn die Versicherungsverträge zeitlich befristet abgeschlossen wurden, das Versicherungsunternehmen gewechselt wurde oder der Versicherungsschutz für einen bestimmten Zeitraum des Dienstverhältnisses nicht bestanden hat (zeitliche Unterbrechung des Versicherungsschutzes). Bei einem Wechsel des Arbeitgebers sind ausschließlich die seit Begründung des neuen Dienstverhältnisses entrichteten Beiträge zu berücksichtigen, auch wenn der bisherige Versicherungsvertrag vom neuen Arbeitgeber fortgeführt wird. Das gilt auch, wenn ein Wechsel des Arbeitnehmers innerhalb eines Konzernverbundes zwischen Konzernunternehmen mit einem Arbeitgeberwechsel verbunden ist. Bei einem Betriebsübergang nach § 613a BGB liegt kein neues Dienstverhältnis vor.

Beiträge, die individuell oder pauschal besteuert wurden, sind im Übrigen nicht einzubeziehen.

Aus Vereinfachungsgründen können die auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge unter Berücksichtigung der Beschäftigungsdauer auf Basis des zuletzt vor Eintritt des Versicherungsfalls geleisteten Versicherungsbeitrags hochgerechnet werden.

Die bei einer früheren Versicherungsleistung als Arbeitslohn berücksichtigten Beiträge sind bei einer späteren Versicherungsleistung nicht erneut als Arbeitslohn zu erfassen. Bei einer späteren Versicherungsleistung sind zumindest die seit der vorangegangenen Auszahlung einer Versicherungsleistung entrichteten Beiträge zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.12.2008, VI R 3/08, BFH/NV 2009, 907), allerdings auch in diesem Fall begrenzt auf die ausgezahlte Versicherungsleistung.

Erhält ein Arbeitnehmer die Versicherungsleistungen in mehreren Teilbeträgen oder ratierlich, so fließt dem Arbeitnehmer so lange Arbeitslohn in Form von Barlohn zu, bis die Versicherungsleistungen die Summe der auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge erreicht haben. Erhält ein Arbeitnehmer die Versicherungsleistungen als Leibrente, so fließt dem Arbeitnehmer so lange Arbeitslohn in Form von Barlohn zu, bis der Teil der Versicherungsleistungen, der nicht Ertragsanteil ist (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ggf. i.V.m. § 55 EStDV), die Summe der auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge erreicht hat. Beiträge, die vom Arbeitgeber nach der ersten Auszahlung oder Weiterleitung von Versicherungsleistungen an den Arbeitnehmer gezahlt werden, sind hier aus Vereinfachungsgründen jeweils nicht einzubeziehen; diese Beiträge sind dann bei einem ggf. später eintretenden Versicherungsfall zu berücksichtigen.

In dem Urteil vom 29.8.2006 (6 K 2726/04) entschied das FG Rheinland-Pfalz, dass die Prämienzahlungen einer abgeschlossenen Gruppen-Krankenversicherung des ArbG dann Arbeitslohn darstellen, wenn zwar nach dem Vertrag nur der ArbG als Versicherungsnehmer formal anspruchsberechtigt ist, aufgrund der Versicherungsbedingungen jedoch nur bei begründeten Zweifeln an der Legitimation die Auszahlung der Versicherungsleistung an die versicherten Personen bzw. die behandelnden Ärzte verweigert wird. Der Beurteilung, dass die Prämienzahlungen Lohn darstellen, steht nicht entgegen, dass der Kläger ein erhebliches eigenbetriebliches Interesse am Abschluss der Krankenversicherung hatte, das daraus resultiert, dass ohne den Abschluss der Krankenversicherung eine Beschäftigung der Saisonarbeitskräfte faktisch überhaupt nicht möglich wäre. Arbeitslohn ist grundsätzlich dann nicht anzunehmen, wenn der ArbG ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse an der Leistung hat und der Vorteil des ArbN dem gegenüber als gering erscheint.

2.5. Umlagezahlungen an Zusatzversorgungseinrichtungen

Mit Urteil vom 7.5.2009 (VI R 8/07, LEXinform 0588165) hat der BFH entschieden, dass Umlagezahlungen des ArbG an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL), die dem ArbN einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch auf Zusatzversorgung gegen die VBL verschaffen, im Zeitpunkt ihrer Zahlung zu Arbeitslohn führen.

Im Streitfall hatte ein ArbG vor dem FG erfolgreich geltend gemacht, seine Umlagezahlungen an die VBL seien mangels Bereicherung des ArbN nicht der LSt zu unterwerfen, weil die Werthaltigkeit der Versorgungsanwartschaft zum Zeitpunkt der Umlagezahlungen unbestimmt sei, die Zahlungen keinen Einfluss auf die Höhe der Leistungszusage hätten und sie allein dazu dienten, die Auszahlungen an die gegenwärtigen Versorgungsempfänger zu finanzieren. Der BFH war jedoch der Auffassung, dass es für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen grundsätzlich nicht darauf ankomme, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten ArbN überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser letztlich erhält. Für die Annahme von Arbeitslohn genüge es, dass eine zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des ArbN jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung führt.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat der BFH zudem mit Urteilen vom 7.5.2009 (VI R 16/07, LEXinform 0588267; VI R 5/08, LEXinform 0179079 und VI R 37/08, LEXinform 0179387) dazu Stellung genommen, welche einkommensteuerrechtlichen Folgen beim ArbN das Ausscheiden seines ArbG aus der VBL hat.

Dem Verfahren VI R 16/07 (LEXinform 0588267) lag zugrunde, dass ein nach Ausscheiden des ArbG aus der VBL dort beitragsfrei weiter versicherter ArbN statt einer Versorgungsrente eine niedrigere Versicherungsrente erhielt. Aufgrund einer Direktzusage bildete der ArbG zur Sicherung der zugesagten Gesamtversorgung ein Versorgungsguthaben, das er an den im Ruhestand getretenen ArbN auszahlte. Der BFH sah in der vom FA nach § 34 EStG tarifbegünstigt besteuerten Einmalzahlung zusätzlichen Arbeitslohn. Bei einem außerplanmäßigen Wechsel des Durchführungswegs der Altersversorgung komme keine Verrechnung von bereits als Arbeitslohn behandelten Umlagezahlungen mit vom ArbN später erlangten Vorteilen in Betracht.

In den Verfahren VI R 5/08 (LEXinform 0179079) und VI R 37/08 (LEXinform 0179387) hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob nach dem Ausscheiden des ArbG aus der VBL eine Rückzahlung von Arbeitslohn vorliegt, wenn der ArbN wegen Nichterfüllung der Wartezeit einen Versorgungsanspruch gegenüber der VBL nicht mehr erdienen kann oder wenn der fortan beitragsfrei bei der VBL versicherte ArbN von einem Anspruch auf Versorgungsrente auf einen niedrigeren Anspruch auf Versicherungsrente zurückfällt. Nach Ansicht des BFH führt der Umstand, dass sich Beiträge zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des ArbN nach Abweichungen vom planmäßigen Versicherungsverlauf nachträglich ganz oder teilweise nicht (mehr) als werthaltig erweisen, nicht zu negativen Einnahmen oder zu Aufwendungen des Versicherten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 61/09 vom 22.7.2009, LEXinform 0434292).

2.6. Kostendämpfungspauschale für die Beihilfe der Beamten

Die Beihilfe von Beamten und Richtern wird um eine Kostendämpfungspauschale für jedes Kj. gekürzt, in dem beihilfefähige Aufwendungen geltend gemacht werden.

In der Steuerwarte März 2009 wird auf Seite 43 in einem Diskussionsbeitrag die Auffassung vertreten, die Kostendämpfungspauschale stelle negativen Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG dar. Mit Erlass vom 2.7.2009 (III B – S 2332 – 7/2009) stellt die SenatFin Berlin klar, dass dieser Auffassung nicht zu folgen ist.

Krankheitskosten sind grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 EStG. Soweit diese nicht von dritter Seite erstattet werden, kommt ein Abzug der Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG in Betracht.

Ein Teil der Krankheitskosten wird dem Beamten im Wege der Beihilfe erstattet. Die Beihilfezahlungen sind nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Ohne diese Steuerbefreiungsvorschrift wären sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen. Durch die Kürzung der Beihilfe um die Kostendämpfungspauschale werden nicht alle privat veranlassten Krankheitskosten steuerfrei erstattet. Die nicht vollständige Erstattung von Kosten der privaten Lebensführung führt nicht zu negativem Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG.

2.7. Geldbuße/strafrechtliche Geldauflage

Übernimmt der ArbG gegen seinen ArbN verhängte Bußgelder oder strafrechtliche Geldauflagen, ist darin Arbeitslohn zu sehen, wenn der ArbG nicht aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse handelt. Dies hat der BFH mit Urteil vom 22.6.2008 (VI R 47/06, BStBl II 2009, 151) in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse liegt nur vor, wenn nach einer Gesamtwürdigung der Begleitumstände der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN an der Übernahme von Geldbuße bzw. -auflage durch den ArbG überlagert.

Im entschiedenen Fall hatte eine GmbH die Zahlung eines Bußgelds und einer Geldauflage übernommen, die gegen ihren Geschäftsführer verhängt worden waren. Dem Geschäftsführer war vorgeworfen worden, gegen Vorschriften des Lebensmittelrechts durch Umetikettieren von Waren verstoßen zu haben. Ihm war deshalb ein Bußgeld von insgesamt ca. 8 500 € auferlegt worden. Außerdem war ein Strafverfahren gegen ihn gegen Auflage einer Zahlung von 31 000 € eingestellt worden. Der Geschäftsführer muss die von der GmbH übernommenen Beträge danach als Arbeitslohn versteuern. Er kann auch nicht zugleich einen Abzug der Buße als Werbungskosten erreichen. Der BFH hat darauf hingewiesen, dass der ArbN Bußgeld oder Geldauflage nicht als Werbungskosten abziehen kann, selbst wenn die Zahlungsverpflichtung Folge schuldhafter Handlungen ist, die im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung des ArbN liegen. Denn nach ausdrücklicher Regelung im EStG sind die von einer Behörde der Bundesrepublik Deutschland festgesetzten Geldbußen nicht als Werbungskosten abziehbar. Auch ein Werbungskostenabzug von Geldauflagen i.S.d. § 153a der Strafprozessordnung scheidet aus, soweit diese Auflagen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen (Pressemitteilung des BFH Nr. 108/08 vom 19.11.2008, LEXinform 0174749).

Übernimmt der eine Spedition betreibende Arbeitgeber die Bußgelder, die gegen bei ihm angestellte Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt worden sind, handelt es sich dabei um Arbeitslohn, vgl. BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 36/12, BStBl II 2014, 278. Vorteile haben keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Das ist der Fall, wenn sie aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Ein rechtswidriges Tun ist keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung.

Die Übernahme der Bezahlung einer Geldauflage gegen den ArbN durch den ArbG stellt Arbeitslohn dar, wenn der ArbN bei Begehung der Tat zum Vorteil des ArbG gehandelt hat. Die Bezahlung einer Geldbuße durch den ArbG kann nicht in dessen überwiegend eigenem Interesse angesehen werden. Eine Aufteilung der als Arbeitslohn angesehenen Leistung in einen überwiegend im Arbeitgeberinteresse geleisteten Betrag und Arbeitslohn kommt grundsätzlich nicht in Betracht (vgl. FG Köln vom 10.11.2004, 14 K 459/02 EFG 2005, 756).

2.8. Übernahme von Beiträgen angestellter Rechtsanwälte und Steuerberater

Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) stellt die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung einer angestellten Rechtsanwältin durch den ArbG Arbeitslohn dar, weil die Rechtsanwältin zum Abschluss der Versicherung verpflichtet ist und deshalb ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG ausscheidet (BFH Urteil vom 26.7.2007, VI R 64/06, BStBl II 2007, 892). Wie das BMF (koordinierter Ländererlass) in einem Antwortschreiben an DStV vom 27.8.2009 (IV C 5 – S – 2323/0, LEXinform 5232089) bestätigt, ist das BFH-Urteil vom 26.7.2007 (VI R 64/06, BStBl II 2007, 892) zur Übernahme von Beiträgen zur Berufshaftpflichtversicherung angestellter Rechtsanwälte auf angestellte Steuerberater nicht übertragbar. Die erhöhte Prämienleistung für die Erweiterung der Versicherung des ArbG um das Risiko der angestellten Steuerberater führt bei diesen nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Vorteil. Der angestellte Steuerberater ist nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr umfasst die Berufshaftpflichtversicherung, zu deren Abschluss der ihn beschäftigende Steuerberater verpflichtet ist, auch die sich aus der Berufstätigkeit seiner Angestellten ergebenden Haftpflichtgefahren. Es handelt sich daher in diesen Fällen nicht um die »Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung angestellter Steuerberater«, so dass bereits deshalb keine Vergleichbarkeit mit dem vom BFH entschiedenen Fall gegeben ist.

Obwohl die Anerkennung einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft voraussetzt, dass die Geschäftsführer Wirtschaftsprüfer bzw. Steuerberater sind, führt die Übernahme der Beiträge zu den Berufskammern durch den ArbG zu Arbeitslohn. Der ArbG handelt nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse (BFH Urteil vom 17.1.2008, VI R 26/06, BStBl II 2008, 378).

Die Übernahme der Beiträge für die Mitgliedschaft einer angestellten Rechtsanwältin im Deutschen Anwaltverein führt zu Arbeitslohn, wenn der ArbG nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse handelt (BFH Urteil vom 12.2.2009, VI R 32/08, BFH/NV 2009, 830, LEXinform 0179313; s.a. Anmerkung unter LEXinform 0925334). Der Deutsche Anwaltverein bietet seinen Mitgliedern die Förderung und Initiierung des für die Berufsausübung notwendigen Erfahrungs- und Informationsaustausches zwischen den Kollegen durch aktuelle Informationen über verschiedene Werbemaßnahmen und Services bis hin zu einem Stellenmarkt und eigenem Rechtsschutz. Darüber hinaus kommen Mitglieder in den Genuss von Rabatten und Sonderkonditionen bei zahlreichen Kooperationspartnern wie Autoherstellern, Hotelketten sowie Bürotechnik- und Telekommunikationsanbietern. Die Satzung nennt als Zweck des Vereins die Wahrung, Pflege und Förderung aller beruflichen und wirtschaftlichen Interessen der Rechtsanwaltschaft und des Anwaltsnotariats, insbesondere durch die Förderung von Rechtspflege und Gesetzgebung, der Aus- und Fortbildung sowie die Pflege des Gemeinsinnes und des wissenschaftlichen Geistes der Rechtsanwaltschaft. Ziel des Vereins ist die Zusammenfassung aller Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte in Deutschland und aller deutschen Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte im Ausland. Nachvollziehbar ist das Gericht danach davon ausgegangen, dass diese Leistungen des Vereins für ein eigenes Interesse des angestellten Rechtsanwalts an der vom ArbG finanzierten Mitgliedschaft sprechen.

Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Tritt das Interesse des ArbN gegenüber dem des ArbG in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG – ein nicht unerhebliches Interesse des ArbN gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und führt zur Lohnzuwendung (BFH Urteile vom 11.4.2006, VI R 60/02, BStBl II 2006, 691; vom 26.7.2007, VI R 64/06, BStBl II 2007, 892; vom 17.1.2008, VI R 26/06, BStBl II 2008, 378).

Nach diesen Grundsätzen hat das Gericht eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Übernahme der Beiträge zum Deutschen Anwaltverein durch den ArbG auch im eigenen Interesse des angestellten Rechtsanwalts erfolgt und deshalb Arbeitslohn anzunehmen sei.

Mit Urteil vom 28.3.2011 (VI B 31/11) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme der Haftpflichtversicherungsbeiträge eines angestellten Rechtsanwalts Arbeitslohn darstellt. Die Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 28.3.2011 abgewiesen, da die Rechtsfrage höchstrichterlich geklärt sei. Das Urteil ist auf die vom ArbG übernommenen Beiträge für Berufshaftpflichtversicherungen von Steuerberatern nicht uneingeschränkt übertragbar. Angestellte Steuerberater sind grundsätzlich nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr schließt die Berufshaftpflichtversicherung des ArbG i.d.R. Haftpflichtfälle des angestellten Steuerberaters ein.

Vor dem BFH ist ein weiteres Verfahren bzgl. der Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung anhängig. Der BFH wird sich mit der Frage beschäftigen, ob die Zahlung der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung von angestellten Rechtsanwälten durch den ArbG Arbeitslohn darstellt, wenn der ArbG zusätzlich zu der von den Rechtsanwälten nach § 51 Abs. 1 BRAO abgeschlossenen eigenen Berufshaftpflichtversicherung einen die Mindestversicherungssumme i.H.v. 250 000 € übersteigenden Versicherungsschutz wählt (FG Berlin-Brandenburg 3.6.2014, 9 K 9369/12; vor dem BFH anhängig unter BFH – VI R 58/14).

Mit Urteil vom 10.3.2016 hat der BFH (VI R 58/14) entschieden, dass die eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GbR nicht zu Arbeitslohn bei den angestellten Rechtsanwälten führt. Dies beruht auf der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der Vorteile, die sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers erweisen, bei Arbeitnehmern nicht als Arbeitslohn anzusehen sind. Die Klägerin – eine Partnerschaftsgesellschaft – war im Haftungszeitraum als GbR verfasst. Gesellschafter der Klägerin waren ein Notar, mehrere Rechtsanwälte und Steuerberater. Bei der Klägerin angestellte Rechtsanwälte, die nicht Gesellschafter waren, hatten für ihre »freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt« eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung über eine Versicherungssumme i.H.v. 250 000 € pro Schadensfall im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen. Darüber hinaus bestand »hinsichtlich dieser angestellten Rechtsanwälte« auch eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung im Namen und auf Rechnung der Klägerin mit einer Versicherungssumme i.H.v. 1 Mio. € pro Schadensfall.

3. Vorteile, die keinen Arbeitslohn darstellen

Keine Einnahmen sind → Aufmerksamkeiten (H 19.3 &lsqb;Nicht zum Arbeitslohn gehören&rsqb; LStH).

Ebenso nicht zum Arbeitslohn gehören Leistungen des ArbG, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt.

Beiträge des ArbG für eine Gruppenkrankenversicherung seiner ArbN sind steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn die ArbN im Krankheitsfall die Ansprüche selbst gegen den Versicherer geltend machen können (BFH Urteile vom 16.4.1999, VI R 60/96 und VI R 66/97, BStBl II 2000, 406 und 408).

Die Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidung, wenn das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers im Vordergrund steht bzw. kein geldwerter Vorteil des Arbeitnehmers anzunehmen ist, stellt ebenso nicht steuerpflichtiger Arbeitslohn dar (BFH Urteile vom 22.6.2006, BStBl II 2006, 915).

Nach einem Urteil des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, EFG 2006, 1516, rkr.) führt die unentgeltliche Überlassung von Parkplätzen durch den ArbG an seine ArbN grundsätzlich zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Lediglich die Parkplatzgestellung an Mitarbeiter mit Firmenwagen sowie die Überlassung eines Stellplatzes an schwer behinderte ArbN sollte wegen der arbeitsrechtlichen Fürsorgepflicht des ArbG und des daraus abzuleitenden ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses nicht besteuert werden.

Die Finanzverwaltung folgt dieser Rechtsprechung nicht. Parkplätze/Stellplätze, die der ArbG seinen ArbN zur Verfügung stellt, sind generell nicht zu besteuern.

Übernimmt der ArbG, der einen Paketzustelldienst betreibt, aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse die Zahlung von Verwarnungsgeldern, die gegen die bei ihm angestellten Fahrer wegen Verletzung des Halteverbots verhängt worden sind, so handelt es sich hierbei nicht um Arbeitslohn (BFH Urteil vom 7.7.2004, VI R 29/00, BStBl II 2005, 367).

Die von Gewerkschaften gewährte Streikunterstützungen zählen weder zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 EStG) noch sind sie eine Entschädigung für entgangene Einnahmen gem. § 24 Nr. 1a EStG. Sie sind auch keine Einnahme aus einer Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG. Andererseits entfällt der Werbungskostenabzug der streikbedingten Aufwendungen (BFH Urteil vom 24.10.1990, X R 161/88, BStBl II 1991, 337).

Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dies gilt auch bei Bildungsmaßnahmen fremder Unternehmer, die für Rechnung des ArbG erbracht werden (R 19.7 Abs. 1 Satz 3 LStR). Näheres s. unter → Fortbildungskosten.

Die Kostenübernahme für Vorsorgeuntersuchungen der leitenden Angestellten bei einem von dem ArbG ausgewählten Facharzt, der ihm anonymisierte Auswertungen über die Gesamtheit der Befunde mitteilt, stellt keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung dar, sondern erfolgt im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse. Die Ausübung eines Zwangs zur Teilnahme an dem Untersuchungsprogramm ist kein notwendiges Kriterium für die Annahme eines vorrangigen Interesses des ArbG (FG Düsseldorf Urteil vom 30.9.2009, 15 K 2727/08 L, EFG 2010, 137, LEXinform 5009184, rkr.; s.a. H 19.3 &lsqb;Beispiele: Nicht zum Arbeitslohn gehören – Maßnahmen des ArbG …&rsqb; LStH).

Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, stellen nicht steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. (vgl. BFH Urteil vom 26.7.2012, BStBl II 2013, 402 zu Mitarbeiterrabatten in der Automobilbranche und BFH Urteil vom 10.4.2014, BStBl II 2015, 191 zu Rabatten beim Abschluss von Versicherungsverträgen).

4. Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse

4.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung

Mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 2/08, BFH/NV 2010, 998, LEXinform 0179299) hat sich der BFH mit dem Entlohnungscharakter von Zuwendungen und Vorteilen des ArbG an den ArbN auseinandergesetzt.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal »für« ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem ArbN vom ArbG zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen.

Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere

  • Anlass, Art und Höhe des Vorteils,

  • Auswahl der Begünstigten,

  • freie oder nur gebundene Verfügbarkeit,

  • Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und

  • seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck

zu berücksichtigen. Tritt das Interesse des ArbN gegenüber dem des ArbG in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG – ein nicht unerhebliches Interesse des ArbN gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und führt zur Lohnzuwendung (BFH Urteil vom 11.4.2006, VI R 60/02, BStBl II 2006, 691; vom 26.7.2007, VI R 64/06, BStBl II 2007, 892; vom 17.1.2008, VI R 26/06, BStBl II 2008, 378; vom 12.2.2009, VI R 32/08, BStBl II 2009, 462).

Ebenfalls keine Gegenleistung sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Ein rechtswidriges Tun ist keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung (BFH Urteil vom 14.11.2013, BStBl II 2014, 278). Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie zum Beispiel Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH Urteil vom 24.9.2013, BStBl II 2014, 124).

4.2. Verbilligter Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber

Der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten) stellt Arbeitslohn dar, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer oder einem Dritten für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gewährt wird (BFH Urteil vom 7.5.2014, BStBl II 2014, 904).

4.3. Mitgliedschaft im Golfclub als Arbeitslohn

Wird einem früheren firmenspielberechtigten Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen Eintritt in den Ruhestand eine Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub gewährt und verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll. Arbeitslohn liegt in einem solchen Fall nicht allein deshalb vor, weil die Ehrenmitgliedschaft allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern einer Bank gewährt wurde oder der ArbG an der Verschaffung der Ehrenmitgliedschaft mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr der Rechtsgrund der Zuwendung (vgl. BFH Urteil vom 17.7.2014, VI R 69/13). Voraussetzung für Arbeitslohn ist, dass er sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen ArbN und ArbG gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen ArbN und Drittem gründet. Demnach ist die Verleihung der Ehrenmitgliedschaft an den Kläger eine Leistung für dessen (frühere) Tätigkeit als Vorstand der A-Bank und damit Arbeitslohn. Denn die Ehrenmitgliedschaft knüpfe nicht an individuelle Leistungen des Klägers gegenüber dem Golfclub an, sondern allein an dessen Tätigkeit für den ArbG und werde allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern des ArbG nach Eintritt in den Ruhestand gewährt; überdies habe der ArbG an der Verschaffung des Vorteils mitgewirkt. Es ist davon auszugehen, dass Arbeitslohn bereits dann vorliegt, wenn dem Empfänger in seiner Eigenschaft als ArbN von einem Dritten ein Vorteil zugewandt wird, unabhängig davon, ob der Dritte damit die Dienste des ArbN für dessen ArbG entgelten will.

4.4. Übernahme von Steuerberatungskosten

Mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 2/08, BFH/NV 2010, 998, LEXinform 0179299) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme von Steuerberatungskosten für die Erstellung von ESt-Erklärungen der ArbN durch den ArbG zu Arbeitslohn führt.

4.5. Überlassung von Bekleidungsstücken

Mit Urteil vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) hat der BFH entschieden, dass die kostenlose oder verbilligte Überlassung von qualitativ und preislich hochwertigen Bekleidungsstücken durch den ArbG an die Mitglieder seiner Geschäftsleitung steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellt. Der Entlohnungscharakter der Zuwendung kann nicht mit einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse widerlegt werden, weil das Tragen der vom ArbG hergestellten Kleidungsstücke neben Repräsentationszwecken auch der Werbung dienen würde. Ein vom ArbG zugewendeter Vorteil muss Entlohnungscharakter haben, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse (BFH Urteil vom 11.3.1988, VI R 106/84, BStBl II 1988, 726). Tritt das Interesse des ArbN gegenüber dem des ArbG in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG – ein nicht unerhebliches Interesse des ArbN gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und führt zur Lohnzuwendung (BFH Urteil vom 2.2.1990, VI R 15/86, BStBl II 1990, 472). Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein.

4.6. Freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit

Nach dem BFH-Urteil vom 10.3.2015, VI R 6/14, BStBl II 2015, 76 sind freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit keine Trinkgelder i.S.d. § 3 Nr. 51 EStG, sondern steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die rechtliche Ausgestaltung des Notarberufs schließt es aus, freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretung als Trinkgelder i.S.d. § 3 Nr. 51 EStG anzusehen. Es liegt insbesondere kein Kunden- oder kundenähnliches Verhältnis vor, wie es der Begriff des Trinkgelds, der auch § 3 Nr. 51 EStG zugrunde liegt, voraussetzt. Notarassessoren gehören nicht zu der typischen Berufsgruppe, in der Arbeitnehmer-Trinkgelder traditionell einen flankierenden Bestandteil der Entlohnung darstellen.

4.7. Übernahme von Studiengebühren

Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin nimmt mit Erlass vom 4.5.2009 (III B – S 2332 – 12/2006) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren durch den ArbG Stellung. In den Fällen, in denen ein Ausbildungsdienstverhältnis i.S.d. R 9.2 Abs. 1 Satz 3 LStR begründet wird, erfolgt die Übernahme der Studiengebühren im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, so dass es sich nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt.

Bei der Übernahme von Studiengebühren innerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses sind folgende Fallkonstellationen denkbar:

  1. Das Unternehmen schließt direkt mit der jeweiligen Berufsakademie einen Kooperationsvertrag, aus dem sich ergibt, dass es alleiniger Schuldner der Studiengebühren für den Studierenden ist und somit gegenüber der jeweiligen Berufsakademie eine eigene Verpflichtung hat.

  2. Ein ArbG übernimmt die vom studierenden ArbN geschuldeten Studiengebühren aufgrund einer arbeitsvertraglichen Verpflichtung.

In beiden Fällen erfolgt die Zahlung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse. Im 2. Fall muss allerdings das ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse durch eine Rückzahlungsverpflichtung des Studierenden dokumentiert sein, wenn er das ausbildende Unternehmen auf eigenen Wunsch innerhalb von zwei Jahren nach Studienabschluss verlässt.

Die Übernahme der Studiengebühren durch den ArbG bleibt nach § 1 Nr. 15 SvEV auch sozialversicherungsfrei. Durch Art. 9i des Gesetzes zur Änderung des SGB IV, zur Errichtung einer Versorgungsausgleichskasse und anderer Gesetze vom 15.7.2009 (BGBl I 2009, 1939) wurde § 1 SvEV um die Nr. 15 ergänzt, wonach vom ArbG getragene oder übernommene Studiengebühren für ein Studium des Beschäftigten, dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen sind, soweit sie steuerrechtlich kein Arbeitslohn sind.

4.8. Überlassung von Gratisaktien und Call-Optionen

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 16.4.2010 (3 K 4569/07, LEXinform 5010156) entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung von Gratisaktien zu Arbeitslohn führt.

Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG alle »Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden«. Arbeitslohn ist danach jeder geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn der ArbN einen erhaltenen Vorteil vernünftigerweise wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den ArbG betrachten muss (BFH Urteil vom 5.7.1996, VI R 10/96, BStBl II 1996, 545). Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände des Einzelfalles nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Jedoch reicht das Vorliegen eines eigenbetrieblichen Interesses allein nicht aus, um den Arbeitslohncharakter zu verneinen. Erforderlich ist vielmehr, dass der Vorteil ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse gewährt wird. Da eine betriebliche Veranlassung jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde liegt, muss sich aus den Begleitumständen, wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN durch die zum Lohn hinzukommenden Sonderzuwendungen. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse (BFH Urteil vom 31.10.1986, VI R 73/83, BStBl II 1987, 142).

Im Streitfall stand die Bereicherung der ArbN eindeutig im Vordergrund. Sie war nach dem Vorhergesagten Gegenleistung für die Zurverfügungstellung (»für die Beschäftigung«) der individuellen Arbeitskraft (Dienste). Nicht zuletzt spricht hierfür der Umstand, dass die Zeichnung der Aktien, die zum Erwerb der Gratisaktie führten, freiwillig gewesen ist. Ein Vorteil ist den ArbN nicht aufgedrängt worden. Auch der Hinweis der Klägerin auf den geringen Wert der Gratisaktie führt insoweit zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin lässt dabei außer Betracht, dass nicht nur der Wert der Gratisakte, sondern auch die im Aktienpaket erworbenen Call-Optionen zu einem geldwerten Vorteil führen, Letztere allerdings erst im Zeitpunkt der Überlassung der nach Ausübung der Optionen erworbenen Aktien und in Höhe der Verbilligung. Gleichwohl sind diese unentgeltlich überlassenen Call-Optionen im Rahmen der vorzunehmenden Würdigung für die Frage, ob Arbeitslohn vorliegt, mit zu berücksichtigen. Denn beide Vorteile beruhen auf einem einheitlichen Rechtsgeschäft. Insoweit ist zwar anzunehmen, dass die Bedeutung der betriebsfunktionalen Zielsetzung (identitätsstiftende Beteiligung der ArbN an dem Unternehmen durch Aktienerwerb) mit dem Umfang der entgeltlich erworbenen Aktien wächst. Andererseits wird dadurch aber deutlich, dass damit zugleich auch der Wert der Bereicherung wächst und die verfolgte betriebsfunktionale Zielsetzung folglich nicht in den Vordergrund drängen kann.

Zu beachten ist, dass der Vorteil des ArbN unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 39 EStG bis zu insgesamt 360 € im Kj. steuerfrei ist. Wie der BFH mit Beschluss vom 19.11.2008 (VI R 80/06, BStBl II 2009, 547) entschieden hat, sind steuerfreie Bezüge nicht in die Prüfung der Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG einzubeziehen.

Mit Urteil vom 7.5.2014, VI R 73/12, BStBl II 2014, 904 hat der BFH entschieden, dass der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten) zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer »für« seine Arbeitsleistung gewährt wird. Ein lohnsteuerbarer Vorteil liegt jedoch nur insoweit vor, als der Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt. Ob der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen.

4.9. Incentives

Die Teilnahme an vom ArbG finanzierten Incentive-Reisen, bei denen touristische Interessen im Vordergrund stehen, stellt Arbeitslohn dar, der nicht nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ist (BFH Urteil vom 25.3.1993, VI R 58/92, BStBl II 1993, 639). Der ArbG veranstaltete vom 18.10. bis 25.10. des Streitjahres 1985 im Zusammenwirken mit einem Reisebüro eine Safari in Afrika. An der Reise nahmen die Vertragshändler mit Ehefrauen (49 Personen), leitende Angestellte des ArbG (5 Personen) mit ihren Ehefrauen (3 Personen) – darunter die Kläger – sowie die Tochter eines Angestellten teil. Das Reiseprogramm sah neben freier Zeit und gemeinsamem Essen eine Stadtrundfahrt und verschiedene Fahrten mit Safaribussen vor. Die unmittelbare Reisebetreuung oblag zwei vom Reisebüro gestellten Reiseleitern. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass ein ArbN, der an einer von seinem ArbG veranstalteten sog. Händler-Incentive-Reise mit der Aufgabe teilnimmt, die Händler zu betreuen, in der Regel dann ein erhebliches Eigeninteresse des ArbN an der Reise hat und es in Höhe der vom ArbG getragenen Reisekosten Arbeitslohn vorliegt, wenn der ArbN auf der Reise von seinem Ehepartner begleitet wird.

5. Nettolohnvereinbarung

Grundsätzlich hat gem. § 38 Abs. 3 EStG der ArbG die LSt für Rechnung des ArbN bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (→ Lohnsteuer). Will der ArbG die auf den Arbeitslohn entfallende LSt (und auch eventuell KiSt, SolZ, ArbN-Anteil) selbst tragen, so sind die von ihm übernommenen Abzugsbeträge Teile des Arbeitslohns, die dem Nettolohn zur Steuerermittlung hinzugerechnet werden müssen. Die LSt ist aus dem Bruttoarbeitslohn zu berechnen, der nach Abzug der LSt den ausgezahlten Nettolohn ergibt (Abtasten der LSt-Tabelle). Der so ermittelte Bruttolohn ist der maßgebliche Arbeitslohn i.S.d. des Steuer- und Sozialversicherungsrechts. Der ArbN bleibt nach § 38 Abs. 2 EStG Steuerschuldner (s. R 39b.9 LStR). Der ArbG übernimmt eine fremde Schuld. Die Nettolohnzahlung muss ausdrücklich zwischen ArbG und ArbN vereinbart werden.

Beispiel 1:

Der ArbN A, Steuerklasse III/1,0, rk (9 %) bezieht einen monatlichen Nettolohn von 2 700 €. Der Krankenversicherungsbeitrag beträgt 14 %.

Lösung 1:

Brutto-/Nettolohn

2 700,00 €

3 444,07 €

4 573,15 €

4 200,00 €

4 127,61 €

LSt

184,33 €

386,00 €

690,66 €

586,33 €

566,50 €

SolZ

0,00 €

14,38 €

30,34 €

24,86 €

23,82 €

KiSt

6,91 €

23,53 €

49,64 €

40,69 €

38,98 €

KV

213,30 €

272,08 €

284,40 €

284,40 €

284,40 €

RV

268,65 €

342,68 €

455,03 €

417,90 €

410,70 €

PV

26,33 €

33,58 €

35,10 €

35,10 €

35,10 €

ALV

44,55 €

56,83 €

75,46 €

69,30 €

68,11 €

Brutto-/

3 444,07 €

4 573,15 €

6 193,78 €

Nettolohn

1 956,06 €

2 314,99 €

2 952,52 €

2 741,42 €

2 700,00 €

Unterbleibt ein LSt-Abzug, weil die Beteiligten irrtümlich von freier Mitarbeit ausgingen, so sind die zugeflossenen Einnahmen bei der ESt-Veranlagung des ArbN als Arbeitslohn zu erfassen. Bei der der Steuerfestsetzung nachfolgenden Abrechnung ist keine LSt zu berücksichtigen, weil keine LSt-Beträge einbehalten wurden. Es kann dabei nicht von einer Nettolohnvereinbarung ausgegangen werden. Es ist daher nicht zulässig, bei der ESt-Veranlagung einen hochgerechneten Bruttolohn anzusetzen, der sich ergäbe, wenn den zugeflossenen Beträgen die auf sie entfallenden LSt-Beträge zugerechnet würden (BFH Urteil vom 23.4.1997, VI R 12/96, BFH/NV 1997, 656).

6. Rückzahlung Arbeitslohn

6.1. Grundsätzliches

Arbeitslohnrückzahlungen sind nur dann anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber die Leistungen, die bei ihm als Lohnzahlungen zu qualifizieren waren, zurückzahlt. Der Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis darf aber nicht beendet worden sein (vgl. BFH Urteil vom 10.8.2010, BStBl II 2010, 1074 zum fehlgeschlagenen Grundstückserwerb vom Arbeitgeber).

Zahlt ein ArbN Arbeitslohn zurück, der im Zeitpunkt des Zuflusses steuerbefreit war, so ist die Rückzahlung als ein außersteuerlicher Vorgang anzusehen.

Zahlt ein ArbN Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; BFH Urteile vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 und vom 7.5.2009, VI R 37/08, BFH/NV 2009, 1513, LEXinform 017987). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteile vom 4.5.2006, VI R 33/03, BStBl II 2006, 911, und vom 5.7.2007, VI R 58/05, BStBl II 2007, 774). Hat der ArbN Arbeitslohn im selben Kj. zurückzuzahlen, in dem er ihn bezogen hat, kann er diese Beträge bei der Veranlagung zur ESt als negative Einnahmen geltend machen. Steht der ArbN im Zeitpunkt der Rückzahlung noch in einem Dienstverhältnis zu demselben ArbG, kann dieser den zurückgezahlten Betrag im Lohnzahlungszeitraum der Rückzahlung vom steuerpflichtigen Arbeitslohn absetzen.

Bezieht der ArbN im Kj. der Rückzahlung keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, so können die negativen Einnahmen mit anderen Einkünften bei einer Veranlagung zur ESt im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs ausgeglichen werden.

6.2. Rückgabe von Aktien an den Arbeitgeber

Wird ein fehlgeschlagenes Mitarbeiteraktienprogramm rückgängig gemacht, indem zuvor vergünstigt erworbene Aktien an den ArbG zurückgegeben werden, liegen negative Einnahmen bzw. Werbungskosten vor. Die Höhe des Erwerbsaufwands bemisst sich in einem solchen Fall nach dem ursprünglich gewährten geldwerten Vorteil; zwischenzeitlich eingetretene Wertveränderungen der Aktien sind unbeachtlich (BFH Urteil vom 17.9.2009, VI R 17/08, BStBl II 2010, 299).

7. Irrtümlich abgeführte Lohnsteuer

Der BFH hat mit Urteil vom 17.6.2009 (VI R 46/07, BStBl II 2010, 72) entschieden, dass irrtümlich abgeführte LSt zu Arbeitslohn führt.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zum Arbeitslohn alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Auch der Teil des Arbeitsentgelts, den der ArbG im Rahmen des LSt-Abzugs einbehält und für den ArbN an die Finanzbehörde abführt, ist Teil des steuerbaren und steuerpflichtigen Arbeitslohns. Durch den LSt-Abzug erlangt der ArbN einen Anspruch auf Erstattung oder Anrechnung der einbehaltenen LSt. Zahlt der ArbG kein Arbeitsentgelt und entrichtet gleichwohl – zu Unrecht – LSt, so erlangt der ArbN einen Vorteil i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn ihm diese LSt tatsächlich erstattet oder angerechnet wird. Trotz fehlender Gehaltszahlung führt dann die entrichtete LSt selbst zu Arbeitslohn.

Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird die ESt auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben, soweit dieser von einem inländischen ArbG gezahlt wird. Der ArbG ist u.a. zur Abführung der LSt verpflichtet (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Er handelt hierbei aber für Rechnung des ArbN, der Schuldner der LSt ist (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die auf diese Weise erhobene Steuer wird bei der Veranlagung des ArbN auf dessen ESt angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Die hiernach vorgesehene Anrechnung eines vom ArbG abgeführten LSt-Betrags hängt nicht davon ab, ob die LSt tatsächlich geschuldet wurde und der ArbG zur Abführung verpflichtet war. Vielmehr steht ein etwaiger Erstattungsanspruch in aller Regel auch dann dem ArbN und nicht dem ArbG zu, wenn die LSt zu Unrecht einbehalten und abgeführt worden ist. Dem entspricht § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach demjenigen ein Anspruch auf Rückzahlung eines zu Unrecht geleisteten Betrags zusteht, für dessen Rechnung die betreffende Leistung erfolgt ist. Denn auch dann, wenn der ArbG eine nicht geschuldete LSt abführt, leistet er sowohl aus seiner eigenen Sicht als auch aus derjenigen der Finanzbehörde für Rechnung des ArbN; die Zahlung stellt sich also in dieser Situation für den Leistenden wie für den Empfänger als Leistung des ArbN dar.

Wird die LSt auf die ESt des ArbN angerechnet, so führt trotz fehlender Gehaltszahlung die LSt selbst in voller Höhe zu einem Vorteil i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 24.11.1961 (VI 88/61 U, BStBl III 1962, 93) entschieden, dass die abgeführte LSt kein Arbeitslohn ist, wenn der ArbG dem ArbN kein Gehalt zahlt und den LSt-Abzug versehentlich durchgeführt hat. In einem solchen Fall stehe, weil kein Lohn gezahlt wurde und gezahlt werden sollte, allein die grundlose Steuerzahlung im Spiel. Deshalb sei nicht der ArbN, sondern der ArbG steuererstattungsberechtigt. Es wäre eine der gegebenen Interessenlage widersprechende Entscheidung, wolle man den durch die LSt-Zahlung allenfalls buchmäßig, tatsächlich aber gar nicht belasteten ArbN als Erstattungsberechtigten ansehen und nicht den ArbG, der die LSt ohne Einbehaltung auf ein auszuzahlendes Gehalt ohne Grund irrtümlich bezahlt habe.

An der im BFH-Urteil vom 24.11.1961 (VI 88/61 U, BStBl III 1962, 93) geäußerten Rechtsauffassung hält der BFH jedenfalls für den Fall, dass der LSt-Abzug nicht mehr geändert werden kann (§ 41c Abs. 3 EStG), nicht länger fest (Änderung der Rechtsprechung). Ist LSt – zu Recht oder zu Unrecht – angemeldet und abgeführt worden, ist die LSt-Anmeldung als Verwaltungsakt (§ 168 Satz 1 AO; BFH Urteil vom 7.7.2004, VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087) so lange für die Finanzbehörde der Grund für das Behaltendürfen der angemeldeten LSt, wie die Anmeldung nicht geändert wird. Wird der LSt-Abzug des Kj. mit Ausstellung der LSt-Bescheinigung abgeschlossen, kann er nach § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr geändert werden (BFH Urteil vom 13.12.2007, VI R 57/04, BStBl II 2008, 434). Damit steht endgültig fest, dass die LSt verfahrensrechtlich nicht ohne rechtlichen Grund (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO) gezahlt worden ist und jedenfalls dem ArbG kein Erstattungsanspruch zusteht. Eine Korrektur kann jetzt nur noch über die ESt-Veranlagung des ArbN erfolgen, bei der dem ArbN nicht die ohne rechtlichen Grund entrichtete LSt nach § 37 Abs. 2 AO erstattet, sondern die abgeführte LSt angerechnet wird.

Zugleich ist aber die angerechnete LSt als Arbeitslohn zu behandeln, denn der ArbN erlangt mit ihrer Anrechnung einen Vorteil i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Ob negativer Arbeitslohn vorliegt, wenn der ArbN die ohne Gehaltszahlung abgeführte LSt aus zivilrechtlichen Gründen später dem ArbG zu erstatten hat, braucht der BFH im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden.

8. Arbeitslohnzahlung durch Dritte

8.1. Allgemeines/Auffassung der Finanzverwaltung

§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG regelt den Steuerabzug für den Fall, dass der im Rahmen des Dienstverhältnisses erzielte Arbeitslohn nicht vom ArbG selbst, sondern von einem Dritten gezahlt wird. Dies kann z.B. innerhalb von Konzernen oder aufgrund von Rahmenabkommen zwischen dem ArbG und anderen Unternehmern geschehen.

In folgenden Fällen wurden Lohnzahlungen von dritter Seite bejaht:

  • Nachwuchsförderpreis des Arbeitgeberverbandes für die fachlichen Leistungen im Arbeitsverhältnis (BFH Urteil vom 23.4.2009, BStBl II 2009, 668),

  • Bonuszahlung der Konzernmutter an die ArbN der verbundenen Konzerntochter als Anerkennung für die geleistete Arbeit (BFH Urteil vom 28.2.2013, BStBl II 2013, 642),

  • verbilligter Erwerb von Vermögensbeteiligungen im Hinblick auf ein künftiges Beschäftigungsverhältnis von einem Mitgesellschafter (BFH Urteil vom 26.6.2014, BStBl II 2014, 864),

  • freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit (BFH Urteil vom 10.3.2015, BStBl II 2015, 767).

Der BFH hat mit Urteilen vom 18.10.2012, VI R 64/11, BStBl II 2012, 184) und vom 10.4.2014, VI R 62/11, BStBl II 2014, 191) seine Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, weiterentwickelt und konkretisiert. Das BMF nimmt im Schreiben vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143 hierzu Stellung:

Preisvorteile, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, sind Arbeitslohn, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und wenn sie im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Ein überwiegend eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten schließt die Annahme von Arbeitslohn dagegen in der Regel aus. Arbeitslohn liegt auch dann nicht vor, wenn und soweit der Preisvorteil auch fremden Dritten üblicherweise im normalen Geschäftsverkehr eingeräumt wird (z.B. Mengenrabatte).

Es spricht dafür, dass Preisvorteile zum Arbeitslohn gehören, wenn der ArbG an der Verschaffung dieser Preisvorteile aktiv mitgewirkt hat. Eine aktive Mitwirkung des ArbG in diesem Sinne liegt vor, wenn

  • aus dem Handeln des ArbG ein Anspruch des ArbN auf den Preisvorteil entstanden ist oder

  • der ArbG für den Dritten Verpflichtungen übernommen hat, z.B. Inkassotätigkeit oder Haftung.

Einer aktiven Mitwirkung des ArbG in diesem Sinne steht gleich, wenn

  • zwischen dem ArbG und dem Dritten eine enge wirtschaftliche oder tatsächliche Verflechtung oder enge Beziehung sonstiger Art besteht, z.B. Organschaftsverhältnis, oder

  • dem ArbN Preisvorteile von einem Unternehmen eingeräumt werden, dessen ArbN ihrerseits Preisvorteile vom ArbG erhalten.

Eine aktive Mitwirkung des ArbG an der Verschaffung von Preisvorteilen ist nicht anzunehmen, wenn sich seine Beteiligung darauf beschränkt:

  • Angebote Dritter in seinem Betrieb z.B. am »schwarzen Brett«, im betriebseigenen Intranet oder in einem Personalhandbuch bekannt zu machen oder

  • Angebote Dritter an die ArbN seines Betriebs und eventuell damit verbundene Störungen des Betriebsablaufs zu dulden oder

  • die Betriebszugehörigkeit der ArbN zu bescheinigen oder

  • Räumlichkeiten für Treffen der ArbN mit Ansprechpartnern des Dritten zur Verfügung zu stellen.

An einer Mitwirkung des ArbG fehlt es auch dann, wenn bei der Verschaffung von Preisvorteilen allein eine vom ArbG unabhängige Selbsthilfeeinrichtung der ArbN mitwirkt.

Die Mitwirkung des Betriebsrats oder Personalrats an der Verschaffung von Preisvorteilen durch Dritte ist für die steuerliche Beurteilung dieser Vorteile dem ArbG nicht zuzurechnen und führt allein nicht zur Annahme von Arbeitslohn.

Mit Urteil vom 26.9.2013, 5 K 1660/12, stellt das FG München klar, dass steuerpflichtiger Drittlohn nur vorliegt, wenn der ArbG wusste oder erkennen konnte, dass der Dritte eine Vergütung erbringt, die als Arbeitslohn zu qualifizieren ist, weil sie Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der ArbN im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den ArbG erbringt.

8.2. Nachwuchsförderpreis für fachliche Leistung

Mit Urteil vom 23.4.2009 (VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189, LEXinform 0179389) hat der BFH entschieden, dass auch ein dem ArbN verliehener Nachwuchsförderpreis zu Arbeitslohn führt, wenn der Preis für die fachlichen Leistungen und nicht für die Persönlichkeit des ArbN vergeben worden ist.

Im Streitfall war der Kläger als angestellter Marktleiter eines Lebensmitteleinzelhandels tätig. Ein Verband, dem mittelbar auch der ArbG des Klägers angehörte, verlieh dem Kläger einen mit 5 000 € dotierten Nachwuchsförderpreis in der Kategorie Marktleiter. Die Würdigung des FG, dass es sich hierbei um Arbeitslohn handele, wurde vom BFH nicht beanstandet.

Der BFH war der Auffassung, dass auch ein von einem Dritten einem ArbN verliehener Preis zu Arbeitslohn führen könne, wenn sich die Zuwendung als Frucht der Arbeit darstelle und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehe. Dies sei der Fall, wenn der Preis wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts habe. Nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst seien hingegen Preise, die für das Lebenswerk oder das Gesamtschaffen verliehen werden. Ob einer Preisverleihung ein wirtschaftlicher Leistungsaustausch zugrunde liege, sei aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Dies obliege in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 47/09 vom 10.6.2009, LEXinform 0434138).

Mit Urteil vom 9.5.1985 (IV R 184/82, BStBl II 1985, 427) hatte der BFH entschieden, dass die mit der Preisverleihung an einen Journalisten verbundene Dotierung als steuerfreie Einnahme zu beurteilen ist, wenn die Preisverleihung vor allem eine Ehrung der Persönlichkeit des Preisträgers darstellt.

8.3. Lohnsteuerabführung

§ 38 Abs. 3a EStG verpflichtet den Dritten zum LSt-Abzug. Dies gilt jedoch nur, soweit der Dritte sich gegen ihn richtende tarifvertragliche Geldansprüche der ArbN erfüllt. Ein Dritter, der ArbN anderer ArbG Sachbezüge gewährt, ist selbst dann nicht zum LSt-Abzug verpflichtet, wenn die Ansprüche der ArbN tarifvertraglich festgelegt sind.

In anderen Fällen kann der Dritte den LSt-Abzug vornehmen, wenn er sich gegenüber einem ArbG hierzu verpflichtet hat und das FA zustimmt.

Der ArbN hat dem ArbG die von einem Dritten gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der ArbN keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der ArbG dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG). Kommt der ArbN seiner Angabepflicht nicht nach und kann der ArbG bei der gebotenen Sorgfalt aus seiner Mitwirkung an der Lohnzahlung des Dritten oder aus der Unternehmensverbundenheit mit dem Dritten erkennen, dass der ArbN zu Unrecht keine Angaben macht oder seine Angaben unzutreffend sind, hat der ArbG die ihm bekannten Tatsachen zur Lohnzahlung von dritter Seite dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen (§ 38 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Die Anzeige hat unverzüglich zu erfolgen.

Der Dritte kann die LSt für einen sonstigen Bezug mit 20 % unabhängig von einer LSt-Karte ermitteln, wenn der maßgebende Jahresarbeitslohn nach § 39b Abs. 3 EStG zzgl. des sonstigen Bezugs 10 000 € nicht übersteigt; bei der Feststellung des maßgebenden Jahresarbeitslohns sind nur die Lohnzahlungen des Dritten zu berücksichtigen (§ 39c Abs. 5 EStG). Der Dritte erspart damit die LSt-Berechnung nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen ArbN. Schuldner der so erhobenen LSt bleibt im Gegensatz zur LSt-Pauschalierung nach den §§ 40 ff. EStG der ArbN. Der versteuerte Arbeitslohn ist deshalb bei der ESt-Erklärung zu erfassen und die pauschale LSt auf die ESt-Schuld anzurechnen. Deshalb hat der Dritte dem ArbN eine besondere LSt-Bescheinigung auszustellen und dort den Arbeitslohn und die einbehaltene LSt nach § 41b EStG anzugeben.

8.4. Profi-Mannschaftssportler

Die Thüringer Landesfinanzdirektion veröffentlicht mit Vfg. vom 4.5.2009 (S 2360 A – 19 – A 2.12, LEXinform 5232186) ein Merkblatt mit Hinweisen für ArbG und ArbN aus dem Bereich des Profi-Mannschaftssports.

Profi-Mannschaftssportler/innen, die zu einem Verein oder einer in anderer Rechtsform geführten juristischen Person (nachfolgend umfassend als Verein bezeichnet) in einem Arbeitsverhältnis stehen, begründen im Rahmen ihrer sportlichen Tätigkeit als Nationalspieler/innen kein (weiteres) Arbeitsverhältnis zum Verband oder einer dem Verband zuzurechnenden Einrichtung. Die von Fall zu Fall anstehende und unter der Leitung des Verbandes ausgeübte nichtselbstständige Tätigkeit – insbesondere Länderspiele, Turniere, Test und Freundschaftsspiele, Trainingslager, Sichtungs- und andere Lehrgänge, Regenerationsmaßnahmen usw. – ist vielmehr Ausfluss des mit dem Verein bestehenden Arbeitsverhältnisses. Dementsprechend gehören steuerpflichtige Zuwendungen, die der Verband hierfür an die Spieler/innen leistet, zum Arbeitslohn, der im Rahmen des mit dem Verein bestehenden Arbeitsverhältnisses zufließt.

Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG ist die ESt zwingend durch Abzug vom Arbeitslohn zu erheben, soweit dieser von einem inländischen ArbG gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Pflicht des ArbG (Verein) zur Vornahme des Steuerabzugs gilt gem. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG auch für Arbeitslohn der – wie hier – im Rahmen des Dienstverhältnisses voll von einem Dritten (Verband) gewährt wird.

Der Gesetzgeber unterstellt aufgrund der umfassenden und engen Verflechtung von Verein und Verband, dass der Verein weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen vom Verband erbracht worden sind (§ 38 Abs. 1 Satz 3 EStG). Es ist dem Verein daher grundsätzlich nicht möglich, den Steuerabzug mit Hinweis auf fehlende Kenntnisse zu den Empfängern oder zur exakten Höhe der Verbandszahlungen zu unterlassen. Dies gilt umso mehr, als sich die Zahl der in Frage kommenden Spieler/innen in einem leicht überschaubaren Rahmen hält.

Der Spieler/die Spielerin ist verpflichtet, dem Verein die vom Verband gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums (i.d.R. Kalendermonat) zwecks Versteuerung anzugeben (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG). Die dem Verein bei der Lohnzahlung durch Dritte auferlegte LSt-Abzugspflicht erfordert, dass dieser seine Spieler/innen auf ihre gesetzliche Verpflichtung zur zeitnahen Angabe der vom Verband – im Übrigen aber auch der von anderen Dritten – gewährten Bezüge hinweist (R 38.4 Abs. 2 Satz 3 LStR).

Der Verein kann i.d.R. unterstellen, dass die Angaben seiner Spieler/innen zum Zeitpunkt und zur Höhe der vom Verband erhaltenen Zuwendungen korrekt sind. Muss der Verein in begründeten Ausnahmefällen Zweifel an den diesbezüglichen Angaben seiner Spieler/innen haben, ist er verpflichtet, dem FA, an das er die LSt abführt, unverzüglich entsprechende Angaben zu machen (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG). Es ist dem Verein allerdings auch nicht verwehrt, sich die Angaben seiner Spieler/innen vom Verband bestätigen zu lassen oder mit dem Verband eine Absprache zur unmittelbaren Information bezüglich solcher Zahlungen zu treffen.

Vorstehende Ausführungen gelten in gleicher Weise, falls das Tätigwerden der Spieler/innen und/oder diesbezügliche Vergütungen nicht unmittelbar mit der Verbandsspitze, sondern einer dazugehörigen anderen Einrichtung des Verbandes abgewickelt werden.

8.5. Preisvorteil bei Apothekenartikel

Der BFH entschied mit Urteil vom 18.10.2012 (VI R 64/11), dass Preisvorteile und Rabatte, die ArbN von Dritten erhalten, nur dann Lohn sind, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des ArbG die Arbeitsleistung des ArbN entgilt, indem der ArbG etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt. Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der ArbG an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen. In dem Einzelfall war die Klägerin Trägerin eines Krankenhauses und beschäftigte 750 ArbN. Mit der Firma X bestand ein Versorgungsvertrag über Apothekenartikel. Ferner bot X den ArbN der Klägerin im Rahmen eines sog. »Mitarbeiter-Vorteilsprogramms« die Apothekenartikel zu einem vergünstigten Endpreis an. Dies duldete die Klägerin, sah jedoch den Vorgang lohnsteuerlich als unbeachtlich an und nahm keinen Lohnsteuerabzug vor. Nach Abschluss einer Lohnsteuer-Außenprüfung sah das Finanzamt die verbilligte Überlassung als steuerpflichtigen Arbeitslohn von dritter Seite an und erließ einen Haftungsbescheid gegen die Klägerin, da Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten, angemeldet und abgeführt worden sei. Ein Haftungsausschluss habe nicht vorgelegen, da die Klägerin die verbilligte Überlassung geduldet habe. Dagegen klagte die Klägerin erfolgreich vor dem FG. Der BFH kam zu der Überzeugung, dass der Preisnachlass noch nicht die Frucht der Arbeitsleistung für den ArbG darstelle; vielmehr liege der Sinn der verbilligten Überlassung in der Kundengewinnung. Erst bei abgekürztem Zahlungsweg wäre hier eine Zuwendung anzunehmen gewesen. Dies sei nicht ausschließlich nach dem Empfängerkreis der Drittzuwendungen zu beurteilen, sondern nach deren Rechtsgrund und nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des ArbG gewähre.

8.6. Vergünstigte Jahresnetzkarte

Ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt auch dann vor, wenn der ArbG dem ArbN durch Vereinbarung mit einem Verkehrsbetrieb das Recht zum Erwerb einer vergünstigten Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, soweit sich dies für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt. Dieser geldwerte Vorteil fließt den ArbN mit Ausübung des Bezugsrechts, also dem Erwerb der Jahresnetzkarten, zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten.

Hierbei ist zu beachten, dass die monatliche Freigrenze für Sachbezüge i.H.v. 44 € beim verbilligten Erwerb eines Jahres-Jobtickets durch den ArbN in der Regel nicht anwendbar ist, weil der geldwerte Vorteil höher ist als 44 €. Denn dem ArbN fließt der geldwerte Vorteil aus dem Erwerb eines verbilligten Jahres-Jobtickets auf einen Schlag mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte zu. Eine Verteilung des geldwerten Vorteils auf zwölf Monate lehnt der BFH damit ab. Da für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG kein Freibetrag, sondern nur eine Freigrenze gilt, führt bereits eine Überschreitung von nur einem Euro zur Nichtanwendbarkeit der Freigrenze.

Beispiel 2:

ArbG X gewährt seinem ArbN ein verbilligtes Jahres-Jobticket zum Preis von 500 € statt 620 €.

Lösung 2:

A muss einen geldwerten Vorteil von 120 € versteuern, der über der Freigrenze von 44 € liegt. Wäre der geldwerte Vorteil auf 12 Monate zu verteilen, ergäbe sich ein monatlicher geldwerter Vorteil von 10 € (120 € : 12 Monate), der unter der Freigrenze bliebe.

9. Zeitwertkonten-Modelle

9.1. Allgemeiner Überblick

Wertguthaben haben seit ihrer Einführung durch das Gesetz zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitgestaltungen vom 6.4.1998 (BGBl I 1998, 688) beachtlich an Bedeutung gewonnen und stellen heute angesichts ihrer überaus großen Einsatzbandbreite einen wichtigen Pfeiler bei der Organisation und der Durchführung von Arbeitszeitflexibilisierungen in den Betrieben und Unternehmen dar. Die Möglichkeit, geleistete Arbeitszeit oder andere Entgeltbestandteile in einem besonderen und gegen Insolvenz geschützten sogenannten Wertguthaben anzusammeln und zu einem späteren Zeitpunkt zur kurz-, mittel- und auch längerfristigen Freistellung von der Arbeit unter gleichzeitiger Fortdauer des Beschäftigungsverhältnisses einzusetzen und auch damit verbunden den Zeitpunkt der Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge und der Steuer auf den Zeitpunkt der Auszahlung von Entgelt aus dem Wertguthaben aufzuschieben, hat sich grundsätzlich bewährt und ist heute fester Bestandteil betrieblicher und tariflicher Arbeitzeitflexibilisierung. Mit dem so genannten Flexigesetz hat der Gesetzgeber durch eine umfängliche Änderung der bis dahin geltenden Rechtslage die gesetzlichen Rahmenbedingungen für vielfältigste Modelle der Flexibilisierung von Arbeitszeit geschaffen (Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 21.12.2008, BT-Drs. 16/10289, 10, BGBl I 2008, 2940).

Zu der steuerlichen Behandlung der Zeitwertkonten-Modelle und zum Entwurf eines BMF-Schreibens zu Zeitwertkonten-Modellen s. den Beitrag von Husken u.a., DStZ 2008, 806 (LEXinform 1611793). Mit Schreiben vom 17.6.2009 (BStBl I 2009, 1286) hat das BMF zur lohn-/einkommensteuerlichen Behandlung von Zeitwertkonten-Modellen Stellung genommen. Das BMF-Schreiben ist mit Wirkung ab 1.1.2009 anzuwenden.

Das BMF-Schreiben definiert zunächst den Begriff des Zeitwertkontos. Bei Zeitwertkonten vereinbaren ArbG und ArbN, dass der ArbN künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser Arbeitslohn beim ArbG nur betragsmäßig erfasst wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen. In der Zeit der Arbeitsfreistellung ist dabei das angesammelte Guthaben um den Vergütungsanspruch zu vermindern, der dem ArbN in der Freistellungsphase gewährt wird. Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspricht insoweit dem Begriff der Wertguthabenvereinbarungen i.S.v. § 7b SGB IV (sog. Lebensarbeitszeit- bzw. Arbeitszeitkonto).

Keine Zeitwertkonten in diesem Sinne sind dagegen Vereinbarungen, die das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen verfolgen (sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten). Diese dienen lediglich zur Ansammlung von Mehr- oder Minderarbeitszeit, die zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen wird. Bei Flexi- oder Gleitzeitkonten ist der Arbeitslohn mit Auszahlung bzw. anderweitiger Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des ArbN zugeflossen und zu versteuern.

Zeitwertkonten-Modelle sind zu unterscheiden in

  1. reine Zeitwertkonten-Modelle und

  2. Entgeltumwandlungsmodelle.

Bei den reinen Zeitwertkonten-Modellen werden Überstunden in die Zukunft vorgetragen. Der Zeitwert wird vom ArbG in Zeiteinheiten festgehalten oder in entsprechende Entgeltbeträge umgerechnet. Dabei handelt es sich aber nicht um Zeitwertkonten im steuerlichen Sinne.

Handelt es sich um ein Entgeltumwandlungsmodell, werden keine Zeiteinheiten gutgeschrieben, sondern der ArbN verzichtet auf die Auszahlung eines Teils seines erdienten Entgelts, der seinem Zeitwertkonto als Geldbetrag gutgeschrieben wird.

9.2. Entgeltumwandlungsmodelle

9.2.1. Besteuerungszeitpunkt

Weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto führen zum Zufluss von Arbeitslohn, sofern die getroffene Vereinbarung den Voraussetzungen entspricht, die im BMF-Schreiben vom 17.6.2009 erläutert sind. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung löst Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung aus.

Die Gutschrift von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten eines Zeitwertkontos wird aus Vereinfachungsgründen auch dann steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Arbeitslohnteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft.

9.2.2. Umwandlung von Arbeitszeitkonten in betriebliche Altersversorgung

Das BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersversorgung vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 273) nimmt zur steuerlichen Behandlung der Arbeitszeitkonten in den Rz. 189 ff. Stellung. Vereinbaren ArbG und ArbN, künftig fällig werdenden Arbeitslohn ganz oder teilweise betragsmäßig auf einem Konto gutzuschreiben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen (Arbeitszeitkonto), führt weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Wird das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos aufgrund einer Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung während der Freistellung) ganz oder teilweise zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, ist dies steuerlich als Entgeltumwandlung anzuerkennen. Die Ausbuchung der Beträge aus dem Arbeitszeitkonto führt in diesem Fall nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Der Zeitpunkt des Zuflusses dieser zugunsten der betrieblichen Altersversorgung umgewandelten Beträge richtet sich nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung. Bei einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis im sog. Blockmodell gilt dies in der Arbeitsphase und der Freistellungsphase entsprechend. Folglich ist auch in der Freistellungsphase steuerlich von einer Entgeltumwandlung auszugehen, wenn vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung) vereinbart wird, das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos oder den während der Freistellung auszuzahlenden Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen.

9.2.3. Begünstigter Personenkreis

Ein Zeitwertkonto kann für alle ArbN (§ 1 LStDV) im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses eingerichtet werden (s. BMF vom 17.6.2009 unter A.IV.1.). Dazu gehören auch ArbN mit einer geringfügig entlohnten oder kurzfristigen Beschäftigung i.S.d. § 8 bzw. § 8a SGB IV. Besonderheiten gelten bei

  • befristeten Dienstverhältnissen,

  • beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern und

  • anderen ArbN, die gleichzeitig Organ einer Gesellschaft sind.

Bei befristeten Dienstverhältnissen werden Zeitwertkonten steuerlich nur dann anerkannt, wenn die sich während der Beschäftigung ergebenden Guthaben bei normalem Ablauf während der Dauer des befristeten Dienstverhältnisses, d.h. innerhalb der vertraglich vereinbarten Befristung, durch Freistellung ausgeglichen werden.

Zeitwertkonten von Organen einer Körperschaft, die befristet bestellt werden – z.B. von Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft –, werden steuerlich nicht anerkannt und führen bereits zum Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn, da eine Freistellung bei gleichzeitigem Bezug von Arbeitslohn mit dem Aufgabenbild des gesetzlich befristet bestellten Organs einer Körperschaft nicht vereinbar ist.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern werden Zeitwertkonten ebenfalls steuerlich nicht anerkannt und bereits die Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto führt bei dieser Personengruppe zu Zufluss von Arbeitslohn. Die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung sind zu beachten.

Der Erwerb einer beherrschenden Stellung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer hat keinen Einfluss auf ein bis zu diesem Zeitpunkt aufgebautes Wertguthaben. Nach Erwerb der beherrschenden Stellung führen alle weiteren Zuführungen zu dem Zeitwertkonto steuerlich zu Zufluss von Arbeitslohn. Zu den Arbeitszeitkonten bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern s.a. FinMin Nordrhein-Westfalen vom 19.1.2005 (S 2332 – 81 – V B 3, DB 2005, 747, LEXinform 0579186). Zu der Einrichtung von Zeitwertkonten von ArbN, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind, s. BMF vom 27.1.2009 (LEXinform 5231774).

9.2.4. Maximale Zuführung zum Arbeitszeitkonto

In ein Zeitwertkonto können keine weiteren Gutschriften mehr eingestellt werden, sobald feststeht, dass das vorhandene Guthaben nicht mehr durch Freistellung für Zeiten vor dem Ruhestand vollständig aufgebraucht werden kann. Für diese Prognoseentscheidung sind zum einen der ungeminderte Arbeitslohnanspruch (ohne Berücksichtigung der Gehaltsänderungsvereinbarung) und zum anderen der voraussichtliche Zeitraum der Freistellung maßgeblich. Der voraussichtliche Zeitraum der Freistellung bestimmt sich grundsätzlich nach der vertraglichen Vereinbarung. Das Ende des voraussichtlichen Freistellungszeitraums kann allerdings nicht über den Zeitpunkt hinausgehen, zu dem der ArbN eine Rente wegen Alters nach SGB VI spätestens beanspruchen kann (Regelaltersgrenze). Jede weitere Gutschrift auf dem Zeitwertkonto ist dann Einkommensverwendung und damit steuerpflichtiger Zufluss von Arbeitslohn. Zur Kritik wegen der Zuführungsbegrenzung s. Husken u.a., DStZ 2008, 806 (s.a. LEXinform 1611793).

Beispiel 3:

S. BMF vom 17.6.2009 unter B.I.

Zwischen dem 55-jährigen ArbN B und seinem ArbG wird vereinbart, dass künftig die Hälfte des Arbeitslohns in ein Wertguthaben eingestellt wird, das dem ArbN während der Freistellungsphase ratierlich ausgezahlt werden soll. Das Arbeitsverhältnis soll planmäßig mit Vollendung des 67. Lebensjahrs (Jahr 12) beendet werden. Der aktuelle Jahresarbeitslohn beträgt 100 000 €. Nach sieben Jahren beträgt das Wertguthaben 370 000 € (einschließlich Wertzuwächsen). Der Jahresarbeitslohn im achten Jahr beläuft sich auf 120 000 €. Kann hiervon wieder die Hälfte dem Wertguthaben zugeführt werden?

Lösung 3:

Nach Ablauf des achten Jahres verbleiben für die Freistellungsphase noch vier Jahre. Eine Auffüllung des Wertguthabens ist bis zum Betrag von 480 000 € (&equals; ungekürzter Arbeitslohn des laufenden Jahres × Dauer der Freistellungsphase in Jahren) steuerlich unschädlich. Daher können im achten Jahr weitere 60 000 € dem Wertguthaben zugeführt werden (370 000 € &plus; 60 000 € &equals; 430 000 € Stand Guthaben 31.12.2008). Sollte im Jahr 09 die Freistellungsphase noch nicht begonnen haben, können keine weiteren Guthaben mehr eingestellt werden (Prognoserechnung: bei einem Jahresarbeitslohn von 120 000 € für die Freistellungsphase von drei Freistellungsjahren &equals; 360 000 €).

Die maximal zulässige Zuführung kann wie folgt ermittelt werden:

max. Freistellungsphase in Jahren

×

Durchschnittsgehalt

./.

Summe der bereits umgewandelten Entgeltbeträge

&equals;

zulässiger Betrag der Zuführung

9.2.5. Verzinsung der Wertguthaben

Im Rahmen von Zeitwertkonten kann dem ArbN auch eine Verzinsung des Guthabens zugesagt sein. Diese kann beispielsweise in einem festen jährlichen Prozentbetrag des angesammelten Guthabens bestehen, wobei sich der Prozentbetrag auch nach dem Umfang der jährlichen Gehaltsentwicklung richten kann, oder in einem Betrag in Abhängigkeit von der Entwicklung bestimmter am Kapitalmarkt angelegter Vermögenswerte.

Die Zinsen erhöhen das Guthaben des Zeitwertkontos und sind im Zeitpunkt der Auszahlung an den ArbN als Arbeitslohn zu erfassen (s. BMF vom 17.6.2009 unter B.II.).

9.2.6. Werthaltungsgarantie

Wird das Wertguthaben eines Zeitwertkontos auf Grund der Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN z.B. als Depotkonto bei einem Kreditinstitut oder Fonds geführt, darf der ArbN zur Vermeidung eines Lohnzuflusses keinen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten haben.

Beauftragt der ArbG ein externes Vermögensverwaltungsunternehmen mit der Anlage der Guthabenbeträge, findet die Minderung wie auch die Erhöhung des Depots z.B. durch Zinsen und Wertsteigerungen infolge von Kursgewinnen zunächst in der Vermögenssphäre des ArbG statt. Beim ArbN sind die durch die Anlage des Wertguthabens erzielten Vermögensminderungen/-mehrungen erst bei Auszahlung der Beträge in der Freistellungsphase lohnsteuerlich zu erfassen.

Zeitwertkonten können steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn mindestens ein Rückfluss der in das Zeitwertkonto eingestellten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerlichen Sinne ohne den ArbG-Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Wertguthabens gewährleistet ist (Werterhaltungsgarantie). Dies gilt nicht nur zu Beginn, sondern auch während der gesamten Auszahlungsphase.

Mit Vfg. vom 9.7.2008 (S 2333 – 217 – StO 217, LEXinform 5231572) nimmt die OFD Hannover zur chancenorientierten, risikoreichen Anlageform des Arbeitszeitkontos Stellung. Lebensarbeitszeitkonten werden in der Regel in Geld geführt und häufig durch den ArbG mittels Investmentfonds abgesichert. In letzter Zeit mehren sich die Fälle, bei denen durch den indirekten Einfluss des ArbN auf die Anlageform des ArbG die Möglichkeit des Totalverlustes für den ArbN besteht (chancenorientierte, risikoreiche Anlageform). Der ArbN partizipiert in diesen Fällen sowohl am Gewinn als auch am Verlust der Geldanlage. Bewegt sich bei einer risikoreichen Geldanlage in einem risikoreichen Fonds das Guthaben zum Zeitpunkt der Fälligkeit gegen null, hat der ArbN gegenüber seinem ArbG keinen weiteren Anspruch. Bei »Totalverlust« der Geldanlage kann der umgewandelte Arbeitslohn somit nicht mehr für Zeiten der Arbeitsfreistellung genutzt werden.

Vereinbarungen, bei denen die Möglichkeit des Totalverlustes des auf einem Arbeitszeitkonto gutgeschriebenen Arbeitslohns besteht und ein Kapitalanlagewahlrecht des ArbN vorgesehen ist, sind keine Arbeitszeitkontenmodelle, sondern reine Vermögensanlagemodelle, bei denen die Einstellung des Wertguthabens auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn führt.

9.2.7. Planwidrige Verwendung der Wertguthaben

Bei Vereinbarungen zur Bildung von Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto wird die Verschiebung des Lohnzuflusses anerkannt, sofern auch die Möglichkeit der Auszahlung des Wertguthabens bei fortbestehendem Beschäftigungsverhältnis auf Fälle einer existenzbedrohenden Notlage des ArbN begrenzt wird.

Wenn entgegen der Vereinbarung ohne existenzbedrohende Notlage des ArbN das Guthaben dennoch ganz oder teilweise ausgezahlt wird, ist bei dem einzelnen ArbN das gesamte Guthaben – also neben dem ausgezahlten Betrag auch der verbleibende Guthabenbetrag – im Zeitpunkt der planwidrigen Verwendung zu besteuern. Dabei kann es sich um Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeiten handeln, der unter Anwendung von § 34 EStG zu besteuern ist.

Eine planwidrige Verwendung liegt im Übrigen vor, wenn das Dienstverhältnis vor Beginn oder während der Freistellungsphase beendet wird (z.B. durch Erreichen der Altersgrenze, Tod des ArbN, Eintritt der Invalidität, Kündigung) und der Wert des Guthabens an den ArbN oder seine Erben ausgezahlt wird. Lohnsteuerlich gelten dann die allgemeinen Grundsätze, d.h. der Einmalbetrag ist in der Regel als sonstiger Bezug zu besteuern. Wurde das Guthaben über einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten hinweg angespart, ist eine tarifermäßigte Besteuerung im Rahmen des § 34 EStG vorzunehmen (Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeit).

Der Nichteintritt oder die Verkürzung der Freistellung durch planwidrige Weiterbeschäftigung ist ebenfalls eine planwidrige Verwendung. Eine lohnsteuerliche Erfassung erfolgt auch in diesen Fällen erst im Zeitpunkt der Auszahlung des Guthabens.

9.2.8. Übertragung des Wertguthabens bei Beendigung der Beschäftigung

Der vom Bundeskabinett am 13.8.2008 beschlossene Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen (Flexi II, s.a. BT-Drs. 16/10289) enthält in dem neuen § 7f Abs. 1 SGB IV eine Regelung, die erstmals die Möglichkeit eröffnet, bei Beendigung einer Beschäftigung ein im vorangehenden Beschäftigungsverhältnis aufgebautes Wertguthaben zu erhalten und nicht als Störfall auflösen zu müssen. Die erste Fallgruppe, die Übertragung des Wertguthabens an den neuen ArbG, ist dabei steuerrechtlich unproblematisch. Der neue ArbG tritt an die Stelle des alten ArbG und übernimmt im Wege der Schuldübernahme die Verpflichtungen aus dem Wertguthabenvertrag. Einer ausdrücklichen Steuerfreistellung bedarf es in diesem Fall nicht. Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch den neuen ArbG gehören bereits nach den allgemeinen Regeln zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, von denen er bei Auszahlung LSt einzubehalten hat (BT-Drs. 16/11108, 14 und BMF vom 17.6.2009 unter D.).

Anders ist dies im Fall der Übertragung des Wertguthabens auf die Deutsche Rentenversicherung Bund (z.B. im Fall des Anknüpfens einer selbstständigen Tätigkeit oder einer Phase der Nichtbeschäftigung an eine Beschäftigung). Damit auch in diesem Fall nicht schon im Zeitpunkt der Übertragung, sondern erst bei Inanspruchnahme aus dem Wertguthaben Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn vorliegt, wird diese Portabilitätsregelung durch § 3 Nr. 53 EStG flankiert. Danach wird die Übertragung durch § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei gestellt (JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Bei der Auszahlung des Wertguthabens handelt es sich um Arbeitslohn, für den die Deutsche Rentenversicherung Bund LSt einzubehalten hat (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

9.2.9. Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinnausschüttung

Mit Urteil vom 11.11.2015, I R 26/15, BStBl II 2016, 489 entschied der BFH, dass eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH verträgt. Dies gilt auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt. Die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen führen bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers um diesen Betrag vermindert wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

10. Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach DBA

Nähere Angaben hierzu enthält das überarbeitete BMF-Schreiben vom 12.11.2014, BStBl I 2014, 1467.

11. Literaturhinweise

Birk u.a., Die Erweiterung des Arbeitslohnbegriffs in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, DB 2008, 488; Werner, Erstattung von Berufshaftpflicht- und Kammerbeiträgen, NWB Fach 6, 4903; Krause, Rückforderung von überbezahltem Arbeitsentgelt, NWB Fach 26, 4875; Thomas, Zeitwertkonten und ihre Bedeutung für andere Rechtsgebiete, DB 2007, 1640, LEXinform 0862699; Uckermann, Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen von Zeitwertkonten, DB 2008, 1281, 1566, 1898 und 2351, LEXinform 1610311; Husken u.a., Zum Entwurf eines BMF-Schreibens zu Zeitwertkonten-Modellen, DStZ 2008, 806, LEXinform 1611793; Eilts, Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen (Flexi II) – Mehr Rechtssicherheit für Langzeit-Arbeitskonten, NWB 8/2009, 542); Bode, Versicherungsleistung oder Prämienzahlung – Was ist Arbeitslohn? – Vom Arbeitgeber finanzierter Versicherungsschutz –, NWB 2009, 1734; Harder-Buschner, Steuerliche Behandlung von Zeitwertkonten-Modellen, NWB 2009, 2132; Rätke, Lohn und Gehalt; Keine Sachbezugs-Freigrenze bei Erwerb eines Jahres-Jobtickets, BBK 2013, 348; Geserich, Verbilligter Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber als Arbeitslohn, NWB 2014, 2156.

12. Verwandte Lexikonartikel

Abfindungen

Arbeitgeber

Arbeitnehmer

Arbeitsessen

Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015

Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

Entschädigungszahlung

Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Jubiläumszuwendungen

Lohnsteuer

Lohnsteuerabzug

Sachbezüge

Schadensersatz

Sonstige Bezüge

Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form

Unfallversicherung

Vermögenswirksame Leistungen

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