Betriebsstätte - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Betriebsstätte – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Betriebsstättenbegriff
1.1 Allgemeines
1.1.1 Funktion
1.1.2 Keine einheitliche Begriffsbestimmung für das gesamte Steuerrecht
1.1.3 Verwaltungsgrundsätze
1.2 Grundlegende Definition
1.2.1 (Nationaler) Betriebsstättenbegriff gem. § 12 AO
1.2.2 Betriebsstättenbegriff gem. Art. 5 OECD-MA
1.3 Normspezifische Betrachtungsweise
1.3.1 Grundsätze
1.3.2 Körperschaft-&sol;Einkommensteuer
1.3.3 Grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem UmwStG
1.3.4 Lohnsteuer
1.3.5 Kapitalertragsteuer und Quellensteuer gem. § 50a EStG
1.3.6 Gewerbesteuer
1.3.7 Umsatzsteuer
2 Besonderheiten der Betriebsstätten bei Personengesellschaften
2.1 Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft zugleich auch anteilige Betriebsstätte der beteiligten Mitunternehmer
2.2 Mitunternehmer-Betriebsstätte
3 Abgrenzung zu ähnlichen Begriffen
3.1 Teilbetrieb
3.2 Ständiger&sol;abhängiger Vertreter (Vertreterbetriebsstätte)
3.3 Abhängige Gesellschaft&sol;Organgesellschaft
3.4 Beteiligung an einer Personengesellschaft&sol;Mitunternehmerschaft
4 Inländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)
5 Ausländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Betriebsstättenbegriff

1.1. Allgemeines

1.1.1. Funktion

Die »Betriebsstätte« gehört zu den grundlegenden und auch wichtigsten Begriffen des Ertrag- und Verkehrsteuerrechts. Eine Betriebsstätte kann allgemein als unselbstständiger Teil (räumlicher Bereich) eines Unternehmens verstanden werden, der dadurch gekennzeichnet ist, dass er sich als feste Geschäftseinrichtung oder Anlage darstellt, von der aus mit einer gewissen Stetigkeit eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird. Die Betriebsstätte unterscheidet sich damit zu bloßen Geschäftsbeziehungen eines Unternehmens in einem bestimmten räumlichen Gebiet. Der Begriff der Betriebsstätte dient in erster Linie der örtlichen Abgrenzung und Zuweisung von Einkünften und Umsätzen (d.h. der Bestimmung von Besteuerungsbefugnissen verschiedener Steuergläubiger) sowohl im Inland (z.B. Gewerbesteuerzerlegung, → Sonstige Leistung) als auch im multinationalen Bereich (z.B. zur Bestimmung inländischer Einkünfte von Steuerausländern, der Aufteilung des Besteuerungsrechts auf verschiedene Staaten sowie der Steuerentstrickung gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG, 12 Abs. 1 KStG).

1.1.2. Keine einheitliche Begriffsbestimmung für das gesamte Steuerrecht

§ 12 AO enthält eine grundlegende Definition des Betriebsstättenbegriffs für das inländische Steuerrecht und Art. 5 OECD-MA 2005 (Betriebsstättenartikel) für Zwecke des internationalen Steuerrechts. Auch wenn der Betriebsstättenartikel von dem deutschen Recht stark beeinflusst und in weiten Bereichen deckungsgleich ist, gibt es gewisse Unterschiede (dies ist rechtlich unbedenklich, weil kein Gebot der Inhaltsgleichheit vom innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Begriff besteht). Bei der Auslegung des internationalen Betriebsstättenbegriffs kann demzufolge nicht generell auf § 12 AO zurückgegriffen werden; das Verständnis ist abkommensrechtlicher Natur (d.h. Auslegung unter Berücksichtigung der Einkunftsabgrenzung der Vertragsstaaten und ihrer finanziellen Interessen). Bestimmte Rechtsvorschriften der Einzelsteuergesetze enthalten eigene von § 12 AO abweichende Definitionen des Begriffs der Betriebsstätte. Dieser auf den bestimmten Regelungszweck der Norm abgestimmte Betriebsstättenbegriff geht der allgemeinen Definition in § 12 AO vor.

Abb.: Übersicht über den Betriebsstättenbegriff

1.1.3. Verwaltungsgrundsätze

Die Finanzverwaltung hat sog. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze in einem ausführlichen (über 40-seitigen) Schreiben (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076) erlassen, die ab dem VZ 2000 anzuwenden sind. Diese Verwaltungsgrundsätze enthalten die Rechtsgrundlagen zur Besteuerung von gewerblichen Betriebsstätten, d.h. Begriffsbestimmungen, die Aufteilung des Betriebsvermögens und der Einkünfte sowie Verfahrensgrundsätze. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sind ergänzt bzw. partiell geändert worden durch:

  • BMF vom 20.11.2000, BStBl I 2000, 1509; betr. den angemessenen Betriebsstättengewinn;

  • BMF vom 18.12.2002, BStBl I 2002, 1385; betr. die Zusammenrechnung mehrerer Bauausführungen;

  • BMF vom 29.9.2004, BStBl I 2004, 917; betr. die Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals bei Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute;

  • BMF vom 12.4.2005, BStBl I 2005, 570 unter Tz. 3.4.5.1 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), betr. Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten in Betriebsstättenfällen;

  • BMF vom 25.8.2009, BStBl I 2009, 888 zu den Tz. 2.2, 2.4, 2.6.1, 2.6.2, 2.9.2 und 2.10 (Zuordnung und Überführung von Wirtschaftsgütern) wegen Änderungen auf Grund neuer steuerrechtlicher Vorschriften durch das SEStEG;

  • BMF vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005 Tz. 3 und 4 zur umsatzsteuerlichen Betriebsstätte beim Ort der sonstigen Leistung ab 1.1.2010;

  • BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258; betr. die Anwendung der DBA auf Personengesellschaften, unter Tz. 2.2.3;

  • BMF vom 23.12.2014, BStBl I 2015, 26 zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (inkl. Begriffsbestimmung der Betriebsstätte).

1.2. Grundlegende Definition

1.2.1. (Nationaler) Betriebsstättenbegriff gem. § 12 AO

In den sog. einleitenden Vorschriften der AO ist in § 12 die steuerliche Begriffsbestimmung der Betriebsstätte enthalten. Gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 AO gilt diese Definition für alle Steuern und Steuervergütungen, die durch Bundesrecht geregelt sind. Damit hat § 12 AO insbesondere Auswirkungen auf den im KStG, EStG und GewStG verwendeten Betriebsstättenbegriff. Die Bestimmung des § 12 AO tritt nur zurück, wenn die Einzelsteuergesetze eine eigene Definition des Begriffs der Betriebsstätte enthalten. Der Betriebsstättenbegriff bestimmt sich nicht nach der Definition des jeweils einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH legen die DBA lediglich fest, in welchem Umfang die nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Die in den einzelnen DBA vorgenommene Bestimmung des Begriffs »Betriebsstätte« ist deshalb grundsätzlich nur im Rahmen der DBA anwendbar (BFH Urteil vom 20.7.2016, BStBl II 2017, 230 und s. AEAO zu § 12 Nr. 4 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.8.2017, BStBl I 2017, 1257).

§ 12 AO enthält eine allgemeine abstrakte Definition des Betriebsstättenbegriffs (Grundtatbestand: § 12 Satz 1 AO) und eine nicht abschließende Aufzählung von Einzelsachverhalten (Regelbeispiele: § 12 Satz 2 AO), welche Betriebsstättenqualität haben, aber auch einen typischen Beispielcharakter für andere Betriebsstättenarten vermitteln. Betriebsstätte ist gem. § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (zu den Tatbestandsmerkmalen »feste Geschäftseinrichtung«, »Anlage«, »Verfügungsmacht über die Einrichtung« »Zeitliches Moment der Geschäftseinrichtung«, »Tätigkeit des Unternehmens« s. im Einzelnen: BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.1.1; R 2.9 GewStR 2009 und AEAO zu § 12 mit Hinweisen auf BFH-Rspr.). Eine »feste« Geschäftseinrichtung erfordert einen Bezug zur Erdoberfläche (örtliche Komponente) und eine gewisse Dauerhaftigkeit (zeitliche Komponente). Die begriffliche Definition der Betriebsstätte in § 12 Satz 1 AO gibt die Rahmenbedingungen für die steuerliche Beurteilung an. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind nicht weiter klärungsbedürftig. Die Einstufung einer Geschäftseinrichtung oder Anlage als Betriebsstätte im Besonderen hängt stets von den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalls, speziell von der konkreten Ausprägung von räumlichen und zeitlichen Komponenten ab (BFH vom 22.6.2010, BFH/NV 2010, 2020).

Nach den Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO wird eine Geschäftseinrichtung oder Anlage nur dann zur Betriebsstätte, wenn dem StPfl. eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung zukommt (d.h. nicht entziehbare Rechtsposition, auch auf der Basis einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung). Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen selbst dann nicht zur Begründung der erforderlichen Verfügungsmacht, wenn die Tätigkeit über mehrere Jahre hinweg erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen zusätzliche Umstände auf eine auch örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen (BFH vom 4.6.2008, BStBl II 2008, 922). Eine Nutzungsbefugnis braucht sich nicht auf einen bestimmten Raum oder eine Fläche zu beziehen. Eine Betriebsstätte kann auch vorliegen, wenn der Unternehmer jeweils irgendeinen geeigneten Raum des Gebäudes oder die wechselnde Teilfläche eines Grundstücks ständig nutzen darf (BFH vom 18.3.2009, BFH/NV 2009, 1457). Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend überwacht (zuletzt: BFH vom 23.2.2011, BFH/NV 2011, 1354 unter B. III. 4 b).

Hinweis 1 (Verfügungsmacht über die Einrichtung):

Eine Übersicht zur Bedeutung der Verfügungsmacht im Rahmen der Auslegung der Betriebsstättendefinition des § 12 AO und den Entwicklungen in der BFH-Rspr. geben Reiser/Cortez, IStR 2013, 6.

Hinweis 2 (Land- und Forstwirtschaft):

Da § 12 Satz 1 AO allgemein die Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit fordert, werden auch Betriebsstätten erfasst, die einem Betrieb der selbstständigen Arbeit oder der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind. Die Grundwertung des § 12 Satz 2 Nr. 4 AO, nach der gewerbliche Fabrikationsstätten als Betriebsstätten anzusehen sind (s.u.), spricht dafür, dass eine land- und fortwirtschaftlich bewirtschaftete Fläche auch ohne weitergehende Anforderungen (z.B. Zufahrtswege) als Geschäftseinrichtung i.S.d. § 12 Satz 1 AO zu qualifizieren ist (BFH vom 2.4.2014, I R 68/12, BStBl II 2014, 875).

Als Betriebsstätten sind gem. § 12 Satz 2 AO insbesondere anzusehen:

  • die Stätte der Geschäftsleitung (dazu s. BFH Urteil vom 20.12.2017, I R 98/15 unter Rz. 29–30; s. auch unter »Betriebsstätten bei Personengesellschaften«),

  • Zweigniederlassungen (§§ 13 ff. HGB; dazu s. Scheller/Baier/Göcke, Stbg 2014, 256),

  • Geschäftsstellen,

  • Fabrikations- oder Werkstätten,

  • Warenlager,

  • Ein- oder Verkaufsstellen,

  • Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen und

  • Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn die einzelne Bauausführung oder Montage oder eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauern (dazu und zur Demontagebetriebsstätte s. Andresen/Weidlich, DB 2015, 267).

Die Aufzählung in § 12 Satz 2 AO ist eine nicht abschließende, teils beispielhaft und teils konstitutive Nennung von Betriebsstätten (Näheres zu den Regelbeispielen s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.1.2 und 4.3; Abschn. 22 Abs. 3 GewStR 1998 mit Hinweisen auf BFH-Rspr. und zu Bauausführungen und Montagen: R 2.9 Abs. 2 GewStR 2009). Die Regelbeispiele setzen nicht notwendigerweise auch eine feste Einrichtung oder Anlage i.S.d. § 12 Satz 1 AO voraus.

Ein verpachteter Betrieb oder Teilbetrieb ist regelmäßig Betriebsstätte des Pächters, nicht aber Betriebsstätte des Verpächters. Etwas anderes gilt nur ausnahmsweise, wenn der Verpächter eine nachhaltige eigenbetriebliche Tätigkeit im Rahmen der Betriebsverpachtung entfaltet (BFH Urteil vom 13.6.2006, BStBl II 2007, 94).

§ 12 AO gilt für den Begriff der Betriebsstätte im KStG, EStG und GewStG mit Ausnahme der

  • lohnsteuerlichen Betriebsstätte,

  • umsatzsteuerlichen Betriebsstätte,

  • der abkommensrechtlichen Betriebsstätte (§ 2 AO i.V.m. Art. 5 OECD-MA).

Der Betriebsstättenbegriff im Zulagenrecht (§ 2 ZRFG, § 2 InvZulG 2005/2007/2010) bestimmt sich ebenfalls durchweg nach § 12 AO (ständige Rspr., z.B. BFH vom 31.10.2011, BFH/NV 2012, 267; Verwaltungsauffassung: BMF vom 20.1.2006, BStBl I 2006, 119 unter Tz. 39; BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590 unter Tz. 59 und BMF vom 23.7.2009, BStBl I 2009, 810 unter 1.2.1). Zur Frage, ob verschiedene Anlagen/Einrichtungen eine einheitliche Betriebsstätte oder einzelne selbstständige Betriebsstätten darstellen, s. BMF vom 20.1.2006, BStBl I 2006, 119 unter Tz. 39.

1.2.2. Betriebsstättenbegriff gem. Art. 5 OECD-MA

Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA) enthält in Abschnitt II. (Begriffsbestimmungen) die Definition der Betriebsstätte (Art. 5 »Permanent Establishment«) i.S.d. Abkommens. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA gibt eine allgemeine Betriebsstättendefinition und Art. 5 Abs. 2 OECD-MA zählt (nicht abschließend) Regelbeispiele für eine Betriebsstätte auf (das Verhältnis von Abs. 1 und Abs. 2 entspricht demjenigen von § 12 Satz 1 und Satz 2 AO). Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff dient in den DBA der Zuordnung des Besteuerungsrechts zu einem Vertragsstaat.

Der Ausdruck »Betriebsstätte« bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines »Unternehmens« ganz oder teilweise »ausgeübt« wird (Art. 5 Abs. 1 OECD-MA; zu den Tatbestandsmerkmalen »feste Geschäftseinrichtung«, »Ausübung einer Tätigkeit«, »Verwertung« s. im Einzelnen: BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.2.1). Nach Auffassung des BFH und herrschender Meinung im Schrifttum fällt ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht unter den Begriff des Unternehmens i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA und kann demzufolge auch keine Betriebsstätte begründen (s. BFH vom 27.10.2011, I R 26/11, BStBl II 2012, 457; dazu auch Engel/Hilbert, IWB 2012, 316).

Es besteht die Tendenz, in bestimmten Fällen die Definition des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA (Generaltatbestand der Betriebsstätte) im Sinne einer sog. Dienstleistungsbetriebsstätte auszulegen (s. OECD-MK 2008, Art. 5, Tz. 42.23; s. Beduhn/Staudler, IStR 2015, 937; zur Unvereinbarkeit einer Dienstleistungsbetriebsstätte mit § 12 AO vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944; »Deutschland erkennt derzeit eine Dienstleistungsbetriebsstätte nicht an«, s. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 16.9.2014, IStR 2015, 887).

Nach Art. 5 Abs. 2 OECD-MA umfasst der Ausdruck »Betriebsstätte« insbesondere (nicht abschließende Positivliste)

  • einen Ort der Leitung,

  • eine Zweigniederlassung,

  • eine Geschäftsstelle,

  • eine Fabrikationsstätte,

  • eine Werkstätte und

  • ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.

Die vorgenannten Regelbeispiele müssen stets die Voraussetzungen an die generelle Betriebsstättendefinition des Art. 1 OECD-MA erfüllen.

Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA, BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.2.1.2 und vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944, zu organisatorischen und praktischen Hinweisen bei der Errichtung einer Bau- und Montagebetriebsstätte im Ausland s. Stasch, IWB 2013, 753; Hinweis auf die Unterscheidung zur Bau- oder Montagebetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, z.B. hinsichtlich der Tätigkeitsdauer von nur sechs Monaten).

Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff ist enger als der Begriff i.S.d. § 12 AO.

Hinweis 1:

Entscheidungen der Finanzgerichte zum Betriebsstättenbegriff des § 12 AO können nicht ohne Weiteres auf den abkommensrechtlichen Begriff übertragen werden (und umgekehrt). Genauso können die Betriebsstättenbegriffe in den jeweiligen individuellen DBA voneinander abweichen. Hinsichtlich des Kriteriums der »festen Geschäftseinrichtung« dürfte jedoch (insoweit) eine (weitgehende) Identität der Vorschriften von § 12 AO und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA gegeben sein (s. aber Ausführungen des BFH zur Verfügungsmacht über Räumlichkeiten eines Vertragspartners im Urteil des BFH vom 24.8.2011, BStBl II 2014, 764 unter II. 2. b); dazu s. auch Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 und Reiser/Cortez, IStR 2013, 6). Weitere Unterscheidungen zum nationalen Begriff s. zur Bau- oder Montagebetriebsstätte, s.o., und abweichende Entwicklung hin zu einer Dienstleistungsbetriebsstätte i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA; s.o.).

Hinweis 2 (Entwicklungstendenzen zum Betriebsstättenbegriff):

  • Zur Novellierung des OECD-Kommentars führte die OECD über das Internet (bis 9.2.2012) eine Anhörung zu einem Bericht zur Betriebsstättendefinition durch (Wichmann, FR 2011, 1082/1084). Zu weiteren Entwicklungen der Anpassungen des OECD-Musterkommentars im Zuge der für 2014 geplanten Revision, z.B. Abkehr von der Verfügungsmacht/Sachherrschaft über die Geschäftseinrichtung als maßgebendes Merkmal der Betriebsstätte durch Einfügung eines sog. Anstreicher-Beispiels; vgl. Hoor, IStR 2012, 17, Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 und Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944.

  • Am 8.10.2015 hat die OECD auf dem Treffen der G20-Finanzminister ihre Ergebnisse zum BEPS-Projekt (Base Erosion und Profit Shifting) veröffentlicht. Im vorgelegten Abschlussbericht ist zur Verhinderung der künstlichen Umgehung des Betriebsstätten-Status eine Anpassung des Betriebsstättenbegriffs geplant. Durch Änderung des Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA soll eine steuerliche Präsenz eines nichtansässigen Unternehmens auch dann gegeben sein, wenn es seine Geschäftstätigkeit durch einen unabhängigen Vermittler ausübt (Final Report, Aktionspunkt 7; dazu s. van Lück, IWB 2015, 758 und Wagemann, IWB 2016, 14).

Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthält einen Negativkatalog von Einrichtungen und Anlagen, die keine Betriebsstätte begründen, auch wenn sie eine feste Geschäftseinrichtung i.S.d. Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA darstellen (negative Regelbeispiele). Es handelt sich z.B. um Einrichtungen zur Lagerung und Ausstellung von Waren und Gütern, Güter- und Warenbestände zur Auslieferung oder (Weiter-)Verarbeitung, Einkaufseinrichtungen oder Einrichtungen zur Informationsbeschaffung. Zusammenfassend enthalten die eine Betriebsstätte ausschließenden Regelbeispiele des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA als gemeinsames Merkmal Sachverhalte, die Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten einer (Haupt-)Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA darstellen (s. auch Art. 5 Abs. 4 Buchst. e) OECD-MA). Wird allerdings in einer festen Geschäftseinrichtung neben einer vorbereitenden Tätigkeit auch eine Haupttätigkeit ausgeübt, liegt insgesamt eine einheitliche Betriebsstätte vor, wenn die vorbereitende oder (Hilfs-)Tätigkeit mit der Haupttätigkeit wirtschaftlich verflochten ist.

Hinweis 1:

Der gesetzliche Negativkatalog des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA kann im Rahmen der Gestaltungsplanung dazu genutzt werden, Betriebsstätten im abkommensrechtlichen Sinne zu vermeiden oder zu beschränken (Alpers, IWB 2004/5 Fach 3, Gruppe 2, 1097).

Hinweis 2:

Zu den Änderungen des Art. 4 Abs. 4 OECD-MA unter BEPS Aktion Nr. 7 (Beschränkung auf echte Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten und Verhinderung der Aufspaltung von Aktivitäten) s. Gerlach/Hagemann, FR 2017, 1035.

Eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA ist auch die sog. Vertreterbetriebsstätte; die Tätigkeit einer Person i.S.d. Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA führt zu denselben Rechtsfolgen wie das Vorhandensein einer (festen) Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA (vgl. 3.2).

1.3. Normspezifische Betrachtungsweise

1.3.1. Grundsätze

Enthält ein Einzelsteuergesetz eine eigene Definition der »Betriebsstätte« (z.B. §§ 41 Abs. 2, 43b Abs. 2a und 50g Abs. 3 Nr. 5c EStG), ist diese Begriffsbestimmung für die konkrete Vorschrift maßgebend und ggf. normspezifisch auszulegen. Soweit die Steuergesetze (insbes. EStG und GewStG) den Begriff »Betriebsstätte« verwenden, ohne ihn selbst zu definieren, bestimmt sich dieser Begriff grundsätzlich nicht nach der Definition eines einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht (insbes. § 12 AO). DBA legen lediglich fest, in welchem Umfang eine nach innerstaatlichem Recht – unter Berücksichtigung des § 12 AO – bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Eine in einem DBA vorgenommene, von § 12 AO abweichende Definition des Begriffs »Betriebsstätte« ist daher nur im Rahmen dieses DBA anwendbar, sofern im innerstaatlichen Recht nichts anderes bestimmt ist (vgl. 1.2.1).

1.3.2. Körperschaft-/Einkommensteuer

Der Begriff der Betriebsstätte dient bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland der Begründung einer beschränkten Körperschaftsteuerpflicht und zugleich deren sachlichen Umfangs. Eine Körperschaft ist danach mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig (§ 2 KStG). Zur Bestimmung der Einkünfte ist gem. § 8 Abs. 1 KStG auf § 49 EStG zurückzugreifen. Hiernach liegen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, wenn und soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG). Der Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich nach § 12 AO (BFH Urteil vom 3.2.1993, BStBl II 1993, 462). Gleiches gilt für den Begriff der Betriebsstätte in § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2a EStG (Schmidt, EStG, 36. A., Rn. 12 zu § 2a; H 2a &lsqb;Betriebsstätte&rsqb; EStH 2015). Keine Betriebsstätte i.S.d. § 2a EStG begründet der sog. ständige Vertreter.

Zur besonderen Auslegung des Betriebsstättenbegriffs bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vgl. Tabelle unter 1.1.2.

1.3.3. Grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem UmwStG

Nach § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 1995 ist die grenzüberschreitende Einbringung von Unternehmensteilen durch Kapitalgesellschaften in der EU steuerbegünstigt, wenn es sich um Betriebsstätten mit (Teil-)Betriebsqualität handelt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Betriebsstättenbegriff i.S.d. § 23 UmwStG 1995 nicht nach § 12 AO zu bestimmen, sondern im abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 unter Tz. 23.01). Dies gilt auch für den Betriebsstättenbegriff in den grenzüberschreitenden »Sonderfällen« der Umwandlung gem. §§ 3 Abs. 3, 20 Abs. 7 und 8 UmwStG i.d.F. des SEStEG (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.35).

1.3.4. Lohnsteuer

Für Zwecke der Bestimmung, wo im Inland ein Lohnkonto (§ 4 LStDV) zu führen ist und an welches örtlich zuständige Finanzamt die Lohnsteuer abzuführen ist, bestimmt § 41 Abs. 2 EStG einen eigenständigen – von § 12 AO abweichenden – Betriebsstättenbegriff. Die lohnsteuerliche Betriebsstätte ist der im Inland gelegene Betrieb oder Betriebsteil des Arbeitgebers, in dem die einzelnen Lohnbestandteile zusammengestellt und zu dem für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebenden Arbeitslohn zusammengefasst oder wo bei maschineller Lohnabrechnung die für den Lohnsteuerabzug maßgebenden Eingabewerte festgestellt werden (s. auch R 41.3 LStR 2015). Der besondere lohnsteuerliche Betriebsstättenbegriff ist auch maßgebend für die Zuständigkeit der Finanzbehörde für eine Lohnsteuer-Außenprüfung. Diese Außenprüfung hat – abweichend von den Grundsätzen für eine Betriebsprüfung des Unternehmens/Arbeitgebers in Bezug auf die Ertragsteuern – durch das (Lohnsteuer-)Betriebsstättenfinanzamt zu erfolgen (§ 42f EStG).

1.3.5. Kapitalertragsteuer und Quellensteuer gem. § 50a EStG

§§ 43b und 50g EStG regeln die Freistellung vom Quellensteuerabzug auf Ausschüttungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft sowie in bestimmten Fällen konzerninterne Zins- und Lizenzzahlungen in der EU. Zu diesem Zweck enthalten §§ 43b Abs. 2a und 50g Abs. 3 Nr. 5c EStG eigene Definitionen des Begriffs der Betriebsstätte bezogen auf den Regelungsbereich der Rechtsnormen, welche die Umsetzung der sog. Mutter-Tochter-Richtlinie in der geänderten Fassung (§ 43b EStG) bzw. der sog. Zins- und Lizenzrichtlinie (§ 50g EStG) in nationales Recht darstellen. Die Betriebsstättendefinitionen enthalten im Gegensatz zu § 12 AO und Art. 5 OECD-MA weder einen positiven noch negativen Katalog von Regelbeispielen. Sie entsprechen den jeweiligen Vorgaben der EU-Richtlinien, so dass die Bestimmung des Begriffs im Fall der Auslegung nach der Zielrichtung der EU-Richtlinie zu erfolgen hat.

1.3.6. Gewerbesteuer

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht von grundlegender Bedeutung. Der → Gewerbesteuer unterliegen nämlich nur die Ergebnisse eines gewerblichen Unternehmens, soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§§ 2 Abs. 1 und 9 Nr. 3 GewStG, Abschn. 62 GewStR 1998). Der Betriebsstättenbegriff, der im GewStG nicht eigenständig definiert wird, ergibt sich aus § 12 AO (R 2.9 Abs. 1 Satz 1 GewStR 2009; ständige Rspr., zuletzt BFH Urteile vom 5.11.2014, IV R 30/11, BStBl II 2015, 601 unter Rz. 26 und vom 20.12.2017, I R 98/15 unter Rz. 28). Auch für Zwecke der Kürzung gem. § 9 Nr. 3 GewStG (Teil des Gewerbeertrags, der auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt) ist nicht auf den Betriebsstättenartikel des jeweils einschlägigen DBA, sondern auf § 12 AO abzustellen (BFH vom 20.7.2016, I R 50/15, BStBl II 2017, 230).

Sind im Erhebungszeitraum mehrere Betriebsstätten in verschiedenen Gemeinden oder eine mehrgemeindliche Betriebsstätte i.S.d. § 30 GewStG unterhalten worden, ist der Messbetrag auf die einzelnen Gemeinden zu zerlegen (§ 28 Abs. 1 GewStG). Der Betriebsstättenbegriff der §§ 28, 30 GewStG ist grundsätzlich nach § 12 AO auszulegen und für Zwecke der Zerlegung der → Gewerbesteuer gem. § 28 Abs. 2 GewStG zu modifizieren. Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte ist gegeben, wenn zwischen den Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen davon in räumlicher und betrieblicher (d.h. organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher) Hinsicht ein einheitliches Ganzes besteht. Alle Teile der mehrgemeindlichen Betriebsstätte müssen in der jeweiligen Gemeinde für sich gesehen die Merkmale einer Betriebsstätte erfüllen (FG Köln vom 27.11.2006, EFG 2007, 372). Für bestimmte Unternehmen kann der räumliche Zusammenhang bei besonders enger betrieblicher Verbindung in den Hintergrund treten; dies gilt allerdings nur für Ausnahmefälle (BFH vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 492). Zur Betriebsstätteneigenschaft bei in verschiedenen Gemeinden vermietetem Betriebsvermögen s. OFD Niedersachsen vom 25.1.2010, DB 2010, 700.

Für den Fall, dass das gewerbliche Unternehmen Handelsschiffe im internationalen Seeverkehr betreibt, enthält das Gewerbesteuerrecht in § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG eine besondere Betriebsstätten-Fiktion (dazu s.a. FG Hamburg vom 27.5.2009, EFG 2009, 1665, rkr.).

1.3.7. Umsatzsteuer

Der Umsatzsteuer unterliegen Umsätze nur, wenn diese im Inland ausgeführt werden. Maßgebend ist hier der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung (→ Sonstige Leistung). Die Betriebsstätte eines Unternehmens gilt als Ort der sonstigen Leistung, wenn die sonstige Leistung von der Betriebsstätte ausgeführt wurde (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG). Werden bestimmte sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 UStG an die Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt, ist der Ort der Betriebsstätte des Empfängers der Leistung maßgebend (§ 3a Abs. 3 Satz 2 UStG). Zur weiteren Bedeutung der Betriebsstätte im USt-Recht s. § 13b Abs. 7 UmwStG, § 59 Satz 2 UStDV.

Eine Definition des Begriffs der Betriebsstätte enthält das UStG nicht. Als Betriebsstätte i.S.d. Umsatzsteuerrechts versteht man jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Dabei entspricht die in § 3a UStG genannte Betriebsstätte der in Art. 9 der RL 77/388/EWG bezeichneten festen Niederlassung (ständige Rspr.: zuletzt BFH Beschluss vom 14.4.2010, V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315; ab 2011 s. Art. 11 MwStVO). Abweichend von den Anforderungen des § 12 AO sind nämlich unter Beachtung der Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts und der EG-Richtlinien zur Umsatzsteuer nur solche Einrichtungen eine Betriebsstätte, die über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügen, die für die Erbringung der sonstigen Leistung erforderlich sind.

Hinweis:

Nach Auffassung des FG Köln (Urteil vom 14.3.2017, 2 K 920/14, rkr.) müssen die Kriterien der personellen und der technischen Ausstattung nicht stets im gleichen Maße erfüllt sein. Auch eine gering ausgeprägte oder gar fehlende personelle Ausstattung einer ortsfesten Einrichtung könne zur Betriebsstätte führen, wenn sie durch eine überdurchschnittlich ausgeprägte sachliche Ausstattung kompensiert werde. Daher begründe der Betrieb von Windrädern eine Betriebsstätte.

Weiterhin muss die Einrichtung für eine Betriebsstätteneigenschaft über einen hinreichenden zeitlichen Bestand und auch tatsächliche Ausstattung verfügen, die eine unabhängige Leistungserbringung ermöglicht. Eine derartige beständige Struktur ist beispielsweise dann gegeben, wenn die Einrichtung oder Anlage über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden, Rechnungslegung und Aufzeichnungen erfolgen und Entscheidungen (z.B. über Wareneinkauf) dort getroffen werden (Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 1 bis 5 UStAE mit Hinweis auf EuGH-Urteile; zuletzt FG Berlin-Brandenburg vom 29.11.2017, EFG 2018, 500, nrkr., Az. des BFH: XI R 3/18; ebenso s. Scheller/Baier/Göcke, Stbg 2014, 256; Becker, DStR 2015, 1217 zum Warenlager als Betriebsstätte; Scholz, UR 2015, 500).

Die §§ 59 ff. UStDV regeln die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem besonderen Verfahren an im Ausland ansässige Unternehmer. Ein solcher Auslandsunternehmer darf im Inland (u.a.) keine Betriebsstätte haben (§ 59 Satz 2 UStDV). Der Begriff der Betriebsstätte i.S.d. § 59 Satz 2 UStDV ist in EU-richtlinienkonformer Auslegung so zu verstehen, dass neben den vorgenannten Voraussetzungen hinzukommen muss, dass von dieser Betriebsstätte aus Umsätze bewirkt werden (BFH vom 5.6.2014, BStBl II 2014, 813).

2. Besonderheiten der Betriebsstätten bei Personengesellschaften

2.1. Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft zugleich auch anteilige Betriebsstätte der beteiligten Mitunternehmer

Durch die Tätigkeit der (mitunternehmerischen) Personengesellschaft wird eine Betriebsstätte begründet (eine »betriebsstättenlose« Personengesellschaft ist nicht denkbar). Die Personengesellschaft kann über mehrere Betriebsstätten verfügen. Hierzu kann auch eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte gehören. Dies ist die Belegenheit, wo die zur Vertretung der Personengesellschaft befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. Kommen mehrere Orte der Geschäftsleitung in Betracht, ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen. Sind bei einer Personengesellschaft mehrere Personen mit gleichwertigen Geschäftsführungsaufgaben betraut und nehmen diese von unterschiedlichen Orten aus wahr, kann eine Personengesellschaft über mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten verfügen (BFH Urteil vom 5.11.2014, BStBl II 2015, 601).

Diese v.g. (Unternehmens-)Betriebsstätte(n) der Personengesellschaft gilt (gelten) zugleich als Betriebsstätte der beteiligten Mitunternehmer; sie wird (werden) einkommensteuerrechtlich jedem Gesellschafter/Mitunternehmer als Betriebsstätte seines Unternehmens zugerechnet (BFH Urteil vom 7.8.2002, BStBl II 2002, 848 unter II. 2, b). Bei Beteiligung eines Steuerausländers an einer inländischen Mitunternehmerschaft sind die Betriebsstätten der Mitunternehmerschaft abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (BFH Urteile vom 17.10.2007, BStBl II 2009, 356 unter II.1.b)cc)aaa); vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 791 unter B.I.2.d). Diese Zuordnungsgrundsätze sind auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften anzuwenden. Dies führt dazu, dass die Betriebsstätten der Untergesellschaft abkommensrechtlich Betriebsstätten der Gesellschafter der Obergesellschaft sind (BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 39). Ist eine im Ausland ansässige Person als atypisch stiller Gesellschafter an einem inländischen Unternehmen beteiligt (z.B. GmbH & atypisch Still) oder ist eine im Inland ansässige Person als atypisch stiller Gesellschafter an einem ausländischen Unternehmen beteiligt, ist eine Betriebsstätte des Unternehmens als (anteilige) Betriebsstätte des Beteiligten anzusehen (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258 zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften, unter Tz. 2.2.3).

2.2. Mitunternehmer-Betriebsstätte

Neben der durch die Mitunternehmerschaft vermittelten »anteiligen« Betriebsstätte (s.o.) kann der Mitunternehmer auch eine eigene durch sein → Sonderbetriebsvermögen begründete sog. Mitunternehmerbetriebsstätte haben (BFH vom 10.12.2013, BStBl II 2014, 791 unter B.I.3.b)cc). Häufig wird aber z.B. durch die Gewährung und Verwaltung eines Darlehens oder der bloßen Überlassung eines Wirtschaftsguts an die Mitunternehmerschaft keine für eine Betriebsstätte notwendige unternehmerische Tätigkeit i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA unterhalten (BFH vom 12.6.2013, BStBl II 2014, 770), so dass eine Mitunternehmerbetriebsstätte nur in Ausnahmefällen in Betracht kommt (dazu s. auch Kahlenberg/Hagemann, BB 2014, 215 und Richter/John, FR 2015, 146).

3. Abgrenzung zu ähnlichen Begriffen

3.1. Teilbetrieb

Der Begriff des Teilbetriebs ist – ebenso wie der Betriebsstättenbegriff – ein Grundbegriff des Ertrag- und Verkehrsteuerrechts. Der Teilbetrieb stellt eine betriebliche Sachgesamtheit dar, die gegenüber einer bloßen Vielzahl von Wirtschaftsgütern eines Unternehmensteils abgegrenzt wird. Für die Sachgesamtheit »Teilbetrieb« gelten besondere Bestimmungen. So ist z.B. bei natürlichen Personen sowohl die unentgeltliche als auch die entgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs steuerbegünstigt (Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bzw. freibetrags- und tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 und § 34 EStG). Bezogen auf die Besteuerung von Körperschaften und anderen Körperschaftsteuersubjekten ist hier in erster Linie die Möglichkeit der steuerneutralen Auf- und Abspaltung von Teilbetrieben auf eine andere Körperschaft oder Personengesellschaft (§§ 15 und 16 UmwStG) und die Ausgliederung eines Teilbetriebs auf eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft oder Personengesellschaft (§§ 20, 24 UmwStG) zu nennen (→ Umwandlung; nach Auffassung der Finanzverwaltung soll hier der Teilbetriebsbegriff der sog. EG-Fusionsrichtlinie (Art. 2 Buchst. j) gelten, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02, 20.06 und 24.03). Die Umwandlung einer Betriebsstätte im Wege der Spaltung ohne Teilbetriebseigenschaft führt hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die Übertragung eines Teilbetriebs ist zudem bei der USt nicht steuerbar (§ 1 Abs. 1a UStG; Abschn. 1.5 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Die Rspr. versteht unter dem (nationalen) Teilbetriebsbegriff einen organisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebs, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (ständige Rspr.: z.B. BFH Urteil vom 13.2.1996, BStBl II 1996, 409; BFH Urteil vom 18.10.1999, BStBl II 2000, 123 unter V. 2. a). Mit dieser Definition verfolgt der Teilbetrieb eine andere Richtung als der Betriebsstättenbegriff. Der Teilbetrieb verlangt – im Gegensatz zur Betriebsstätte – eine »gewisse Selbstständigkeit« gegenüber dem Restbetrieb, so dass die Existenz eines Teilbetriebs zwingend das Vorhandensein eines weiteren Teilbetriebs voraussetzt. Eine Betriebsstätte ist somit nicht zugleich auch ein Teilbetrieb, wenn ihr auf Grund der organisatorischen Abläufe im Unternehmen die gewisse Selbstständigkeit fehlt. Bei Handelsunternehmen ist für die Annahme eines Teilbetriebs zu fordern, dass die Betriebsstätte mit eigenem Personal beim Wareneinkauf und der Preisgestaltung mitwirken kann. Bei einem Produktionsunternehmen ist das Vorhandensein eigener Produktionsmittel und eigenen (Fach-)Personals maßgebend. Bei Dienstleistungsunternehmen kommt es auf den eigenen Kundenkreis der Betriebsstätte und eigener individueller Werbung und Vertragsgestaltungen an (Einzelheiten s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 77 ff. zu § 20 UmwStG). Nach diesen Grundsätzen kann eine Betriebsstätte auch mehrere Teilbetriebe beinhalten.

Bei der steuerneutralen Einbringung oder Errichtung von Betriebsstätten im EU-Bereich gem. § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG (in der bis 12.12.2006 gültigen Fassung) muss die Betriebsstätte auch zugleich die Qualität eines (Teil-)Betriebs haben. Gleiches gilt auch für Betriebsstätteneinbringungen mit einer Anmeldung zur Eintragung der Einbringung nach dem 12.12.2006, die sich nach § 20 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG bestimmen.

3.2. Ständiger/abhängiger Vertreter (Vertreterbetriebsstätte)

Der ständige Vertreter ist eine von einem Unternehmen weisungsabhängige Person, die nachhaltig Geschäfte des Unternehmens besorgt, z.B. Verträge abschließt und vermittelt, Aufträge einholt, einen Bestand von Waren unterhält oder Auslieferungen vornimmt (§ 13 AO, Näheres s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.1.2, R 2.9 Abs. 4 GewStR 2009 und H 2.9. (4) GewStH 2009). Ständiger Vertreter kann auch eine Kapitalgesellschaft sein. Für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht ist ein Makler oder Kommissionär, der im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit derartige Besorgungen für ein ausländisches Unternehmen vornimmt, kein ständiger Vertreter, wenn die Besteuerung des ausländischen Unternehmens nicht durch ein DBA geregelt ist (R 49.1 Abs. 1 EStR 2008/2012). Auch für Handelsvertreter macht die Finanzverwaltung Ausnahmen bei der Bestimmung eines ständigen Vertreters i.S.d. § 13 AO (dazu R 49.1 Abs. 1 Satz 3 EStR 2008/2012). Das inländische Recht stellt den ständigen Vertreter (§ 13 AO) neben die Betriebsstätte (§ 12 AO) eines Unternehmens.

Im Gegensatz dazu behandelt der Betriebsstättenartikel des OECD-MA den unselbstständigen (oder abhängigen) Vertreter als Unterform der Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA 2003; sog. Vertreterbetriebsstätte, BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.2.2; z.B. im Inland tätige Korrespondenten ausländischer Medienunternehmen, s. OFD München vom 11.4.2000, FR 2000, 686). Eine Vertreterbetriebsstätte liegt nach dem OECD-Musterkommentar (Nr. 33.1 i.V.m. Nr. 6) in der Regel nur dann vor, wenn die Tätigkeit des Vertretungsberechtigten auf eine Zeit von mehr als sechs Monaten angelegt ist (dazu auch: BFH vom 3.8.2005, BStBl II 2006, 220). Die Vertreterbetriebsstätte hat zusammengefasst folgende Tatbestandsmerkmale:

  1. Es ist eine Person (Vertreter) vorhanden, die für ein Unternehmen in einem anderen Staat als dem Sitzstaat tätig wird, und

  2. die Person besitzt Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und

  3. die Person übt die Vollmacht auch gewöhnlich aus und

  4. die Person darf kein Makler, Kommissionär oder eine andere Person sein, die im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt, und

  5. bei der Tätigkeit des Vertreters darf es sich nicht bloß um Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten i.S.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA handeln.

Hinweis:

Der Begriff der Vertreterbetriebsstätte soll im Rahmen des BEPS-Projekts zur Verhinderung der künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten neu definiert werden. Vertriebsaktivitäten ohne feste Geschäftseinrichtung sollen danach eher als Betriebsstätte angesehen werden, als das nach geltender Rechtslage der Fall ist (zu Entwicklungstendenzen s. Schoppe/Reichel, BB 2016, 1245 und Bendlinger, IStR 2016, 914).

Auswirkungen hat diese Unterscheidung z.B. auf die Gewerbesteuerpflicht und die Hebeberechtigung für die Gewerbesteuer. Maßgebend für Zwecke der → Gewerbesteuer ist nur die Betriebsstätte eines Unternehmens i.S.d. § 12 AO und nicht dessen ständiger Vertreter. Ein ständiger Vertreter kann nur dann eine Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Unternehmens begründen, wenn als weitere Voraussetzung hinzukommt, dass auch die Merkmale einer Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO erfüllt sind. Dies ist der Fall, wenn der ständige Vertreter seine Tätigkeit in einer festen Geschäftseinrichtung ausübt, die einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsgewalt des Unternehmens unterliegt.

3.3. Abhängige Gesellschaft/Organgesellschaft

Eine beherrschte (Tochter-)Gesellschaft oder eine Organgesellschaft (→ Organschaft) wird durch das Abhängigkeitsverhältnis alleine keine Betriebsstätte des herrschenden Unternehmens bzw. des Organträgers (→ Organträger) (Art. 5 Abs. 7 OECD-MA 2010). Etwas anderes gilt nur für Zwecke der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG kraft gesetzlicher Fiktion) und der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Abschn. 3a.1. Abs. 3 Satz 5 UStAE).

3.4. Beteiligung an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft

Zum Mitunternehmeranteil als anteilige Betriebsstätte des Beteiligten, s.o. unter »Betriebsstätten bei Personengesellschaften«.

4. Inländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)

Bei inländischen Betriebsstätten von Steuerausländern (mit Besteuerungsrecht in der Bundesrepublik Deutschland) sind eine Reihe von besonderen Anzeige- (§ 138 Abs. 1 und 1a AO), Mitwirkungs- (§ 90 Abs. 2 AO), Aufzeichnungs- (§§ 143, 144 AO, 22 UStG), Buchführungspflichten (§ 140 AO bei handelsrechtlicher Buchführungspflicht eingetragener Zweigniederlassungen, s. Scheller/Baier/Göcke, Stbg 2014, 256 oder § 141 AO, AEAO zu § 141 Nr. 1) sowie Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen (§ 90 Abs. 3 AO, GAufzV, BMF vom 12.4.2005, BStBl I 2005, 570 unter Tz. 3.4.5.1) zu beachten (im Einzelnen s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.1.3.2 und Tz. 5). Hat ein ausländisches Unternehmen eine inländische Betriebsstätte und wird der Gewinn nach den §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt, ist gem. § 5b EStG der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung durch Datenfernübertragung zu übermitteln (BMF vom 28.9.2011, BStBl I 2011, 855 Rz. 4; dies gilt gem. der Rz. 7 aus Billigkeitsgründen erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen).

5. Ausländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)

Bei ausländischen Betriebsstätten von Steuerinländern ist auf besondere Anzeige- (§ 138 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO, AEAO zu § 138 Nr. 2; BMF vom 16.4.2010, BStBl I 2010, 354 unter Tz. 6.2), Mitwirkungs- (§ 90 Abs. 2 AO), Buchführungspflichten und Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen (§ 90 Abs. 3 AO, GAufzV, BMF vom 12.4.2005, BStBl I 2005, 570 unter Tz. 3.4.5.1) hinzuweisen (im Einzelnen s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.1.4.2. und Tz. 5). Die Mitteilungen über die Gründung oder den Erwerb von Betriebsstätten im Ausland nach § 138 Abs. 2 AO sind innerhalb von fünf Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu erstatten, in dem das meldepflichtige Ereignis eingetreten ist (s. § 138 Abs. 3 Satz 2 AO i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011; ordnungswidrig handelt gem. § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO, wer vorsätzlich oder leichtfertig der Mitteilungspflicht nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt.

Hat ein inländisches Unternehmen eine ausländische Betriebsstätte, ist – soweit der Gewinn nach den §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt wird – für das Unternehmen als Ganzes eine Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung abzugeben. Der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist gem. § 5b EStG durch Datenfernübertragung zu übermitteln (BMF vom 28.9.2011, FR 2011, 1120 Rz. 3; dies gilt für die Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätte gem. der Rz. 7 aus Billigkeitsgründen erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen).

6. Literaturhinweise

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7. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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