Arbeitsmittel - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Arbeitsmittel – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Berücksichtigung als Werbungskosten
3 Berücksichtigung als Ausbildungskosten
4 Verlust eines Arbeitsmittels
5 Umzugskosten für ein Arbeitsmittel
6 Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter
6.1 Allgemeines
6.2 Aufwendungen für Brille u.ä. Hilfsmittel
6.3 Ausschmückung des Dienstzimmers
6.4 Sportgeräte und Sportkleidung
6.5 Musikinstrument einer Lehrerin
6.6 Berufliche Mitbenutzung des privaten PC
6.7 Steuerliche Behandlung der Peripheriegeräte
6.8 Bücher eines Lehrers
6.9 Börsenzeitschrift eines Diplomingenieurs
7 Kraftfahrzeuge
8 Berufskleidung
8.1 Begriff der typischen Berufskleidung
8.2 Kleidergestellung als Arbeitslohn
8.3 Pflegekosten als Werbungskosten
9 Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers
10 Diensthund eines Polizisten
11 Werbungskostenabzug für Arbeitsmittel bei Ruhegehaltsempfängern
12 Fachliteratur
13 Umwidmung von Wirtschaftsgütern
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Arbeitsmittel sind WG, die unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen (s. BFH Urteil vom 20.5.2010, VI R 53/09, BFH/NV 2010, 2316, LEXinform 0927618; ebenso BFH Urteil vom 30.6.2010, VI R 45/09, BStBl II 2011, 45).

Gegenstände, die der Stpfl. nach Art, Verwendungszweck und tatsächlicher Nutzung für seine betriebliche Tätigkeit benötigt, gehören zum Betriebsvermögen. Die Aufwendungen stellen → Betriebsausgaben dar. Dabei sind die Grundsätze der §§ 7 und 6 Abs. 2, 2a EStG zu beachten (→ Abschreibung, → Geringwertige Wirtschaftsgüter). Zu beachten ist Folgendes: Die Betragsgrenze für geringwertige Wirtschaftsgüter steigt ab dem 1.1.2018 nach dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen von 410 € auf 800 € an, die Grenze für die Aufzeichnungspflicht (§ 6 Abs. 2 Satz 4 EStG) wurde bereits mit dem Bürokratieentlastungsgesetz von 150 € auf 250 € angehoben.

Als Arbeitsmittel kommen Sachen (§ 90 BGB) und Tiere (§ 90a BGB) in Betracht, aber auch nicht körperliche Gegenstände, insbesondere Rechte und tatsächliche Zustände. Zu den Arbeitsmitteln können daher z.B. der Telefonanschluss in der Mietwohnung sowie immaterielle Wirtschaftsgüter, die entgeltlich erworben wurden, wie ein Computerprogramm, zählen.

Gegenstände, die für berufliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden, gehören zum Privatvermögen. Die Aufwendungen stellen unter den Voraussetzungen des § 9 EStG → Werbungskosten dar.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 29.6.1993, VI R 77/91) sind auch die Kosten für die Reinigung typischer Berufskleidung in der häuslichen Waschmaschine Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG. Dazu gehören die anteiligen Wasser-, Energie- und Waschmittelkosten, die Absetzung für Abnutzung sowie Kosten für die Reparatur der Waschmaschine.

Soweit ein Fahrzeug so gut wie ausschließlich für berufliche Zwecke eingesetzt wird, können entsprechende Aufwendungen nicht als Arbeitsmittel, sondern nur als Entfernungspauschale oder Reisekosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG berücksichtigt werden.

2. Berücksichtigung als Werbungskosten

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln einschließlich der USt können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn sie ausschließlich der USt für das einzelne Arbeitsmittel die Grenze für geringwertige WG nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG nicht übersteigen (R 9.12 LStR). § 6 Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von WG entsprechend anzuwenden (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter). Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wird zum 1.1.2010 die Geringfügigkeitsgrenze i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG auf 410 € angehoben.

Höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind auf die Kj. der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des Arbeitsmittels zu verteilen und in jedem dieser Jahre anteilig als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Eine AfA kann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auch für Arbeitsmittel angesetzt werden, die der Stpfl. geschenkt bekommen und zunächst privat genutzt hat (BFH Urteil vom 16.2.1990, VI R 85/87, BStBl II 1990, 883).

Aufwendungen für ein Arbeitsmittel können auch dann Werbungskosten sein, wenn sie zwar ungewöhnlich hoch, aber bezogen auf die berufliche Stellung und die Höhe der Einnahmen angemessen sind (H 9.12 &lsqb;Angemessenheit&rsqb; LStH). Ein neuer Flügel mit Anschaffungskosten von ca. 15 000 € kann bei einer Dozentin an einem städtischen Konservatorium und Korrepetitorin für Examenskandidaten auf dem Gebiet der Musik ein Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG sein. Auch Zinsen für einen Kredit zur Anschaffung des Flügels sind dann Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 21.10.1988, VI R 18/86, BStBl II 1989, 356).

Eine über 300 Jahre alte Meistergeige, die im Konzertalltag regelmäßig bespielt wird, unterliegt einem technischen Verschleiß, der eine AfA auch dann rechtfertigt, wenn es wirtschaftlich zu einem Wertzuwachs kommt. Bei Instrumenten, die bereits über 100 Jahre alt sind und die regelmäßig im Konzertalltag bespielt werden, kann die Restnutzungsdauer mit 100 Jahren angesetzt werden, sofern der Stpfl. keine kürzere Nutzungsdauer darlegt und nachweist bzw. zumindest glaubhaft macht (BFH Urteil vom 26.1.2001, VI R 26/98, BStBl II 2001, 194).

Nicht abziehbar sind jedoch Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Stpfl. erfolgen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Anschaffungskosten können dann uneingeschränkt als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn feststeht, dass der ArbN den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet. Daraus folgt, dass es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für beruflich genutzte Gegenstände, die auch privat genutzt werden können, bei der Entscheidung, ob nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebenshaltung vorliegen, im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften Gegenstands ankommt, sondern vielmehr auf die Funktion des Gegenstands im Einzelfall, also den tatsächlichen Verwendungszweck (BFH Urteile vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958, vom 20.7.2005, VI R 50/03, BFH/NV 2005, 2185 und vom 20.5.2010, VI R 53/09, BFH/NV 2010, 2316, LEXinform 0927618). Bei einem gemischt genutzten Gegenstand ist nach den Grundsätzen des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BFH/NV 2010, 285, LEXinform 0587569) eine Aufteilung in Betracht zu ziehen (→ Lebensführungskosten). S. dazu auch BMF vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614).

Wird ein als Arbeitsmittel genutztes WG veräußert, ist ein sich eventuell ergebender Veräußerungserlös bei den Überschusseinkünften nicht zu erfassen (Ausnahme: → Private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG). Zur Berücksichtigung der AfA s. H 9.12 &lsqb;Absetzung für Abnutzung&rsqb; LStH. Allerdings kann eine Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Betracht kommen. Nach dieser Vorschrift unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern (als Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten) als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2 EStG) der Besteuerung, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Der Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst auch die Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs, die kein Wertsteigerungspotenzial besitzen, wie beispielsweise einen Gebrauchtwagen (BFH Urteil vom 22.4.2008, IX R 29/06, BStBl II 2009, 296; H 23 EStH.

Ob es eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) im Bereich der Überschusseinkünfte gibt, war vom FG München zu klären (FG München vom 21.1.2016, 10 K 965/15): Die außergewöhnliche »Abnutzung« i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn objektiv die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist. Unerheblich ist, ob es sich um eine Nutzung im Rahmen einer steuerlichen Einkünfteerzielung oder aus privater Veranlassung handelt. Denn die wirtschaftliche Nutzungsdauer hängt nicht davon ab, dass der Stpfl. das WG zur Erzielung von Einkünften nutzt. Eine AfaA kann daher nicht allein deshalb vorgenommen werden, weil das WG dem Stpfl. nicht mehr als Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dient. Lediglich unbestimmte Zukunftsentwicklungen genügen nicht, um eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung anzunehmen.

Abb.: Überblick über die Berücksichtigung der Arbeitsmittel als Werbungskosten

3. Berücksichtigung als Ausbildungskosten

Schafft ein Stpfl. für Zwecke seiner Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf abnutzbare WG von mehrjähriger Nutzungsdauer an, so sind, ebenso wie bei Arbeitsmitteln, nur die auf die Nutzungsdauer verteilten Anschaffungskosten als Sonderausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 7.5.1993, VI R 113/92, BStBl II 1993, 676). Die Abzugsfähigkeit des ausbildungsbedingten Mehraufwands orientiert sich dem Grunde und der Höhe nach an den Beträgen, die im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses als Werbungskosten anzusetzen wären (BFH Urteil vom 15.7.2010, III R 70/08, BFH/NV 2010, 2253, LEXinform 0179289). So ist z.B. ein Drucker ein eigenständiges, nicht selbstständig nutzbares WG und nicht etwa unselbstständiger Bestandteil eines WG »Computeranlage«. Die Aufwendungen für einen Drucker, der zum Teil zu Ausbildungszwecken genutzt wird, sind bei Ermittlung der Einkünfte und Bezüge nicht sofort abziehbar, sondern i.H.d. »Ausbildungsanteils«« und im Wege der AfA auf die Nutzungsdauer zu verteilen.

Der BFH hat mit Urteil vom 5.11.2013, VIII R 22/12, entschieden, dass Aufwendungen für ein Studium, welches eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, nicht als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar sind. Die bereits für die VZ ab 2004 anzuwendenden gesetzlichen Neuregelungen in § 12 Nr. 5 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind verfassungsgemäß.

4. Verlust eines Arbeitsmittels

Der endgültige Verlust eines Arbeitsmittels (Violine einer Orchestermusikerin) durch Diebstahl oder Unterschlagung kann im Wege der AfaA zu Erwerbsaufwendungen führen. Nach den Umständen des Einzelfalles kann dies auch dann der Fall sein, wenn der Ehepartner des Stpfl. den Verlust herbeiführt (BFH Urteil vom 9.12.2003, VI R 185/97, BStBl II 2004, 491).

Werden einem ArbN während einer Dienstreise Gegenstände seines für die Durchführung der Reise notwendigen persönlichen Gepäcks gestohlen, obwohl er die nach den Umständen des Einzelfalles zumutbaren Sicherheitsvorkehrungen zum Schutz seines Reisegepäcks getroffen hat, so kann er den Verlust dem Grunde nach als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehen (Anschluss an BFH Urteil vom 30.11.1993, VI R 21/92, BStBl II 1994, 256). Der Höhe nach darf nur der Teil der Anschaffungskosten des jeweiligen Gegenstandes des notwendigen persönlichen Reisegepäcks als Werbungskosten abgezogen werden, der bei einer Verteilung der Anschaffungskosten auf die geschätzte Gesamtnutzungsdauer des Gegenstands auf die Zeit nach dem Diebstahl entfällt (BFH Urteil vom 30.6.1995, VI R 26/95, BStBl II 1995, 744).

Insgesamt wurden im Einzelnen Werbungskosten anerkannt (BFH Urteil vom 9.12.2003, VI R 185/97, BStBl II 2004, 491), wenn

  • ein Arbeitsmittel verloren geht (beschädigt wird), sofern nicht ausnahmsweise das die AfA auslösende Ereignis dem privaten Bereich zuzuordnen ist,

  • der Verlust/Schaden bei einem Gegenstand, der kein Arbeitsmittel ist, bei dessen Verwendung für berufliche Zwecke (beispielsweise bei einer Dienstreise) eintritt,

  • ein Gegenstand, der nicht beruflich genutzt wird, aus in der Berufssphäre des Arbeitnehmers liegenden Gründen (Racheakt) entzogen/zerstört wird.

Wird der private Pkw eines ArbN für eine Dienstreise verwendet und dabei gestohlen, so kann der ArbN die Aufwendungen infolge des dadurch verursachten Schadens als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehen (BFH Urteil vom 25.5.1992, VI R 171/88, BStBl II 1993, 44). Mit Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) vergleicht der BFH die Kosten eines Kfz-Unfalls mit denen eines Kfz-Verlustes und behandelt beide Fälle gleich. Die Aufwendungen wegen des Diebstahls gehören als außergewöhnliche Kfz-Kosten nicht zu den Gesamtaufwendungen, sondern sind vorab der beruflichen oder privaten Nutzung zuzurechnen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Tz. 32 → Unfallkosten, → Verlust von Wirtschaftsgütern).

Wird einem ArbN auf einer beruflich veranlassten Vortragsreise ins Ausland eine Geldbörse samt Inhalt gestohlen, so führt dieser Verlust nicht zu Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit, weil er nicht in ausreichend engem Zusammenhang mit der Berufstätigkeit steht. Schäden, und zwar auch der Verlust von Geld, können dann als beruflich veranlasst beurteilt werden, wenn der Schaden eine Unfallfolge ist, also z.B. dann, wenn mitgeführtes Geld bei einem Verkehrsunfall, auch einem Eisenbahnunglück, verbrennt (BFH Urteil vom 4.7.1986, VI R 227/83, BStBl II 1986, 771).

5. Umzugskosten für ein Arbeitsmittel

Umzugskosten für Arbeitsmittel anlässlich eines privaten Umzugs sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig (BFH Urteil vom 22.3.2001, VI B 190/00, BFH/NV 2001, 1025). Sie stellen vielmehr → haushaltsnahe Dienstleistungen dar und können nach § 35a Abs. 2 EStG zum Abzug gebracht werden. Bei der Frage der beruflichen Veranlassung eines Umzugs ist regelmäßig nur auf objektiv feststellbare Umstände abzustellen, die typischerweise auf eine berufliche Veranlassung schließen lassen. Solche Umstände sind allein in dem Bestreben, ein abgeschlossenes Arbeitszimmer einzurichten, nicht gegeben (BFH Urteil vom 16.10.1992, VI R 132/88). Dieser Fall ist mit einem Umzug aus gegebenem beruflichen Anlass (z.B. ArbG-Wechsel, Umzug in neue Betriebsräume, Fahrzeitverkürzung von wenigstens einer Stunde täglich) nicht vergleichbar. Bei einem solchen nicht aus beruflichem Anlass durchgeführten Umzug können auch die durch den Transport von Arbeitsmitteln entstehenden anteiligen Aufwendungen nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.

6. Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter

6.1. Allgemeines

Zur Aufteilung von Aufwendungen bei der Mischnutzung von WG s.a. die Mischkostenproblematik unter → Lebensführungskosten. Zur Aufteilung s. die Verwaltungshinweise in H 9.12 &lsqb;Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten&rsqb; LStH sowie BMF vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614). Nach ständiger Rspr. kommt ein Werbungskostenabzug der Aufwendungen nur in Betracht, wenn das WG ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird. Eine geringfügige private Mitbenutzung des Arbeitsmittels ist hierbei unschädlich. Als unschädlich sieht die Rspr. einen privaten Nutzungsanteil von 10 % an (BFH Urteil vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958). Übersteigen entweder der berufliche oder private Nutzungsanteil den unschädlichen (geringfügigen) Anteil, gilt ein Aufteilungs- und Abzugsgebot der gemischten Aufwendungen in privat veranlasste und damit nicht abziehbare Teile und in beruflich veranlasste und damit abziehbare Teile, sofern der Stpfl. die berufliche Nutzung des WG umfassend darlegt und nachweist. Bestehen Zweifel an der Aufteilbarkeit oder kann ein Nachweis nicht erbracht werden, ist ein Abzug der Aufwendungen in voller Höhe ausgeschlossen. Vgl. u.a. auch BFH Beschluss vom 21.9.2009, BStBl I 2010, 672).

Bei der Anschaffung von Gegenständen, die nach der Lebenserfahrung ganz überwiegend zu Zwecken der Lebensführung angeschafft werden, gelten erhöhte Anforderungen an den Nachweis der beruflichen Nutzung (z.B. Videorecorder; H 9.12 &lsqb;Nachweis der beruflichen Nutzung&rsqb; LStH).

Aufwendungen für einen Videorecorder können nicht ohne Darlegung und Nachweis des Umfangs der behaupteten beruflichen Nutzung als Werbungskosten anerkannt werden (BFH Urteil vom 27.9.1991, VI R 1/90, BStBl II 1992, 195).

Werden Arbeitsmittel bei mehreren Einkunftsarten eingesetzt, z.B. der PC eines Referendars im Rahmen nichtselbständiger und selbständiger Arbeit, so sind die Aufwendungen dem (geschätzten) Einsatzumfang entsprechend den jeweiligen Einnahmen zuzuordnen und eine Aufteilung der Aufwendungen vorzunehmen; siehe BFH Urteil vom 10.6.2008, Az. VIII R 76/05. Erzielt ein Steuerpflichtiger, wie im Streitfall ein als angestellter Assessor und als selbstständiger Rechtsanwalt tätiger Jurist, sowohl Einnahmen aus selbstständiger als auch aus nichtselbstständiger Arbeit, so sind die durch diese Tätigkeiten veranlassten Aufwendungen den jeweiligen Einkunftsarten, ggf. nach einer im Schätzungswege vorzunehmenden Aufteilung der Aufwendungen, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen. Sind die Werbungskosten niedriger als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, so ist dieser in voller Höhe anzusetzen. Der Steuerpflichtige kann keine beliebige Bestimmung treffen und auf diese Weise neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag sämtliche nachgewiesenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen.

6.2. Aufwendungen für Brille u.ä. Hilfsmittel

Aufwendungen für die Anschaffung einer Brille, die zur Korrektur einer Sehschwäche dient, sind selbst dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Brille ausschließlich am Arbeitsplatz (Bildschirmtätigkeit) getragen wird (BFH Urteil vom 23.10.1992, VI R 31/92, BStBl II 1993, 193).

6.3. Ausschmückung des Dienstzimmers

Aufwendungen für die Ausschmückung eines behördlichen Dienstzimmers mit Postern und Drucken sind keine Werbungskosten (Anschluss an BFH Urteil vom 30.10.1990, VIII R 42/87, BStBl II 1991, 340; BFH Urteil vom 14.5.1991, VI R 119/88, BStBl II 1991, 837). S. unten zu Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers

6.4. Sportgeräte und Sportkleidung

Ein WG kann nur dann nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Arbeitsmittel angesehen werden, wenn feststeht, dass der ArbN den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet, eine private Mitbenutzung also von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Aufwendungen für Sportgeräte und Sportkleidung können für Diplom-Pädagogen (Erzieher) nach § 9 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 1 Satz 1 EStG in vollem Umfang Werbungskosten sein, wenn die private Nutzung der Sportsachen von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Die Aufwendungen fallen jedoch bei einer privaten Nutzung von 15,5 % unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 21.11.1986, VI R 137/83, BStBl II 1987, 262).

Mit rkr. Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) hat das FG des Saarlandes entschieden, dass der Abzug von Aufwendungen für Sportkleidung und -ausstattung bei einem angestellten Sportlehrer grundsätzlich deren Einsatz im Unterricht voraussetzt. Wird nicht nachgewiesen, dass vom Stpfl. angeschaffte Skier zeitnah im Unterricht oder in einer Sportfreizeit mit Schülern zum Einsatz kommen, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung aus.

Mit Urteil vom 18.7.2014 (1 K 1490/12) entschied das FG Rheinland-Pfalz, dass Aufwendungen für ein Abonnement eines Pay-TV-Senders, für Sportkleidung und für einen Personal Trainer auch bei einem Profifußballspieler nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Bei der streitgegenständlichen Sportbekleidung handelte es sich nicht um typische Berufskleidung, die aufgrund ihrer Unterscheidungs- oder Schutzfunktion nur bei der Berufsausübung verwendet wurde, sondern um bürgerliche Kleidung. Ein Werbungskostenabzug kam insofern nicht in Betracht. Der Argumentation des Klägers, bei einem Profisportler scheide eine private Mitbenutzung aus bzw. sei als unwesentlich anzusehen, konnte das FG nicht folgen. Zwar mag die Behauptung, jede Form der sportlichen Betätigung diene der für den Beruf notwendigen Fitness, zutreffen. Der Kläger verkannte jedoch, dass mit der sportlichen Betätigung zugleich seine allgemeine Leistungsfähigkeit und Gesundheit gefördert wurde. Ob der Kläger die Möglichkeit gehabt hätte bzw. es ihm zumutbar gewesen wäre, die vom Verein gestellte Sportbekleidung mit dem Vereinsemblem auch in der Freizeit zu tragen, kann auf sich beruhen, da es hierauf nicht ankam.

6.5. Musikinstrument einer Lehrerin

Die mit der Anschaffung eines neuen Flügels zusammenhängenden Kreditzinsen und die AfA sind bei einer in der Oberstufe eines Gymnasiums Musik unterrichtenden Lehrerin nichtabziehbare Kosten der Lebensführung (BFH Urteil vom 10.3.1978, VI R 111/76, BStBl II 1978, 459).

Nach dem rkr. Urteil des FG München vom 27.5.2009 (9 K 859/08, EFG 2009, 1447, LEXinform 5008599) kann ein in gebrauchtem Zustand für 30 000 € erworbener, 212 cm langer Flügel für eine vollzeitlich als Musiklehrerin an einem Gymnasium tätige Stpfl. ein Arbeitsmittel i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG darstellen, wenn er u.a. nur zur Vorbereitung des Schulunterrichts (Begleitung von Instrumentalschülern, Erteilung von zwischen drei und sechs Wochenstunden Instrumentalunterricht Klavier) und nicht zur Erteilung von Privatunterricht verwendet wird, nach der glaubhaften Bestätigung des Schulleiters für rund 60 % des gesamten Musikunterrichts in den Klassen ein Flügel benötigt wird und eine entsprechende Vorbereitung am Flügel zu Hause erforderlich ist, und wenn die private Nutzung des Instruments unstreitig unter 10 % der Gesamtnutzung liegt (im Streitfall: Werbungskostenabzug der Aufwendungen für das Stimmen des Flügels sowie der auf Basis einer Nutzungsdauer des Flügels von 15 Jahren berechneten AfA).

6.6. Berufliche Mitbenutzung des privaten PC

Nach dem BFH-Urteil vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958 gibt es keine generelle Vermutung dafür, dass ein privat angeschaffter und in der privaten Wohnung aufgestellter häuslicher PC weit überwiegend privat genutzt wird. Kann der Stpfl. eine nicht unwesentliche berufliche Nutzung des Gerätes nachweisen oder zumindest glaubhaft machen, sind die Aufwendungen anteilig zu berücksichtigen. Bei einer privaten Mitbenutzung von nicht mehr als etwa 10 % ist der PC ein Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG), sodass die gesamten Aufwendungen steuerlich geltend gemacht werden können (s.a. H 9.12 &lsqb;Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, 3. Spiegelstrich&rsqb; LStH; → Lebensführungskosten). Gegebenenfalls ist der berücksichtigungsfähige Umfang der beruflichen Nutzung zu schätzen. Dabei kann unter bestimmten Voraussetzungen von einer hälftigen privaten bzw. beruflichen Nutzung ausgegangen werden (s.a. BFH Urteil vom 10.3.2004, VI R 44/02, BFH/NV 2004, 1242 und BFH Urteil vom 10.3.2004, VI R 19/02, BFH/NV 2004, 1386; H 12.1 &lsqb;Personalcomputer&rsqb; EStH).

Die Nutzungsentnahme ist bei der Erzielung von Gewinneinkünften (§§ 13, 15, 18 EStG) .als fiktive Betriebseinnahme zu behandeln. Nach dem BFH-Urteil vom 21.6.2006 (XI R 50/05, DStR 2006, 1498) besteht keine Steuerfreiheit für die Vorteile aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten für Selbstständige. Die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 45 EStG bleibt auf ArbN beschränkt.

Das FG Baden-Württemberg hat zur Schätzung des privaten Nutzungsanteils eines Laptops Stellung genommen (FG Baden-Württemberg Urteil vom 5.5.2010, 12 K 18/07): Der Kläger ist Berufspilot. In seiner Einkommensteuererklärung hat er u.a. die Kosten für einen Laptop als Werbungskosten angesetzt. Der Kläger hat vorgetragen, den Laptop auf dienstlichen Flugreisen u.a. zur Abfrage von Flugdaten zu benötigen. Zum Umfang einer privaten Mitbenutzung machte der Kläger keine Angaben. Das Gericht urteilte wie folgt: Sofern der Stpfl. nachweisen oder zumindest glaubhaft machen kann, dass er einen PC (jedenfalls) in einem nicht unwesentlichen Umfang beruflich nutzt bzw. genutzt hat, kann regelmäßig eine Aufteilung dahingehend erfolgen, dass typisierend und pauschalierend von einer jeweils hälftigen privaten bzw. beruflichen Nutzung des PC ausgegangen wird. Will der Stpfl. oder das Finanzamt von diesem Aufteilungsmaßstab abweichen, so bedarf es zusätzlicher Anhaltspunkte und Umstände, die von dem betreffenden Beteiligten jeweils näher darzulegen sowie nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen sind. Vor diesem Hintergrund ist der vom Kläger vorgetragene 100%ige berufliche Nutzungsanteil an dem Laptop weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen. Der Kläger hat zwar vorgetragen, den Laptop auf dienstlichen Flugreisen u.a. zur Abfrage von Flugdaten zu benötigen. Eine Privatnutzung wird hierdurch aber weder zwingend ausgeschlossen noch konnte der Kläger einen anderen Sachverhalt nachweisen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist vielmehr davon auszugehen, dass ein solcher privat angeschaffter Computer auch privat genutzt wird, insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Kläger als Pilot erhebliche Zeiten nicht an seinem Wohnsitz, sondern an den jeweiligen Flugzielen verbracht und den PC hierbei mit sich geführt hat, wodurch sowohl die vom Kläger beschriebene berufliche Nutzung, aber eben auch eine nahe liegende Privatnutzung ermöglicht wurde. Das Finanzamt hat nach diesen Grundsätzen 50 % der auf die Anschaffungskosten entfallenden AfA zum Werbungskostenabzug zugelassen. Dies ist rechtlich nicht zu beanstanden.

6.7. Steuerliche Behandlung der Peripheriegeräte

Der BFH hat weiter entschieden, dass die Peripheriegeräte einer PC-Anlage (Monitor, Drucker, Scanner etc.) in der Regel keine geringwertigen WG i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG sind (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter), sodass die Anschaffungskosten nicht im Jahr der Anschaffung in voller Höhe geltend gemacht werden können (s.a. BFH Urteil vom 10.3.2004, VI R 91/00, BFH/NV 2004, 1241 und BFH Urteil vom 15.6.2004, VIII R 42/03, BFH/NV 2004, 1527). Die Peripheriegeräte sind zwar selbstständig bewertungsfähige aber nicht selbstständig nutzungsfähige WG (vgl. BFH Urteil vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958). Zur Behandlung der Anschaffungskosten eines Druckers s. BFH Urteil vom 15.7.2010 (III R 70/08, BFH/NV 2010, 2253, LEXinform 0179289; → Geringwertige Wirtschaftsgüter, → Computer).

6.8. Bücher eines Lehrers

Im Urteil vom 29.4.1977, VI R 208/75, BStBl II 1977, 716, hält der Senat an seiner Rechtsprechung fest, dass die Aufwendungen für die Anschaffung eines allgemeinen Nachschlagewerkes auch bei einem Lehrer grundsätzlich zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebenshaltung gehören.

Arbeitsmittel sind WG, die unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen. Zu den Arbeitsmitteln eines Lehrers können auch Zeitschriften und Bücher zählen, wenn die Literatur ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt wird (BFH Urteil vom 20.5.2010, VI R 53/09, BStBl II 2011, 723).

Aufwendungen für Bücher und Zeitschriften sind nur dann als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer konkret darlegt, in welchem Umfang die Bücher beruflich genutzt wurden. Bei einem Lehrer für Deutsch, Geschichte, Sozialkunde und Ethik ist nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz vom 2.10.2008, 4 K 2895/04, erforderlich, dass dieser auf entsprechende Aufforderung hin darlegt, in welcher Klasse, in welchem Fach, zu welchem Thema und in welchem Umfang und welcher konkrete Teil des Schriftwerks im Unterricht verwendet wurde. Das FG lehnte es ab, den beruflichen Verwendungszweck zu schätzen.

Anschaffungskosten können dann uneingeschränkt als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn feststeht, dass der ArbN den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet. Daraus folgt, dass es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für beruflich genutzte Gegenstände, die auch privat genutzt werden können, bei der Entscheidung, ob nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebenshaltung vorliegen, im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften Gegenstands ankommt, sondern vielmehr auf die Funktion des Gegenstands im Einzelfall, also den tatsächlichen Verwendungszweck. Bei einem gemischt genutzten Gegenstand ist nach den Grundsätzen des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BFH/NV 2010, 285, LEXinform 0587569) eine Aufteilung in Betracht zu ziehen. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob Bücher als Arbeitsmittel eines Lehrers zu würdigen sind. Um Arbeitsmittel verneinen zu können, genügt es nicht, dass für die Gesamtheit der angeschafften Bücher festgestellt wird, es handele sich um Bücher, die auch von zahlreichen Stpfl. gekauft würden, die keine berufliche Verwendung dafür hätten. Es muss vielmehr für jedes Buch einzeln untersucht werden, ob es sich um einen Gegenstand der Lebensführung oder um ein Arbeitsmittel handelt. Dabei ist die Eigenschaft eines Buchs als Arbeitsmittel nicht ausschließlich danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt eines Schriftwerks in welcher Häufigkeit Eingang in den abgehaltenen Unterricht gefunden hat. Auch die Verwendung der Literatur zur Unterrichtsvor- und -nachbereitung oder die Anschaffung von Büchern und Zeitschriften für eine Unterrichtseinheit, die nicht abgehalten worden ist, kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen.

6.9. Börsenzeitschrift eines Diplomingenieurs

Das FG München hat mit Urteil vom 3.3.2011 entschieden, dass auch Börsenzeitschriften (hier Effekten Spiegel, Depot-Optimierer, Finanztip, Wahrer Wohlstand und Oxford Club) zu den als Werbungskosten zu berücksichtigenden Arbeitsmitteln zählen können. Zeitschriften und Bücher sind dann Arbeitsmittel, wenn sie ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt werden (vgl. BFH Urteil vom 20.5.2010, VI R 53/09). Bei einem gemischt genutzten Gegenstand ist nach der Rechtsprechung des BFH (BFH Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) eine Aufteilung in Betracht zu ziehen. Diese Rechtsprechung ist auch anzuwenden, wenn zu entscheiden ist, ob Bücher oder Zeitschriften als Arbeitsmittel zu würdigen sind. Dabei ist die Eigenschaft eines Buchs oder einer Zeitschrift als Arbeitsmittel nicht ausschließlich danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt in welcher Häufigkeit Eingang in die Arbeitstätigkeit gefunden hat. Auch die Verwendung der Literatur zur Vor- oder Nachbereitung von Arbeitsprozessen oder Dienstbesprechungen kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen. Um Arbeitsmittel verneinen zu können, genügt daher nicht die Feststellung für die Gesamtheit der angeschafften Bücher oder Zeitschriften, dass es sich um Literatur handele, die auch von zahlreichen Steuerpflichtigen gekauft würden, die keine berufliche Verwendung dafür hätten. Dabei spricht die Vielzahl der Zeitschriften nach der Meinung des Senats eher für als gegen deren berufliche Nutzung.

7. Kraftfahrzeuge

Die fast ausschließliche berufliche Nutzung eines Motorrollers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist keine ausreichende Bedingung, um diesen als Arbeitsmittel zu qualifizieren. Durch die → Entfernungspauschale sind nach der ausdrücklichen Bestimmung und nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG »sämtliche« Aufwendungen abgegolten, die durch die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind (Hessisches FG Urteil vom 18.3.2005, 8 K 4194/04, DStRE 2006, 268, rkr). Wegen dieser Abgeltungswirkung können außergewöhnliche Aufwendungen auf Grund eines Diebstahls des Motorrollers nicht als Werbungskosten angesetzt werden. Zur Berücksichtigung von Unfallkosten und Aufwendungen wegen Diebstahls s. die Erläuterungen zu → Entfernungspauschale.

8. Berufskleidung

8.1. Begriff der typischen Berufskleidung

Zur typischen Berufskleidung gehören Kleidungsstücke, die

  1. als Arbeitsschutzkleidung auf die jeweils ausgeübte Berufstätigkeit zugeschnitten sind oder

  2. nach ihrer z.B. uniformartigen Beschaffenheit oder dauerhaft angebrachten Kennzeichnung durch Firmenemblem objektiv eine berufliche Funktion erfüllen,

wenn ihre private Nutzung so gut wie ausgeschlossen ist. Normale Schuhe und Unterwäsche sind z.B. keine typische Berufskleidung (R 3.31 Abs. 1 LStR).

Aufwendungen für die Anschaffung, Reinigung und Instandhaltung eines schwarzen Anzugs können bei einem Oberkellner als Werbungskosten abziehbar sein, wenn dieser nach den Dienstvorschriften verpflichtet ist, bei seiner Tätigkeit einen schwarzen Anzug zu tragen (BFH Urteil vom 9.3.1979, VI R 171/77, BStBl II 1979, 519).

Aufwendungen für ein schwarzes Sakko und schwarze Hosen sind keine Aufwendungen für typische Berufskleidung eines Orchestermusikers i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch weder daraus, dass der Orchestermusiker verpflichtet ist, die Kleidung zu tragen und sie auch ausschließlich im Rahmen der Berufstätigkeit trägt, noch, dass der Arbeitgeber monatlich ein Kleidungsentgelt zahlt. Die Aufteilung der Aufwendungen scheidet ebenfalls aus (FG Münster Urteil vom 13.7.2016, 8 K 3646/15 E).

Mit Urteil vom 10.7.2014 (15 K 1016/12) entschied das FG München, dass die Kleidung eines Steuerfachangestellten keine typische Berufskleidung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist, da sie schon äußerlich nicht kennzeichnend für eine bestimmte Berufsgruppe ist. Um typische Berufskleidung handelt es sich, wenn die berufliche Verwendungsbestimmung bereits in der Beschaffenheit der Kleidung entweder durch ihre Unterscheidungsfunktion, wie z.B. bei Uniformen, oder durch dauerhaft angebrachte Firmenembleme oder durch ihre Schutzfunktion – wie bei Schutzanzügen, Arbeitsschuhen o.Ä. – zum Ausdruck kommt. Aufwendungen für bürgerliche Kleidung führen dagegen selbst dann nicht zum Werbungskostenabzug, wenn diese Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung benutzt wird. Die hier maßgebenden Umstände sind jedoch auf den Streitfall nicht übertragbar. Anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen ist die Kleidung des Klägers schon äußerlich nicht kennzeichnend für eine bestimmte Berufsgruppe. Bereits bei der Farbe, die in den o.g. vom BFH entschiedenen Fällen einheitlich schwarz war, hat der Kläger vorliegend die freie Wahl. Gleiches gilt für die Kombination der Anzüge mit Hemden, Krawatten und Schuhen. Auch ist nach Ansicht des Gerichts zu berücksichtigen, dass oftmals auch die Mandantschaft des Klägers ebenfalls in Anzügen zu Terminen erscheinen wird.

Mit Urteil vom 10.7.2014, 7 K 1704/13, entschied das Finanzgericht Nürnberg, dass Aufwendungen für die Reinigung typischer Berufskleidung auch dann als Werbungskosten geltend gemacht werden können, wenn sie im eigenen Haushalt anfallen. Abziehbar sind sowohl die unmittelbaren Kosten des Waschvorgangs (Wasser- und Energiekosten, Wasch- und Spülmittel) als auch die Aufwendungen in Form der Abnutzung sowie Instandhaltung und Wartung der für die Reinigung eingesetzten Waschmaschine. Die Reinigungskosten können anhand repräsentativer Daten der Verbraucherschutzverbände oder Hersteller unter Berücksichtigung der Angaben des Steuerpflichtigen geschätzt werden.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige benötigt eine Uniform, bestehend aus Hose und Hemd. Das Hemd wiegt 150 g und wird täglich gewechselt, die Hose wiegt 600 g und wird wöchentlich gewechselt. Der Steuerpflichtige arbeitet an 44 Wochen.

Lösung:

Es ergibt sich folgende Berechnung: 150 g (Hemd) × 5 Tage × 44 Wochen &equals; 33 kg; 500 g (Hose) × 44 Wochen &equals; 26,4 kg; Gesamtgewicht 59,4 kg.

Nach Berechnung der Verbraucherzentrale betragen die Kosten für Wäsche, Trockner und Bügeln pro kg 0,77 € (für Wäsche 0,43 €, für Trocknung 0,29 €, Bügeln 0,05 €), d.h. es ergeben sich Reinigungskosten von 45,74 € (59,4 kg × 0,77 €).

8.2. Kleidergestellung als Arbeitslohn

Die Überlassung typischer Berufskleidung durch den ArbG an den ArbN ist nach § 3 Nr. 31 EStG steuerfrei (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form). Die Rechtsprechung definiert typische Berufskleidung als solche, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist. Zur Berufskleidung in diesem Sinne gehören daher insbes. Uniformen, Amtstrachten und Schutzkleidung (Schutzanzüge, Arbeitsschuhe). Darüber hinaus kann sich die berufliche Verwendungsbestimmung auch durch dauerhaft angebrachte Firmenembleme zeigen. Der Umstand, dass ein seinem Charakter nach zur bürgerlichen Kleidung gehörendes Kleidungsstück nach der Dienstanweisung des Arbeitgebers zur Dienstbekleidung zählt und mit einem Dienstabzeichen versehen ist, soll hierfür allerdings nicht genügen.

Auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke kann das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil des ArbN zu verneinen sein (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 21/05, BStBl II 2006, 915; H 19.3 &lsqb;Beispiele: Zum Arbeitslohn gehören …&rsqb; LStH).

Stpfl. Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem ArbN Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die für seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist zu entnehmen, dass ein dem ArbN vom ArbG zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Tritt das Interesse des ArbN gegenüber dem des ArbG in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG – ein nicht unerhebliches Interesse des ArbN gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und führt zu Lohnzuwendung.

8.3. Pflegekosten als Werbungskosten

Der BFH hat mit Urteil vom 29.6.1993 (VI R 53/92, BStBl II 1993, 838) u.a. entschieden, dass die durch das Waschen typischer Berufskleidung (§ 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG) verursachten Aufwendungen auf der Grundlage der Kosten einzelner Waschmaschinenläufe geschätzt und als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden können.

Nach dem rkr. Urteil des FG Münster vom 19.2.2002 (1 K 6432/00 E, EFG 2002, 670) sind die Kosten für die Reinigung von Dienstbekleidung mit 0,74 € je Waschgang und mit 102,26 € jährlich zu schätzen.

9. Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers

Zu den als Werbungskosten abziehbaren Kosten eines Arbeitszimmers können auch Kosten seiner Ausstattung gehören. Die Kosten der Ausstattung sind nicht nur dann Werbungskosten, wenn es sich um Arbeitsmittel im engeren Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt (z.B. ein Schreibtisch). WG, die somit im häuslichen Arbeitszimmer berufliche Verwendung finden, werden von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nicht erfasst. Vielmehr ist § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG der Arbeitszimmerregelung vorrangig. Einrichtungsgegenstände, die der Nutzung des Zimmers zuzurechnen sind (beispielsweise Zimmerlampen, Vorhänge, Tapeten), sind nur i.R.d. § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn deren Zugehörigkeit zur Ausstattung eines beruflich genutzten Raums nicht untypisch ist und sie als Gebrauchsgegenstände und nicht etwa vorwiegend zur Ausschmückung des Raums dienen.

Zu den als Arbeitsmittel im häuslichen Arbeitszimmer zu behandelnden WG zählen vor allem Schreibmaschinen, Computer, Drucker, ein Schreibtisch mit den dazugehörenden Gegenständen wie Schreibtischlampe, Tischkalendern, Papierkorb und entsprechende Sitzgelegenheiten. Auch Kosten anderer Gegenstände der Einrichtung können Werbungskosten sein, wenn diese Gegenstände ausschließlich oder ganz überwiegend beruflich genutzt werden (z.B. ein Bücherschrank, in dem nur beruflich genutzte Bücher aufbewahrt werden). Ein in einem Arbeitszimmer ausgelegter Teppich zählt hingegen nicht zu den Arbeitsmitteln, da dieses WG nicht unmittelbar der Erledigung der beruflichen Arbeiten dient. Er dient weder der unmittelbaren Erledigung der beruflichen Arbeiten, noch ist der Teppich für eine sinnvolle und effektive Erledigung der beruflichen Arbeiten erforderlich. Derartige Einrichtungsgegenstände, die nicht die Voraussetzungen eines Arbeitsmittels erfüllen, sondern der Ausstattung des Arbeitszimmers zugehören, dürfen sich steuererheblich nicht auswirken. Aufwendungen für einen Gegenstand der Kunst im weitesten Sinne (hier ein Gobelinbild), der zur Einrichtung eines häuslichen Arbeitszimmers gehört, sind keine Werbungskosten. Das Erlebnis des Betrachtens dieser Gegenstände ist in erster Linie dem persönlichen und privaten Bereich des Betrachters zuzurechnen. Eine mögliche Förderung der Arbeitsleistung und damit der beruflichen Tätigkeit durch das Betrachten ist für die Bejahung der beruflichen Veranlassung nicht ausreichend. Offen konnte bleiben, ob die Anschaffungskosten des Gobelinbildes dann als Werbungskosten zu behandeln wären, wenn der ArbN in seinem häuslichen Arbeitszimmer Repräsentationsaufgaben wahrzunehmen hätte (BFH Urteil vom 30.10.1990, VIII R 42/87, BStBl II 1991, 340). Zur Ausstattung des häuslichen Arbeitszimmers mit Arbeitsmitteln s.a. BMF vom 3.4.2007 (BStBl I 2007, 442) und → Häusliches Arbeitszimmer. AfA kann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit für beruflich genutzte Einrichtungsgegenstände eines steuerlich anerkannten Arbeitszimmers und für Arbeitsmittel auch dann abgesetzt werden, wenn diese vom Stpfl. zuvor privat genutzt wurden (BFH Urteil vom 2.2.1990, VI R 22/86, BStBl II 1990, 684).

10. Diensthund eines Polizisten

Der BFH hat mit Urteil vom 30.6.2010 (VI R 45/09, BStBl II 2011, 45) entschieden, dass Aufwendungen eines Diensthundeführers für den ihm anvertrauten Diensthund keine nicht abziehbaren Aufwendungen der privaten Lebensführung, sondern in vollem Umfang Werbungskosten darstellen und der Diensthund somit ein Arbeitsmittel ist. Der Diensthund dient unmittelbar der Erledigung der dienstlichen Aufgaben des Diensthundeführers; die Haltung des Diensthundes ist keine Angelegenheit der persönlichen Lebensführung. Die Aufwendungen eines Polizei-Hundeführers für den Diensthund unterliegen daher dem Werbungskostenabzug.

Bei einem Forstbeamten hat der BFH die Aufwendungen für Jagdhunde als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG anerkannt. Der BFH hat die Auffassung vertreten, dass ein Hund bei einem Revierförster zu den Arbeitsmitteln zu rechnen sei (BFH Urteil vom 29.1.1960, VI 9/59 U, BStBl III 1960, 163). Der BFH hat insoweit darauf abgestellt, dass die vorgesetzte Behörde des Stpfl. wünschte, dass ihre Forstbeamten Hunde halten, die bei der Jagd verwendet werden können und dass die beiden Hunde des Stpfl. für die Jagdausübung geeignet waren.

Diese rechtliche Beurteilung kann nach dem vorgenannten BFH-Urteil jedoch nur für Hunde gelten, die ausschließlich oder doch ganz überwiegend zum Zwecke der Jagdausübung gehalten werden. Anders wäre es zum Beispiel zu beurteilen, wenn ein Forstbediensteter Hunde zur Zucht hält und diese erst in zweiter Linie zur Jagd verwendet. In Einklang damit hat der BFH die Aufwendungen für einen privateigenen Dienstwachhund eines Schulhausmeisters nicht als Werbungskosten anerkannt, wenn der Hund neben beruflichen in nicht unerheblichem Umfang privaten Zwecken dient (BFH Urteil vom 10.10.1990, VI R 101/86, BFH/NV 1991, 234).

Die Aufwendungen für den Diensthund sind u.a. wie folgt als Werbungskosten zu berücksichtigen:

  1. Da die Aufwendungen für die Hundebox 410 € übersteigen, sind die Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG über die Nutzungsdauer zu verteilen; dabei wird eine Nutzungsdauer von drei Jahren unterstellt. Die Anschaffungskosten für die Hundebox sind nach § 255 Abs. 1 HGB zu ermitteln. Der Begriff der Anschaffungskosten bestimmt sich auch bei den Überschusseinkünften nach § 255 BGB.

    Da der Kläger die Hundebox im Streitfall jedoch teilweise auch privat mitbenutzt hat, indem er seinen eigenen (privaten) Hund an ein bis zwei Tagen pro Woche zusammen mit dem Diensthund in der Hundebox transportierte und diese private Mitbenutzung nach Auffassung des FG nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist, kann die AfA nicht in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden. Im vorliegenden Fall waren 2/7 der AfA nicht als Werbungskosten anzuerkennen.

  2. Für Aufwendungen aus Quittungen, die ohne nähere Angabe lediglich »Hundezubehör«, »Hundesportartikel« oder »Hundesportzubehör« ausweisen, scheidet der Werbungskostenabzug aus. Denn insoweit ist nicht nachgewiesen, worum es sich bei den gekauften Gegenständen konkret handelte, so dass die berufliche Veranlassung der betreffenden Aufwendungen nicht feststeht. Dies geht zu Lasten des Klägers.

  3. Anzuerkennen sind

    • die Aufwendungen für die Arbeitsleine (25,10 €),

    • die Aufwendungen für die Änderung des Hundegeschirrs des Diensthundes i.H.v. 10,09 €,

    • die Kosten der Feldleine (16,95 €) und

    • die Aufwendungen für die Futtertonnen (37,98 €).

    Zu den Futtertonnen hat der Kläger erläutert, dass beide Tonnen zur Aufbewahrung des Futters für den Diensthund benutzt wurden, eine Tonne für das »High-Energy-Futter«, die andere für das Beifutter (Schweineohren etc.).

  4. Die nachgewiesenen Aufwendungen für die Hundeplatznutzung i.H.v. 87,50 € sind als beruflich veranlasste Aufwendungen abziehbar, da die Ausbildung des Diensthundes durch den Kläger erfolgte.

  5. Die Fahrtkosten zu den Hundeplätzen sind ebenfalls in der geltend gemachten Höhe von 2 088 € Werbungskosten.

  6. Die darüber hinaus als Werbungskosten geltend gemachten Fahrtaufwendungen für den Kauf von Hundefutter schätzt das FG auf 75 €.

  7. Die vom Kläger getragenen Futterkosten für den Diensthund schätzt das FG auf 2 € pro Tag, also auf 730 € pro Jahr.

Zu den Aufwendungen eines Schulhundes (ein speziell geprüfter Hund, der in Schulklassen eingesetzt wird, um Kindern Erfahrungen im Umgang mit Hunden zu ermöglichen) als Arbeitsmittel eines Lehrers nimmt Löbe (NWB 2013, 2688) Stellung: Sie kommt hierbei zum Ergebnis, dass die o.g. Rechtsprechungsgrundsätze zu einem Forstbeamten bzw. Polizeihundeführers entsprechend anzuwenden sind und auch diese Aufwendungen unter Würdigung aller Umstände nach der tatsächlichen Zweckbestimmung im Einzelfall als Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar sein können, da die private Hundehaltung (sog. Haustierhaltung), d.h. die Haltung von Hunden aus Liebhaberei, aus Freude am Tier oder zwecks Erfüllung von Luxusbedürfnissen (Gegensatz: Gebrauchshundehaltung, z.B. Polizeidienst, Blindenführung und Versuchstierhaltung) in den Hintergrund tritt.

11. Werbungskostenabzug für Arbeitsmittel bei Ruhegehaltsempfängern

Wie der Werbungskostenabzug bei Ruhegehaltsempfängern zu würdigen ist, wurde in diversen Finanzgerichtsverfahren geklärt:

Das FG Sachsen musste im Urteil vom 25.7.2012, 8 K 2495/07, über Werbungskostenabzug für einen katholischen Pfarrer im Ruhestand entscheiden: Der Kläger war in der Fokolar-Bewegung aktiv. Die Priestergemeinschaft der Fokolare verfolgt und praktiziert die theologische Fortbildung, die geistliche Besinnung und das gemeinschaftliche Leben und entspricht den dienstlichen Obliegenheiten der Priester und fördert sie. Aus dieser Zugehörigkeit ergibt sich die Verpflichtung, an wöchentlichen Tagestreffen der Fokolarpriester auf diözesaner Ebene, monatlichen Tagestreffen auf Landesebene und mehrtägigen Treffen auf nationaler und internationaler Ebene mit dem Inhalt der theologischen Fortbildung und Besinnung teilzunehmen. Beim Ruhegehalt eines katholischen Priesters handelt es sich angesichts der unstreitigen Anknüpfung der Versorgung der katholischen Pfarrer in Deutschland an beamtenrechtliche Versorgungsregelungen um Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG. Die Ruhegehaltszahlungen stellen nachträgliches Entgelt für die in der Zeit vor dem Ruhestand geleistete Arbeit im Dienste der Kirche dar. Das Ruhegehalt der katholischen Pfarrer wird unabhängig davon bezahlt, ob und ggf. in welchem Ausmaß später weitere Tätigkeiten wahrgenommen werden. Vor diesem Hintergrund sind nach dem Eintritt in den Ruhestand anfallende Aufwendungen eines katholischen Priesters im Zusammenhang mit einer freiwilligen Tätigkeit im Rahmen der Fokolar-Bewegung, Mess- oder Pfarrstellenvertretungen sowie sonstigen religiösen Veranstaltungen nicht durch die Erzielung des steuerpflichtigen Ruhegehalts veranlasst und daher insoweit nicht als Werbungskosten abziehbar. Es handelt sich insoweit auch nicht um nachträgliche Werbungskosten für die früheren Bezüge des Pfarrers aus seiner aktiven Dienstzeit.

In einem weiteren Verfahren war der Werbungskostenabzug von Forschungsaufwendungen eines pensionierten Professors zu würdigen, FG Hamburg Urteil vom 19.7.2012, 3 K 33/11. Hierzu entschied das Gericht: Zwischen den Einnahmen durch das Ruhegehalt und den Ausgaben für die wissenschaftliche Tätigkeit besteht im Streitfall kein objektiver Zusammenhang. Das Ruhegehalt ist keine Alimentation für gegenwärtig erbrachte Dienstleistungen. Eine Dienstpflicht zur Forschung, bei deren Verletzung eine Kürzung des Gehaltes drohe, besteht für pensionierte Professoren nicht. Die Aufwendungen sind im Streitfall auch nicht als Ausgaben mit Bezug zu Einkünften aus schriftstellerischer Tätigkeit abziehbar. Auch bei Schriftstellern ist eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. An einer solchen fehlt es, wenn eine schriftstellerische Tätigkeit von vornherein nicht um des Erwerbes willen betrieben wird. Oft geht es den Verfassern allein darum, Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen möglichst weitreichend zu übermitteln. Treffen die Verfasser in solchen Fällen mit Verlagen vertragliche Vereinbarungen über das Erscheinen ihrer Werke, so besteht der für sie maßgebende vertragliche Vorteil allein darin, dass ihre Darlegungen überhaupt veröffentlicht werden. Nicht selten entschließt sich ein Verfasser sogar, noch einen Zuschuss zu leisten, um das Erscheinen seines Werkes zu ermöglichen. In diesen Fällen ist eine Gewinnerzielungsabsicht im steuerrechtlichen Sinn von Anfang an nicht vorhanden.

12. Fachliteratur

Bücher und Zeitschriften werden als Arbeitsmittel angesehen, wenn sichergestellt ist, dass die erworbenen Bücher und Zeitschriften ausschließlich oder ganz überwiegend beruflichen Zwecken dienen (H 9.12 &lsqb;Fachbücher und Fachzeitschriften&rsqb; LStH). Für jedes angebliche Fachbuch muss durch die genaue Angabe des Titels feststellbar sein, wofür es angeschafft und wie es verwandt wurde (BFH Beschluss vom 22.12.2000, IV B 4/00, BFH/NV 2001, 774). Die Quittung des Buchhandels muss den Namen des Erwerbers und den Titel des angeschafften Buches enthalten; dazu gehört naturgemäß der Nachweis, dass der Kaufpreis im jeweiligen VZ geleistet worden ist (BFH Beschluss vom 4.12.2003, VI B 155/00, BFH/NV 2004, 488).

Werden die Bücher für die eigene Berufsausbildung angeschafft, sind die Aufwendungen ggf. als Sonderausgaben (→ Ausbildungskosten) abziehbar.

13. Umwidmung von Wirtschaftsgütern

Werden WG des bisher nicht der Einkünfteerzielung dienenden Vermögens umgewidmet und nunmehr zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Gesamtnutzungsdauer einschließlich der Zeit vor der Umwidmung zu verteilen. Als Werbungskosten (AfA) ist nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehbar, der auf die Zeit nach der Umwidmung entfällt. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG ist nicht entsprechend anwendbar (BFH Urteil vom 14.2.1989, IX R 109/84, BStBl II 1989, 922). Entsprechend entschied auch das FG München in seinem Urteil vom 29.3.2011, 13 K 2013/09: Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Als Werbungskosten machte er WG geltend, die er aus dem Privatvermögen mit dem Teilwert als Arbeitsmittel »eingelegt« habe. Es handelte sich hierbei um einen Sekretär mit einem Wert von 400 €, einen Drehstuhl mit einem Wert von 350 € und einen Laptop mit einem Wert von 350 €. Als Neupreise kalkulierte der Kläger für die WG: Sekretär: 2 000 €, Drehstuhl 350 € bis 500 €, Laptop 1 200 €. Ein Nachweis über die ursprünglichen Anschaffungskosten konnte allerdings nicht mehr erbracht werden. Das FG entschied im Streitfall, für die drei WG keine Aufwendungen als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen, weil nicht nachgewiesen wurde, dass bei diesen drei WG die Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Umwidmung noch nicht abgelaufen ist. Bei den WG wäre im Streitjahr die AfA- bzw. GWG-Regelung anzusetzen, wenn bei diesen Gegenständen die Gesamtnutzungsdauer jeweils das Streitjahr mitumfassen würde. Maßgebend für einen sofortigen Abzug als GWG wäre im Übrigen nicht der ursprüngliche Betrag der Anschaffungskosten zzgl. USt, sondern der Teil davon, der auf die Zeit nach der Umwidmung der WG entfällt. Nur wenn dieser Restbetrag im Zeitpunkt der Umwidmung 400 € nicht übersteigt, wäre der sofortige Abzug als GWG zulässig. Da bei den im Streitfall benannten WG das Jahr der Anschaffung nicht feststeht, ist vom Kläger auch nicht nachgewiesen, dass im Zeitpunkt der Umwidmung die Nutzungsdauer der WG noch nicht abgelaufen war. Dieser Umstand ging nach den Regeln der objektiven Beweislast zu Lasten des Klägers.

14. Literaturhinweise

Geserich, Arbeitsmittel im Lohnsteuerrecht, NWB 2011, 1247; Löbe, Schulhund als Arbeitsmittel eines Lehrers, NWB 2013, 2688; Rätke, Reinigung typischer Berufsbekleidung als Arbeitsmittel, BBK 13/2015, 587.

15. Verwandte Lexikonartikel

Ausbildungskosten

Betriebsausgaben

Computer

Fortbildungskosten

Geringwertige Wirtschaftsgüter

Häusliches Arbeitszimmer

Lebensführungskosten

Unfallkosten

Werbungskosten

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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