Betriebsaufspaltung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Betriebsaufspaltung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Begriff und Rechtsgrundlage
2 Formen der Betriebsaufspaltung
3 Sachliche Verflechtung
3.1 Allgemeines
3.2 Wesentliche Betriebsgrundlage
3.3 Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage
3.3.1 Allgemeine Grundsätze
3.3.2 Fabrik- und Einzelhandelsgrundstücke
3.3.3 Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlage
3.3.4 Einfamilienhaus als wesentliche Betriebsgrundlage
3.3.5 Erbbaurecht als wesentliche Betriebsgrundlage
3.3.6 Beginn der Betriebsaufspaltung
4 Personelle Verflechtung
5 Beginn der Betriebsaufspaltung und nachträgliche Entdeckung
6 Folge der Betriebsaufspaltung (für das Besitzunternehmen)
6.1 Einkünftequalifizierung
6.2 Abfärbetheorie
6.3 Gewerbesteuerrechtliche Folgen
6.3.1 Gewerbeertrag
6.3.2 Steuerbefreiungen
6.3.3 Hinzurechnungen beim Gewerbeertrag
6.3.4 Kürzungen beim Gewerbeertrag
6.4 Betriebsvermögen
6.4.1 Notwendiges Betriebsvermögen
6.4.2 Sonderbetriebsvermögen I
6.4.3 Sonderbetriebsvermögen II
6.4.4 Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
7 Abgrenzung zur Organschaft
8 Beendigung der Betriebsaufspaltung
8.1 Personelle Entflechtung
8.2 Veräußerung des verpachteten Grundbesitzes
8.3 Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter der Betriebs-GmbH
8.4 Insolvenz der Betriebsgesellschaft
9 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
10 Betriebsaufspaltung über die Grenze
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff und Rechtsgrundlage

Die bloße Vermietung und Verpachtung von WG (insbes. von Grundstücken) ist grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzuordnen und begründet somit keinen Gewerbebetrieb. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können aber auch anderen Einkunftsarten als § 21 EStG zuzurechnen sein (s. § 21 Abs. 3 EStG). Dies ist nach der ständigen Rspr. des RFH und des BFH zur Betriebsaufspaltung (grundlegend: Beschluss des GrS des BFH vom 8.11.1971, BStBl II 1972, 63) dann gegeben, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer Personengesellschaft betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Tätigkeit (zur Historie s. Mössner, Stbg 1997, 1). Das Besitzunternehmen ist ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG.

Die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung sind zwar gesetzlich umschrieben (s. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG und § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG); es fehlt aber eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage für die Betriebsaufspaltung. Der BFH und das BVerfG verstehen die ständige Rspr. zur Betriebsaufspaltung als wertende Betrachtung und unter verfassungsrechtlichen Aspekten richtig verstandenen Begriff des Gewerbebetriebs i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Damit wird den Stimmen im Schrifttum widersprochen, die die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur als vom BFH konstruiertes Rechtsinstitut ansehen und die Rücknahme der Betriebsaufspaltung fordern (zuletzt s. BFH Urteil vom 10.5.2016, X R 5/14). Auch verfassungsrechtlich ist wiederholt bestätigt worden, dass die Betriebsaufspaltung über eine ausreichende gesetzliche Grundlage verfügt (s. BFH Beschluss vom 25.6.2013, X B 96/12, BFH/NV 2013, 1802 m.w.N.).

2. Formen der Betriebsaufspaltung

Bei der Betriebsaufspaltung sind folgende Erscheinungsformen möglich:

Besitzunternehmen

Betriebsunternehmen

Klassische Betriebsaufspaltung

(echte Betriebsaufspaltung, wenn ein einheitliches Unternehmen in eine Besitz- und eine Betriebsgesellschaft aufgespalten wird, und unechte Betriebsaufspaltung bei getrennter Existenz von Vermietungs- und Betriebsunternehmen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung zu irgendeinem Zeitpunkt – bewusst oder unbewusst – verwirklicht werden)

Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Gemeinschaft

Kapitalgesellschaft

Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft

Personengesellschaft

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Personengesellschaft

Personengesellschaft

Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

Abb. 1: Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung

3. Sachliche Verflechtung

3.1. Allgemeines

Ein Unternehmen überlässt eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). Das die wesentliche Betriebsgrundlage überlassende Unternehmen ist das Besitzunternehmen. Die Personen- oder Kapitalgesellschaft ist das Betriebsunternehmen.

3.2. Wesentliche Betriebsgrundlage

Wesentliche Betriebsgrundlagen sind solche WG, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind (grundsätzlich: BFH Urteil vom 12.11.1985, VIII R 342/82, BStBl II 1986, 299; ähnlich: FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 13.12.2011, 5 K 5118/08). Nicht entscheidend ist, ob das WG erhebliche stille Reserven enthält (BFH Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104) oder jederzeit am Markt ersetzbar wäre (BFH Beschluss vom 16.2.2012, X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110). Auch ungünstige oder heruntergekommene WG können eine wesentliche Betriebsgrundlage sein (BFH Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718, bestätigt durch BFH Urteil vom 16.2.2012, X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110 (NV)). Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass z.B. das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (zuletzt BFH Beschluss vom 16.2.2012, X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110 (NV) und BFH Beschluss vom 16.4.2013, III B 89/11, BFH/NV 2013, 1100 (NV)). Nach dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BFH/NV 2008, 439, s.a. BFH Urteil vom 7.11.2013, X R 21/11, BFH/NV 2014, 676) reicht es für die Anerkennung einer gewerblichen Betriebsverpachtung aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche Betriebsgegenstände in diesem Sinne die wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Dabei ist maßgeblich auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (»funktionale Betrachtungsweise«).

3.3. Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage

3.3.1. Allgemeine Grundsätze

Bei der Beurteilung der Frage, ob das Grundstück von wesentlichem Gewicht für das Betriebsunternehmen ist, ist nicht auf die einzelnen Grundstücksteile, sondern auf das Grundstück als Einheit abzustellen (BFH Urteil vom 29.10.1991, VIII R 77/87, BStBl II 1992, 334). Unter Grundstück ist hierbei der zusammenhängende Grundbesitz und nicht die katastermäßige Parzelle zu verstehen.

Ein Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, sofern es für die Betriebsgesellschaft nicht nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist. Zur Beurteilung der wirtschaftlichen Bedeutung eines Grundstücks können die folgenden Indikatoren herangezogen werden: individuelle oder branchenübliche Gestaltung, Anpassung an den Betriebsablauf, auf den Betrieb bezogene Gliederung und Bauart, auf den Betrieb zugeschnittene Lage und Größe (BFH Urteil vom 17.11.1992, VIII R 36/91, BStBl II 1993, 233 m.w.N., s.a. BFH Urteil vom 18.9.2002, X R 4/01, BFH/NV 2003, 41 (NV)). Hinzu kommt die Bestimmung der Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks, die Ausrichtung des Grundstücks auf den Zweck des Betriebs, insbesondere die Herrichtung und Gestaltung von aufstehenden Gebäuden und die mangelnde Fähigkeit des Betriebs, ohne das überlassene Grundstück fortzubestehen (FG Hessen Urteil vom 15.6.2010, 8 K 3660/02). Eine individuelle Gestaltung des Grundstücks ist nicht zwingende Voraussetzung (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182). Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Auch ein »Allerweltsgebäude« kann eine wesentliche Betriebsgrundlage sein (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182; s.a. FG München Urteil vom 26.2.2013, 2 K 26/11, Revisionsverfahren beim BFH anhängig, Az. IV R 16/13).

3.3.2. Fabrik- und Einzelhandelsgrundstücke

Fabrikgrundstücke sind in der Regel wesentliche Betriebsgrundlage, da die Gebäude meist durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart auf den Betrieb zugeschnitten sind. Davon kann zumindest dann ausgegangen werden, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung des Gebäudes, Vermietung und Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude besteht (z.B. BFH Urteil vom 12.9.1991, IV 8/90, BStBl II 1992, 347). Dasselbe wird regelmäßig für Laden- und Verkaufsräume angenommen, da diese die Eigenart des Betriebs prägen und der Kundenstamm mit ihnen verbunden ist (BFH Urteil vom 12.2.1992, XI R 18/91, BStBl II 1992, 723, zuletzt BFH Urteil vom 7.11.2013, X R 21/11, BFH/NV 2014, 676). Bereits das einzelne Geschäftslokal eines Filialeinzelhandels ist in aller Regel auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn auf das Geschäftslokal weniger als 10 % der gesamten Nutzungsfläche des Unternehmens entfällt (BFH Urteil vom 19.3.2009, BStBl II 2009, 803, entsprechend FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 13.12.2011, 5 K 5117/08).

Die Wesentlichkeit eines Grundstücks kann nicht schon deshalb verneint werden, weil das Betriebsunternehmen jederzeit auf dem Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen könnte (BFH Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718; s.a. BFH Urteil vom 16.2.2012, X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110 (NV). Sie kann aber ausnahmsweise z.B. wegen der geringen Größe des überlassenen Grundstücks nicht erfüllt sein. Die Betriebsaufspaltung wird verneint, sofern die Bedeutung des Grundstückes bei nutzflächen- und umsatzmäßiger Betrachtung unter 10 % für das Betriebsunternehmen beträgt (FG Berlin Urteil vom 13.12.2011, 5 K 5117/08, Revision beim BFH, Az. BFH IV R 11/13). Dabei ist neben den Größenverhältnissen im Vergleich zu den von Fremden gemieteten Betriebsgrundstücken auch die absolute Größe des Grundstücks zu beachten. Dieses liegt nicht vor, wenn der Flächenanteil des von der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft vermieteten Grundstücks 22 % beträgt (BFH Urteil vom 4.11.1992, XI R 1/92, BStBl II 1993, 245).

3.3.3. Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlage

Die Wesentlichkeit eines Büro- oder Verwaltungsgebäudes beurteilt sich grundsätzlich nach den o.g. Merkmalen.

Büro- oder Verwaltungsgebäuden kann zumindest dann eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung zukommen, wenn sie zur büro- oder verwaltungsmäßigen Nutzung neu errichtet und für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens hergerichtet bzw. gestaltet worden sind. Unabhängig von der örtlichen Lage oder dem baulichen Zuschnitt kann sich die Wesentlichkeit auch aus einer funktionalen Betrachtung heraus ergeben, wenn das Betriebsunternehmen ohne dieses Gebäude nur durch wesentliche organisatorische Änderungen fortgeführt werden könnte. Hierbei ist auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles abzustellen. Nicht erforderlich ist, dass das Gebäude so hergerichtet wurde, dass es ohne bauliche Veränderung durch ein anderes Unternehmen nicht genutzt werden könnte. Eine Betriebsaufspaltung wird ebenfalls bejaht, wenn die Räume eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage darstellen, auch wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BStBl II 2006, 804). Ebenso wenig ist entscheidend, ob ein anderes Verwaltungsgebäude die betrieblichen Anforderungen hätte erfüllen können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (sog. Dachdecker-Urteil – BFH Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718; zuletzt bestätigt durch BFH Urteil vom 29.11.2013, IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910).Insbesondere mit Urteil vom 23.5.2000 (VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621) hat der BFH entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude immer dann wesentliche Betriebsgrundlage sind, die eine sachliche Verflechtung i.S. einer Betriebsaufspaltung begründen, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist. Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23.5.2000 (VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621) s. BMF vom 18.9.2001 (BStBl I 2001, 634), vom 20.12.2001 (BStBl I 2002, 88) und vom 11.6.2002 (BStBl I 2002, 647).

3.3.4. Einfamilienhaus als wesentliche Betriebsgrundlage

Wird ein Teil eines normalen Einfamilienhauses von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet, so stellen die Räume auch dann eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage i.S.d. Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung dar, wenn sie nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet sind. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Gebäudeteil nicht die in § 8 EStDV genannten Grenzen unterschreitet (BFH Urteil vom 13.7.2006, IV R 25/05, BFH/NV 2006, 2182).

3.3.5. Erbbaurecht als wesentliche Betriebsgrundlage

Die Bestellung eines Erbbaurechts begründet unter denselben Voraussetzungen wie die Überlassung eines unbebauten Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen eine sachliche Verflechtung. Eine solche ist nach den BFH-Urteilen vom 23.1.1991 (X R 47/87, BStBl II 1991, 405) und vom 19.3.2002 (VIII R 57/99, BStBl II 2002, 662) anzunehmen, wenn das Grundstück vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden und Vorrichtungen bebaut worden ist, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind. Die sachliche Verflechtung beginnt in diesen Fällen mit dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags.

3.3.6. Beginn der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens auf dem überlassenen Grund und Boden errichtet wird, es sei denn, bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts wird bereits im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart.

4. Personelle Verflechtung

Eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) beherrschen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (BFH Urteil vom 24.2.1994, IV R 8–9/93, BStBl II 1994, 466). Am klarsten tritt dies bei Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Der geschäftliche Betätigungswille kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h., wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und Betriebsunternehmens in der Weise an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen (BFH Urteil vom 24.2.2000, BStBl II 2000, 417).

Zur personellen Verflechtung hat der BFH bisher wie folgt entschieden:

Fall

Besitzunternehmen

Betriebsunternehmen

BFH Urteil vom 2.8.1972

(IV 85/67, BStBl II 1972, 796)

A

30 %

B

30 %

C

20 %

D

20 %

A

50 %

B

50 %

Die an beiden Unternehmen beteiligten Personen verfügen über die Mehrheit der Anteile sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen. Für die Beschlüsse im Besitzunternehmen, die die Geschäfte im Zusammenhang mit den überlassenen Betriebsgrundlagen betreffen, ist nicht Einstimmigkeit vorgesehen.

BFH Urteil vom 11.5.1999

(VIII R 72/96, BStBl II 2002, 722)

BFH Urteil vom 15.3.2000

(VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774)

BFH Urteil vom 9.11.1983

(I R 174/79, BStBl II 1984, 212)

BFH Urteil vom 1.7.2003

(V III R 24/01, BStBl II 2003, 757)

BFH Urteil vom 8.9.2011

(IV R 43/07, BFH/NV 2012, 222 (NV))

Ist an der Besitzgesellschaft neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein weiterer Gesellschafter beteiligt und müssen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst werden, so kann die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen. Der BFH hält an seiner bisherigen Auffassung fest, dass im Grundsatz eine personelle Verflechtung fehlt, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat, zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen WG durchsetzt. Die Schaffung des Einstimmigkeitsprinzips ist keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung (BMF vom 7.10.2002: Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028).

BFH Urteil vom 23.11.1972

(IV R 63/71, BStBl II 1973, 247)

BFH Urteil vom 17.5.1987

(VIII R 36/84, BStBl II 1987, 858)

BFH Urteil vom 24.2.1994

(IV R 8-9/93, BStBl II 1994, 466)

BFH Urteil vom 29.8.2001

(VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185)

A

50 %

B

50 %

A

30 % oder 2 %

B

70 % oder 98 %

Zwei Personen, die über je 50 % der Stimmen in der Besitzgemeinschaft verfügen, sind auch dann in der Lage, ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen im Besitz- und im Betriebsunternehmen durchzusetzen, wenn sie an der Betriebs-GmbH zu 98 % und 2 % beteiligt sind.

Eine Missachtung der Interessen des am Betriebsunternehmen nur geringfügig beteiligten Gesellschafters führt zur Blockierung der Willensbildung im Besitzunternehmen und damit zum Zerbrechen der gesamten Doppelkonstruktion.

BFH Urteil vom 24.2.2000,

(IV R 62/98, BStBl II 2000, 417; vgl. dazu BVerfG Beschluss vom 25.3.2004,

2 BvR 944/00)

Ehemann

40 %

Ehefrau

60 % Geschäfts-

führerin

Ehemann

60 % Geschäftsführer

Ehefrau

40 %

Jeder der Gesellschafter verfügt nur an einem der beiden Unternehmen über die Mehrheit der Anteile. Während des Bestehens der Doppelgesellschaft gebietet die wirtschaftliche Notwendigkeit ein gemeinsames Handeln, weil nicht zu vereinbarende Entscheidungen praktisch das Ende der Doppelgesellschaft bedeuten würden.

Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist regelmäßig auch dann anzunehmen, wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens in der Weise an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen.

BFH Urteil

vom 1.7.2003

(VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757)

Ehe-

mann I

55 %

Ehefrau I

5 %

Ehe-

mann II

35 %

Ehefrau II

5 %

Ehemann I und II zusammen

62,5 %

andere

37,5 %

Gesellschafter-Beschlüsse sind einstimmig zu fassen. Alleingeschäftsführer und Vertreter der Gesellschaft ist Ehemann I. Die Ehefrauen haben ihren Ehemännern Generalvollmachten zur Vertretung in allen privaten und behördlichen Angelegenheiten – auch über den Tod hinaus – erteilt, für die eine Vertretung zulässig ist; von der Beschränkung des § 181 BGB haben sie ihre Ehemänner befreit.

Abb. 2: Personelle Verflechtung bei Betriebsaufspaltung I

Entscheidung des BFH:

Eine Betriebsaufspaltung liegt wegen fehlender personeller Verflechtung nicht vor, wenn an der Betriebsgesellschaft nicht alle Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft beteiligt sind und die Beschlüsse der Besitz-Personengesellschaft einstimmig gefasst werden müssen. Davon geht der BFH in nunmehr ständiger Rechtsprechung aus (BFH Urteil vom 11.5.1999, VIII R 72/96, BStBl II 2002, 722; zuletzt BFH Urteil vom 16.5.2013, IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557 (NV)). Danach ist eine Betriebsaufspaltung zwischen einer GbR als Besitzgesellschaft und einer Betriebsgesellschaft grundsätzlich ausgeschlossen. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sog. Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt. Davon ist bei einer GbR regelmäßig auszugehen; denn für jedes Geschäft einer GbR ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (§ 709 Abs. 1 BGB). Im Streitfall gilt dieser Grundsatz jedoch aus den nachfolgenden Gründen nicht.

Im Gesellschaftsvertrag der BGB-Gesellschaft ist die gemeinschaftliche Geschäftsführung abgedungen und dem Gesellschafter Ehemann I übertragen; dadurch wurden die übrigen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen (§ 710 BGB). Das bedeutet, dass sie zwar bei gesellschaftsfremden Angelegenheiten mitwirken mussten, sie aber keinen Einfluss auf die Verwaltungsgeschäfte der GbR nehmen konnten. Zu diesen Geschäften gehören bei einer GbR – anders als bei Personenhandelsgesellschaften – nicht nur solche Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, sondern alle rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen, auch ungewöhnlicher Art.

Der BFH ist in ständiger Rechtsprechung davon ausgegangen, dass jedenfalls nach Begründung der Betriebsaufspaltung die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen kein Grundlagengeschäft in diesem Sinne, sondern ein Geschäft ist, das die Verwaltung des Grundstücks betrifft und das deshalb z.B. dort, wo Träger des Besitzunternehmens eine Bruchteilsgemeinschaft ist, nicht – wie nach § 745 Abs. 3 Satz 1 BGB für ein Grundlagengeschäft erforderlich – einstimmig, sondern lediglich mit einfacher Mehrheit vorgenommen werden muss (BFH Urteil vom 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl II 1986, 296). Ist im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, dann beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft i.S. einer Betriebsaufspaltung auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind (BFH Urteil vom 1.7.2003, VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757). Entsprechendes gilt für Personengesellschaften, bei denen es nach dem Gesellschaftsvertrag für die einzelnen Geschäftsführungsmaßnahmen eines Mehrheitsbeschlusses bedarf; auch bei ihnen ist für die Beherrschung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung lediglich die Mehrheit der Stimmen und nicht Einstimmigkeit erforderlich (BFH Urteil vom 27.8.1992, IV R 13/91, BStBl II 1993, 134).

Wie in diesen Fällen ist auch dort, wo es – wie bei der Einzelgeschäftsführung und Einzelvertretung durch einen Gesellschafter nach § 710, § 714 BGB – keines Gesellschafterbeschlusses bedarf, für die Maßnahmen im Rahmen der Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks keine Einstimmigkeit erforderlich. Die Entscheidung im Streitfall hängt deshalb davon ab, ob die Stellung des Gesellschafters einer GbR, der als deren alleiniger Geschäftsführer ein Grundstück der Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verwalten kann, für eine Beherrschung der GbR im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung ausreicht.

Verfügt der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter über die Befugnis, die laufenden Geschäfte der Besitzgesellschaft alleine zu führen, so vermag dies eine personelle Verflechtung zur Betriebsaufspaltung zu begründen. Die Differenzierung in laufende und außergewöhnliche Geschäfte richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 11.5.2011, EFG 2011, 1433).

Der BFH hat diese Frage bisher noch nicht entschieden (zur Bedeutung der Geschäftsführungsbefugnis für die Beherrschung einer Betriebs-GmbH vgl. BFH Urteile vom 26.1.1989, IV R 151/86, BStBl II 1989, 455, vom 21.8.1996, X R 25/93, BStBl II 1997, 44). Sie wird teils mit dem Hinweis auf die Herrschaft über die gewöhnlichen Geschäfte des täglichen Lebens bejaht (FG München Urteil vom 24.4.1996, 1 K 1652/93, EFG 1996, 748), teils mit dem Hinweis darauf verneint, dass durch Gesellschafterbeschluss jedes Geschäft des täglichen Lebens verhindert werden könne, welches der Geschäftsführer aufgrund seiner Geschäftsführung auszuüben berechtigt sei (FG Düsseldorf Urteil vom 12.4.1996, 14 K 5291/92 E, EFG 1996, 704).

Der Senat folgt der erstgenannten Ansicht mit der Maßgabe, dass auch die alleinige Geschäftsführungsbefugnis eines Gesellschafters die Beherrschung der Gesellschaft im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung begründen kann, wenn sie die Möglichkeit zur Verfügung über das vermietete oder verpachtete Wirtschaftsgut einschließt. Solange einem nach § 710 BGB berufenen Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführungsbefugnis nicht – durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter bei Vorliegen eines wichtigen Grundes (§ 712 BGB) – entzogen ist, dürfen die anderen Gesellschafter in Angelegenheiten der Geschäftsführung nicht tätig werden. Sie haben auch weder ein Widerspruchsrecht gegen die von dem Geschäftsführer getroffenen Maßnahmen, noch können sie diesem – von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen – unter Hinweis auf § 713 i.V.m. § 665 BGB und das zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer bestehende Auftragsverhältnis Weisungen erteilen; ihr Stimmrecht beschränkt sich auf Beschlüsse in anderen als Geschäftsführungsangelegenheiten.

Nach diesen Grundsätzen beherrschte der Gesellschafter Ehemann I die GbR. Ihm konnte die einmal übertragene Geschäftsführungsbefugnis nur durch einstimmigen Beschluss der übrigen Gesellschafter und nur aus wichtigem Grund (z.B. bei grober Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsmäßigen Geschäftsführung) wieder entzogen werden (s.a. BFH Urteil vom 30.11.2005, X R 56/04, BStBl II 2006, 415; s.a. BFH Urteil vom 16.5.2013, BFH/NV 2014, 33). Damit war er nicht nur tatsächlich, sondern auch rechtlich derjenige, der unter Einschluss der Verwaltung des vermieteten Grundstücks das gesamte wirtschaftliche Geschehen in der GbR bestimmen konnte.

Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht entgegen, dass Ehemann I die Betriebs-GmbH nicht alleine, sondern nur zusammen mit Ehemann II beherrschte. Ehemann II war Gesellschafter sowohl der Betriebs-GmbH als auch der Besitz-GbR; er bildete zusammen mit Ehemann I eine beide Gesellschaften beherrschende Personengruppe. Es ist in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, dass der für die Begründung einer Betriebsaufspaltung erforderliche einheitliche Betätigungswille daraus folgt, dass diese Personengruppe – unabhängig von der Beteiligungshöhe und den jeweiligen Stimmrechten ihrer Mitglieder – gleich gerichtete Interessen verfolgt (BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, 417). Von dieser Vermutung ist auch auszugehen, wenn die die Betriebsgesellschaft beherrschenden Gesellschafter ihren Willen in der Besitzgesellschaft nur über die Geschäftsführungsbefugnis des einen Gesellschafters durchsetzen können.

Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt (BFH Urteil vom 28.11.2001, X R 50/97, BStBl II 2002, 363).

Fall

Besitzunternehmen

Betriebsunternehmen

BFH Urteil vom 24.8.2006 (IX R 52/04, BStBl II 2007, 165).

A

35 % später 20 %

B

C

D

E

A-GmbH

Beteiligung des A: 75 %; A war alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer.

C und D Beteiligung jeweils 12,5 %.

GbR

Sechs Jahre später übertrug A seine Anteile an der GmbH auf seine beiden Söhne C und D, die danach zu jeweils 50 % an der GmbH beteiligt waren.

Eheleute

Söhne von A und B

Die GbR beschäftigt sich mit der Vermietung und Verpachtung des privaten Grundbesitzes ihrer Gesellschafter. A ist alleine zur Geschäftsführung der GbR berechtigt und verpflichtet. Die den Gesellschaftern zugewiesenen Entscheidungen werden mit Zweidrittelmehrheit beschlossen.

Die GbR schloss mit der GmbH einen Mietvertrag über gewerbliche Räume ab. Die GmbH betreibt einen Autohandel mit Werkstatt. Die GbR hatte das Grundstück für Zwecke der GmbH bebaut. Es wird von der GmbH zu 63 % genutzt; im Übrigen ist es fremdvermietet. Den Mietvertrag unterschrieben für die GbR als Vermieterin neben A auch die anderen Gesellschafter, für die GmbH allein A.

Die personelle Verflechtung einer GbR mit einer GmbH ist auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer der GbR, der zugleich alleiniger Geschäftsführer der GmbH ist, zwar von der GbR nicht vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit ist, aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der GmbH aber bewirken kann, dass auf Seiten der GmbH nicht er selbst als deren Vertreter auftritt.

Mit der Übertragung der Anteile des A auf seine Söhne C und D kam es zu einer personellen Entflechtung mit der Folge einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Die GbR muss den Betriebsaufgabegewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG versteuern.

Abb. 3: Personelle Verflechtung bei Betriebsaufspaltung II

Zur Gütergemeinschaft als Besitzunternehmen und zur Betriebsaufspaltung einer Gütergemeinschaft s. BFH Urteil vom 19.10.2006 (IV R 22/02, BFH/NV 2007, 149) unter → Eheliches Güterrecht.

5. Beginn der Betriebsaufspaltung und nachträgliche Entdeckung

Eine Betriebsaufspaltung beginnt dann, wenn die personelle und die sachliche Verflechtung zum Betriebsunternehmen tatsächlich zugleich vorliegen, d.h. zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung der Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung (BFH Urteil vom 15.1.1998 BStBl II 1998, 478). Ohne Belang ist, ob die Verflechtung auf einer Willensentscheidung des Besitzunternehmers beruht und wie diese zustande gekommen ist (z.B. s. BFH vom 10.5.2016, X R 5/14 unter Rn. 27). Bei der Überlassung eines bebauten Grundstücks an eine von den Grundstückseigentümern beherrschte Kapitalgesellschaft ist (spätestens) mit Nutzung der (funktional wesentlichen) Gebäude eine Betriebsaufspaltung gegeben. Eine sachliche Verflechtung kann aber bereits früher vorliegen, wenn das noch unbebaute Grundstück mit seiner in Aussicht gestellten Nutzungsmöglichkeit (schon) eine wesentliche Betriebsgrundlage für die KapGes ist (Beispiel in: BFH vom 15.1.1998, BStBl II 1998, 478). Soll in dem Fall der Überlassung eines unbebauten Grundstücks dieses nicht schon als unbebautes Grundstück (etwa zu Abbau-, Abstell- oder Lagerzwecken) genutzt, sondern erst noch bebaut werden, so wird der hierfür erforderliche sachliche Zusammenhang mit der Betriebsführung des Betriebsunternehmens dadurch hergestellt, dass das Besitzunternehmen das Grundstück mit der Gestattung zur Nutzung überlässt, es für das Betriebsunternehmen zu bebauen (BFH vom 19.3.2002, BStBl II 2002, 662).

Ist hinsichtlich der Nutzungsüberlassung irrigerweise bisher von einer Vermögensverwaltung ausgegangen worden, müssen die entsprechenden Veranlagungen bzw. Einkünftefeststellungen geändert werden (ggf. auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO; dazu BFH vom 16.4.2015, IV R 2/12, BFH/NV 2015, 1331). Sind die Steuerfestsetzungen/-feststellungen für die ersten Jahre der Begründung der Betriebsaufspaltung verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar, scheidet eine steuerliche Erfassung der Betriebsaufspaltung insoweit aus. In diesem Fall sind die überlassenen WG in der Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben hätten (BFH vom 29.11.2012, IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910).

6. Folge der Betriebsaufspaltung (für das Besitzunternehmen)

6.1. Einkünftequalifizierung

Die Vermietung und Verpachtung ist keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Vermietung und Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist Gewerbebetrieb (H 15.7 (4) EStH 2012). Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH Urteil vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl II 1972, 796).

Zu den Einkünften aus § 15 EStG zählen auch Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen für Zeiträume vor Begründung der Betriebsaufspaltung, sofern der betreffende Gewinnverteilungsbeschluss danach gefasst wurde (BFH Urteil vom 14.9.1999, III R 47/98, BStBl II 2000, 255).

Beispiel:

Ein Alleingesellschafter einer GmbH überlässt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Grundstück mit Lagerhalle teilentgeltlich an die GmbH. Die vereinbarte Miete beträgt 600 €, die ortsübliche Miete 1 800 €. Die laufenden Ausgaben für das Grundstück betragen inklusive Absetzungen für Abnutzung des Gebäudes 15 000 €.

Lösung:

Zum Sachverhalt und zur Lösung s. OFD Frankfurt vom 18.10.2007, S 2128 A – 4 – St 219; BFH Urteil vom 28.2.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802.

Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung ist u.a., dass eine ihrer Art nach nicht gewerbliche Tätigkeit – nämlich das Vermieten und Verpachten von WG durch das Besitzunternehmen – durch eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen dem oder den Vermietern oder Verpächtern (&equals; Besitzunternehmen) und der gewerblichen Betriebsgesellschaft zum Gewerbebetrieb wird. Zu dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören die überlassenen WG sowie die Anteile an der GmbH als Betriebsgesellschaft.

Das Grundstück wurde teilentgeltlich überlassen, so dass der Geschäftsvorgang in einen entgeltlichen (33,33 %) und einen unentgeltlichen (66,67 %) Geschäftsvorgang aufzuteilen ist.

Soweit die Aufwendungen auf den entgeltlichen Teil des Vorgangs entfallen (15 000 € × 33,33 % &equals; 5 000 €), können sie in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Durch die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks zu 66,67 % wird der Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht. Die Gewinnerhöhung wird dem Gesellschafter letztendlich durch Gewinnausschüttungen zufließen, die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Teileinkünfteverfahren unterliegen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2, § 20 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entsprechend können die mit diesen Einkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % berücksichtigt werden, mithin i.H.v. 6 000 € (&equals; 15 000 € × 66,67 % × 0,6).

Der Fremdüblichkeitsgrundsatz bleibt gewahrt, wenn bei einer zwischen der Betriebsgesellschaft und Besitzgesellschaft vereinbarten Besserungsklausel die Aktivierung von Pachtforderungen der Besitzgesellschaft gegenüber der Betriebsgesellschaft in der Vergangenheit unterblieben ist. Dies gilt jedoch nur dann, sofern ein solcher Pachtverzicht, der zur Aktivierung von Forderungen führt, zeitlich befristet ist. Liegt keine zeitliche Befristung vor und ist der Pachtvertrag zur Überlassung der wesentlichen Wirtschaftsgüter kurzfristig kündbar (z.B. dreimonatige Kündigungsfrist bei zwölfmonatiger Laufzeit des Pachtvertrags) ist der Fremdüblichkeitsgrundsatz nicht erfüllt (BFH Urteil vom 17.7.2013, X R 6/12, (NV)).

6.2. Abfärbetheorie

Die Nutzungsüberlassung von WG im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH Urteile vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483 und vom 29.11.2012, IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften, → Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften, → Zebragesellschaften).

6.3. Gewerbesteuerrechtliche Folgen

6.3.1. Gewerbeertrag

Der GewSt unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Das (gewerblich qualifizierte) Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist daher Steuergegenstand bei der GewSt (H 2.2 &lsqb;Verpachtung eines Betriebs im Ganzen oder eines Teilbetriebs als Gewerbebetrieb&rsqb; GewStH 2009). Das Besitzunternehmen ist trotz der Einbindung in die Betriebsaufspaltung ein selbstständiger Gewerbebetrieb. Daher ist (nur) auf die Verhältnisse des Besitzunternehmens abzustellen. Die Umstände der betrieblichen Tätigkeit der Betriebsgesellschaft können der Besitzgesellschaft nicht zugerechnet werden (eine Ausnahme gilt nur bei der Steuerbefreiung gem. § 3 GewStG, vgl. 5.3.2). Die laufenden Einkünfte aus dem Besitzunternehmen gehören zum Gewerbeertrag i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG (inkl. Sonderbetriebsvermögen und sämtlicher Einkünfte einer durch die Betriebsaufspaltung infizierten Personengesellschaft, vgl. 5.2).

Der Aufgabegewinn aus der Beendigung der Betriebsaufspaltung infolge sachlicher und/oder personeller Entflechtung unterliegt bei natürlichen Personen grds. nicht der GewSt. Eine Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen kann sich aber aus § 7 Satz 2 GewStG ergeben.

6.3.2. Steuerbefreiungen

Die Gewerbesteuerbefreiungen nach § 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG der Betriebsgesellschaft (d.h. gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaft bzw. der Betrieb von Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen) kommen auch der Besitzgesellschaft als bloßes Nutzungsüberlassungsunternehmen zugute (Merkmalsübertragung; BFH vom 29.3.2006, BStBl II 2006, 661 und vom 19.10.2006, BFH/NV 2007, 149). Die Gewerbesteuerbefreiung gilt auch für ein Besitzunternehmen, das nicht nur wegen der Betriebsaufspaltungssituation, sondern schon aus Gründen der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) einen Gewerbebetrieb unterhält. Denn die Steuerbefreiungen gem. § 3 Nr. 20 GewStG sind tätigkeitsbezogen und rechtsformneutral (zu § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG s. BFH vom 20.8.2015, BFH/NV 2016, 143).

Die »Merkmalsübertragung« hinsichtlich der Steuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft auf die Besitzgesellschaft geht nur insoweit, wie die »wirtschaftliche Verflochtenheit« reicht; d.h. nur hinsichtlich der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Überlassung (wesentlicher und unwesentlicher) WG an die Betriebs-Kapitalgesellschaft.

6.3.3. Hinzurechnungen beim Gewerbeertrag

Zinsaufwendungen, Miet- und Pachteinnahmen sind nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG hinzuzurechnen (auch wenn die angemieteten WG an die Betriebs-Kapitalgesellschaft weiterüberlassen werden; eine Saldierung von Mietaufwendungen und -erträgen ist nicht zulässig).

6.3.4. Kürzungen beim Gewerbeertrag

Ein Besitzunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet, kann zwar die einfache Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG), aber nicht die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen. Dies gilt selbst dann, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist und ihr demzufolge die erweiterte Kürzung zusteht (keine Merkmalsübertragung, BFH vom 22.6.2016, X R 54/14, BFH/NV 2016, 1840).

6.4. Betriebsvermögen

6.4.1. Notwendiges Betriebsvermögen

Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle WG, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH Urteil vom 30.4.1975, I R 111/73, BStBl II 1975, 582), aber auch solche WG, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht (BFH Urteil vom 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl II 1999, 281). Die WG sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind.

Die Zuordnung eines Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen (Anlagevermögen) des Besitzunternehmens entfällt nicht deswegen, weil es vor Begründung der Betriebsaufspaltung als Umlaufvermögen zu dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörte (BFH Urteil vom 21.6.2001, III R 27/98, BStBl II 2002, 537).

Auf Grund der Abfärberegelung ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte notwendiges Betriebsvermögen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind in Fällen der Betriebsaufspaltung die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens (vgl. BFH Urteile vom 21.6.2001, BStBl II 2002, 537, unter II. 2. der Gründe; vom 4.7.2007, X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093). Sie sind auch wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. funktionalen Betrachtungsweise, weil sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen (BFH Urteil vom 23.7.1981, IV R 103/78, BStBl II 1982, 60). Auf die Frage, ob in ihnen (wesentliche) stille Reserven gebunden sind, kommt es deshalb nicht an (BFH Urteil vom 4.7.2007, X R 49/06, BStBl II 2007, 772; → Betriebsveräußerung).

Die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft sind wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.v. § 16 EStG des Besitzeinzelunternehmens. Werden diese Anteile nicht mitveräußert, kann von einer privilegierten Teilbetriebsveräußerung nicht ausgegangen werden (BFH Urteil vom 4.7.2007, X R 49/06, BStBl II 2007, 772).

6.4.2. Sonderbetriebsvermögen I

WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen (BFH Urteil vom 7.8.1998, IV R 77/97, BStBl II 1999, 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer WG an Dritte ebenso. Zum Sonderbetriebsvermögen s. → Mitunternehmerschaft, → Betriebsveräußerung, → Sonderbilanz, → Vorabgewinn und Sondervergütungen bei Personengesellschaften.

6.4.3. Sonderbetriebsvermögen II

WG, die einem Besitzgesellschafter gehören und von diesem unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, können Sonderbetriebsvermögen II darstellen, sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist. Davon ist auszugehen, wenn die WG zu Bedingungen überlassen werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten würden (z.B. Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden – BFH Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/ 99, BStBl II 2001, 335), oder die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung abhängig ist. Ist die Überlassung durch eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst, liegt kein Sonderbetriebsvermögen II vor. Für eine private Veranlassung spricht u.a., dass der Vertrag erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung geschlossen wird (BFH Urteile vom 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl II 1999, 357; vom 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl II 1999, 715). Überlässt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft Wirtschaftsgüter im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, werden diese für die Dauer der Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft behandelt. Sofern gleichzeitig die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft erfüllt sind, tritt diese Eigenschaft mit Ende der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung wieder in Erscheinung (BFH Urteil vom 30.8.2007, IV R 50/05, BStBl II 2008, 129).

Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören die GmbH-Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da sie der Stärkung der Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft dienen.

6.4.4. Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene WG unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.

Nach dem BFH Urteil vom 27.8.1998 (IV R 77/97, BStBl II 1999, 279) sind allerdings Wohnungsvermietungen bei Betriebsaufspaltung nicht gewerblich, wenn die Wohnungen nicht als (gewillkürtes) Sonder-BV ausgewiesen sind.

7. Abgrenzung zur Organschaft

Bei einer Betriebsaufspaltung in einen Besitzunternehmer und eine Betriebsgesellschaft und der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vom Besitzunternehmer an die Betriebsgesellschaft wird von der Verwaltung grundsätzlich eine wirtschaftliche Eingliederung angenommen (vgl. Abschn. 2.8 UStAE). Diese Rechtsauffassung wurde durch Beschluss des BFH vom 1.4.1998 (V B 108/97, BFH/NV 1998, 1272) bestätigt. Bei einer Betriebsaufspaltung kann die wirtschaftliche Eingliederung i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gegeben sein, wenn der Organträger (Besitzunternehmer) der Organgesellschaft (Betriebsgesellschaft) ein Betriebsgrundstück vermietet oder verpachtet, das für die Organgesellschaft eine besondere Bedeutung hat (BFH Beschluss vom 22.11.2001, V B 141/01, BFH/NV 2002, 550). Dies ist der Fall, wenn der Organträger (Besitzunternehmer) durch seine Stellung als Grundstücksverpächter auf die Organgesellschaft (Betriebsgesellschaft) Einfluss nehmen und ihr durch die Kündigung dieser Rechtsbeziehungen wesentliche Grundlagen für ihre Umsatztätigkeit entziehen kann. Für die wirtschaftliche Eingliederung genügt ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen. Insbesondere bei deutlicher Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung genügt hierfür das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft (BFH Beschluss vom 18.3.2010, V B 57/08, BFH/NV 2010, 1312).

Zu beachten ist, dass sich die Organschaft bei der Betriebsaufspaltung i.d.R. nur auf die USt beschränkt. Hinsichtlich der KSt und der GewSt ist dann kein Organschaftsverhältnis anzunehmen, wenn eine Aufteilung in Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft erfolgt, aber kein Ergebnisabführungsvertrag (EAV) vorliegt. Eine Besitzpersonengesellschaft kommt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung grundsätzlich als Organträger in Betracht. Ihr wird die gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Betriebsgesellschaft zugerechnet (BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038, Rz. 16).

8. Beendigung der Betriebsaufspaltung

8.1. Personelle Entflechtung

Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen infolge personeller Entflechtungen.

8.2. Veräußerung des verpachteten Grundbesitzes

Grundsätzlich führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge personeller und/oder sachlicher Entflechtung regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge, dass dessen Betriebsvermögen grundsätzlich – unter Aufdeckung der stillen Reserven – in das Privatvermögen des bisherigen Besitzunternehmers übergeht.

Eine Ausnahme von dieser Zwangsprivatisierung (§ 16 Abs. 3 EStG) des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch dann geboten (BFH Urteil vom 15.3.2005, X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292), wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben. Ein Verpächter, der einen Betrieb oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Für die Annahme einer gewerblichen Betriebsverpachtung ist es nicht erforderlich, dass der Betrieb im Ganzen als geschlossener Organismus verpachtet wird. Es reicht vielmehr aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH Urteile vom 11.10.2007, X R 39/04, BStBl II 2008, 220, unter II.3.a, und vom 18.8.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222, unter II.2.c, jeweils m.w.N.). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den »vorübergehend« eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 20/02, BStBl II 2004, 10, unter II.1.d). Welche Betriebsgegenstände in diesem Sinne als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Maßgebend ist dabei, auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise), und zwar auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht hingegen des pachtenden Unternehmens (BFH Urteil vom 11.10.2007, X R 39/04, BStBl II 2008, 220, unter II.3.b, m.w.N.).Wird lediglich das Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH Urteil vom 28.3.2003, IV R 20/02, BStBl II 2004, 10, m.w.N.).

8.3. Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter der Betriebs-GmbH

Mit Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BFH/NV 2008, 439) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Sachverhalt:

Grundstückseigentümer A

GmbH 1

GmbH 2

Alleingesellschafter A

Gesellschafter C und D

vermietet Werkstattgebäude an

Betriebs-GmbH 1

GmbH 1 veräußert sämtliche WG des Anlage- und Umlaufvermögens an

GmbH 2

vermietet Werkstattgebäude an

GmbH 2

Lösung:

Zwischen A als Besitzunternehmer und der GmbH 1 als Betriebsgesellschaft bestand eine Betriebsaufspaltung. Diese Betriebsaufspaltung entfiel aufgrund der »Betriebsübernahme« durch die GmbH 2. Der Wegfall der personellen oder/und sachlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung führt grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) beim Besitzunternehmen. Eine Ausnahme hiervon und von der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens ist dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben. Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (s.a. R 16 Abs. 5 EStR 2012 und H 16 (2) &lsqb;Beendigung einer Betriebsaufspaltung&rsqb; EStH 2012). Ein Gewerbetreibender braucht vielmehr die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Stpfl. gegenüber dem FA nicht (klar und eindeutig) die Aufgabe des Betriebs erklärt. Für die Anerkennung der gewerblichen Betriebsverpachtung reicht es demnach aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Maßgebend ist dabei die funktionale Betrachtungsweise. Abzustellen ist auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht hingegen des pachtenden Unternehmens. Danach stellten die Immobilien die alleinigen wesentlichen Betriebsgrundlagen dar. Im Zeitpunkt des Wegfalls der Betriebsaufspaltung lagen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor. Auch nach Wegfall der Betriebsaufspaltung vermietete A sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen nun an die GmbH 2, so dass der Betrieb nicht aufgegeben wurde.

8.4. Insolvenz der Betriebsgesellschaft

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft führt regelmäßig zur Beendigung der personellen Verflechtung und damit zum Ende der Betriebsaufspaltung. Da der Insolvenzverwalter nach § 81 InsO die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen erlangt, endet damit die personelle Verflechtung (BFH Urteil vom 30.8.2007, IV R 50/05, BStBl II 2008, 129).

Sachverhalt:

Grundstückseigentümer: Y-Grundstücksverwaltungs-GbR

X GmbH & Co. KG

Kommanditisten: A und B

Gesellschafter: A und B

Vermietung des Betriebsgebäudes an die K.

Maschinenbauunternehmen

Besitzgesellschaft

Betriebsgesellschaft

1.6.02: Insolvenzverfahren eröffnet

Lösung:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH Urteil vom 30.8.2007 (IV R 50/05, BStBl II 2008, 129).

Zwischen der KG und der GbR bestand infolge personeller und sachlicher Verflechtung eine Betriebsaufspaltung. Folge der Betriebsaufspaltung war, dass das Grundstück als Betriebsvermögen der Besitz-GbR bilanziert werden musste.

Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens endet die Betriebsaufspaltung. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Betriebsgesellschaft bewirkt ein Ende der personellen Verflechtung, weil die sowohl das Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe ihren geschäftlichen Willen in der Betriebsgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Vielmehr erlangt der Insolvenzverwalter mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens das alleinige Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das Vermögen der Gesellschaft (§ 80 Abs. 1 InsO). Das Ende der Betriebsaufspaltung hat für die Besitzgesellschaft eine Betriebsaufgabe zur Folge, wenn nicht die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung vorliegen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 14.3.2006, VIII R 80/03, BStBl II 2006, 591). Im Streitfall lagen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vor. Da die GbR unstreitig ausschließlich vermögensverwaltend tätig war, konnte sie ohne die Wirkungen der Betriebsaufspaltung keine betrieblichen Einkünfte mehr erzielen, so dass von einer Betriebsaufgabe der GbR mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG auszugehen ist. Daraus ergibt sich allerdings nicht notwendigerweise die Konsequenz, dass auch die stillen Reserven in dem von der Besitz-GbR der KG überlassenen Grundstück aufzudecken waren. Zwar bewirkt die Beendigung der Betriebsaufspaltung grundsätzlich, dass alle WG der vermögensverwaltenden Besitzgesellschaft ins Privatvermögen überführt werden. Das gilt jedoch nicht für WG, die in anderem Zusammenhang weiterhin Betriebsvermögen sind. Das im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung überlassene WG erfüllt aber alle Voraussetzungen eines WG des Sonderbetriebsvermögens, denn es steht im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter und ist dazu bestimmt und geeignet, der Gesellschaft zu dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen I, vgl. z.B. BFH Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/99, BStBl II 2001, 335). Lediglich infolge der Grundsätze über die Lösung der Bilanzierungskonkurrenz zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft kommt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen während des Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen. Mit Wegfall der Bilanzierungskonkurrenz lebt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen hingegen wieder auf; das WG ist von demselben Augenblick an als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft zu bilanzieren. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Betriebsgesellschaft in diesem Augenblick noch einen Betrieb unterhält und nicht ebenfalls ihren Betrieb aufgegeben hat.

9. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft (Besitzgesellschaft) einer mit ihr personell verflochtenen anderen Personengesellschaft (Betriebsgesellschaft) wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt (BFH Urteil vom 10.11.2005, IV R 29/04, BStBl II 2006, 173).

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung hat Vorrang vor den Rechtsfolgen aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (BFH Urteile vom 23.4.1996, VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325; vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483). Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben vom 28.4.1998 (BStBl I 1998, 583).

Nach dem BFH Urteil vom 10.11.2005 (IV R 29/04, BStBl II 2006, 173) begründet die Überlassung eines Praxisgrundstücks seitens einer ganz oder teilweise personenidentischen Miteigentümergemeinschaft an eine Freiberufler-GbR keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Wird ein Unternehmen ausschließlich im Wege der Vermietung und Verpachtung tätig, so kann es zwar gegebenenfalls zu gewerblichen, keinesfalls aber zu freiberuflichen Einkünften führen.

Besitzgesellschaft

Betriebsgesellschaft (freiberuflich tätig)

Arzt A (1/3)

Arzt B (1/3)

Frau B (1/3)

Arzt A (1/3)

Arzt B (1/3)

Arzt C (1/3)

Die Besitzgesellschaft erzielt keine freiberuflichen Einkünfte. Die Umqualifizierung in freiberufliche Einkünfte ist nicht möglich, weil dann auch die nicht für den freien Beruf qualifizierten »Nur-Gesellschafter« (z.B. Ehegatten der Sozien) freiberufliche Einkünfte erzielten.

Die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine Besitzpersonengesellschaft an eine Freiberuflergesellschaft führt auch nicht insgesamt zu gewerblichen Einkünften beim Besitzunternehmen. Die Rechtsprechung sieht den Grund für die Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Besitzunternehmens darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit in einem Doppelunternehmen gerichtet ist. Von einem auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichteten Betätigungswillen kann jedoch nicht die Rede sein, wenn die Betriebsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhält. Die Auffassung, dass die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Freiberuflergesellschaft zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führen könnte, wird im BFH-Beschluss vom 12.5.2004 (X R 59/00, BStBl II 2004, 607) abgelehnt.

Die zur Nutzung überlassenen WG sind dem Sonderbetriebsvermögen des doppelt beteiligten Gesellschafters an der nutzenden Betriebsgesellschaft zuzurechnen.

Wird bei der Übertragung von Teilanteilen an einer Freiberufler-GbR auf einen neuen Gesellschafter das im Miteigentum der beiden bisherigen Gesellschafter stehende Praxisgrundstück nicht (anteilig) mitveräußert, scheidet die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns aus der Teilanteilsveräußerung aus (→ Mitunternehmerschaft). Das Grundstück gehört nicht zum Betriebsvermögen einer von der Veräußerung nicht betroffenen Besitzgesellschaft i.S.d. Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, sondern zum Sonderbetriebsvermögen des doppelt beteiligten Gesellschafters.

10. Betriebsaufspaltung über die Grenze

Verlegt im Falle der Betriebsaufspaltung der Inhaber des Besitzunternehmens seinen Wohnsitz ins Ausland, so stellt die Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft keine Betriebsstätte des Besitzunternehmens dar. Sofern das Besitzunternehmen nur vom Wohnsitz des Inhabers geführt wird, muss dieser seinen Wohnsitz im Inland haben oder einen ständigen Vertreter i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestellt haben. Fehlt es hieran, liegt keine Betriebsaufspaltung über die Grenze vor. Der im Inland belegene und der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz ist dann nicht Betriebsvermögen. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass die Wohnsitzverlegung ins Ausland zur Betriebsaufgabe mit voller Gewinnrealisierung im Betriebsvermögen führt. Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft nach der Betriebsaufgabe unterliegen ebenso wie etwaige Zinszahlungen der Betriebsgesellschaft an den früheren Besitzunternehmer nicht dem Betriebsstättenvorbehalt der DBA. Die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die durch die DBA aufrechterhalten wird. Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks nach Betriebsaufgabe unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, die ebenfalls durch die DBA nicht berührt wird.

Für den Fall der Verpachtung durch ein inländisches Besitzunternehmen an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft wird die Betriebsaufspaltung im Inland bejaht (s. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15 Rz. 316).

11. Literaturhinweise

Strahl, Betriebsaufspaltung, KÖSDI 2008, 16027; Kratsch, Anwendung des Teileinkünfteverfahrens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, GStB 2011, 42; Micker, Aktuelle Praxisfragen der Betriebsaufspaltung, DStR 2012, 589; Dreßler, Betriebsaufspaltung: keine Abfärbung auf transparente Betriebsgesellschaften, DStR 2013, 1818; Bachmann/Richter, Die steuerneutrale Umstrukturierung der Erbengemeinschaft mit Betriebsaufspaltung, DB 2014, 1282; Prinz, Neue Rechtsprechung zum »uferlosen Betriebsvermögen« bei einer Betriebsaufspaltung, DB 2014, 1218; Schulze zur Wiesche, Betriebsaufgabe infolge des Wegfalls der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, DStZ 2014, 311; Hennig, Die Betriebsaufspaltung in der Nachfolgeplanung, RNotZ 2015, 127; Kronawitter, Betriebsaufspaltung – Gefahr bei der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an Betriebe gewerblicher Art oder Eigengesellschaften, VersorgW 2015, 293; Baltromejus, Die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung – Zurechnung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften und Folgen für Gewinnausschüttungen, IWB 2016, 25; Demleitner, Übertragung von Steuerbefreiungsmerkmalen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BB 2016, 2784; Kudert/Mroz, Die Betriebsaufspaltung im Spannungsverhältnis zwischen gesetzlichen Regelungen und richterlicher Rechtsfortbildung, StuW 2016, 146; Neufang/Bohnenberger, Wegfall der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung, DStR 2016, 578.

12. Verwandte Lexikonartikel

Bedarfsbewertung

Betrieb gewerblicher Art

Betriebsausgaben

Betriebsveräußerung

Darlehen

Einbringung

Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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