Betriebsaufspaltung

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff und Rechtsgrundlage
2 Formen der Betriebsaufspaltung
3 Sachliche Verflechtung
3.1 Allgemeines
3.2 Wesentliche Betriebsgrundlage als Gegenstand der sachlichen Verflechtung
3.3 Mittelbare sachliche Verflechtung
4 Personelle Verflechtung
4.1 Begriff
4.2 Beherrschung des Besitzunternehmens
4.3 Beherrschung der Betriebskapitalgesellschaft
4.4 Einheitliche Willensbildung in Besitz- und Betriebsunternehmen
5 Beginn der Betriebsaufspaltung und nachträgliche Entdeckung
6 Folgen der Betriebsaufspaltung (für das Besitzunternehmen)
6.1 Einkünftequalifizierung (Gewerbliche Nutzungsüberlassung)
6.2 Ermittlung der gewerblichen Einkünfte
6.3 Gewerbesteuerrechtliche Folgen
6.3.1 Gewerbeertrag
6.3.2 Steuerbefreiungen
6.3.3 Hinzurechnungen beim Gewerbeertrag
6.3.4 Kürzungen beim Gewerbeertrag
6.3.5 Verlustvortrag bei der Besitzgesellschaft
6.4 Betriebsvermögen
6.4.1 Notwendiges Betriebsvermögen
6.4.2 Sonderbetriebsvermögen I
6.4.3 Sonderbetriebsvermögen II
6.4.4 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
6.5 Sonstige Folgen
7 Betriebsaufspaltung und Organschaft
7.1 Ertragsteuern
7.2 Umsatzsteuer
8 Beendigung der Betriebsaufspaltung
8.1 Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung als Betriebsaufgabe oder -veräußerung des Besitzunternehmens
8.2 Personelle Entflechtung
8.3 Sachliche Entflechtung
8.4 Ausnahmen der Betriebsaufgabe bei personeller oder sachlicher Entflechtung
9 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
9.1 Begriff und Voraussetzungen
9.2 Errichtung der Betriebsaufspaltung
9.3 Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
10 Betriebsaufspaltung über die Grenze
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff und Rechtsgrundlage

Die bloße Vermietung und Verpachtung von WG (insbes. von Grundstücken) ist grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzuordnen und begründet somit keinen Gewerbebetrieb. Dies gilt auch dann, wenn der Mieter/Pächter die überlassenen WG oder Grundstücke zur Erzielung gewerblicher Einkünfte nutzt. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können aber auch anderen Einkunftsarten als § 21 EStG zuzurechnen sein (s. § 21 Abs. 3 EStG). Dies ist nach der ständigen Rspr. des RFH und des BFH zur sog. Betriebsaufspaltung (grundlegend: Beschluss des GrS des BFH vom 8.11.1971, BStBl II 1972, 63) dann gegeben, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer PersGes betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige PersGes oder KapGes (Betriebsunternehmen) zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Tätigkeit (zur Historie s. Mössner, Stbg 1997, 1). Das Besitzunternehmen ist ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Durch den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen unterscheidet sich die Betriebsaufspaltung von einer »normalen« Vermietung oder Verpachtung. Die Betriebsaufspaltung hat sich damit von der ursprünglichen Intention, die (nur) in der Vermeidung einer als missbräuchlich angesehenen Minderung des GewSt-Aufkommens bestand, gelöst (BFH vom 17.11.2020, I R 72/16, BFH/NV 2021, 863 unter Rn. 25–27).

Die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung sind zwar gesetzlich umschrieben (s. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG und § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG); es fehlt aber eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage für die Betriebsaufspaltung. Der BFH und das BVerfG verstehen die ständige Rspr. zur Betriebsaufspaltung als wertende Betrachtung und unter verfassungsrechtlichen Aspekten richtig verstandenen Begriff des Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Damit wird den Stimmen im Schrifttum widersprochen, die die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur als vom BFH konstruiertes Rechtsinstitut ansehen und die Rücknahme der Betriebsaufspaltung fordern (zuletzt s. BFH Urteil vom 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017, 8). Auch verfassungsrechtlich ist wiederholt bestätigt worden, dass die Betriebsaufspaltung über eine ausreichende gesetzliche Grundlage verfügt (s. BFH Beschluss vom 25.6.2013, X B 96/12, BFH/NV 2013, 1802 m.w.N. und BFH vom 19.2.2019, X R 42/16, BFH/NV 2019, 586 unter Rn. 22).

2. Formen der Betriebsaufspaltung

Bei der Betriebsaufspaltung sind folgende Erscheinungsformen möglich:

Abb. 1: Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung

Die »klassische« Betriebsaufspaltung mit einem Verpachtungsunternehmen als Einzelunternehmen oder PersGes (GbR, KG, OHG) und einer Pächterin und zugleich Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer KapGes (zumeist GmbH, aber auch AG) ist die in der Praxis mit großem Abstand am häufigsten anzutreffende Erscheinungsform der Betriebsaufspaltung. Erfolgt die Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter einer PersGes, sind sowohl das verpachtete Wirtschaftsgut als auch die Gewinnauswirkungen steuerlich dem Gesamtgewinn der PersGes (als Sonderbetriebsvermögen und Sondergewinn) zuzurechnen. Anders ist dies jedoch, wenn die PersGes zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat (§ 1a KStG). Nunmehr sind die ertragsteuerlichen Grundsätze, wie sie für Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und KapGes gelten, maßgeblich (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 67). Folglich gelten hier (alle) die Regeln der klassischen Betriebsaufspaltung mit einer Betriebs-KapGes (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 84).

Bei einer sog. kapitalistischen Betriebsaufspaltung sind sowohl das Verpachtungsunternehmen als auch das Betriebsunternehmen KapGes. Von der Struktur liegt hier ein Mutter-Tochter-Verhältnis vor, bei dem die Muttergesellschaft über ihre Beteiligung die Tochtergesellschaft beherrscht. Bei Schwestergesellschaften liegt keine Betriebsaufspaltungssituation vor (selbst bei Beteiligungsidentität; s. BMF vom 21.11.2022, BStBl I 2022, 1515 letzter Satz).

3. Sachliche Verflechtung

3.1. Allgemeines

Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für diese funktional wesentliche Betriebsgrundlage überlässt.

Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung begründen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.

Die Nutzungsüberlassung von wesentlichen Wirtschaftsgütern an eine Betriebs-KapGes (sei es von materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgütern) kann entgeltlich, teilentgeltlich oder auch unentgeltlich erfolgen (ständige Rechtsprechung: BFH vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rn. 41 und BFH vom 17.11.2020, I R 72/16, BFH/NV 2021, 863 unter Rn. 20). Die bei einer leihweisen Überlassung für die Annahme eines Gewerbebetriebs beim Besitzunternehmen erforderliche Gewinnerzielungsabsicht liegt in dem Streben, (erhöhte) gewerbliche Beteiligungserträge aus Ausschüttungen oder aus der Werterhöhung der Beteiligung selbst zu erzielen. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung »erspart« der Betriebsgesellschaft Betriebsausgaben, sodass ein höherer Jahresüberschuss für eine Gewinnausschüttung auf die im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft befindlichen Anteile möglich ist oder der Wert der Anteile sich erhöht (BFH vom 24.4.1991, BStBl II 1991, 713 und vom 26.6.2007, BFH/NV 2007, 1707; anders bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, vgl. 9.1).

Die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage muss nicht im Eigentum des Besitzunternehmens sein. Einer sachlichen Verflechtung steht es nicht entgegen, wenn das Besitzunternehmen ein Wirtschaftsgut, das wesentliche Betriebsgrundlage ist, vom Eigentümer mietet oder pachtet, um es aus eigenem Nutzungsrecht an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten oder unterzuverpachten (BFH vom 12.10.1988, BStBl II 1989, 152; vom 18.8.2009, BFH/NV 2010, 208 und vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rn. 40). Gleiches gilt, wenn ein Besitzunternehmer eine wesentliche Betriebsgrundlage als Vorbehaltsnießbraucher verpachtet (BFH vom 5.2.2002, BFH/NV 2002, 781). Diese zur echten Betriebsaufspaltung aufgestellten Grundsätze gelten für die unechte Betriebsaufspaltung (vgl. 2) gleichermaßen (BFH vom 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017, 8).

3.2. Wesentliche Betriebsgrundlage als Gegenstand der sachlichen Verflechtung

Was zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehört, wird durchweg (nur) nach den sachlichen Betriebserfordernissen im konkreten (Betriebs-)Unternehmen beurteilt (sog. funktionale Betrachtung). Andere Merkmale (z.B. Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Höhe der stillen Reserven eines Wirtschaftsguts) sind unmaßgeblich (s. dazu → Wesentliche Betriebsgrundlage). Das überlassene WG muss also aufgrund seiner Funktion im Betriebsablauf der nutzenden (Betriebs-)Gesellschaft zur Erreichung des Unternehmenszwecks erforderlich und auch von einem besonderen Gewicht für die Führung des Betriebs sein oder dem Betrieb das Gepräge geben. Aus diesem Grund kann die Gewährung eines Darlehens an eine KapGes durch den beherrschenden Gesellschafter keine Betriebsaufspaltung begründen (keine Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, BFH vom 9.7.2019, X R 9/17, BStBl II 2021, 418 unter Rn. 42).

Zur betrieblichen Nutzung überlassene Grundstücke (bebaute oder unbebaute, Gebäudeteile, einzelne Etagen, Miteigentumsanteile an Grundstücken oder Räume in Einfamilienhäusern) gehören regelmäßig zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen; es sei denn, sie sind ausnahmsweise qualitativ oder quantitativ von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung (s. dazu → Wesentliche Betriebsgrundlage).

Als weitere funktional wesentliche Betriebsgrundlagen kommen (geschützte und ungeschützte) Erfindungen und andere immaterielle Wirtschaftsgüter; Maschinen oder Betriebsvorrichtungen in Frage (dazu → Wesentliche Betriebsgrundlage).

3.3. Mittelbare sachliche Verflechtung

Es stellt sich die Frage, ob auch eine mittelbare sachliche Verflechtung möglich ist; d.h. eine wesentliche Betriebsgrundlage wird von dem Besitzunternehmen nicht unmittelbar an die Betriebsgesellschaft, sondern mittelbar über ein zwischengeschaltetes Unternehmen zur Nutzung überlassen. Die Rechtsprechung hat dies in Einzelfällen bejaht (so bei einer abgesehen von der Zwischenvermietung funktionslosen zwischengeschalteten GmbH, s. BFH vom 29.11.2001, X R 49/97, BFH/NV 2002, 631 und X R 50/97, BStBl II 2002, 363; BFH vom 29.7.2015, X R 37/13, BFH/NV 2016, 536 unter Rn. 39; zur Abgrenzung, z.B., wenn der Zwischenvermieter nicht verpflichtet ist, die wesentliche Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft weiterzuüberlassen; s. BFH vom 24.9.2015, IV R 9/13, BStBl II 2016, 154).

4. Personelle Verflechtung

4.1. Begriff

Der BFH sieht in personeller Beziehung die Besonderheit der engen Verflechtung als erfüllt an, wenn die hinter den beiden rechtlich selbstständigen Unternehmen stehende Person oder Personengruppe einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hat/haben (nunmehr auch gesetzliches Tatbestandsmerkmal, s. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG). Dies setzt voraus, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen dauerhaft durchzusetzen und durch gleichgerichtete Interessen verbunden sind (ständige Rspr.; grundlegend: GrS des BFH vom 8.11.1971, BStBl II 1972, 63 und vom 2.8.1972, BStBl II 1972, 796).

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer personellen Verflechtung vorliegen, ist (nur) nach den konkreten Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden.

Die Rspr. hat keine Einschränkung dahin vorgenommen, dass eine personelle Verflechtung nur vorliegt, wenn natürliche Personen an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind; auch KapGes oder andere Kö kommen für eine Betriebsaufspaltungssituation infrage (z.B. eine Genossenschaft oder ein e.V.; BFH vom 8.9.2011, BStBl II 2012, 136 unter Rn. 20).

4.2. Beherrschung des Besitzunternehmens

Der (Besitz-)Einzelunternehmer bestimmt seinen geschäftlichen Willen, d. h. insbesondere die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage, als zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts. Aber auch die Stellung als Mieter oder Vorbehaltsnießbraucher kann ihm eine beherrschende Stellung sichern (wesentliche Betriebsgrundlage muss nicht im Eigentum des Besitzunternehmers stehen, vgl. 3.1).

Ob eine Person oder Personengruppe bei einem Besitzunternehmen in der Rechtsform einer PersGes oder Gemeinschaft in der Lage ist, ihren Willen durchzusetzen, richtet sich nicht alleine nach der Mehrheit der Anteile, sondern danach, wie die Beschlüsse gefasst werden (Stimmrecht). Regelmäßig enthält der Gesellschaftsvertrag Bestimmungen über die Stimmrechte als eines der wichtigsten (und höchstpersönlichen) Gesellschafterrechte (Regelung über Stimmrechte als dispositives Recht, §§ 709 BGB, 109 HGB). Die Mehrheit der Anteile ist für eine beherrschende Stellung ausreichend, wenn die Beschlüsse im Besitzunternehmen nach dem Mehrheitsprinzip gefasst werden. Dass abweichend davon für gewisse Beschlüsse betreffend außergewöhnliche Geschäfte eine Einstimmigkeit gefordert wird (z.B. Gesellschafterwechsel, Änderung oder Erweiterung des Unternehmensgegenstands), führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Es genügt nämlich die Herrschaft über die sog. Geschäfte des täglichen Lebens (BFH vom 12.11.1985, BStBl II 1986, 296 und vom 16.5.2013, BFH/NV 2013, 1557). Stimmrechtsbindungsverträge sind zu beachten. Im Einzelfall kann allerdings die Beherrschung durch einen Mehrheitsgesellschafter gleichwohl ausgeschlossen sein, wenn ein alleinvertretungsberechtigter »Drittgeschäftsführer« in der PersGes über die täglichen Geschäfte bestimmt und nicht durch Gesellschafterbeschluss abberufen werden kann (BFH vom 16.5.2013, BFH/NV 2013, 1557) oder, wenn der Gesellschafter der Verpachtungs-PersGes zwar die Mehrheit der Anteile (zivilrechtlich) hält, aber als Treuhänder nicht seine eigenen Interessen, sondern deren der Treugeber, zu vertreten hat (BFH vom 20.5.2021, BStBl II 2021, 768).

Werden in einer Besitzgesellschaft die Beschlüsse aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder entsprechender Regelungen im Gesellschaftsvertrag nur einstimmig gefasst oder wird die mehrheitliche Beschlussfassung im Gesellschaftsvertrag zu einer Einstimmigkeitsabrede geändert, hat ein Gesellschafter oder eine Gruppe von Gesellschaftern, der/die nur über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt, keine rechtliche Möglichkeit, den geschäftlichen Willen durchzusetzen (ständige Rspr.: z.B. BFH vom 11.5.1999, BStBl II 2002, 722 unter 1. a; Ausnahme: BFH vom 1.7.2003, BStBl II 2003, 757).

In Abänderung seiner bisherigen Rspr. hat der BFH entschieden, dass eine für Zwecke der personellen Verflechtung maßgebende mittelbare Beherrschung einer (Besitz-)PersGes über die Beteiligung an einer KapGes zu berücksichtigen ist (BFH vom 16.9.2021, IV R 7/18, BStBl II 2022, 767). Ist also eine KapGes an der (Besitz-)PersGes (unmittelbar) als Gesellschafterin beteiligt, kann der Anteilseigner der KapGes (oder eine Gruppe von Anteilseignern) über die KapGes Einfluss auf die Willensbildung in der PersGes nehmen und somit die Besitzgesellschaft im Sinne einer personellen Verflechtung (ggf. zusammen mit einer unmittelbaren Beteiligung an der Besitzgesellschaft und/oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einer Personengruppe) beherrschen. Eine derartige Einflussnahme auf die Besitzgesellschaft berührt die Selbstständigkeit der KapGes, die die mittelbare Beteiligung an der Besitzgesellschaft vermittelt, nicht.

Hinweis (zur mittelbaren Beherrschung):

4.3. Beherrschung der Betriebskapitalgesellschaft

Für die Beherrschung einer Betriebskapitalgesellschaft genügt die Stimmrechtsmehrheit, die das Gesetz oder (in den meisten Fällen) der Gesellschaftsvertrag für übliche Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt, als Anteilseigner, als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile oder als Vorbehaltsnießbraucher an den Anteilen, wenn dem Vorbehaltsnießbraucher Stimm- und Verwaltungsrechte zustehen und das Stimmrecht keinerlei Beschränkungen oder Weisungen unterliegt (BFH vom 25.1.2017, BFH/NV 2017, 1039 unter Rn. 28). Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag für selten vorkommende Geschäfte, die nicht zur laufenden Geschäftsführung gehören, einstimmig zu fassende Gesellschafterbeschlüsse vorschreibt (sofern das Überlassungsverhältnis nicht gegen den Willen der beherrschenden Person aufgelöst werden kann, BFH vom 30.1.2013, BStBl II 2013, 684). Bezüglich der Geschäfte des täglichen Lebens ist es auch unerheblich, dass ein Gesellschafter gem. § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG bei Beschlüssen kein Stimmrecht hat, welche die Vornahme eines solchen Rechtsgeschäfts gegenüber diesem Gesellschafter betreffen (BFH vom 10.5.2016, BFH/NV 2017, 8 unter Rn. 18). Hat ein Gesellschafter oder eine Gesellschaftergruppe nur 50 % (oder weniger) der Stimmrechte, ist eine Beherrschung im Sinne einer personellen Verflechtung auch dann nicht gegeben, wenn die Person die laufende Geschäftsführung innehat (BFH vom 14.4.2021, X R 5/19, BStBl II 2021, 851 unter Rn. 26).

Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung ist auch dann gegeben, wenn der/die Besitzunternehmer an der Betriebs-GmbH nur mittelbar über eine weitere von ihm/ihnen beherrschte KapGes (ständige Rspr.; BFH vom 29.7.2017, BStBl II 2018, 426 und vom 16.9.2021, IV R 7/18, BStBl II 2022, 767 unter Rn. 34, 35 m.w.N.) oder Stiftung (BFH vom 16.6.1982, BStBl II 1982, 662) beteiligt ist.

Die Stimmrechte eines minderjährigen Kindes sind nicht dem an der Betriebsgesellschaft beteiligtem Elternteil zuzurechnen, wenn hinsichtlich der Gesellschafterstellung des Kindes eine Ergänzungspflegschaft angeordnet ist (BFH vom 14.4.2021, X R 5/19, BStBl II 2021, 851).

Eine faktische Beherrschung ist nur in besonderen Ausnahmefällen anzunehmen. Diese liegt vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person oder Personengruppe unterordnen (z.B. BFH vom 29.1.1997, BStBl II 1997, 437 und vom 14.4.2021, X R 5/19, BStBl II 2021, 851 unter Rn. 55 ff.).

4.4. Einheitliche Willensbildung in Besitz- und Betriebsunternehmen

Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person beide Unternehmen der Betriebsaufspaltung in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (Besitzunternehmen als Einzelunternehmen; ständige Rspr.; BFH vom 14.4.2021, X R 5/19, BStBl II 2021, 851 unter Rn. 28).

Erfolgt die Beherrschung durch mehrere Personen, gilt dies für die Personengruppe als solche, die an die Stelle der Einzelperson tritt (BFH vom 28.5.2020, IV R 4/17, BStBl II 2020, 710 unter Rn. 37). Sind an Besitz- und Betriebsunternehmen verschiedene Personen beteiligt, erfordert die personelle Verflechtung, dass sich ein einheitlicher Wille bilden kann, der ohne dauernde Interessenkonflikte ist. Dies ist bei einer Beteiligungsidentität stets gegeben. Sind dieselben Personen in unterschiedlicher Höhe an beiden Unternehmen beteiligt, oder sind nicht alle Personen, die am Besitzunternehmen beteiligt sind, auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt (und umgekehrt; sog. Beherrschungsidentität), werden nach der sog. Personengruppentheorie auch hier gleichgerichtete Interessen der Personengruppe angenommen (Theorie der geschlossenen Personengruppe; ständige Rechtsprechung; z.B. BFH vom 20.5.2021, IV R 31/19, BStBl II 2021, 768 unter Rn. 24 und BFH vom 16.9.2021, IV R 7/18, BStBl II 2022, 767 unter Rn. 32). Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbes. die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH vom 24.9.2015, BStBl II 2016, 154 unter Rn. 27). Eine Beherrschungsidentität ist danach gegeben, wenn die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge nicht gegen den Willen der Personengruppe aufgelöst werden können, die das Besitzunternehmen beherrscht, und diese Personengruppe zugleich alle Geschäfte der laufenden Verwaltung (z.B. auch über eine unentziehbare Geschäftsführerbefugnis) beherrscht. Das Vertretungsverbot des § 181 BGB (sog. Insichgeschäfte) steht der Annahme einer Beherrschungsidentität von Gesellschafter-Geschäftsführern aus Besitz-GbR und Betriebs-GmbH nicht entgegen, wenn die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen die Umgehung dieses Verbots durch Übertragung der Vertretung auf eine andere Person (z. B. durch Bestellung eines Prokuristen) ermöglichen (BFH vom 28.5.2020, IV R 4/17, BStBl II 2020, 710).

Ausnahmen von der Vermutung der geschlossenen Personengruppe sind nur bei bestehenden Meinungsverschiedenheiten oder extrem entgegengesetzten Beteiligungsverhältnissen gegeben. Interessenkollisionen (durch Ausgestaltung der Gesellschaftsrechte, unterschiedliche Stimmrechte, wirtschaftliche oder familiäre Gegensätze) innerhalb der Gruppe sind nur dann von Bedeutung, wenn sie nicht nur möglich sind, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen (z.B. Rechtsstreitigkeiten) nachgewiesen ist.

Übersicht über die von der Rechtsprechung beurteilten Fälle der personellen Verflechtung bei unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen:

5. Beginn der Betriebsaufspaltung und nachträgliche Entdeckung

Eine Betriebsaufspaltung beginnt dann, wenn die personelle und die sachliche Verflechtung zum Betriebsunternehmen tatsächlich zugleich vorliegen, d.h. zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung der Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung (BFH Urteil vom 15.1.1998 BStBl II 1998, 478). Auch die Wirksamkeit einer Option nach § 1a KStG kann zur Entstehung einer Betriebsaufspaltung führen (vgl. 2). Ohne Belang ist, ob die Verflechtung auf einer Willensentscheidung des Besitzunternehmers beruht und wie diese zustande gekommen ist (z.B. s. BFH vom 10.5.2016, X R 5/14, BFH/NV 2017, 8 unter Rn. 27). Bei der Überlassung eines bebauten Grundstücks an eine von den Grundstückseigentümern beherrschte KapGes ist (spätestens) mit Nutzung der (funktional wesentlichen) Gebäude eine Betriebsaufspaltung gegeben. Eine sachliche Verflechtung kann aber bereits früher vorliegen, wenn das noch unbebaute Grundstück mit seiner in Aussicht gestellten Nutzungsmöglichkeit (schon) eine wesentliche Betriebsgrundlage für die KapGes ist (Beispiel in: BFH vom 15.1.1998, BStBl II 1998, 478). Soll in dem Fall der Überlassung eines unbebauten Grundstücks dieses nicht schon als unbebautes Grundstück (etwa zu Abbau-, Abstell- oder Lagerzwecken) genutzt, sondern erst noch bebaut werden, so wird der hierfür erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Betriebsführung des Betriebsunternehmens dadurch hergestellt, dass das Besitzunternehmen das Grundstück mit der Gestattung zur Nutzung überlässt, es für das Betriebsunternehmen zu bebauen (BFH vom 19.3.2002, BStBl II 2002, 662).

Ist hinsichtlich der Nutzungsüberlassung irrigerweise bisher von einer Vermögensverwaltung ausgegangen worden, müssen die entsprechenden Veranlagungen bzw. Einkünftefeststellungen geändert werden (ggf. auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO; dazu BFH vom 16.4.2015, IV R 2/12, BFH/NV 2015, 1331). Sind die Steuerfestsetzungen/-feststellungen für die ersten Jahre der Begründung der Betriebsaufspaltung verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar, scheidet eine steuerliche Erfassung der Betriebsaufspaltung insoweit aus. In diesem Fall sind die überlassenen WG in der Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben hätten (BFH vom 29.11.2012, IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910).

6. Folgen der Betriebsaufspaltung (für das Besitzunternehmen)

6.1. Einkünftequalifizierung (Gewerbliche Nutzungsüberlassung)

Die Vermietung und Verpachtung ist keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Vermietung und Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb (H 15.7 (4) Allgemeines EStH 2020). Dies gilt auch im Fall der Verpachtung eines Mandantenstamms durch einen Freiberufler an eine personell verflochtene KapGes (selbst wenn dieser daneben ein freiberufliches Einzelunternehmen führt; BFH Urteil vom 21.11.2017, VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522; Schulze zur Wiesche, DStZ 2018, 472). Bei einer natürlichen Person entsteht durch die gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung ein (Einzel-)Gewerbebetrieb; bei einer steuerbefreiten (gemeinnützigen) Körperschaft liegt insofern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (BFH vom 17.11.2020, I R 72/16, BFH/NV 2021, 863 unter Rn. 17). Auch bei einer verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung liegt i.d.R. eine für einen Gewerbebetrieb erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vor. Hier ist die Absicht zur Erzielung von Gewinnen anzunehmen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens resultiert, weil die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft als KapGes zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH vom 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118 unter Rn. 25).

Das Besitzunternehmen als PersGes ist ungeachtet einer Rechtsform i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte PersGes) stets originär gewerblich tätig (BFH vom 28.5.2020, IV R 17/17, BFH/NV 2020, 1401 unter Rn. 18). Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens in der Rechtsform einer PersGes umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn bei einer PersGes als Besitzunternehmen nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH Urteil vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl II 1972, 796) oder die PersGes neben der Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft noch andere vermögensverwaltende Tätigkeiten betreibt (Stichwort: gewerbliche Infektion). Die Nutzungsüberlassung von WG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist nämlich eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH Urteile vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483 und vom 29.11.2012, IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften, → Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften, → Zebragesellschaften).

Hinweis 1:

Eine Umqualifizierung der Gesamttätigkeit einer Besitz-PersGes erfolgt ausnahmsweise dann nicht, wenn es sich bei der Nutzungsüberlassung um eine besonders geringfügige gewerbliche Betätigung handelt (grundlegend BFH vom 11.8.1999, BStBl II 2000, 229; nachfolgend z.B. BFH vom 27.8.2014, BStBl II 2015, 1002 unter Rn. 51 ff.). Weiterhin sollte nach Auffassung des BFH keine gewerbliche Infektion eintreten, wenn die gewerbliche Nutzungsüberlassung zu negativen Einkünften (Verlusten) führt (BFH vom 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118). Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des »Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften« (vom 12.12.2019, BStBl I 2020, 17) ist eine gewerbliche Gesamttätigkeit auch dann anzunehmen, wenn die mitentfaltete gewerbliche Tätigkeit (Überlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) zu einem Verlust führt. Damit ist die vorgenannte BFH-Rspr. hinfällig. Nach § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG soll die Neuregelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für VZ vor 2019 anzuwenden sein (der Gründung von Parallelgesellschaften kommt damit weitere Bedeutung zu, s. Hinweis 1).

Hinweis 2:

6.2. Ermittlung der gewerblichen Einkünfte

Es gelten die allgemeinen Grundsätze für die (eigenständige) Gewinnermittlung des Besitzunternehmens. Ist das Besitzunternehmen z.B. nach Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen (z.B. KG, OHG oder Einzelhandelskaufmann als Besitzunternehmen), wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 140 AO, 5 Abs. 1 EStG) ermittelt. In den übrigen Fällen gilt dies nur, wenn eine der Wertgrenzen des § 141 Abs. 1 AO überschritten wird und das FA gem. § 141 Abs. 2 AO zur Führung von Büchern und Erstellung eines Abschlusses auffordert. Ist dies nicht der Fall, erfolgt die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § Abs. 3 EStG, wenn der Besitzunternehmer sein Wahlrecht entsprechend ausübt (dazu BFH vom 30.1.2013, BStBl II 2013, 684).

Zum Umfang des Betriebsvermögens bei einem Besitzeinzelunternehmen und einer Besitz-PersGes vgl. 6.4. Zur Ermittlung der Einkünfte bei Beendigung der Betriebsaufspaltung (Betriebsaufgabe-/Veräußerungsgewinn) vgl. 8.

Das Entgelt aus der Überlassung von WG an die Betriebsgesellschaft ist eine Betriebseinnahme des Besitzunternehmens nach den Grundsätzen der maßgebenden Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs. 3 oder §§ 4 Abs. 1, 5 EStG). Ist das Nutzungsentgelt unangemessen hoch, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung der Betriebs-KapGes vor (BFH vom 4.5.1977, BStBl II 1977, 679 und FG München vom 15.7.1992, EFG 1993, 172, rkr.; zur Berechnung einer angemessenen Pacht s. Neufang, StBp 2021, 203). Sind die Nutzungsentgelte unangemessen niedrig (oder ist kein Nutzungsentgelt vereinbart), ist es nicht zulässig die Betriebseinnahmen bis zum angemessenen Betrag zu erhöhen. Vielmehr sind die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung nach Maßgabe der Regelungen in § 3c Abs. 2 Satz 6 ff. EStG ab VZ 2015 anteilig mit 40 % zu kürzen (zur Rechtslage bis VZ 2014 s. BFH vom 28.2.2013, BStBl II 2013, 802 und BMF vom 23.10.2013, BStBl I 2013, 1268). Das Teilabzugsverbot erfasst alle nutzungsbezogenen Aufwendungen (d.h. auch substanzbezogene BA, z.B. AfA; dazu Rätke, BBK 2015, 363).

Obwohl das Besitzunternehmen seine gewerbliche Tätigkeit aus dem Gewerbebetrieb der sachlich und personell verflochtenen Betriebsgesellschaft ableitet, ist ein eigenständiger Betrieb gegeben. Sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen können einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG beanspruchen (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945 unter Rn. 1). Der Gewinn ist eigenständig nur nach den Vorschriften und Gegebenheiten des Besitzunternehmens zu beurteilen. Daher ist bei der Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g EStG bei der Prüfung der maßgebenden Gewinngrenze i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG das Besitzunternehmen und die Betriebsgesellschaft getrennt zu beurteilen (BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945 unter Rn. 15; zu den Verbleibens- und Nutzungsfristen s. dort unter Rn. 38 und 45).

6.3. Gewerbesteuerrechtliche Folgen

6.3.1. Gewerbeertrag

Der GewSt unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Das (gewerblich qualifizierte) Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist auch für GewSt-Zwecke Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG und daher Steuergegenstand bei der GewSt (BFH vom 28.5.2020, IV R 4/17, BStBl II 2020, 710 unter Rn. 24; s. H 2.2 [Verpachtung eines Betriebs im Ganzen oder eines Teilbetriebs als Gewerbebetrieb] GewStH 2009). Das Besitzunternehmen ist trotz der Einbindung in die Betriebsaufspaltung ein selbstständiger Gewerbebetrieb. Daher ist (nur) auf die Verhältnisse des Besitzunternehmens abzustellen. Die Umstände der betrieblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft können der Besitzgesellschaft nicht zugerechnet werden (eine Ausnahme gilt nur bei der Steuerbefreiung gem. § 3 GewStG, vgl. 6.3.2). Die laufenden Einkünfte aus dem Besitzunternehmen gehören zum Gewerbeertrag i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG (inkl. Sonderbetriebsvermögen und sämtlicher Einkünfte einer durch die Betriebsaufspaltung infizierten PersGes, vgl. 6.2).

Der Aufgabegewinn aus der Beendigung der Betriebsaufspaltung infolge sachlicher und/oder personeller Entflechtung unterliegt bei natürlichen Personen grds. nicht der GewSt. Eine Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen kann sich aber aus § 7 Satz 2 GewStG ergeben.

6.3.2. Steuerbefreiungen

Die Gewerbesteuerbefreiungen nach § 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG der Betriebsgesellschaft (d.h. gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaft bzw. der Betrieb von Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen) kommen auch der Besitzgesellschaft als bloßes Nutzungsüberlassungsunternehmen zugute (Merkmalsübertragung; BFH vom 29.3.2006, BStBl II 2006, 661 und vom 19.10.2006, BFH/NV 2007, 149). Die Gewerbesteuerbefreiung gilt auch für ein Besitzunternehmen, das nicht nur wegen der Betriebsaufspaltungssituation, sondern schon aus Gründen der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) einen Gewerbebetrieb unterhält. Denn die Steuerbefreiungen gem. § 3 Nr. 20 GewStG sind tätigkeitsbezogen und rechtsformneutral (zu § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG s. BFH vom 20.8.2015, BStBl II 2016, 408).

Die »Merkmalsübertragung« hinsichtlich der Steuerbefreiung der Betriebs-KapGes auf die Besitzgesellschaft geht nur insoweit, wie die »wirtschaftliche Verflochtenheit« reicht; d.h. nur hinsichtlich der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Überlassung (wesentlicher und unwesentlicher) WG an die Betriebs-KapGes. Auch die übrigen Folgen der Annahme einer Betriebsaufspaltung (dem Grund nach) bleiben von der »Merkmalsübertragung« unberührt (z.B. die Betriebsvermögenszugehörigkeit – und damit Steuerverstrickung – der WG des Besitzunternehmens; BFH vom 19.2.2019, X R 42/16, BFH/NV 2019, 586 unter Rz. 20).

6.3.3. Hinzurechnungen beim Gewerbeertrag

Zinsaufwendungen, Miet- und Pachteinnahmen (für bewegliche und unbewegliche WG des Anlagevermögens und für die Überlassung von Rechten) sind nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. d bis f GewStG dem Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG hinzuzurechnen. Dies gilt für Miet- und Pachtzinsen auch, wenn die angemieteten WG an die Betriebs-KapGes weiterüberlassen werden (BFH vom 8.12.2016, IV R 55/10, BStBl II 2017, 722, eine Saldierung von Mietaufwendungen und -erträgen ist nicht zulässig; das Besitzunternehmen als Zwischenvermieter kann auch keine Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG in Anspruch nehmen). Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen ist wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst daher nicht nur die laufenden Zahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören auch die vom Mieter/Pächter getragenen Instandhaltungskosten zu den Miet- oder Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, wenn und soweit diese Kosten aufgrund der für den jeweiligen Vertragstyp gültigen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte (BFH vom 25.9.2018, III B 160/17, BFH/NV 2019, 40). Die der Höhe nach unterschiedlichen gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sind verfassungskonform (BFH vom 14.6.2018, III R 35/15, BStBl II 2018, 662).

6.3.4. Kürzungen beim Gewerbeertrag

Ein Besitzunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-KapGes verpachtet, kann zwar die einfache Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG), aber nicht die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen (ständige Rspr., BFH vom 20.5.2021, IV R 31/19, BStBl II 2021, 768 unter Rn. 19 und BFH vom 16.9.2021, IV R 7/18, BStBl II 2022, 767 unter Rn. 27). Dies gilt selbst dann, wenn die Betriebs-KapGes vermögensverwaltend tätig ist und ihr demzufolge die erweiterte Kürzung zusteht (keine Merkmalsübertragung, BFH vom 22.6.2016, X R 54/14, BStBl II 2017, 529).

6.3.5. Verlustvortrag bei der Besitzgesellschaft

Erzielt die Besitzgesellschaft aus ihrer gewerblich qualifizierten Tätigkeit Verluste, kann sie diese in späteren Erhebungszeiträumen verwerten (§ 10a GewStG). Ein Abzug vortragsfähiger Gewerbeverluste von nachfolgenden Gewinnen erfordert allerdings, dass im Abzugsjahr eine Unternehmer- und Unternehmensidentität mit den Verhältnissen im Verlustentstehungsjahr besteht. Nach der Rspr. des BFH ist die Unternehmensidentität jedenfalls so lange gegeben, wie die PersGes mit der nämlichen Betriebsgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt (BFH vom 30.10.2019, IV R 59/16, BStBl II 2020, 147).

6.4. Betriebsvermögen

6.4.1. Notwendiges Betriebsvermögen

Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle WG, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH Urteil vom 30.4.1975, I R 111/73, BStBl II 1975, 582), aber auch solche WG, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht; sowie spätere Ersatzbeschaffungen hierfür (z.B. BFH Urteil vom 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl II 1999, 281 und vom 20.4.2005, X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774). Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören ferner solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung an der Betriebs-KapGes zu erhalten oder gar zu erhöhen; z.B. Anteile an KapGes, die mit der Betriebsgesellschaft in Geschäftsbeziehungen steht oder Miteigentumsanteil des Besitzunternehmers an einer Grundstücksgemeinschaft, die Wirtschaftsgüter an die Betriebsgesellschaft vermietet (ständige Rechtsprechung: BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 unter Rn. 16 ff. m.w.N.).

Aufgrund der Abfärberegelung (vgl. 6.1) ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte notwendiges Betriebsvermögen. Die WG sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (sog. Nur-Besitzgesellschafter).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in Fällen der Betriebsaufspaltung die dem Besitzunternehmer oder der Besitz-PersGes gehörenden Anteile an der Betriebs-KapGes notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens (ständige Rechtsprechung: BFH Urteile vom 21.6.2001, BStBl II 2002, 537, unter II. 2. und vom 4.7.2007, X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093). Sie sind auch wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. funktionalen Betrachtungsweise, weil sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören auch diejenigen Anteile an einer KapGes, die bei mittelbarer personeller Verflechtung einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft ermöglichen (BFH vom 23.7.1981, BStBl II 1982, 60 unter 2.; vom 20.7.2005, BStBl II 2006, 457 unter II.3.d) und vom 26.8.2005, BStBl II 2005, 833 letzter Absatz).

Anteile an einer KapGes, die mit der Betriebs-KapGes in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung stehen, sind ebenfalls als (notwendiges) Betriebsvermögen im Besitzunternehmens zu erfassen (BFH vom 25.11.2004, BStBl II 2005, 354 und vom 20.4.2005, BStBl II 2005, 694).

Eine Darlehensforderung des Besitzunternehmers gegen die Betriebsgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen – wie der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage – maßgebend waren (BFH vom 29.11.2017, X R 8/16, BStBl II 2018, 426 unter Rn. 74).

6.4.2. Sonderbetriebsvermögen I

WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen (BFH Urteil vom 7.8.1998, IV R 77/97, BStBl II 1999, 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte ebenso. Zum Sonderbetriebsvermögen s. → Mitunternehmerschaft, → Betriebsveräußerung, → Sonderbilanz, → Vorabgewinn und Sondervergütungen bei Personengesellschaften.

6.4.3. Sonderbetriebsvermögen II

WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und von diesem unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, können Sonderbetriebsvermögen II darstellen, sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist (d.h. die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft verbessern). Davon ist auszugehen, wenn die WG zu Bedingungen überlassen werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten würden (z.B. Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden – BFH Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/ 99, BStBl II 2001, 335), oder die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung abhängig ist. Ist die Überlassung durch eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst, liegt kein Sonderbetriebsvermögen II vor (zur Abgrenzung gegenüber der betrieblichen Nutzungsüberlassung s. BFH Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 unter Rn. 17 und 18). Für eine private Veranlassung spricht u.a., dass der Vertrag erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung geschlossen wird (BFH Urteile vom 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl II 1999, 357; vom 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl II 1999, 715).

Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören deren Anteile an der Betriebs-KapGes oder deren Anteile an einer KapGes, die eine mittelbare personelle Verflechtung begründen, zum notwendigen (und auch funktional wesentlichen) Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitz-PersGes (ständige Rspr.; BFH vom 28.5.2020, IV R 17/17, BFH/NV 2020, 1401 unter Rn. 18). Gleiches gilt für Anteile an einer KapGes, die mit der Betriebs-KapGes in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung steht.

6.4.4. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Gewillkürtes BV kann nach allgemeinen Grundsätzen gebildet werden; dies gilt auch für das Sonderbetriebsvermögen (BFH vom 23.10.1986, BStBl II 1987, 120). Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene WG unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.

Nach dem BFH Urteil vom 27.8.1998 (IV R 77/97, BStBl II 1999, 279) sind allerdings Wohnungsvermietungen bei Betriebsaufspaltung nicht gewerblich, wenn die Wohnungen nicht als (gewillkürtes) Sonder-BV ausgewiesen sind.

6.5. Sonstige Folgen

Überlässt das Besitzunternehmen ein Grundstück zur Nutzung, gelten die zur GewSt entwickelten Grundsätze der Merkmalsübertragung (vgl. 6.3.2) nicht für die Steuerbefreiungen bei der Grundsteuer (Sächsisches FG vom 16.10.2019, EFG 2020, 795, rkr., NZB als unbegründet zurückgewiesen, BFH Beschluss vom 1.7.2020, BFH/NV 2020, 1281).

7. Betriebsaufspaltung und Organschaft

7.1. Ertragsteuern

Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft sind erfüllt, wenn die Betriebsgesellschaft eine GmbH, AG, KGaA oder SE ist, die Betriebs-KapGes einen Gewinnabführungsvertrag (§ 291 Abs. 1 AktG) bis zum Ende ihres Wj. auf mindestens fünf Jahre mit dem Besitzunternehmen abschließt und durchführt und die Besitzgesellschaft vom Beginn ihres Wj. an die Mehrheit der Stimmrechte an der Betriebs-KapGes (finanzielle Eingliederung) hält (§ 14 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Nicht erforderlich ist ab 2002 mehr, dass die Betriebs-KapGes wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist. Die gewerbesteuerliche Organschaft kommt daher für alle Arten der Betriebsaufspaltung mit einer KapGes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) als Betriebsgesellschaft grundsätzlich in Frage, wenn ein entsprechender Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wird. Zur Organträgereigenschaft eines Besitzeinzelunternehmens oder einer Besitz-PersGes s. → Organträger

Bei einer Besitz-PersGes muss für die Annahme einer Organschaft die PersGes eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben und die mehrheitsvermittelnde Beteiligung an der Betriebs-KapGes muss im Gesellschaftsvermögen der PersGes gehalten werden (d.h. die finanzielle Eingliederung muss im Verhältnis zur PersGes selbst erfüllt sein; § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Befindet sich die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft (nur) im Sonderbetriebsvermögen, weil der (oder die) Besitzgesellschafter Anteilseigner sind, kommt eine Organschaft nicht in Frage. Die PersGes hat eine für die Organträgereigenschaft erforderliche eigengewerbliche Betätigung, wenn sie eine gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ausübt (dazu s. → Organträger).

Bei der KSt/ESt ist infolge der Organschaft das Einkommen der Betriebs-KapGes dem Organträgerunternehmen (Besitzgesellschaft) zuzurechnen. Durch die Zusammenrechnung der getrennt ermittelten Ergebnisse können Verluste eines Unternehmens mit Gewinnen des anderen Unternehmens (sofort und ohne Einschränkungen) ausgeglichen werden.

Ist eine Betriebsgesellschaft als Organgesellschaft i.S.d. §§ 14 oder 17 KStG anzusehen, gilt für Zwecke der Gewerbesteuer die KapGes als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die Gewerbeerträge derjenigen Wj. des Organträgers und der Organgesellschaft, die in demselben Erhebungszeitraum enden, sind zusammenzurechnen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Hinzurechnungen bei der Betriebsgesellschaft unterbleiben, wenn die in Betracht kommenden Beträge bereits im Gewerbeertrag des Organträgers enthalten sind (BFH Urteil vom 9.11.1985, BStBl II 1986, 73; R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 GewStR 2009) und eine Verrechnung von Gewerbeverlusten der Besitzgesellschaft mit positiven Gewerbeerträgen der Betriebsgesellschaft erfolgt (ohne Einschränkung).

7.2. Umsatzsteuer

In den Fällen, in denen eine natürliche Person wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt und auch die Betriebs-KapGes selbst (oder über eine eigene Beteiligung an einer KapGes mittelbar) beherrscht oder eine PersGes als Besitzunternehmen die mehrheitsvermittelnden Anteile an der Betriebs-KapGes selbst hält (oder mittelbar über eine eigene Beteiligung an einer KapGes; sog. Einheits-Betriebsaufspaltung), liegt in der Regel eine umsatzsteuerliche Organschaft vor (z.B. BFH Urteile vom 9.9.1993, BStBl II 1994, 129 und vom 28.1.2002, BFH/NV 2002, 823).

Ausnahme:

Im Fall einer Organschaft ist das Besitzunternehmen Organträger und hat damit (zwingend) sämtliche Umsätze (auch die der Betriebs-KapGes) zu versteuern (die Rechtsfolge ist nicht von einem Antrag des Organträgerunternehmens abhängig; zur Organträgereigenschaft eines Besitzunternehmens → Organträger). Die Miet- oder Pachtleistungen sind als Innenumsätze nicht steuerbar. Durch die Organschaft wird die Umsatzsteuerlast insgesamt zwar nicht verändert. Die Besitzgesellschaft (und nicht die KapGes) ist aber Steuerschuldner der zu zahlenden Umsatzsteuer.

Die Rechtsprechung hat bislang auch dann eine finanzielle Eingliederung und somit eine Organschaft angenommen, wenn die Beherrschung der Betriebs-KapGes über die Gesellschafter der Besitz-PersGes erfolgte (d.h. mehrere Gesellschafter der Besitz-PersGes sind auch Gesellschafter der Betriebs-KapGes und beherrschen als Personengruppe beide Unternehmen). Hat die Besitz-PersGes also nicht mehr selbst die Anteile an der Betriebsgesellschaft, geht der BFH unter Änderung seiner Rechtsprechung nicht mehr von einer Organschaft mangels finanzieller Eingliederung aus (BFH Urteile vom 22.4.2010, BStBl II 2011, 600 und vom 10.6.2010, BFH/NV 2011, 79; ebenso die Fin-Verw., s. Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 6 UStAE; dazu s. auch Jacobs, NWB 2010, 2524). Ob eine umsatzsteuerliche Organschaft in diesen Fällen dann möglich ist, wenn zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen ein Beherrschungs- oder Stimmrechtsbindungsvertrag geschlossen wird, ist offen.

8. Beendigung der Betriebsaufspaltung

8.1. Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung als Betriebsaufgabe oder -veräußerung des Besitzunternehmens

Wird das gesamte Besitzunternehmen (d.h. zumindest sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen inkl. der Beteiligung an der Betriebs-KapGes) gegen Entgelt an einen Erwerber übertragen, ist eine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gegeben.

Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ohne Betriebsveräußerung des Besitzunternehmens im Ganzen durch Wegfall der personellen oder der sachlichen Verflechtung (Entflechtung), ist dieser Vorgang in der Regel als Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) zu beurteilen mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen des früheren Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven aufzulösen sind. Bei Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (z.B. personelle Entflechtung) ist eine weitergeführte Nutzungsüberlassung durch das Besitzunternehmen steuerlich (wieder) der Vermögensverwaltung zuzuschreiben, wenn nicht zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass sich die Tätigkeit nach außen hin nicht verändert hat. Entfallen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung durch sachliche Entflechtung, wird das bisherige Betriebsvermögen, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmens befindet, aus rechtlichen Gründen (grds.) zu Privatvermögen (ständige Rspr.: Betriebsaufgabe durch Wegfall der personellen Verflechtung: z.B. BFH vom 13.12.1983, BStBl II 1984, 474 und vom 15.12.1988, BStBl II 1989, 363; Betriebsaufgabe infolge Wegfalls der sachlichen Verflechtung: z.B. BFH vom 5.12.1996, BStBl II 1997, 287;vom 22.10.2013, BStBl II 2014, 158 und vom 21.11.2017, VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522 unter Rn. 42, 43). Dabei spielt keine Rolle, ob die Tatbestandsmerkmale der Betriebsaufspaltung bewusst oder unbewusst, durch ein aktives Tun oder nur durch andere Umstände entfallen sind.

Eine Betriebsaufgabe unterbleibt bei einer Entflechtung ausnahmsweise, wenn das Besitzunternehmen eine eigengewerbliche Betätigung hat (sog. überlagerte Betriebsaufspaltung), das Besitzunternehmen einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform hat (z.B. eine gewerblich geprägte PersGes oder eine KapGes als Besitzgesellschaft), bei Wiederaufleben einer (überlagerten) Betriebsverpachtung im Ganzen oder Betriebsunterbrechung (ohne Aufgabeerklärung) oder aus Billigkeitsgründen (bei Beteiligung minderjähriger Kinder gem. R 16 Abs. 2 Satz 3 EStR 2012). Dazu s.u. unter 8.4.

8.2. Personelle Entflechtung

Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen infolge personeller Entflechtungen. Dies ist anzunehmen, wenn der (bisherige) Besitzunternehmer oder eine beherrschende Personengruppe bei einer Besitz-PersGes nicht länger ihren geschäfts- oder Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft (weder rechtlich noch faktisch) durchsetzen kann. In diesem Fall endet die Betriebsaufspaltung mit der ertragsteuerlichen Folge der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (Ausnahmen s.u. unter 8.4). Die Vorgänge, die zu einer personellen Entflechtung führen, sind vielfältig:

• Die Anteile an der Betriebs-KapGes werden (insgesamt oder anteilmäßig) an Dritte übertragen (unentgeltlich oder entgeltlich; zur Anteilsübertragung mit Nießbrauch s.u.; zur Anteilsübertragung und gleichzeitiger Übertragung des Besitzunternehmens s. 8.4). Führt die Übertragung nur eines Bruchteils der Beteiligung nicht zur Beseitigung der beherrschenden Stellung des Gesellschafters oder einer Personengruppe, ist ein laufender (Entnahme-/Veräußerungs-)Gewinn im (weiter bestehenden) Besitzunternehmen zu versteuern.

• Das Besitzeinzelunternehmen oder die Anteile an der Besitzgesellschaft werden an Dritte übertragen (unentgeltlich oder entgeltlich). Keine Betriebsaufgabe ist anzunehmen, wenn durch eine unentgeltliche Übertragung die personelle Verflechtung erhalten bleibt; wie z.B., wenn sowohl Anteile an der Besitz- als auch Betriebsgesellschaft an dieselbe Person übertragen werden (Vererbung des Vermögens des Besitzunternehmens und der Anteile an der Betriebsgesellschaft an einen Alleinerben; der Erbe führt die Betriebsaufspaltung mit den bisherigen Buchwerten fort, vgl. § 6 Abs. 3 EStG). Eine Betriebsaufspaltung, die zwischen Besitzeinzelunternehmer und Betriebs-GmbH bestand, setzt sich nach dem Tod des Besitzeinzelunternehmers und dem Übergang des Nachlasses auf mehrere Miterben auch unter den Miterben in Mitunternehmerschaft als Besitzgesellschaft und der Betriebs-GmbH fort, sofern die Beteiligungsverhältnisse nicht extrem unterschiedlich sind oder Interessengegensätze bestehen (BFH vom 21.4.2005, BFH/NV 2005, 1974). Eine Betriebsaufgabe ist hingegen anzunehmen, wenn ein beherrschender Gesellschafter verstirbt und seine Anteile an beiden Unternehmen auf verschiedene Personen übergehen. Gleiches gilt für das Mitglied an einer geschlossenen Personengruppe, wenn diese Gruppe ohne den Anteil des Verstorbenen die beherrschende Stellung verliert.

• Über das Vermögen der Betriebs-KapGes wird ein Insolvenzverfahren eröffnet (wenn nicht das laufende Verfahren mit anschließender Fortsetzung der Betriebsgesellschaft aufgehoben oder eingestellt wird, BFH vom 6.3.1997, BStBl II 1997, 460 und BFH vom 30.8.2007, IV R 50/05, BStBl II 2008, 129 unter Rn. 19). Durch eine Testamentsvollstreckung über das Vermögen der Besitzgesellschaft (oder Teilen davon) oder über die Anteile an der Betriebs-KapGes wird – anders als z.B. bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens – eine vorhandene personelle Verflechtung nicht beseitigt.

• Werden sowohl das als Einzelunternehmen geführte Besitzunternehmen als auch die in der Rechtsform der GmbH betriebene Betriebsgesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, entfällt die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft. Ein Nießbrauch an GmbH-Anteilen bewirkt nämlich nicht (zwangsläufig), dass der Nießbraucher stimmberechtigt wird (BFH vom 21.1.2015, X R 16/12, BFH/NV 2015, 815 unter Rn. 43–46). Überträgt in Fällen der Betriebsaufspaltung der Gesellschafter der Betriebs-GmbH seine Anteile unter Vorbehaltsnießbrauch, bleibt allerdings die personelle Verflechtung dann bestehen, wenn aufgrund der Ausgestaltung des Nießbrauchs er auch weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann (weil der nunmehrige Gesellschafter sich verpflichtet, sein Stimmrecht an den Nießbraucher zu überlassen; BFH vom 25.1.2017, X R 45/14, BFH/NV 2017, 1039).

• Eine personelle Entflechtung liegt vor, wenn eine faktische Beherrschung beendet wird, erstmals nachweisbare Meinungsverschiedenheiten innerhalb einer Personengruppe auftreten oder wenn Gesellschaftsverträge oder Satzungen so verändert werden, dass die Durchsetzung eines geschäftlichen Willens durch einen bisher beherrschenden Gesellschafter oder eine Personengruppe nicht mehr möglich ist (z.B. Änderung der Stimmrechte in der Betriebsgesellschaft oder Einführung einer Einstimmigkeitsregelung).

8.3. Sachliche Entflechtung

Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen infolge sachlicher Entflechtungen. Dies ist anzunehmen, wenn keine einzige wesentliche Betriebsgrundlage mehr an die Betriebsgesellschaft überlassen wird. Hier liegt entweder eine Betriebsveräußerung im Ganzen vor oder die Betriebsaufgabe wegen sachlicher Entflechtung der (beendeten oder weitergeführten) Nutzungsüberlassung.

• Sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen werden an Dritte oder an die Betriebsgesellschaft veräußert. Die Veräußerung unwesentlicher WG oder wesentlicher Betriebsgrundlagen führt dagegen zu einem laufenden Gewinn eines fortbestehenden Besitzunternehmens, wenn zumindest (noch) eine der wesentlichen Grundlagen verbleibt und weiterhin überlassen wird und damit die Betriebsaufspaltung erhalten bleibt. Ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn liegt in diesem Fall vor, wenn die veräußerten WG einen Teilbetrieb des Besitzunternehmens darstellen, §§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 34 EStG (dazu s. BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 unter Rn. 38). Die Veräußerung eines von mehreren an die Betriebsgesellschaft überlassenen Grundstücks stellt keine (begünstigte) Teilbetriebsveräußerung dar. Dies gilt auch dann, wenn der Gewinn für dieses Grundstück separat ermittelt wird (FG Baden-Württemberg vom 3.3.1993, EFG 1993, 512, rkr.).

  Eine Grundstücksvermietung kann jedoch in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt werden, wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt. Im Fall der Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsgesellschaften kann durch die Vermietung ein Teilbetrieb gegeben sein, wenn an eine Betriebsgesellschaft räumlich abgrenzbare Grundstücksteile, die ausschließlich dieser Gesellschaft zuzuordnen sind, durch gesonderten Vertrag vermietet werden. Wird dagegen ein Grundstück beispielsweise als Ganzes an die Betriebsgesellschaften vermietet, liegen selbstständige Verwaltungskomplexe nicht vor (BFH Urteil vom 12.11.1997, BFH/NV 1998, 690).

• Die WG des Besitzunternehmens verlieren ihre (wesentliche wirtschaftliche) Bedeutung im Betriebsablauf der Betriebs-KapGes: z.B. infolge Betriebsumstellung, Betriebserweiterung oder Einführung neuer Techniken. Dies kann auch der Fall sein, wenn die Betriebsgesellschaft zusätzlich zur überlassenen Betriebsgrundlage (z.B. Bürogrundstück) weitere vergleichbar genutzte WG (Bürogebäude) erwirbt (oder mietet), sodass die ehemals wesentliche Betriebsgrundlage nunmehr von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist, oder wenn die überlassenen WG sich verbrauchen, ohne dass sie erhalten, modernisiert oder ersetzt werden. Die Beendigung der Betriebsaufspaltungssituation führt zur Betriebsaufgabe mit Überführung der WG in das Privatvermögen (Ausnahmen s.u. unter 8.4). Der Verlust der funktionalen Bedeutung einzelner WG führt nicht zur Beendigung der Betriebsaufspaltung, wenn noch eine (einzige) wesentliche Betriebsgrundlage verbleibt, die überlassen wird.

  Kein Wegfall der sachlichen Verflechtung ist gegeben, wenn die Betriebs-KapGes ihren Betrieb einstellt und das ihr überlassene WG (z.B. Grundstück) ihrerseits weiterverpachtet. Dieses WG bleibt wesentliche Betriebsgrundlage des »Verpachtungsbetriebs« der KapGes, die kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt (§§ 8 Abs. 2 KStG, 2 Abs. 2 GewStG; vgl. 3.6.1.1).

• Die überlassenen WG werden der Besitzgesellschaft zurückgegeben.

  Die Nutzungsüberlassung im Ganzen oder aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Betriebs-KapGes (Leihe, Pacht oder Miete) wird beendet (durch Zeitablauf, Kündigung, Aufhebung o.Ä.).

8.4. Ausnahmen der Betriebsaufgabe bei personeller oder sachlicher Entflechtung

• Das Besitzunternehmen hat (neben der Nutzungsüberlassung) eine andere eigengewerbliche Betätigung (sog. überlagerte Betriebsaufspaltung). Nach Wegfall der Betriebsaufspaltung leitet sich die Fortführung des Betriebs aus der zusätzlichen eigengewerblichen Betätigung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG) ab. Weiterhin an die (ehemalige) Betriebs-KapGes überlassene WG behalten ihre Betriebsvermögenseigenschaft (nunmehr als gewillkürtes Betriebsvermögen).

• Hat das Besitzunternehmen die Rechtsform einer gewerblich geprägten PersGes i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, behalten die nach Wegfall der Betriebsaufspaltung noch im Gesellschaftsvermögen verbleibenden WG ihre Betriebsvermögenseigenschaft bei.

• Sind sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen für den Betrieb der KapGes im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft (sog. qualifizierte Betriebsaufspaltung), können nach Wegfall der Betriebsaufspaltung die (währenddessen überlagerten) Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen (zum Begriff s. H 16 Abs. 5 EStH 2020). In diesem Fall liegt keine Betriebsaufgabe vor, weil die verdrängte Betriebsverpachtung wiederauflebt (ständige Rspr.; z.B. BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 220 und BFH vom 17.4.2019, IV R 12/16, BStBl II 2019, 745 unter Rn. 38; für Sachverhalte ab Inkrafttreten des StVereinfG 2011 gilt die gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion gem. § 16 Abs. 3b EStG). Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl für die echte Betriebsaufspaltung (z.B. BFH vom 23.4.1996, BStBl II 1998, 325 unter 3. b, bb) als auch für die unechte Betriebsaufspaltung (z.B. BFH vom 17.4.2002, BStBl II 2002, 527 und BFH vom 17.4.2019, IV R 12/16, BStBl II 2019, 745 unter Rn. 45). Die Betriebsverpachtungsgrundsätze sind im Anschluss an eine Betriebsaufspaltung allerdings nicht anzuwenden (d.h. Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Betriebsaufgabe), wenn nur einzelne oder mehrere, aber nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen (aus Sicht des Verpachtungsunternehmens) an die Betriebsgesellschaft überlassen worden sind (sog. nicht qualifizierte Betriebsaufspaltung, BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 34/15, BFH/NV 2018, 623 unter Rn. 61 bis 63 und BFH vom 13.12.2018, III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069 unter Rn. 24, 25). Bei einer unechten Betriebsaufspaltung reicht es für die Annahme einer Betriebsverpachtung aus, wenn die bisherige gewerbliche Nutzungsüberlassung weitergeführt wird (BFH vom 17.4.2019, IV R 12/16, BStBl II 2019, 745 unter Rn. 46).

• Keine Betriebsaufgabe ist anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer vorübergehenden Betriebsunterbrechung (Ruhenlassen des Betriebs) vorliegen. Dies ist der Fall, wenn und solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und eine eindeutige Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird (§ 16 Abs. 3b EStG); die Fortsetzung ist objektiv möglich, solange das vormalige Besitzunternehmen sämtliche für den Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält (BFH Urteile vom 14.3.2005, BStBl II 2006, 591 und vom 8.2.2007 BFH/NV 2007, 1004). Auch wenn einkommensteuerlich keine Betriebsaufgabe beim »ruhenden Gewerbebetrieb« gegeben ist, kann gewerbesteuerlich ein während der Betriebsaufspaltung aufgelaufener Gewerbeverlust verloren gehen (BFH vom 30.10.2019, BStBl II 2020, 147).

• Keine Betriebsaufgabe, sondern eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist gegeben, wenn eine unentgeltliche Abtretung der Anteile an der Betriebsgesellschaft und zugleich die Übertragung des Betriebs der Besitzgesellschaft ohne Entgelt an dieselbe Person oder Personengruppe erfolgt (und somit in der Person oder Personengruppe die Betriebsaufspaltungssituation fortgeführt wird).

• Keine Betriebsaufgabe aus Billigkeitsgründen im Sonderfall des R 16 Abs. 2 Satz 3 EStR 2012.

• Zur Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-Kapitalgesellschaft (oder eine andere Kapitalgesellschaft) unter Anwendung des § 20 UmwStG (d.h. auf Antrag unter Fortführung der Buchwerte) s. Ott, Ubg 2019, 129.

9. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

9.1. Begriff und Voraussetzungen

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine PersGes (Besitzgesellschaft) einer mit ihr personell verflochtenen anderen (Schwester-)PersGes (Betriebsgesellschaft) wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt. Die Vermietungs-/Verpachtungs-PersGes ist in diesem Fall eine gewerblich tätige Mitunternehmerschaft (und zugleich GewSt-Objekt). Dies gilt nicht, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich oder teilentgeltlich ohne Gewinnerzielungsabsicht erfolgt (BFH vom 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118).

Das Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat Vorrang vor den Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (d.h. die Betriebsaufspaltung verdrängt die Annahme von Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden PersGes; ständige Rspr.: BFH Urteile vom 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325; vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483). Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben vom 28.4.1998 (BStBl I 1998, 583).

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ist nicht anzunehmen, wenn die Vermietungs-PersGes selbst an der nutzenden PersGes als Mitunternehmerin beteiligt ist (d.h. keine Schwestergesellschaften, sondern eine doppelstöckige Konstruktion). Hier liegt notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Ober-PersGes bei der Unter-PersGes vor (und damit keine Betriebsaufspaltung; BFH vom 18.8.2005, BStBl II 2005, 830 unter 2. a). Dies gilt gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch dann, wenn die Gesellschafter der Obergesellschaft wesentliche Wirtschaftsgüter (unmittelbar) der Untergesellschaft überlassen.

Ist die Betriebs-PersGes weder eigengewerblich tätig noch gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), wird durch die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen auch bei personeller Verflechtung keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet (BFH Urteil vom 10.11.2005, IV R 29/04, BStBl II 2006, 173).

Die Besitz-PersGes erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln sind. Dies gilt auch für (Minderheits-)Gesellschafter, die nicht an der Betriebs-PersGes beteiligt sind (im nachfolgenden Schaubild: C).

9.2. Errichtung der Betriebsaufspaltung

Die Vorgänge, die zum Entstehen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führen, sind vielfältig:

• ein im Gesamthandseigentum zweier/mehrerer Mitunternehmer stehendes Wirtschaftsgut (z.B. Grundstück), das bisher unentgeltlich an die PersGes überlassen worden ist (steuerlich: Sonderbetriebsvermögen), wird erstmals (vollentgeltlich) vermietet;

• ein im Gesamthandseigentum zweier/mehrerer Mitunternehmer einer PersGes (Beteiligung insgesamt nicht über 50 %) stehendes Wirtschaftsgut (z.B. Grundstück) wird (vollentgeltlich) an die PersGes vermietet (steuerlich: Sonderbetriebsvermögen); die Mitunternehmer der Grundstücksgesellschaft erhöhen ihre Beteiligung an der (Betriebs-)Personengesellschaft (durch Anteilskauf, Kapitalerhöhung, Schenkung, Erbschaft; Einbringung, etc.), sodass die Personengruppe nunmehr eine beherrschende Stellung in der Personengesellschaft hat;

• ein beherrschend beteiligter Mitunternehmer einer Personengesellschaft mit wesentlichem Sonderbetriebsvermögen überträgt einen Teil seines Mitunternehmeranteils (inkl. eines Teils des Sonderbetriebsvermögens) unentgeltlich auf einen nahen Angehörigen; das entgeltlich überlassene Wirtschaftsgut wird Gesamthandsvermögen/Bruchteilsvermögen des Alt- und Neugesellschafters.

In den ersten beiden Fällen wird das bisherige Sonderbetriebsvermögen zu Gesamthandsvermögen der (eigenständigen) Besitz-Personengesellschaft. Der Vorgang erfolgt gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unter Buchwertfortführung (wenn die stillen Reserven im Inland weiterhin steuerverstrickt sind). Bei der dritten Kategorie liegt die unentgeltliche Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor (d.h. Buchwertverknüpfung). Danach entsteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung unter Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG (bei Bruchteilseigentum) und § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (bei Gesamthandseigentum; weiteres s. BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 unter Rn. 37 ff.).

9.3. Beendigung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung

Fallen die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung weg (personelle oder sachliche Entflechtung), liegt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe vor (vgl. 8.1). Hier ist jedoch folgende Besonderheit zu beachten: Ist das Besitzunternehmen weder neben der Nutzungsüberlassung eigengewerblich tätig noch gewerblich geprägt, führt der Wegfall der Betriebsaufspaltungsgrundsätze zum Wiederaufleben der verdrängten Sonderbetriebsvermögenseigenschaft bei der nutzenden (Betriebs-)Gesellschaft (soweit die Besitzgesellschafter auch Mitunternehmer der Betriebsgesellschaft sind; BFH vom 30.8.2007, BStBl II 2008, 129). Zu keiner Zeit werden die Wirtschaftsgüter der (ehemaligen) Besitzgesellschaft in das PV überführt. Die Übertragung hat zwingend mit dem Buchwert zu erfolgen.

10. Betriebsaufspaltung über die Grenze

Es stellt sich die Frage, ob und inwieweit die Grundsätze der Betriebsaufspaltung grenzüberschreitend anzuwenden sind; diese Problematik ist höchstrichterlich für den Outbound-Fall (s.u.) bejaht worden.

Als Inbound-Fall wird der Sachverhalt verstanden, in dem der Besitzgesellschafter ein Steuerausländer ist (ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland) und er ein inländisches Grundstück an eine im Inland ansässige und von ihm beherrschte KapGes überlässt. Nach herrschender Auffassung sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung anzuwenden (z.B. Jarzynska/Klipstein, StB 2009, 239; Schulze zur Wiesche, BB 2013, 2463; Homuth, IWB 2018, 536). Die Verpachtungseinkünfte sind danach gewerblicher Art (i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), wenn die Nutzungsüberlassung einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (dazu Kudert/Mroz, StuW 2016, 146/154). Der Besitzunternehmer erzielt aus der Nutzungsüberlassung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auch ohne eine inländische Betriebsstätte beschränkt stpfl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (allerdings unterliegt in diesem Fall der Gewinn nicht der GewSt; Hinweis auf § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Dies gilt auch für einen Gewinn aus der Aufgabe/Veräußerung des Besitzunternehmens.

Auch für den Fall der Verpachtung durch ein inländisches Besitzunternehmen an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft wird die Betriebsaufspaltung bejaht (Outbound-Fall). Die Besitzgesellschaft unterhält dann einen Gewerbebetrieb (s. Hessisches FG vom 26.3.2015, EFG 2015, 1454, rkr.; dazu auch Baltromejus, IWB 2016, 25). Dies gilt auch dann, wenn das überlassene Grundstück im Ausland belegen ist und daher die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht zu einer inländischen Gewerbesteuer führt (BFH vom 17.11.2020, I R 72/16, BFH/NV 2021, 863; Wacker, FR 2021, 505; Mitschke, IStR 2021, 442). Die Steuerpflicht der Einkünfte aus der Betriebsaufspaltung (Nutzungsentgelt und Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft) ergibt sich unter Anwendung der Regelungen des DBA mit dem entsprechenden ausländischen Staat. Dabei begründet das Grundstück, das bloß überlassen wird, regelmäßig keine Betriebsstätte (i.S.d. § 12 AO, → Betriebsstätte) des Besitzunternehmers (BFH vom 17.11.2020, I R 72/16, BFH/NV 2021, 863 unter Rn. 34).

Zu Fragen der Besteuerung der Beendigung einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung s. Stiller, IStR 2018, 328.

11. Literaturhinweise

Strahl, Betriebsaufspaltung, KÖSDI 2008, 16027; Kratsch, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, GStB 2011, 42; Micker, Aktuelle Praxisfragen der Betriebsaufspaltung, DStR 2012, 589; Dreßler, Betriebsaufspaltung: keine Abfärbung auf transparente Betriebsgesellschaften, DStR 2013, 1818; Bachmann/Richter, Die steuerneutrale Umstrukturierung der Erbengemeinschaft mit Betriebsaufspaltung, DB 2014, 1282; Prinz, Neue Rechtsprechung zum »uferlosen Betriebsvermögen« bei einer Betriebsaufspaltung, DB 2014, 1218; Schulze zur Wiesche, Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, DStZ 2014, 311; Hennig, Die Betriebsaufspaltung in der Nachfolgeplanung, RNotZ 2015, 127; Kronawitter, Betriebsaufspaltung – Gefahr bei der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an Betriebe gewerblicher Art oder Eigengesellschaften, VersorgW 2015, 293; Baltromejus, Die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – Zurechnung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften und Folgen für Gewinnausschüttungen, IWB 2016, 25; Demleitner, Übertragung von Steuerbefreiungsmerkmalen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BB 2016, 2784; Kudert/Mroz, Die Betriebsaufspaltung im Spannungsverhältnis zwischen gesetzlichen Regelungen und richterlicher Rechtsfortbildung, StuW 2016, 146; Neufang/Bohnenberger, Wegfall der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung, DStR 2016, 578; Patt, Praxisleitfaden Betriebsaufspaltung, 1. A. 2017, Schaeffer-Poeschel Verlag; Mroz, Die isolierende Betrachtungsweise – ein Anwendungsfall für die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung?, DStR 2017, 742; Schulze zur Wiesche, Die Betriebsaufspaltung nach der neuesten Rechtsprechung des BFH, StBp 2017, 144; Homuth, Die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – Grundlagen und Fallgestaltungen, IWB 2018, 536; Schulze zur Wiesche, Freiberufliche Tätigkeit und Betriebsaufspaltung, DStZ 2018, 472; Stiller, Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung und ihre Beendigung, IStR 2018, 328; Ott, Umwandlungssteuerrecht – § 20 UmwStG und Beendigung von Betriebsaufspaltung und Organschaft, Ubg 2019, 129; Brill, KöMoG: Betriebsaufspaltung und Optionsmodell, NWB 2021, 2420; Neufang, Berechnung der Pacht bei einer Betriebsaufspaltung, StBp 2021, 203; Mitschke, Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung, IStR 2021, 442; Ott, Asset-Protection durch kapitalistische oder mittelbare Betriebsaufspaltung, DStZ 2021, 175; Schloßmann/Wichmann, Betriebsaufspaltung in Fällen der Zwischenvermietung, StuB 2021, 200; Strahl, Erbschaftsteuerliche Anforderungen an die Betriebsaufspaltung, NWB 2021, 2250; Wacker, Von der Betriebsaufspaltung zum gewerblichen Beteiligungsbesitz – Anmerkungen zur grenzüberschreitenden Verflechtung nach dem BFH-Urteil v. 17.11.2020 – I R 72/16, FR 2021, 544, FR 2021, 505; Zapf, Grunderwerbsteuerneutrale Beendigung einer Betriebsaufspaltung, NWB 2021, 545; Binnewies, Aktuelles zur Betriebsaufspaltung, GmbH-StB 2022, 84; Broemel/Klein, Neue BFH-Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung und erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung: Teilweise Abkehr vom sog. Durchgriffsverbot, DStR 2022, 857; Heil/Pupeter, Betriebsaufspaltung: Die GmbH wird auf der Besitzseite (etwas) transparenter, das Durchgriffsverbot wird infrage gestellt, DB 2022, 1091; Ott, Gestaltungsmaßnahmen bei drohendem Wegfall der personellen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung, StuB 2022, 125; Roser, Die Betriebsaufspaltung in der Rechtsprechung – deutliche Risiken des Richterrechts, GmbHR 2022, 1020; Schlücke, Neues zur personellen Verflechtung durch mittelbare Beteiligung am Besitzunternehmen – zugleich Besprechung des BFH-Urteils vom 16.9.2021 – IV R 7/18, Ubg 2022, 344; Stocklassa/Hassa, Betriebsaufspaltungen in der steueroptimierten Vermögensnachfolgeplanung, ErbStB 2022, 237; Strahl, Personelle Verflechtung bei mittelbarer Beteiligung, NWB 2022, 354; Vosseler/Udwari, Vermeidung der Betriebsaufspaltung im »Wiesbadener Modell« mit minderjährigen Kindern durch Zuwendungspflegschaft, ZEV 2022, 135; Winkler, Neue Rechtsentwicklungen zur Betriebsaufspaltung, KÖSDI 2022, 22738; Rennar, Betriebsaufspaltung: Aufgabe des Durchgriffsverbots bei Besitz-PersG: Finanzverwaltung schließt sich BFH an, GStB 2023, 84.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Bedarfsbewertung

→ Betrieb gewerblicher Art

→ Betriebsausgaben

→ Betriebsveräußerung

→ Darlehen

→ Einbringung

→ Wesentliche Betriebsgrundlage

 

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