Aufwandsentschädigung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Aufwandsentschädigung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12 EStG
2 Höhe der Steuerbefreiungen
3 Konkurrenzverhältnis zwischen § 3 Nr. 12 und Nr. 13 EStG
4 Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane der Sozialversicherungsträger
4.1 Grundsätzliches
4.2 Einzelentschädigungen
4.2.1 Allgemeine Ausführungen
4.2.2 Erstattung von baren Auslagen
4.2.3 Ersatz des tatsächlich entgangenen regelmäßigen Bruttoverdienstes und Erstattung der Beiträge zur Sozialversicherung (§ 41 Abs. 2 SGB IV)
4.2.4 Pauschbeträge für Zeitaufwand (§ 41 Abs. 3 SGB IV)
4.2.5 Pauschbeträge für Auslagen der Vorsitzenden der Organe außerhalb von Sitzungen (§ 41 Abs. 1 Satz 2 SGB IV)
4.2.6 Pauschbeträge für Zeitaufwand außerhalb von Sitzungen (§ 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV)
4.2.7 Gesondert gewährte Reisekostenvergütungen
4.3 Einheitliche Entschädigung
5 Kassenärztliche Vereinigungen
6 Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher
6.1 Grundsätzliches
6.2 Anerkennung steuerfreier Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG
6.2.1 Sitzungsgelder
6.2.1.1 Ehrenamtliche Gemeinderatsmitglieder
6.2.1.2 Ehrenamtliche Mitglieder eines Kreistages
6.2.1.3 Ehrenamtliche Mitglieder des Ortschaftsrats und ehrenamtliche Ortsvorsteher
6.2.1.4 Ehrenamtliche Mitglieder mehrerer kommunaler Vertretungen
6.2.2 Erstattung tatsächlicher Fahrtkosten
6.3 Wirkung der steuerfreien Aufwandsentschädigungen
7 Vergütung eines ehrenamtlichen Richters nach dem Justizvergütungs- und Justizentschädigungsgesetz
7.1 Die Vergütung im Überblick
7.2 Die Bestimmung der Einkunftsart
8 Aufwandsentschädigungen an die Mitglieder des allgemeinen Studierendenausschusses
9 Aufwandsentschädigungen in der Privatwirtschaft
10 Reisekostenvergütungen nach § 3 Nr. 13 EStG unter Berücksichtigung des Übungsleiter-Pauschbetrags nach § 3 Nr. 26 EStG
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12 EStG

Aufwandsentschädigungen sind begrifflich Ersatzleistungen für berufliche Ausgaben. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen sind gem. § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei. Dabei wird unterstellt, dass nur berufliche Aufwendungen ersetzt werden. Ersatzleistungen für Verdienstausfall und Zeitverlust sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommen. Aufwandsentschädigungen für eine Arbeitsecke in der Wohnung sind nicht nach § 3 Nr. 12 EStG steuerbefreit (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 3/04, BFH/NV 2007, 340). § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind.

Aufwandsentschädigungen für Reisekosten, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgelder sind ausdrücklich nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei (s.u.).

Wird einem kommunalen Mandatsträger, der Mandatsträger-Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezieht, von der Gebietskörperschaft ein Tablet-PC zur Verfügung gestellt, der auch privat genutzt werden darf, so stellt die private Nutzung einen Sachbezug dar. Dieser ist als Betriebseinnahme zu erfassen. Soweit der Tablet-PC privat genutzt wird, ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht zulässig, da es sich nicht um eine »Aufwandsentschädigung« i.S. dieser Vorschrift handelt.

Die jeweilige Höhe des geldwerten Vorteils ist vom Mandatsträger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. In Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958) kann dabei aus Vereinfachungsgründen typisierend und pauschalierend von einer jeweils hälftigen privaten bzw. beruflichen Nutzung des Tablet-PC ausgegangen werden:

Erfolgt die Überlassung des Tablet-PC allerdings im ganz überwiegenden Interesse der Gebietskörperschaft selbst und werden die Mandatsträger hierdurch nicht bereichert, führt die Überlassung nicht zu einem Zufluss von Betriebseinnahmen. Ein solch ganz überwiegendes Interesse der Gebietskörperschaft kann dann vorliegen, wenn diese auf ein digitales Informationssystem umgestellt hat und den Mandatsträgern ihre Sitzungsunterlagen digital zur Verfügung gestellt werden. Mandatsträger werden in diesem Fall nicht bereichert, wenn die Nutzung des Tablet-PC ausdrücklich auf die Ausübung der Mandatstätigkeit beschränkt wird und die Privatnutzung nicht zugelassen ist (Erlass FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 8.4.2014, IV 301 – S 2337 – 2013/006, DStR 2014, 1391).

Beachte:

§ 3 Nr. 45 EStG ist bis einschließlich VZ 2014 nicht anwendbar. Die Vorschrift beschränkt die Steuerfreiheit für die Vorteile aus der privaten Nutzung von betrieblichen Telekommunikationsgeräten ausschließlich auf ArbN. Der eingeschränkte Anwendungsbereich ist verfassungsgemäß (BFH Urteile vom 21.6.2006, XI R 50/05, BStBl II 2006, 715; vom 14.3.2007, XI R 1/06, BFH/NV 2007, 1481 und vom 29.6.2007, V B 1/06, BFH/NV 2007, 1899).

Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde ab VZ 2015 in § 3 Nr. 45 EStG ein neuer Satz 2 eingefügt. Danach gilt die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG entsprechend für Stpfl., denen die Vorteile im Rahmen einer Tätigkeit zugewendet werden, für die sie eine Aufwandsentschädigung i.S.d. § 3 Nr. 12 EStG erhalten.

Mit der Erweiterung der bestehenden Steuerbefreiung für Vorteile, die aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräten, deren Zubehör sowie überlassener System- und Anwendungsprogramme entstehen, soll bei den öffentliche Dienste leistenden und in der Regel ehrenamtlich tätigen Personen, die Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 EStG aus öffentlichen Kassen erhalten, erreicht werden, dass sie im Umgang mit den vorgenannten Geräten, die primär im Zusammenhang mit den ausgeübten öffentlichen Diensten verwendet werden, geübter werden. Damit wird die Akzeptanz bei diesen ehrenamtlich tätigen Personen für die Nutzung dieser Geräte im Rahmen der von ihnen geleisteten öffentlichen Dienste vergrößert. Gleichzeitig liegt dies im besonderen Interesse der die Geräte zur Verfügung stellenden öffentlichen Kassen, weil sie im Rahmen der digitalen Umstellung ihrer Verwaltung möglichst papierlos arbeiten und deswegen zukünftig ausschließlich elektronische Dokumente einsetzen möchten. Da hinsichtlich der Zurverfügungstellung solcher Geräte durch öffentliche Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen, die nur Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 EStG erhalten, vergleichbare Strukturen bestehen wie bei der Zurverfügungstellung solcher Geräte durch den ArbG an seine ArbN, erscheint es geboten, diesen Personen für die oben genannten Vorteile dieselbe Steuerbefreiung zu gewähren, wie ArbN sie erhalten.

Mit der Bezugnahme auf Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 EStG werden auch die ggf. entstehenden geldwerten Vorteile bei öffentliche Dienste leistenden Mitgliedern kommunaler Vertretungen in den Stadtstaaten in die Steuerbefreiung einbezogen.

Zusätzlich dient eine Steuerbefreiung auch der Steuervereinfachung, weil die oftmals schwierige Abgrenzung zwischen der Nutzung für die Ausübung öffentlicher Dienste und der privaten Nutzung entfallen kann. Die Erweiterung der Steuerbefreiung vermeidet damit Erfassungs- und Bewertungsaufwand auf Seiten der öffentlichen Kassen und der öffentliche Dienste leistenden Personen. Mit dieser vereinfachenden gesetzlichen Regelung wird darüber hinaus auch die besondere Wertschätzung für die zeit- und kostenintensive ehrenamtlichen Tätigkeit der öffentliche Dienste leistenden Personen unterstrichen (BR-Drucks. 432/14, 33).

2. Höhe der Steuerbefreiungen

Sind die Entschädigungen durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, so sind sie bei

  • hauptamtlich tätigen Personen in voller Höhe,

  • ehrenamtlich tätigen Personen i.H.v. 1/3 der Entschädigung, mindestens 200 € monatlich steuerfrei.

Landräte und hauptamtliche Bürgermeister erhalten nach den jeweiligen Landesgesetzen (z.B. §§ 10 und 11 der Landeskommunalbesoldungsverordnung Baden-Württemberg) als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand eine Dienstaufwandsentschädigung i.H.v. 13,5 % des festgesetzten Grundgehalts. Dem Ersten Beigeordneten steht nach derselben Vorschrift eine Dienstaufwandsentschädigung i.H.v. 9 % des festgesetzten Grundgehalts zu. Den weiteren Beigeordneten kann eine Dienstaufwandsentschädigung bis zu 7 % des festgesetzten Grundgehalts gewährt werden. Die Dienstaufwandsentschädigungen sind nach einem Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 11.3.2014, 3 – S 2337/61, LEXinform 5234961) nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i.V.m. R 3.12 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 LStR in voller Höhe steuerfrei. Die OFD Frankfurt regelt mit Vfg. vom 14.8.2015 (S 2350 A – 07 – St 212) die ertragsteuerliche Behandlung der steuerfreien Aufwandsentschädigungen und Werbungskosten hauptamtlicher kommunaler Wahlbeamtinnen und Wahlbeamter in Hessen.

Der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 20.3.2014 (3 – S 2337/5) regelt die steuerliche Behandlung der Entschädigungen für die zum 1. Stellvertreter des Bürgermeisters bestellten Gemeinderäte, ehrenamtliche Bürgermeister und hauptamtliche Ortsvorsteher.

Sind die Entschädigungen nicht durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, so sind sie bei hauptamtlich und ehrenamtlich tätigen Personen bis zur Höhe von monatlich 200 € steuerfrei (R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR). Diese Regelung gilt u.a. für die ehrenamtliche Regelung der Feuerwehrleute. Die steuerliche Behandlung von Aufwandsentschädigungen, die ehrenamtlichen Funktionsträgern der freiwilligen Feuerwehren gezahlt werden, regelt der Erlass des Hessischen FinMin vom 2.6.2015 (S 2337 A – 028 – II 35, LEXinform 5235640). Gem. § 14 SGB IV gelten steuerfreie Aufwandsentschädigungen nicht als Arbeitsentgelt i.S.d. Sozialversicherungsrechts. Soweit der steuerfreie Monatsbetrag von 200 € nicht ausgeschöpft wird, ist eine Übertragung in andere Monate dieser Tätigkeiten im selben Kj. möglich. Maßgebend für die Ermittlung der Anzahl der in Betracht kommenden Monate ist die Dauer der ehrenamtlichen Funktion bzw. Ausübung im Kj. (R 3.12 Abs. 3 Sätze 8 und 9 LStR und Beispiel in H 3.12 &lsqb;Übertragung nicht ausgeschöpfter steuerfreier Monatsbeträge&rsqb; LStH). Die Erlasse des FinMin Baden-Württemberg vom 20.3.2014 (3 – S 2337/3) sowie des Hessischen FinMin vom 13.1.2014 (S 2337 A – 001 – II 3b, LEXinform 5234915) regeln die steuerliche Behandlung von Entschädigungen, die den ehrenamtlichen Mitgliedern kommunaler Vertretungen und den ehrenamtlichen Ortsvorstehern gewährt werden (s.u.). Mit Vfg. vom 27.10.2016 (S 2248 A – 007 – St 213) hat die OFD Frankfurt ihre Vfg. zu Entschädigungen, die den ehrenamtlichen Mitgliedern kommunaler Volksvertretungen gewährt werden, aktualisiert.

Bei Pauschalentschädigungen, die juristische Personen des öffentlichen Rechtes für gelegentliche ehrenamtliche Tätigkeiten zahlen, ist ein Betrag bis zu 6 € täglich steuerfrei (R 3.12 Abs. 5 LStR).

3. Konkurrenzverhältnis zwischen § 3 Nr. 12 und Nr. 13 EStG

Zur steuerlichen Behandlung nimmt der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 11.3.2014 (3 – S 2337/61, LEXinform 5234961) Stellung. Landräte und hauptamtliche Bürgermeister erhalten nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG (R 3.12 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 LStR) als Entschädigung für den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand eine Dienstaufwandsentschädigung. Diese Aufwandsentschädigung soll den durch das Amt allgemein verursachten erhöhten persönlichen Aufwand abgelten. Anhaltspunkte dafür, dass die Aufwandsentschädigung nur eine bestimmte Art von Aufwendungen abgelten soll, liegen nicht vor. Aus dem Wort »allgemein« muss vielmehr geschlossen werden, dass die Regelung alle durch das Amt entstehenden Aufwendungen einschließt; dies betrifft u.a. Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer, Mitgliedsbeiträge, beruflich veranlasste Kraftfahrzeugkosten (Auswärtstätigkeiten und Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte) sowie Telefonkosten. Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen als Werbungskosten ist deshalb bei dem betroffenen Personenkreis nur über die Glaubhaftmachung eines die steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung übersteigenden steuerlich anzuerkennenden Gesamtaufwands möglich (vgl. R 3.12 Abs. 4 LStR). Die Steuerfreiheit von Bezügen nach anderen Vorschriften, z.B. § 3 Nr. 13, 50 EStG bleiben hiervon unberührt.

Der BFH hat in mehreren Urteilen entschieden, es sei den jeweils unterschiedlichen landesgesetzlichen Regelungen zu entnehmen, wofür einem hauptamtlichen kommunalen Wahlbeamten eine steuerfreie Aufwandsentschädigung gezahlt werde (BFH Urteile vom 9.6.1989, VI R 33/86, BStBl II 1990, 119; vom 9.6.1989, VI R 154/86, BStBl II 1990, 121; vom 9.6.1989, VI R 27/88, BStBl II 1990, 123 und vom 19.10.2016, VI R 23/15, BStBl II 2017, 345). Soweit die Aufwandsentschädigung nach Landesrecht nur einen bestimmten Aufwand des Wahlbeamten abdecke, könne der Beamte daneben sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung der steuerfreien Aufwandsentschädigungen abziehen (s.a. R 3.12 Abs. 4 Satz 1 LStR).

Nach einem die hessische Regelung betreffenden Urteil des BFH vom 9.6.1989 (VI R 154/86, BStBl II 1990, 121) sind in Hessen durch die steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung im Wesentlichen nur die infolge vielfältiger dienstlicher Verpflichtungen des betroffenen Personenkreises anfallenden, indes »schwer nachweisbaren, aber nach der Lebenserfahrung entstehenden Mehrkosten« abgegolten. Andere beruflich veranlasste Aufwendungen können daneben als Werbungskosten abgezogen werden.

Hiernach sind insbesondere

  • Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte,

  • vom Dienstherrn nicht erstattete Reisekosten,

  • Wahlkampfkosten bei Wahlen und Wiederwahlen und

  • Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer, soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind

neben der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung als Werbungskosten steuermindernd zu berücksichtigen, wenn und soweit ihre berufliche Veranlassung im Einzelfall nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (s.a. Vfg. OFD Frankfurt vom 14.8.2015, S 2350 A – 07 – St 212).

Mit Urteil vom 19.10.2016 (VI R 23/15, BStBl II 2017, 345) hat der BFH zum Werbungskostenabzugs eines hauptamtlichen Bürgermeisters in Baden-Württemberg entschieden, dass dieser nur insoweit Werbungskosten geltend machen kann, als die Aufwendungen die Entschädigung übersteigen. Nach der LKomBesVO erhält ein hauptamtlicher Bürgermeister in Baden-Württemberg eine Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei ausbezahlt, die seine gesamten beruflich veranlassten Aufwendungen ersetzen soll. Infolge eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zu § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG fallen auch die nicht durch die steuerfreie Reisekostenvergütung i.S.d. § 3 Nr. 13 EStG abgegoltenen Reisekosten unter das Abzugsverbot des § 3c EStG, wenn die Dienstaufwandsentschädigung auch diese Aufwendungen abgelten soll.

Beispiel 1:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH Urteil vom 19.10.2016 (VI R 23/15, BStBl II 2017, 345).

Der Stpfl. ist hauptamtlicher Bürgermeister der Stadt Y und erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er bezieht Aufwandsentschädigungen, die vom ArbG nach § 3 Nr. 13 EStG als steuerfrei behandelt werden, i.H.v. 4 116 € (Reisekosten) sowie zusätzlich i.H.v. 7 993 € gem. der Landeskommunalbesoldungsverordnung (LKomBesVO).

In der Einkommensteuererklärung macht der Stpfl. folgende Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit geltend:

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

245 €

Arbeitsmittel

142 €

Fortbildungskosten

150 €

sonstige Werbungskosten (Telefonkosten etc.)

220 €

757 €

Reisekosten:

12 578 km × 0,62 €/km &equals;

7 798,36 €

Nebenkosten

132,00 €

7 930,36 €

7 930 €

./. Erstattungen

./. 4 116 €

3 814 €

3 814 €

Verpflegungsmehraufwand

72 €

./. Erstattungen

./. 15 €

57 €

57 €

Werbungskosten

4 628 €

Dabei wurde der Kilometersatz wie folgt errechnet:

Abschreibung 6 Jahre aus 37 054 €

6 176,00 €

Sonstiges

5 742,05 €

11 918,05 €

/ 19 390 km &equals;

0,62 €/km

Lösung 1:

Im Einkommensteuerbescheid ist lediglich der Arbeitnehmerpauschbetrag i.H.v. 1 000 € zu berücksichtigen. Die Summe der geltend gemachten Aufwendungen liegt unterhalb der steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung, mit der grundsätzlich alle durch das Amt entstandenen Aufwendungen abgegolten sind (s.a. Anmerkung vom 10.1.2017, LEXinform 0948372).

Hinweis:

Nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 14.8.2015 (S 2350 A – 07 – St 212, LEXinform 5235704) deckt die Aufwandsentschädigung nach Landesrecht nur einen bestimmten Aufwand des Wahlbeamten ab. Der Wahlbeamte kann daneben sonstige Werbungskosten ohne Anrechnung der steuerfreien Aufwandsentschädigungen abziehen (s.a. R 3.12 Abs. 4 Satz 1 LStR; s.o.).

Beachte:

Zur steuerfreien Reisekostenvergütung i.S.d. § 3 Nr. 13 EStG an Mandatsträger hat der BFH mit Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 58/06, BStBl II 2009, 405) entschieden, dass nach einer öffentlich-rechtlichen Satzung geleistete pauschale Reisekostenvergütungen an politische Mandatsträger (Fraktionsvorsitzende im Kreistag) auch ohne Einzelnachweis gegenüber dem FA nach § 3 Nr. 13 EStG steuerbefreit sein können, sofern die Pauschale die tatsächlich entstandenen Reiseaufwendungen nicht ersichtlich übersteigt.

4. Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane der Sozialversicherungsträger

4.1. Grundsätzliches

Die Träger der Sozialversicherung (Sozialversicherungsträger) sind rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (§ 29 Abs. 1 SGB IV). Die Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane (Vertreterversammlung und Vorstand) sowie die Versichertenältesten und Vertrauenspersonen üben ihre Tätigkeit ehrenamtlich aus (§ 40 Abs. 1 Satz 1 SGB IV) und erhalten hierfür Entschädigungen für bare Auslagen, Verdienstausfall sowie Pauschbeträge für Zeitaufwand (§ 41 SGB IV). Die ehrenamtliche Tätigkeit gilt als sog. schlichte Hoheitsverwaltung, die den öffentlichen Diensten zugeordnet wird (R 3.12 Abs. 1 Satz 1 LStR), für die die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG dem Grunde nach anwendbar ist. Einzelheiten über die Höhe der Entschädigungen sind in den von den Sozialversicherungsträgern – nach einer von den Sozialpartnern erarbeiteten Empfehlungsvereinbarung – beschlossenen Entschädigungsregelungen festgelegt, die der Genehmigung der Aufsichtsbehörden bedürfen.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane der Sozialversicherungsträge s. BayLSt vom 31.10.2011 (S 2337 1.1–7/3 St 32, LEXinform 5233606). Danach sind die den ehrenamtlich tätigen Personen gewährten Vergütungen grundsätzlich als Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit zu erfassen (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die genannten Tätigkeiten fallen jedoch unter die sog. schlichte Hoheitsverwaltung (R 3.12 Abs. 1 Satz 1 LStR), so dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 12 EStG anwendbar ist (s.a. OFD Niedersachsen vom 8.10.2012, S 2337 – 148 – St 213, DStR 2012, 2600, LEXinform 5234201 sowie OFD Frankfurt vom 20.11.2014, S 2248 A –5 1 – St 213).

4.2. Einzelentschädigungen

4.2.1. Allgemeine Ausführungen

Eine Aufteilung der Summe aller (Teil-)Entschädigungen in steuerfreie und nicht steuerfreie Aufwandsentschädigungen nach der Vereinfachungsregelung in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR ist nicht anwendbar. Für jede nach der beschlossenen Entschädigungsregelung einzelne (Teil-)Entschädigung ist gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG i.V.m. R 3.12 Abs. 2 LStR erfüllt sind. Für die Anerkennung als steuerfreie Aufwandsentschädigung ist entscheidend, ob die einzelne (Teil-)Entschädigung dazu bestimmt ist, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar wären. Soweit diese Voraussetzungen erfüllt sind, bestehen keine Bedenken, die Entschädigungen unter Berücksichtigung der Vereinfachungsregelung bis zur Höhe von 200 € monatlich als steuerfreie Aufwandsentschädigung zu behandeln.

4.2.2. Erstattung von baren Auslagen

Die Erstattung von baren Auslagen (§ 41 Abs. 1 SGB IV), die ggf. auch als feste Pauschbeträge vorgesehen sein können, setzt sich regelmäßig aus den Teilbeträgen für Tage- und Übernachtungsgeld, Unterkunfts- und Verpflegungskosten für einen Fahrer, Fahrtkosten und sonstigen Kosten (z.B. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Post- und Telekommunikationskosten, Parkplatz- und Garagenkosten) zusammen.

Die Erstattung von baren Auslagen nach dem tatsächlich entstandenen Aufwand – ohne das Tagegeld – ist steuerfrei nach§ 3 Nr. 12 Satz 2 EStG. Die Erstattung der tatsächlichen Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zum Sitzungsort wird als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt; bei Benutzung eines eigenen Kfz ist die Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz oder nach dem entsprechenden Landesgesetz maßgebend. Das für eine am Sitz des Sozialversicherungsträgers stattfindende Sitzung gewährte Tagegeld ist nicht steuerfrei, da insoweit keine Geschäftsreise, sondern eine Tätigkeit am Mittelpunkt der dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit vorliegt und mithin keine Verpflegungsmehraufwendungen als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können.

Die Erstattung von baren Auslagen nach festen Pauschbeträgen ist nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nur insoweit steuerfrei, als sie den tatsächlich entstandenen Aufwand nicht erheblich übersteigt.

4.2.3. Ersatz des tatsächlich entgangenen regelmäßigen Bruttoverdienstes und Erstattung der Beiträge zur Sozialversicherung (§ 41 Abs. 2 SGB IV)

Die Zahlungen sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Die vom ehrenamtlich tätigen ArbN selbst zu tragenden Beiträge zur Sozialversicherung sind im Rahmen des Sonderausgabenzugs nach§ 10 EStG abzugsfähig.

4.2.4. Pauschbeträge für Zeitaufwand (§ 41 Abs. 3 SGB IV)

Die pauschalen Zahlungen sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen.

4.2.5. Pauschbeträge für Auslagen der Vorsitzenden der Organe außerhalb von Sitzungen (§ 41 Abs. 1 Satz 2 SGB IV)

Die pauschalen Zahlungen für Auslagen der Vorsitzenden der Organe außerhalb von Sitzungen sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn die ehrenamtliche Tätigkeit einen entsprechenden Aufwand in annähernd gleichbleibender Höhe verursacht (R 3.12 Abs. 2 Satz 5 LStR).

Es bestehen keine Bedenken, die in der Entschädigungsregelung festgelegten Pauschbeträge bis zu den von den Sozialpartnern in der Empfehlungsvereinbarung aufgeführten Höchstbeträgen (zurzeit von 13 € bis 77 €) monatlich nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei zu belassen.

4.2.6. Pauschbeträge für Zeitaufwand außerhalb von Sitzungen (§ 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV)

Die pauschalen Zahlungen sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen.

4.2.7. Gesondert gewährte Reisekostenvergütungen

Erstattungen von Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten sind nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei.

4.3. Einheitliche Entschädigung

Die Aufteilung der einheitlichen Entschädigung in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil kann nach der Vereinfachungsregelung in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR vorgenommen werden. Danach kann bei Vergütungen, die weder durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt sind, für ehrenamtlich tätige Personen in der Regel ohne weiteren Nachweis ein steuerlich anzuerkennender Aufwand von 200 € monatlich angenommen werden. Gesondert gewährte Reisekostenvergütungen (Erstattungen von Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten) sind nach§ 3 Nr. 13 EStG steuerfrei.

5. Kassenärztliche Vereinigungen

Sowohl die an Geschäftsführer von Kassenärztlichen Vereinigungen als auch an ehrenamtlich tätige Personen gewährten Aufwandsentschädigungen sind bis zu einer Höhe von 200 € steuerfrei (R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR; OFD Frankfurt vom 16.9.2014, S 2337 A – 42 – St 213, LEXinform 5235214).

6. Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher

6.1. Grundsätzliches

Die den ehrenamtlichen Mitgliedern kommunaler Vertretungen gewährten Entschädigungen unterliegen grundsätzlich als Einnahmen aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG der ESt. Dies gilt insbesondere für Entschädigungen, die für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden.

Steuerfrei sind

  • nach § 3 Nr. 13 EStG Reisekostenvergütungen, die nach den Vorschriften des Bundesreisekostengesetzes oder des entsprechenden Landesgesetzes gewährt werden; die für Verpflegungsmehraufwendungen geltende Begrenzung des § 3 Nr. 13 Satz 2 EStG ist zu beachten;

  • nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG Aufwandsentschädigungen, soweit sie Aufwendungen abgelten, die einkommensteuerrechtlich als Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig wären.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher s. den Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 21.1.2014 (3 – S 2337/3), die Vfg. der OFD Frankfurt vom 27.10.2016 (S 2248 A – 007 – St 213) sowie die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 3.8.2016 (S 2121 – 17 – St 213).

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder hat das FinMin Baden-Württemberg die steuerliche Behandlung der Entschädigungen für die zum ersten Stellvertreter des Bürgermeisters bestellten Gemeinderäte, ehrenamtlichen Bürgermeistern und hauptamtlichen Ortvorsteher geregelt (FinMin Baden-Württemberg vom 20.3.2014, 3 – S 233.7/5).

6.2. Anerkennung steuerfreier Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG

6.2.1. Sitzungsgelder

6.2.1.1. Ehrenamtliche Gemeinderatsmitglieder

Pauschale Entschädigungen und Sitzungsgelder sind steuerfrei, soweit sie insgesamt während der Dauer der Mitgliedschaft folgende Beiträge nicht übersteigen:

In einer Gemeinde oder Stadt mit

  • höchstens 20 000 Einwohnern monatlich 104 €, jährlich 1 248 €,

  • 20 001 bis 50 000 Einwohnern monatlich 166 €, jährlich 1 992 €,

  • 50 001 bis 150 000 Einwohnern monatlich 204 €, jährlich 2 448 €,

  • 150 001 bis 450 000 Einwohnern monatlich 256 €, jährlich 3 072 €,

  • mehr als 450 000 Einwohnern monatlich 306 €, jährlich 3 672 €.

Die pauschalen Entschädigungen und Sitzungsgelder sind i.H.d. in R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR genannten Betrages von 200 € monatlich steuerfrei (s.a. OFD Frankfurt vom 27.10.2016, S 2248 A – 007 – St 213, LEXinform 5234915).

Die Nachholung nicht ausgeschöpfter Monatsbeträge in anderen Monaten desselben Kalenderjahres ist zulässig. Dabei kann jedoch der steuerfreie Jahresbetrag uneingeschränkt nur dann angesetzt werden, wenn die Mitgliedschaft im Gemeinde- oder Stadtrat während eines ganzen Kalenderjahres bestanden hat.

Die steuerfreien Beträge erhöhen sich für Fraktionsvorsitzende, deren Fraktion mindestens zwei Mitglieder umfasst, auf das Doppelte der Beträge. Die Bestimmung des Begriffes »Fraktion« ist nicht von der in einer Geschäftsordnung des Gemeinderates festgelegten Mindestzahl abhängig.

6.2.1.2. Ehrenamtliche Mitglieder eines Kreistages

Pauschale Entschädigung und Sitzungsgelder sind steuerfrei, soweit sie insgesamt während der Dauer der Mitgliedschaft folgende Beträge nicht übersteigen:

In einem Landkreis mit

  • höchstens 250 000 Einwohnern monatlich 204 €, jährlich 2 448 €,

  • mehr als 250 000 Einwohnern monatlich 256 €, jährlich 3 072 €.

6.2.1.3. Ehrenamtliche Mitglieder des Ortschaftsrats und ehrenamtliche Ortsvorsteher

Die o.g. Regelungen gelten sinngemäß auch für die ehrenamtlichen Mitglieder des Ortschaftsrats sowie für ehrenamtliche Ortsvorsteher. Dabei ist jedoch nicht die Einwohnerzahl der Gemeinde oder der Stadt, sondern die der Ortschaft maßgebend. Für ehrenamtliche Ortsvorsteher verdoppeln sich die steuerfreien Beträge.

6.2.1.4. Ehrenamtliche Mitglieder mehrerer kommunaler Vertretungen

Steuerpflichtige, die gleichzeitig Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen sind, können steuerfreie Entschädigungen i.S.d. o.g. Regelungen nebeneinander beziehen. R 3.12 Abs. 3 Satz 6 LStR ist insoweit nicht anzuwenden.

6.2.2. Erstattung tatsächlicher Fahrtkosten

Neben den o.g. steuerfreien Sitzungsgeldern wird die Erstattung der tatsächlichen Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zum Sitzungsort und zurück als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt; bei Benutzung eines eigenen Kfz ist die Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz oder nach dem entsprechenden Landesgesetz maßgebend.

6.3. Wirkung der steuerfreien Aufwandsentschädigungen

Mit den steuerfreien Entschädigungen sind alle Aufwendungen, die mit einer ehrenamtlichen Tätigkeit zusammenhängen, mit Ausnahme der Aufwendungen für Auswärtstätigkeiten, abgegolten. Es bleibt den Stpfl. unbenommen, ihre tatsächlichen Aufwendungen, soweit sie nicht Kosten der Lebensführung sind, die ihre wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung mit sich bringt, gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. In diesem Fall können die tatsächlichen Aufwendungen insoweit, als sie die steuerfreien Entschädigungen übersteigen, als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

7. Vergütung eines ehrenamtlichen Richters nach dem Justizvergütungs- und Justizentschädigungsgesetz

7.1. Die Vergütung im Überblick

Nach § 15 JVEG erhalten ehrenamtliche Richter als Entschädigung

  1. Fahrtkostenersatz (§ 5 JVEG),

  2. Entschädigung für Aufwand (§ 6 JVEG),

  3. Ersatz für sonstige Aufwendungen (§ 7 JVEG),

  4. Entschädigung für Zeitversäumnis (§ 16 JVEG). Die Entschädigung beträgt ab 1.8.2013 6 € je Stunde;

  5. Entschädigung für Nachteile bei der Haushaltsführung (§ 17 JVEG). Ehrenamtliche Richter, die einen eigenen Haushalt für mehrere Personen führen, erhalten neben der Entschädigung nach § 16 JVEG eine zusätzliche Entschädigung für Nachteile bei der Haushaltsführung von 14 € je Stunde, wenn sie nicht erwerbstätig sind oder wenn sie teilzeitbeschäftigt sind und außerhalb ihrer vereinbarten regelmäßigen täglichen Arbeitszeit herangezogen werden;

  6. Entschädigung für Verdienstausfall (§ 18 JVEG). Für den Verdienstausfall wird neben der Entschädigung nach § 16 JVEG eine zusätzliche Entschädigung gewährt, die sich nach dem regelmäßigen Bruttoverdienst einschließlich der vom ArbG zu tragenden Sozialversicherungsbeiträge richtet, jedoch höchstens 24 € je Stunde beträgt. Die Entschädigung beträgt bis zu 46 € je Stunde für ehrenamtliche Richter, die in demselben Verfahren an mehr als 20 Tagen herangezogen oder innerhalb eines Zeitraums von 30 Tagen an mindestens sechs Tagen ihrer regelmäßigen Erwerbstätigkeit entzogen werden. Sie beträgt bis zu 61 € je Stunde für ehrenamtliche Richter, die in demselben Verfahren an mehr als 50 Tagen herangezogen werden.

Soweit die Entschädigung nach Stunden bemessen ist, wird sie für die gesamte Dauer der Heranziehung einschließlich notwendiger Reise- und Wartezeiten, jedoch für nicht mehr als zehn Stunden je Tag, gewährt. Die letzte bereits begonnene Stunde wird voll gerechnet.

7.2. Die Bestimmung der Einkunftsart

Nach der bisherigen Verwaltungs- und Rechtsauffassung (Urteil FG Baden-Württemberg vom 10.2.2016, 12 K 1205/14, LEXinform 5018980, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 10/16, 0950723) waren die Einnahmen aus der Tätigkeit als ehrenamtlicher Richter als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu erfassen.

Nach dem BFH-Urteil vom 31.1.2017 (IX R 10/16, BFH/NV 2017, 680, LEXinform 0950723) stellt dagegen nur die Entschädigung für den Verdienstausfall nach § 18 JVEG eine steuerbare Einnahme nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. der jeweiligen Einkunftsart des Stpfl. dar. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a gehören zu den Einkünften auch Entschädigungen, die »als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen« gewährt worden sind, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten. Die Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt, d.h. durch den Fortfall der erwarteten oder zu erwartenden Einnahmen sachlich begründet sein. Dies erfordert, dass die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht. Erforderlich ist daher, dass der Stpfl. durch den Wegfall von Einnahmen einen Schaden erleidet, der durch die Zahlung unmittelbar ausgeglichen werden soll. Diese Zuwendungen werden durch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG den Einkünften zugewiesen, zu denen die weggefallenen Einnahmen im Fall ihrer Erzielung gehört hätten. Dies gilt auch, wenn der Ersatz für die entgehenden Einnahmen von einem Dritten gezahlt wird.

Die Entschädigung für Zeitversäumnis nach § 16 JVEG ist nicht steuerbar. Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 12 Satz 1 und 2, § 3 Nr. 26 und § 3 Nr. 26a EStG kommen nicht in Betracht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 17/2017 vom 22.3.2017, LEXinform 0446136).

In seinem Urteil vom 31.1.2017 (IX R 10/16, BFH/NV 2017, 680) äußert sich der BFH u.a. auch zu den Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12 EStG. Nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge steuerfrei, die in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Es muss sich um den Ersatz von Aufwendungen handeln, die einen steuerlich abziehbaren Aufwand abgelten. Die Zahlung nach § 18 JVEG stellt nach dem Gesetzeswortlaut keine Aufwandsentschädigung, also keine Ersatzleistung für entstandene Aufwendungen, dar. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG kommt daher nicht in Betracht.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht. Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge von der Einkommensteuer befreit, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie als Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG befreit nur die Erstattung solcher Aufwendungen von der Steuer, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind. Entschädigungen für Verdienstausfall sind ausdrücklich ausgenommen (s.a. Vfg. OFD Frankfurt vom 15.7.2017, S 2337 A – 073 – St 213).

8. Aufwandsentschädigungen an die Mitglieder des allgemeinen Studierendenausschusses

Der Verfassten Studierendenschaft (Studierendenschaft) wurde in Baden-Württemberg als Gliedkörperschaft der Hochschule der Status einer rechtsfähigen Körperschaft des öffentlichen Rechts verliehen (Art. 1 des VerfStudG BW und § 65 Abs. 1 Satz 2 Landeshochschulgesetz – LHG Baden-Württemberg). Zur Erfüllung ihrer Aufgaben ist die Studierendenschaft berechtigt Beiträge zu erheben (§ 65a Abs. 5 Satz 2 LHG). Zur steuerliche Behandlung der an die Mitglieder des allgemeinen Studierendenausschusses (AStA) gezahlten Aufwandsentschädigungen nimmt der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 30.3.2017 (3 – S 233.7/39) Stellung.

Die Studierendenschaft verwaltet ihre Angelegenheiten im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen selbst. Der Allgemeine Studierendenausschuss als exekutives Organ der Studierendenschaft erledigt deren laufenden Geschäfte und ist an die Beschlüsse des Studierendenparlaments gebunden. Die Mitglieder des Allgemeinen Studierendenausschusses üben ihre Tätigkeit ehrenamtlich aus, können aber eine angemessene Aufwandsentschädigung erhalten.

Da die Mitglieder des Allgemeinen Studierendenausschusses nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Rahmen eines Dienstverhältnisses i.S.d. § 1 Abs. 2 LStDV abhängig beschäftigt sind und als ArbN tätig werden, stellen die gezahlten Aufwandsentschädigungen grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die steuerlichen Arbeitgeberpflichten (insbesondere Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer) sind von der jeweiligen Studierendenschaft der Hochschule wahrzunehmen. Im Hinblick auf die hierfür notwendigen organisatorischen Umstellungsarbeiten bestehen allerdings keine Bedenken, wenn der Lohnsteuerabzug erstmals für Arbeitslohnzahlungen ab dem Kj. 2018 vorgenommen wird.

Werden die Aufwandsentschädigungen nicht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt und sind sie dazu bestimmt, Aufwendungen abzugelten, die zumindest teilweise dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar sind, kommt eine Anwendung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nach Maßgabe der Vereinfachungsregelung der R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR in Betracht. Danach sind die Aufwandsentschädigungen monatlich bis zu 200 € steuerfrei. Ein den Höchstbetrag ggf. übersteigender Betrag ist dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.

9. Aufwandsentschädigungen in der Privatwirtschaft

Der Empfänger hat die Einnahmen zu versteuern und kann Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe seiner tatsächlichen Aufwendungen absetzen. Zu den Zahlungen an Amateur-Sportler s. AEAO zu § 67a Nr. 31 ff.

10. Reisekostenvergütungen nach § 3 Nr. 13 EStG unter Berücksichtigung des Übungsleiter-Pauschbetrags nach § 3 Nr. 26 EStG

Das FG Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 19.11.2014 (5 K 65/13, EFG 2015, 452, LEXinform 5017359, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 58/14, LEXinform 0950206) entschieden, dass sich der Begriff »Reisekostenvergütung« nach § 3 Nr. 13 EStG nach den jeweils einschlägigen leistungsrechtlichen Regelungen bestimmt. Der steuerliche und sonstige öffentlich-rechtliche Reisekostenbegriff ist unterschiedlich. Allerdings ist die Erstattung i.S.d. § 3 Nr. 13 EStG nur insoweit steuerfrei, als sie der Abgeltung eines Aufwands dient, der als Werbungskosten abzugsfähig wäre, wenn ihn der ArbN selbst zu tragen hätte.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Hintergrund der Entscheidung war die nebenberufliche, ehrenamtliche Tätigkeit des Klägers als Fahrlehrer bei einer Kreisfeuerwehrschule. In der ESt-Erklärung gab der Kläger neben seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit zusätzliche Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit als Fahrlehrer an. Der Kreisfeuerwehrverband zahlte dem Kläger im Streitjahr insgesamt 3 318 € »Aufwandsentschädigung« sowie 909 € »Kilometerentschädigung«, insgesamt 4 227 €. Das FA zog von den Einnahmen i.H.v. 4 227 € einen steuerfreien Betrag nach § 3 Nr. 26 EStG als Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Ausbilder i.H.v. 2 100 € ab und berücksichtigte Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.H.v. 2 127 € (ESt-Bescheid 2010).

Der Kläger ermittelte die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit wie folgt:

  1. 909 € Kilometerentschädigung gem. als aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütung nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei;

  2. 3 318 € Aufwandsentschädigung abzgl. 2 100 € Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten als Ausbilder nach § 3 Nr. 26 EStG &equals; 1 218 €.

Nach Auffassung des FA stelle § 3 Nr. 13 EStG die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen steuerfrei. Eine Reisekostenvergütung liege vor, wenn Aufwendungen ersetzt würden, die anlässlich einer Dienst- oder Geschäftsreise angefallen seien. Zu den Reisekosten gehörten Fahrtkosten, wenn diese durch eine so gut wie ausschließlich betrieblich veranlasste Auswärtstätigkeit des Stpfl. entstünden. Eine Auswärtstätigkeit liege vor, wenn der Stpfl. vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Betriebsstätte betrieblich tätig sei. Im Falle des Klägers lägen keine Geschäftsreisen im oben ausgeführten Sinne vor. Der Wohnort des Klägers sei in Y. Der Kläger sei als Ausbilder in der Kreisfeuerwehrschule X tätig. Dies sei der einzige Ort, an dem bzw. von dem aus der Kläger seine betriebliche Leistung, nämlich die Fahrausbildung, erbringe.

Der Kläger könne auch keine Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als Betriebsausgaben abziehen. Überschritten die Einnahmen für eine in § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG bezeichnete Tätigkeit den steuerfreien Betrag, dann dürften nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen überstiegen. Davon ausgehend, dass der Kläger im Jahr 2010 202 Hin- bzw. Rückfahrten (909 € : 15 km : 0,3 €) durchgeführt habe, kämen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 454,50 € (&equals; 110 Fahrten x 15 km x 0,3 €) in Betracht. Dieser Betrag übersteige jedoch im Falle des Klägers nicht den Betrag der steuerfreien Einnahmen (2 100 €) und könne daher nicht abgezogen werden.

Nach der Entscheidung des FG sind die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütung und Trennungsgelder nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei. Der Begriff »öffentliche Kassen« bezeichnet inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie Unternehmen, Kammern und Verbände, die einer Dienstaufsicht und Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegen. Die Regelung des § 3 Nr. 13 EStG ist nicht auf ArbN beschränkt. Sie gilt sinngemäß auch für Freiberufler und ehrenamtlich Tätige. Die an den Kläger gerichtete Zahlung erfolgte durch den Kreisfeuerwehrverband und mithin durch eine öffentliche Kasse.

Nach Auffassung des FG ist bei der Bestimmung des Begriffs »Reisekostenvergütung« nicht von dem einkommensteuerrechtlichen Reisekostenbegriff auszugehen. Der Begriff »Reisekostenvergütungen« i.S.d. § 3 Nr. 13 EStG leitet sich vielmehr aus den jeweils einschlägigen leistungsrechtlichen Regelungen ab. Dies folgt zur Überzeugung des FG aus der Überlegung, dass es sich um Vergütungen handelt, die aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, § 3 Nr. 13 EStG damit an die tatsächliche Leistungsgewährung anknüpft und die tatbestandliche Voraussetzung der Zahlung aus einer öffentlichen Kasse gewährleisten soll, dass nur tatsächlich entstandener Aufwand entschädigt wird.

Die Erstattung i.S.d. § 3 Nr. 13 EStG ist nur dann als einkommensteuerfrei anzuerkennen, wenn sie der Abgeltung eines Aufwands dient, der, hätte ihn der Stpfl. selbst zu tragen, als Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehbar wäre. Dies bedeutet für den zu beurteilenden Sachverhalt, dass in Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Satz 1 bis 6 EStG lediglich ein Betrag i.H.v. 454,50 € als Reisekostenerstattung abzugsfähig ist, weil die abzugsfähigen Betriebsausgaben im Falle des Klägers auf die Entfernungspauschale beschränkt wären (909 € : 15 km : 0,3 € &equals; 202 Hin- und Rückfahrten; 101 Fahrten x 15 km x 0,3 € &equals; 454,50 €). Darüber hinaus sind 2 100 € der an den Kläger gezahlten Vergütung nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei.

Daraus ergibt sich folgende Berechnung:

  1. von 909 € als »Kilometerentschädigung« gezahlten Vergütungen sind 454,50 € gem. als aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütung nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei;

  2. verbleiben 3 318 € als »Aufwandsentschädigung« gezahlte Vergütung zzgl. 454,50 € Vergütung &equals; 3 772,50 € abzgl. 2 100 € Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten als Ausbilder nach § 3 Nr. 26 EStG &equals; 1 672,50 € Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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