Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Einleitung
2 Erneute Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts
3 Grundsätzliche Rechtslage ab 2009
3.1 Bewertungsmethodik
3.1.1 Allgemeines
3.1.2 Bewertung von Betriebsvermögen (außer Land- und Forstwirtschaft)
3.1.3 Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
3.1.4 Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden
3.2 Steuerliche Förderung von Betriebsvermögen
3.2.1 Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)
3.2.2 Optionsmodell
3.2.3 Begünstigtes Vermögen
3.2.4 Aktuelle Hinweise
4 Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015
4.1 Grundsätzliche Anmerkungen
4.2 Begünstigtes Vermögen
4.3 Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen
4.4 Verschonungsregelungen
4.4.1 Regelverschonung
4.4.2 Optionsverschonung
4.4.3 Lohnsummenregelung
4.4.4 Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung
4.4.5 Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen
4.4.6 Stundungsregelung in Todesfällen
4.5 Verschonungsbedarfsprüfung
4.6 Neuerungen im Bewertungsrecht
4.7 Verfassungsrechtliche Bedenken
5 Weitere zeitlich differierende Änderungen
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

Infolge der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes wurde Ende 2008 das Erbschaftsteuergesetz umfassend novelliert. Hierbei wurde neben der Anpassung bzw. Neufassung der erbschaftsteuerlichen Regelungen insbesondere auch eine Anpassung der Bewertungsmethoden vorgenommen, da es die unmissverständliche Vorgabe des BVerfG gewesen ist, dass zunächst eine Bewertung auf der Grundlage des gemeinen Wertes erfolgen soll und erst im Anschluss daran eine gezielte Begünstigung geregelt werden sollte.

Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG sind die neuen Regelungen ab 1.1.2009 in Kraft getreten.

Nach Art. 3 ErbStRG konnte ein Erwerber bis zum 30.6.2009 auch schon für Erwerbe von Todes wegen auf die neuen gesetzlichen Regelungen optieren, wenn der Erwerb von Todes wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 erfolgte. In diesem Fall werden alle neuen gesetzlichen Regelungen – mit Ausnahme der ab dem 1.1.2009 geltenden persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG – angewendet. Schenkungen werden von diesem Wahlrecht nicht erfasst, obgleich es wenig nachvollziehbare Gründe für diese Ungleichbehandlung gibt. Ab der Verkündung des neuen Gesetzes sind jedoch die neuen Regeln zwingend anzuwenden, so dass ein »Nebenher« beider Gesetzesfassungen ausscheidet.

Umfangreiche Ausführungen zur Anwendung der neuen Rechtslage beinhalten auch diverse Verlautbarungen der Finanzverwaltung, vorwiegend in der Form von sog. Koordinierten Ländererlassen, d.h. Erlassen der jeweiligen Länder, welche jedoch zur Einheitlichkeit bundesweit abgestimmt wurden (u.a. zur Umsetzung der Erbschaftsteuerreform, FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713 bzw. FinMin Baden-Württemberg vom 23.2.2009, BStBl I 2009, 446).

Der Bundesrat hat am 16.12.2011 den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (ErbStR 2011) zugestimmt. Mit Inkrafttreten der ErbStR 2011 werden die ErbStR 2003 vom 17.3.2003 aufgehoben.

Grundsätzlich gelten die ErbStR 2011 für Erwerbsfälle, für die die Steuer nach dem 2.11.2011 entsteht. Sie gelten aber auch für Erwerbsfälle vor ihrem Inkrafttreten, für die die ErbStR 2003 wegen Änderungen des ErbStG oder BewG keine Regelung bereithielt. Die seit langem fällige Novellierung der Richtlinien beinhaltet u.a. die Anpassung an die Regelungen der Erbschaftsteuerreform.

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 30.10.2010 die Verfassungsbeschwerden 1 BvR 3196 bis 1 BvR 3198/09 gegen das ErbStRefG vom 24.12.2008 nicht zur Entscheidung angenommen. Verfassungsbeschwerde hatten in allen drei Fällen die potentiellen Erblasser unmittelbar gegen das Gesetz mit der Begründung eingelegt, die unterschiedlichen Steuersätze, Freibeträge und Steuerbefreiungsvorschriften beeinflussten sie erheblich in der Ausübung ihrer Testierfreiheit. Das BVerfG hielt die Verfassungsbeschwerden für unzulässig, weil sie die erforderliche Selbstbetroffenheit der Beschwerdeführer durch das neue ErbStG nicht hinreichend erkennen lassen.

Damit steht keineswegs fest, dass keinerlei verfassungsrechtliche Bedenken gegen das neue ErbSt-Recht bestehen. Wegen der Verfassungsmäßigkeit der Bedarfsbewertung für Zwecke der Grunderwerbsteuer sind noch Revisionsverfahren anhängig (vgl. FG Münster Urteil vom 17.9.2008, 8 K 4809/06 GrE II NR 64/08).

2. Erneute Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte in seinem Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BGBl I 2015, 4) die Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zwar grundsätzlich für notwendig gehalten. Allerdings wurde festgestellt, dass die bestehenden Verschonungsregelungen angesichts ihres Übermaßes aber gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Die festgestellten Gleichheitsverstöße umfassen wichtige Bausteine der Gesamtregelung und damit des gesamten Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts. Das BVerfG hat daher die §§ 13a und 13b in Verbindung mit der Steuertarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG und damit die Erhebung der derzeitigen Erbschaft- und Schenkungsteuer insgesamt für mit der Verfassung unvereinbar erklärt.

Der Juli 2015 vorgelegte Gesetzentwurf zielte daher auf eine verfassungsgemäße Ausgestaltung der Verschonung betrieblichen Vermögens ab. Die Sicherung der vorhandenen Beschäftigung in den übergehenden Betrieben und die Bewahrung der ausgewogenen deutschen Unternehmenslandschaft machen es erforderlich, die Unternehmensnachfolge bei Erwerben von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden in den vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Grenzen weiterhin zu erleichtern. Die deutsche Unternehmenslandschaft, insbesondere charakterisiert durch einen breiten Mittelstand, steht für eine bestimmte Unternehmenskultur. Die Unternehmen sind teils in dünn besiedelten Regionen gewachsen, stärken dort die Wirtschaft entscheidend und wirken einer Abwanderung aus diesen Gebieten entgegen. Traditionelle Unternehmen werden vielfach seit Generationen fortgeführt und sichern über Jahrzehnte zahlreiche Arbeitsplätze. Durch ihr Engagement auch im sozialen und kulturellen Bereich sorgen sie für einen gesellschaftlichen Zusammenhalt in der jeweiligen Region. Die deutschen Unternehmensstrukturen, insbesondere die mittelständischen und inhabergeführten Unternehmen, haben sich in Krisenzeiten als stabilisierend für die Beschäftigung und damit für den Wohlstand der deutschen Gesellschaft insgesamt erwiesen.

Um einen verfassungsgemäßen Zustand zu schaffen, beabsichtigte bereits der erste Entwurf des nunmehr verabschiedeten Gesetzes die vom Bundesverfassungsgericht beanstandeten Regelungen anzupassen:

  • die Freistellung von Kleinstbetrieben von den Lohnsummenregelungen,

  • korrigierte Abgrenzung des begünstigten von dem nicht begünstigten Vermögen,

  • die Einführung einer Verschonungsbedarfsprüfung für den Erwerb großer Betriebsvermögen sowie

  • die Einführung eines Abschmelzmodells für den Erwerb großer Betriebsvermögen.

Ferner wurden in der nun verabschiedeten Reform diverse weitere Änderungen vorgenommen. Zur Gesetzesentwicklung vgl. ausführliche Darstellung → Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

Weiterer Hintergrund zur Verfassungswidrigkeit:

Bereits kurze Zeit nach der Gesetzesänderung wurden erneute Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des gerade erst novellierten Erbschaftsteuerrechts geäußert. So hatte der BFH durch Beschluss vom 5.10.2011 (veröffentlicht am 15.11.2011) das BMF aufgefordert, dem beim BFH anhängigen Verfahren II R 9/11 beizutreten. In dem Verfahren ging es um die Besteuerung eines Erbfalls im Jahre 2009. Es war zu entscheiden,

  1. ob die auf Steuerentstehungszeitpunkte im Jahr 2009 beschränkte Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II (u.a. Geschwister, Neffen und Nichten) mit Personen der Steuerklasse III (fremde Dritte) verfassungsgemäß ist und

  2. ob § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b des ErbStG in der auf den 1.1.2009 zurückwirkenden Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, weil die §§ 13a und 13b ErbStG es ermöglichen, durch bloße Wahl bestimmter Gestaltungen (gewerblich geprägte Personengesellschaft; Kapitalgesellschaft) die Steuerfreiheit des Erwerbs von Vermögen gleich welcher Art und unabhängig von dessen Zusammensetzung und Bedeutung für das Gemeinwohl zu erreichen.

Der BFH hatte das diesbezügliche Streitverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt (BFH Beschluss vom 27.9.2012, II R 9/11; veröffentlicht am 10.10.2012, vgl. Pressemitteilung LEXinform 0438568). Er ist der Ansicht, dass die im Erbschaftsteuergesetz vorgesehenen Begünstigungen für Betriebsvermögen verfassungswidrig sind. Eigentlich hatte der Kläger nur beanstandet, dass er in der Steuerklasse II demselben Steuersatz unterliegt wie in der Steuerklasse III. Insoweit hat der BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der BFH hat den Fall jedoch genutzt, die gesamte Steuerverschonung für Betriebsvermögen auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand zu heben. Dabei hat der Senat in der 65 Seiten umfassenden Vorlage die aus seiner Sicht unvertretbaren Überprivilegierungen, Zielungenauigkeiten und Ungereimtheiten ausführlich dargelegt. Bereits der Beschluss des BFH vom 5.10.2011 enthielt deutliche Hinweise darauf, dass der BFH von der Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts ausgeht. So spricht der BFH von einer Verschärfung der verfassungsrechtlichen Problematik sogar gegenüber dem alten – seinerseits verfassungswidrigen – Recht und greift in seinem Beschluss außerdem Fragen auf, die in dem konkreten Fall gar keine Rolle spielen. Hierbei wird eine Reihe von Gestaltungsvarianten aufgezeigt, welche bei geschickter Gestaltung eine erhebliche Ersparnis bei der Steuerbelastung herbeiführen. Nach derzeitigem Recht besteht u.a. die Möglichkeit, private Zahlungsmittel durch Einlage in ein Betriebsvermögen erbschaftsteuerlich zu begünstigen (sog. Cash-GmbHs). Solche Cash-GmbHs sind vor allem ein Vehikel, um Vermögen Personen zu übertragen, die den Steuerklassen II und III unterliegen, also Geschwistern, Nichten, Neffen, nichtehelichen Lebenspartnern oder fremden Dritten. Deren persönlicher Freibetrag ist mit 20 000 € sehr gering bei gleichzeitig relativ hohen Eingangssteuersätzen.

Die Verfassungsverstöße führten – so der BFH – teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die diejenigen Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen könnten, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt würden.

Beispiel 1: (angelehnt an Esskandari, StBW 2012, 81)

X vererbt seinen Neffen N Pfandbriefe im Wert von 10 000 000 €.

Lösung 1:

N erwirbt die Pfandbriefe nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. X vererbt seinen Neffen Pfandbriefe im Wert von 10 000 000 €. Als Neffe gehört er zur Steuerklasse II (vgl. § 15 Abs. 1 ErbStG.

Bruttoerwerb

10 000 000 €

persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG)

./. 20 000 €

stpfl. Erwerb

9 980 000 €

Steuersatz

35 %

Steuerbelastung:

3 493 000 €

Beispiel 2: (angelehnt an Esskandari, StBW 2012, 81)

Sachverhalt wie Beispiel 1. X ist zudem Eigentümer zweier vermögensloser GmbHs (A-GmbH und B-GmbH). In die A-GmbH bringt X seine gesamten Pfandbriefe ein. Danach verkauft die A-GmbH die Pfandbriefe unter Stundung des Kaufpreises zum Steuerwert an die B-GmbH. Der Neffe erbt sodann beide Beteiligungen.

Lösung 2:

Bei der Übertragung ist zu prüfen, ob es sich um begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 ErbStG handelt. Da X zu mehr als 25 % an beiden Gesellschaften beteiligt war, sind diese zunächst begünstigt. Das Besondere an der Gestaltung liegt darin, dass durch die Übertragung des Vermögens von der A-GmbH auf die B-GmbH gegen Kaufpreisforderung aus für sich genommen unbegünstigtem Verwaltungsvermögen eine Forderung gemacht wurde, die nicht dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen ist. Mithin wäre die Übertragung der A-GmbH erbschaftsteuerlich erheblich begünstigt. Der Wert der B-GmbH ist aufgrund der gleich hohen Kaufpreisverpflichtung zu vernachlässigen.

Auf Betreiben der Länderfinanzminister wurden nunmehr im Amsthilferichtlinien-Umsetzungsgesetzes (→ Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz) entsprechende verschärfende Regelungen aufgenommen. Zunächst wurde in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG geregelt, dass Holdinggesellschaften auch dann die Lohnsummenkriterien zu erfüllen haben, wenn sie zwar weniger als 20 Beschäftigte haben, sie aber zusammen mit ihren Tochtergesellschaften diese Beschäftigtengrenze überschreiten.

Ferner wurde eine Regelung aufgenommen, die die sog. Cash-GmbHs von der Begünstigung ausnimmt. Dabei handelt es sich um eine Gestaltung, mit der nach geltendem Recht Geldvermögen zu 100 % steuerfrei übertragen werden kann. Bislang wurde das begünstigte Betriebsvermögen dieser Unternehmen unter bestimmten Bedingungen zu 85 % bzw. sogar zu 100 % von der Erbschaftsteuer befreit, wenn es zu nicht mehr als 50 % bzw. nur zu maximal 10 % aus sog. Verwaltungsvermögen bestand. Nach der nunmehr beschlossenen Änderung gelten Finanzmittel in einer Gesellschaft dann als schädlich für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, wenn sie 20 % des Wertes der Gesellschaft übersteigen (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG n.F.), wobei zunächst die betrieblichen Schulden abgezogen werden. Damit sollen die Cash-GmbHs, die (ihrem Namen entsprechend) nahezu vollständig aus Liquidität bestehen, nicht mehr zum Kreis der erbschaftsteuerlich begünstigten Unternehmen zählen. Mittelständische Betriebe sollen dagegen weiterhin von den Begünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer profitieren, da ihre Finanzmittel nach Ansicht des Gesetzgebers die Schädlichkeitsgrenze von 20 % nicht übersteigen. Für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften soll zudem eine Ausnahme gelten, um den weit verbreiteten Cash-Pooling-Konstruktionen Rechnung zu tragen. Die gesetzliche Neuregelung gilt für Übertragungen, bei denen die Steuer nach dem 6.6.2013 entsteht (Tag des Bundestagsbeschlusses über die Änderungen bei der Erbschaftsteuer). Auch das BVerfG (1 BvL 21/12) zweifelt an den Steuerprivilegien für Unternehmenserben. In der ersten mündlichen Verhandlung vom 8.7.2014 stellte der Erste Senat vor allem das Ausmaß der Verschonung infrage. Gerichtsvizepräsident Ferdinand Kirchhof sagte, die seit 2009 geltenden Regelungen öffneten »einen breiten Raum für eine Steuervermeidung bis hin zur völligen Steuerbefreiung«. Mehrere Richter fragten zudem, ob der Gesetzgeber bei der Erbschaftsteuer nicht über das Ziel hinausgeschossen sei und man nicht von einer Überprivilegierung von Unternehmenserben gegenüber anderen Steuerzahlern sprechen könne. Die Karlsruher Richter müssen nun entscheiden, ob die Besserstellung von Unternehmenserben gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung im Grundgesetz verstößt. Das Gericht prüft, ob Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige und der Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung verletzt werden. Das Urteil könnte im Herbst fallen.

3. Grundsätzliche Rechtslage ab 2009

3.1. Bewertungsmethodik

3.1.1. Allgemeines

Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das BMF am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund unterschiedlicher Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.

3.1.2. Bewertung von Betriebsvermögen (außer Land- und Forstwirtschaft)

Für das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und von freiberuflich Tätigen erfolgt der Wertansatz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (vgl. §§ 109 Abs. 1 Satz 1, 96 BewG). Auch Anteile am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse werden mit dem gemeinen Wert erfasst. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes gilt jeweils § 11 Abs. 2 BewG. Insofern wird § 11 BewG die zentrale Bewertungsnorm, die jedoch in Abs. 2 auf die §§ 199 ff. BewG verweist.

Die Bewertungsmethode sieht vor, dass ein Wert zunächst aus Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, abgeleitet werden soll (vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG). Dies unterstellt, dass solche Verkäufe am objektivsten den Marktwert zum Bewertungszeitpunkt widerspiegeln. Sollten derartige stichtagsnahe Verkäufe nicht vorliegen, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (und gerade nicht des Vermögens) oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln (z.B. DCF-Verfahren). Sind für bestimmte Bewertungsgruppen andere spezielle Bewertungsmethoden üblich und anerkannt, werden diese auch vom Steuerrecht akzeptiert (z.B. Multiplikatormethode bei der Ermittlung des Kaufpreises von freiberuflichen Praxen und Kanzleien).

Als Mindestwert ist jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG immer der Substanzwert, also der Wert aller zum Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der Schulden und sonstigen Abzüge zu Grunde zu legen.

Nachdem § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG-E ursprünglich auf die geplante Rechtsverordnung (sog. Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung – AntBVBewV-E) verwiesen hatte, erfolgt nunmehr der Verweis auf die §§ 199–203 BewG.

In § 199 BewG wird zunächst ein vereinfachtes Verfahren zur Ertragswertermittlung geregelt. Dieses typisierende Verfahren soll die Möglichkeit bieten, ohne große Ermittlungen und kostenintensive Wertgutachten eine Bewertung des Betriebsvermögens vornehmen zu können.

Dieses Verfahren findet jedoch nur dann Anwendung, wenn für einen Gewerbebetrieb kein Verkaufspreis und für einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft kein Börsenkurs oder Verkaufspreis vorliegt und kein anderes anerkanntes Verfahren einschlägig ist. Im Rahmen dieses vereinfachten rechtsformneutralen Verfahrens wird der Ertragswert aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages (typisierend Durchschnitt der Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre, ähnlich dem Stuttgarter Verfahren, aber ohne Gewichtung der einzelnen Jahre (!)) mit dem Kapitalisierungsfaktor (1/Kapitalisierungszins) ermittelt (vgl. § 200 Abs. 1 BewG i.V.m. § 201 Abs. 2 BewG). Das Betriebsergebnis ist wiederum umfangreichen Korrekturen zu unterwerfen (vgl. § 202 BewG).

Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im BStBl veröffentlichen. Er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), so dass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für den Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Ähnliche Bewertungsverfahren wurden bei Unternehmensbewertungen außerhalb des Stuttgarter Verfahrens (z.B. bei Anteilsverkäufen unter nahen Angehörigen) bereits heute angewandt. Insgesamt erinnert das dargestellte Verfahren stark an die bisher für ertragsteuerliche Zwecke vorgenommenen Unternehmensbewertungen der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Leitfaden der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 15.11.2007 zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, LEXinform 5231205).

Gerade der als Risikozuschlag bezeichnete Erhöhungsbetrag von 4,5 % wird von vielen Stimmen in der Literatur als unrealistisch beurteilt.

Im BMF-Schreiben vom 5.1.2010 (IV D 4 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5232264) wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %.

Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, IV D 4 – S 3102/07/10001). Zum 2.1.2012 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,44 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 6,94 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2012, IV D 4– S 3102/07/10001). Der zum 2.1.2013 veröffentlichte Wert der Deutschen Bundesbank beträgt 2,04 %, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 6,54 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2013, IV D 4 – S 3102/07/10001). Zum 1.1.2014 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,59 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,09 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2014, IV D 4 – S 3102/07/10001). Aktuell hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 0,99 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 5,49 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2015, IV D 4 – S 3102/07/10001). Die Deutsche Bundesbank hat auf den 4.1.2016 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 1,10 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 5,60 % ergibt (vgl. BMF vom 4.1.2016, IV C 7 -S 3102/07/10001).

Besonderheiten ergeben sich u.a. aus der separaten Behandlung von nicht betriebsnotwendigem Vermögen (vgl. § 200 Abs. 2 BewG) und in der zwingenden separaten Bewertung von Unterbeteiligungen (vgl. § 200 Abs. 3 BewG). Ferner gelten Besonderheiten bei Einlagen innerhalb von zwei Jahren, da hier offenbar ein möglicher Missbrauch befürchtet wird (vgl. § 200 Abs. 4 BewG).

Für Anteile an Personengesellschaften erfolgt grundsätzlich eine Bewertung wie oben dargestellt, wobei diese sich nur auf das Gesamthandsvermögen bezieht. Sollte Sonderbetriebsvermögen mit übertragen werden, ist dieses isoliert zu bewerten.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwendenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 698, LEXinform 5232212).

3.1.3. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Auch für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichem Vermögens befinden sich die Bewertungsregeln nunmehr direkt im Bewertungsgesetz, genauer in den §§ 158 ff. BewG.

Da bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen regelmäßig keine Ableitung aus Verkäufen stattfinden wird, soll die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Rahmen eines typisierenden Ertragswertverfahrens erfolgen. Hierbei wird auf die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und die Betriebsgröße abgestellt, wodurch die objektive Ertragsfähigkeit der Betriebe realitätsgerecht abgebildet werden soll. Nicht geregelt wurde die Bewertung des Wohnteils und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebswohnungen, da diese nach den eingangs dargestellten Vorschriften für die Bewertung von Grundvermögen bewertet werden sollen (vgl. § 167 Abs. 1 BewG). Nach dieser Abtrennung umfasst der Wirtschaftsteil des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich folgende Nutzungen:

  • die landwirtschaftliche Nutzung,

  • die forstwirtschaftliche Nutzung,

  • die weinbauliche Nutzung,

  • die gärtnerische Nutzung und

  • die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen.

Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbesondere von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wieder. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.

Ferner wurde in § 164 BewG eine umfangreiche Mindestwertregelung installiert, welche einzig an die Ertragsfähigkeit der Wirtschaftsgüter anknüpft. Außerdem kann über § 165 Abs. 3 BewG ein niedrigerer Verkehrswert des Wirtschaftsteils nachgewiesen werden.

Mit BMF-Schreiben vom 18.3.2009 (IV C 2 – S 3015/0) wurden ferner die Standarddeckungsbeiträge zur Durchführung der Klassifikation der §§ 163, 164 BewG veröffentlicht.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 552, LEXinform 5232149).

3.1.4. Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden

U.a. in Fällen der geplanten Unternehmensnachfolge kommt den neuen Bewertungsmethoden eine erhebliche Bedeutung zu. Obgleich eine pauschale Einschätzung sehr schwierig ist, muss wohl – unabhängig von der Vermögensart – damit gerechnet werden, dass die Annäherung der Bewertungsmethodik zum gemeinen Wert künftig eher zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen wird.

Auch bei der Bewertung von Grundvermögen kann davon ausgegangen werden, dass künftig eher der Verkehrswert zugrunde gelegt wird. Dadurch ist auch hier die Frage der Entwicklung der persönlichen Freibeträge von erheblicher Bedeutung.

3.2. Steuerliche Förderung von Betriebsvermögen

Für die genannten Unternehmensvermögen wird zunächst der bisherige § 13a ErbStG vollständig abgeschafft und durch mehrere ineinandergreifende Normen ersetzt werden. Nach der Neufassung des § 13a ErbStG ist (zumindest im Grundmodell bzw. der Regelverschonung) zwischen einem sog. Verschonungsabschlag und einem Abzugsbetrag zu unterscheiden. Im Optionsmodell kommt hingegen nur der Verschonungsabschlag zum Tragen.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E blieb der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG-E außer Ansatz. Die eigentliche Wirkung dieser verwirrenden Vorschrift zeigte sich bei genauerer Betrachtung des ursprünglichen § 13b Abs. 4 ErbStG-E, der von dem zunächst begünstigten Vermögen nur 85 % freistellte. Insofern kam es zu einer Besteuerung von 15 % des begünstigten Vermögens.

Die Begünstigung des Betriebsvermögens erfolgte nach den ursprünglichen Plänen dann, wenn

  • der Betrieb über 15 Jahre in seinem vermögenswerten Bestand fortgeführt wird und

  • die Arbeitsplätze über zehn Jahre mehrheitlich erhalten bleiben,

  • d.h. die Lohnsumme in den zehn Jahren nach der Übertragung in keinem Jahr geringer war als 70 % der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung.

Die restlichen 15 % sollten unabhängig vom Verwandtschaftsgrad immer nach der Steuerklasse I besteuert werden, wobei gem. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E ein gleitender (d.h. sich ggf. verringernder) Freibetrag von 150 000 € gelten sollte.

Zu einer Abschmelzung des Abzugsbetrages kam es immer dann, wenn und soweit der 15 %ige »Sockelbetrag« 150 000 € überschritt. Die Kürzung beträgt dann 50 % des überschrittenen Betrages.

In der nun von Bundesrat und Bundestag beschlossenen Gesetzesfassung besteht hingegen eine Art Wahlrecht, welches Begünstigungsmodell gewählt wird:

3.2.1. Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)

Im sog. Grundmodell ist weiterhin geregelt, dass 85 % des übertragenen Betriebsvermögens verschont bleiben. Die Behaltensfrist und die Frist, innerhalb derer die nachfolgend dargestellte Lohnsumme erreicht werden muss, liegen bei sieben Jahren. Darüber hinaus beträgt die Lohnsumme künftig kumuliert als Gesamtlohnsumme 650 %. Bei Prüfung der Lohnsumme bleibt ein Unternehmerlohn außer Ansatz (vgl. u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 8). Ferner ist gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Lohnsummenregelung bei Betrieben mit maximal zehn Beteiligten nicht anzuwenden. Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 14,28 %. Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde.

Die gerade neugefassten Regelungen wurden mittlerweile durch das sog. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BGBl I 2009, 3950) erneut geändert. Um den Verschonungsabschlag für das begünstigte Vermögen von 85 % ungekürzt zu erhalten, musste bisher eine Mindestlohnsumme eingehalten werden. Die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen betrug bisher 650 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb. Rückwirkend für Erwerbe nach dem 31.12.2008 sind gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG nunmehr nur noch 400 % in fünf Jahren erforderlich. Weiterhin ist gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG der Lohnsummenvergleich nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Diese Grenze wird rückwirkend auf 20 Beschäftigte erhöht.

Gleichzeitig wurden die Behaltensfristen in § 13a Abs. 5 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 1 ErbStG von sieben auf fünf Jahre herabgesetzt.

Die Nachversteuerungstatbestände des § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. sind im Wesentlichen in das neue Erbschaftsteuerrecht übernommen worden. Als Verstoß gelten zudem die Vornahme von Überausschüttungen und die Aufhebung einer Poolvereinbarung bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Umwandlungen nach §§ 3–16 UmwStG stellen keine schädlichen Verwendungen mehr dar.

Neu in das ErbStG aufgenommen wurde auch eine Reinvestitionsklausel, die die Nachversteuerung verhindern kann, wenn der Erlös innerhalb von sechs Monaten in begünstigtes Vermögen der begünstigten Vermögensart (re-)investiert wird (§ 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG). Die Ersatzobjekte dürfen kein (unbegünstigtes) Verwaltungsvermögen darstellen.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Beispiel 3:

Auf A als Alleinerbin ist ein Gewerbebetrieb (Steuerwert 800 000 €) und ein KG-Anteil (Steuerwert 400 000 €) übergegangen. Die Betriebe verfügen über Verwaltungsvermögen von weniger als 50 % des gemeinen Werts. Ein Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG wurde nicht gestellt. Beide Betriebe haben jeweils weniger als 20 Beschäftigte.

Lösung 3:

Betriebsvermögen (begünstigt)

1 200 000 €

Verschonungsabschlag (85 %)

./. 1 020 000 €

verbleiben

180 000 €

Abzugsbetrag

./. 135 000 €

Steuerpflichtiges Betriebsvermögen

45 000 €

Abzugsbetrag

150 000 €

verbleibender Wert (15 %)

180 000 €

Abzugsbetrag

./. 150 000 €

Unterschiedsbetrag

30 000 €

davon 50 %

./. 15 000 €

verbleibender Abzugsbetrag

135 000 €

135 000 €

Variante:

Im vierten Jahr veräußert sie den KG-Anteil für 450 000 €.

Lösung Variante:

Für die Nachversteuerung ergibt sich der Wert des steuerpflichtigen Betriebsvermögens wie folgt:

Betriebsvermögen (begünstigt)

800 000 €

Verschonungsabschlag (85 %)

./. 680 000 €

verbleiben

120 000 €

120 000 €

Betriebsvermögen (nicht begünstigt)

400 000 €

Verschonungsabschlag (85 %) 340 000 €

zeitanteilig zu gewähren 3/5 &equals;

./. 145 715 €

verbleiben

254 285 €

&plus; 254 285 €

Summe

316 000 €

Abzugsbetrag

./. 120 000 €

steuerpflichtiges Betriebsvermögen

196 000 €

Abzugsbetrag 150 000 €, höchstens Wert des begünstigt verbleibenden Vermögens

120 000 €

verbleibender Wert (15 %)

120 000 €

Abzugsbetrag

./. 120 000 €

Unterschiedsbetrag

0 €

davon 50 %

./. 0 €

verbleibender Abzugsbetrag

120 000 €

Bei der Berechnung des Abzugsbetrags ist von 120 000 € auszugehen, weil nur insoweit nach Abzug des Verschonungsabschlags begünstigtes Betriebsvermögen verbleibt. Der veräußerte KG-Anteil gehört mit Rückwirkung in vollem Umfang nicht mehr zum begünstigten Vermögen (§ 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG).

Steuerpflichtiges Betriebsvermögen nach schädlicher Verfügung

196 000 €

Steuerpflichtiges Betriebsvermögen bisher

./. 45 000 €

Die Bemessungsgrundlage erhöht sich mithin um

151 000 €

Beispiel 4:

Ergäbe die kumulierte Lohnsumme z.B. im Grundmodell 300 % am Ende der fünfjährigen Lohnsummenfrist (also kumuliert die Löhne der letzten fünf Jahre), obgleich die Behaltensfrist mangels Verkaufs o.Ä. eingehalten wäre, würde eine 25 %ige Kürzung der Verschonung eintreten. Diese ergäbe sich dadurch, dass die Lohnsumme mit 300 % die »Pflichtlohnsumme« um 100 Prozentpunkte unterschreitet, was eine prozentuale Abweichung von 25 % ergibt (400 ./. 300 &equals; 100; 100/400 &equals; 25 %).

Unklar war hingegen, wie die Minderung der Begünstigung errechnet werden würde, wenn gleichzeitig ein Verstoß gegen beide »Auflagen« eintreten würde. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu im u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 16 Abs. 3) die Auffassung, dass in den Fällen, in denen die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten begünstigten Vermögens vor Ablauf der Frist von fünf Jahren ohne entsprechende Reinvestition zugleich dazu führt, dass die Mindestlohnsumme unterschritten wird, der Verschonungsabschlag zu kürzen ist. Die entfallenden Verschonungsabschläge wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen (§ 13a Abs. 5 ErbStG) und wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) sind gesondert zu berechnen; der höhere der sich hierbei ergebenden Beträge wird bei der Kürzung angesetzt.

Beispiel 5:

Auf B als Alleinerben ist ein Gewerbebetrieb (Steuerwert 4 000 000 €) übergegangen. Der Betrieb verfügt über Verwaltungsvermögen von weniger als 50 % des gemeinen Werts des Betriebs. Ein Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG wurde nicht gestellt. Der Betrieb hat mehr als 20 Beschäftigte. Zum Betrieb gehört als wesentliche Betriebsgrundlage ein Betriebsgrundstück (Grundbesitzwert 1 500 000 €).

Lösung 5:

Betriebsvermögen (begünstigt)

4 000 000 €

Verschonungsabschlag (85 %)

./. 3 400 000 €

verbleiben

600 000 €

Abzugsbetrag

./. 0 €

steuerpflichtiges Betriebsvermögen

600 000 €

Abzugsbetrag

150 000 €

verbleibender Wert (15 %)

600 000 €

Abzugsbetrag

./. 150 000 €

Unterschiedsbetrag

450 000 €

davon 50 %

./. 225 000 €

verbleibender Abzugsbetrag

0 €

Variante:

Im 5. Jahr veräußert B das Betriebsgrundstück und entnimmt den Veräußerungserlös von 1 800 000 €. Die tatsächliche Lohnsumme nach Ablauf von fünf Jahren beträgt 300 % der Ausgangslohnsumme.

Lösung Variante:

Betriebsvermögen

4 000 000 €

1. Kürzung des Verschonungsabschlags wegen Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Betriebsvermögen (begünstigt)

2 500 000 €

Verschonungsabschlag (85 %)

./. 2 125 000 €

2 125 000 €

verbleiben

375 000 €

Betriebsvermögen (nicht begünstigt)

1 500 000 €

Verschonungsabschlag (85 %) &equals; 1 275 000 €

zeitanteilig zu gewähren 4/5 &equals;

1 020 000 €

&plus; 1 020 000 €

verbleibender Verschonungsabschlag

3 145 000 €

2. Kürzung des Verschonungsabschlags wegen Nichterreichens der Lohnsumme

Verschonungsabschlag (85 %)

3 400 000 €

Mindestlohnsumme 400 %

Verminderung des Verschonungsabschlags

Tatsächliche Lohnsumme 300 % unterschreitet Mindestlohnsumme um 100 %, das sind 25 %

Kürzung des Verschonungsabschlags 25 % von 3 400 000 € &equals;

./. 850 000 €

verbleibender Verschonungsabschlag

2 550 000 €

Abzugsfähig niedrigerer Verschonungsabschlag von 1. oder 2.

2 550 000 €

./. 2 550 000 €

verbleiben

1 384 380 €

Abzugsbetrag

./. 37 500 €

steuerpflichtiges Betriebsvermögen

1 450 000 €

1 346 880 €

Abzugsbetrag

150 000 €

verbleibender Wert begünstigtes Vermögen

375 000 €

Abzugsbetrag

./. 150 000 €

Unterschiedsbetrag

225 000 €

davon 50 %

./. 112 500 €

verbleibender Abzugsbetrag

37 500 €

steuerpflichtiges Betriebsvermögen nach schädlicher Verfügung

1 346 880 €

steuerpflichtiges Betriebsvermögen bisher

1 412 500 €

./. 600 000 €

Die Bemessungsgrundlage erhöht sich mithin um

812 500 €

746 880 €

Die anfänglich geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten, was die praktische Anwendung der komplexen Regelung ein wenig vereinfacht. Ausgangslohnsumme ist nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung. Keine Anwendung findet die Lohnsummenregelung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder weniger als 20 (bisher 10) Beschäftigte im Betrieb tätig sind.

Das Verwaltungsvermögen (z.B. an Dritte überlassene Grundstücke) darf ebenso wie im ErbStG-E höchstens 50 % betragen.

Der gleitende Sockelbetrag (Abzugsbetrag) von 150 000 € soll verhindern, dass Kleinstbetriebe besteuert werden.

Beispiel 6:

V überträgt seiner Tochter (T) einen begünstigten Gewerbebetrieb, welcher insgesamt und unter Zugrundelegung der geplanten neuen Bewertungsvorschriften einen gemeinen Wert von 450 000 € besitzt (gemeiner Wert gem. § 109 Abs. 1 Satz 1 BewG).

Lösung 6:

Bei der geplanten vorweggenommenen Erbfolge wird bei Einhaltung der dargestellten Verbleibensvoraussetzungen ein Abschlag von 100 % auf das begünstigte Vermögen (85 %) gewährt, mithin 382 500 €. Per Saldo verbleiben also 67 500 €, die grundsätzlich voll steuerpflichtig sind (vgl. § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG).

Für die Ermittlung des Abzugsbetrages gem. § 13a Abs. 2 ErbStG muss zunächst geprüft werden, wie hoch der schädliche übersteigende Betrag ist. Der Wert des nach Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibenden übertragenen Vermögens beträgt 67 500 € und übersteigt somit den Abzugsbetrag von 150 000 € nicht. Also beträgt der schädliche Betrag i.S.d. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E 0 €. Es verbleibt im Ergebnis ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG von insgesamt 67 500 €, so dass insgesamt kein steuerpflichtiges Betriebsvermögen anzusetzen ist.

3.2.2. Optionsmodell

Optional kann gem. § 13a Abs. 8 ErbStG eine andere Art der Besteuerung des Unternehmensvermögens gewählt werden, die daher als Optionsmodell bezeichnet wird. Zur Anwendung des Optionsmodells muss der Erwerber diesbezüglich eine unwiderrufliche Erklärung abgeben (§ 13a Abs. 8 ErbStG).

Das Optionsmodell sieht eine 100 %ige Befreiung von der ErbSt/SchenkSt vor. Dafür betragen sowohl die Behaltensfrist und Lohnsummenfrist jedoch zehn Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert bei 1 000 %, so dass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für zehn Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 10 % nicht überschreiten.

Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 10 %.

Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde. Die anfänglich geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten.

Weitergehende Besonderheiten sind für Land- und Forstwirtschaftsbetriebe geregelt.

Die Mindestlohnsumme betrug hier bisher 1 000 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG); die Behalte- und Lohnsummenfrist betrugen jeweils zehn Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 2 ErbStG).

Rückwirkend wird die Mindestlohnsumme auf 700 % gesenkt und die Behalte- und die Lohnsummenfrist auf jeweils sieben Jahre verkürzt.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (→ Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz) wurde in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG geregelt, dass Holdinggesellschaften auch dann die Lohnsummenkriterien zu erfüllen haben, wenn sie zwar weniger als 20 Beschäftigte haben, sie aber zusammen mit ihren Tochtergesellschaften diese Beschäftigtengrenze überschreiten.

3.2.3. Begünstigtes Vermögen

Die genaue Umschreibung des begünstigten Vermögens erfolgt in § 13b Abs. 1 ErbStG. Begünstigt sind danach:

  • inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie entsprechendes Vermögen in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG),

  • ganze Gewerbebetriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktienbasis und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes dient (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG),

  • Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes im Privatvermögen, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

Die Anteile weiterer Gesellschafter sollen bei der Prüfung der Beteiligungsgrenze ebenfalls berücksichtigt werden, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter unwiderruflich untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG).

Die freigebige Zuwendung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt ist nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. nur steuerbegünstigt, wenn der Bedachte Mitunternehmer wird (vgl. BFH Urteil vom 6.5.2015 (II R 34/13, LEXinform 0934339). Behält sich der Schenker die Ausübung der Stimmrechte auch in Grundlagengeschäften der Gesellschaft vor, kann der Bedachte keine Mitunternehmerinitiative entfalten. Die Grundlagen der zum alten Recht ergangenen Rechtsprechung dürften sinngemäß auch auf die aktuelle Rechtslage Anwendung finden.

Ausgenommen von der Begünstigung bleiben nach § 13b Abs. 2 ErbStG vermögensverwaltende Unternehmen, deren Verwaltungsvermögen (z.B. fremdvermietete Grundstücke) mehr als 50 % des Betriebsvermögens beträgt, oder im Falle der Anwendung der Verschonungsoption mehr als 10 %. Zum Verwaltungsvermögen der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, der Gewerbebetriebe und zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften gehören nach der numerischen Aufzählung in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (stark vereinfacht):

  1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten mit Ausnahme der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder der als Sonderbetriebsvermögen überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile;

  2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % oder weniger beträgt;

  3. Beteiligungen an gewerblich tätigen und gewerblich geprägten Personengesellschaften sowie an Personengesellschaften mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Dies gilt auch für entsprechende Gesellschaften im Ausland;

  4. Anteile an Kapitalgesellschaften bei unmittelbarer Beteiligung am Nennkapital von mehr als 25 % sowie bei mittelbarer Beteiligung, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % ausmacht;

  5. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen;

  6. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.

Die unter Nr. 1 aufgeführte Nutzungsüberlassung an Dritte ist dann nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenen als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und diese Rechtstellung auf den Erwerber übergeht. Hierbei sind ertragsteuerliche Grundsätze entsprechend anzuwenden (vgl. u.a. FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25).

Die genauen Abgrenzungskriterien werden künftig zu erheblichem Diskussions- und Beratungsbedarf führen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der nunmehr verabschiedete Gesetzeswortlaut die Ausnahmen, bei denen kein »schädliches« Verwaltungsvermögen angenommen wird, deutlich weiter fasst. Fraglich ist weiterhin, ob dieser Wortlaut auf alle Formen der Betriebsaufspaltung bezogen werden kann. Einschränkende Ausführungen finden sich bereits heute in den Verlautbarungen der Finanzverwaltung (u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25). Geklärt sein dürfte die Frage, ob u.a. die auf der Personengruppentheorie, also einer reinen ertragsteuerlichen Fiktion, begründete Betriebsaufspaltung begünstigt ist. Hiervon kann nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG wohl ausgegangen werden. Auch andere typische Formen der Betriebsaufspaltung werden unstreitig in die Begünstigung einzubeziehen sein:

Beispiel 7:

V überlässt der VX-GmbH, an der er zu 55 % beteiligt ist, ein Grundstück.

Lösung 7:

Da V sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebs-Kapitalgesellschaft beherrscht und somit seinen Betätigungswillen durchsetzen kann, liegt kein sog. Verwaltungsvermögen i.S.d. Vorschrift vor, obwohl es sich um eine Nutzungsüberlassung handelt.

Ferner ist zu beachten, dass gem. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG auch bei Unternehmen mit weniger als 50 % Verwaltungsvermögen das Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen zählt, das dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Zu Recht wird hierbei u.a. vom IDW (vgl. IDW Fachnachrichten 3/2008) kritisiert, dass diese Einschränkung so weniger sinnvoll erscheint und zu einer erheblichen Einschränkung des betriebsnotwendigen Liquiditätsmanagements führen würde.

Nähere Ausführungen u.a. zur Überlassung von Vermögen im Rahmen einer Betriebsverpachtung oder zur Überlassung im Konzern beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

Zu beachten ist bei der Berücksichtigung von Betriebsvermögen durch Erwerber der Steuerklassen II und III zudem die angepasste Begünstigung des § 19a ErbStG.

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG kommt nur beim Erwerb durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in Betracht (§ 19a Abs. 1 ErbStG). Erwerbe durch juristische Personen und Vermögensmassen sind nicht begünstigt (vgl. auch § 97 Abs. 2 BewG).

Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Das sind bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG 15 % und bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG 0 % des begünstigen Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG.

In den Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 ErbStG überschritten wird, kann der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden. Umfasst das auf einen Erwerber übertragene tarifbegünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen. Ist der Steuerwert des gesamten tarifbegünstigten Vermögens nicht insgesamt positiv, kommt die Tarifbegrenzung nicht in Betracht.

Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiter übertragen, ist der Entlastungsbetrag zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

Durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (→ Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz) wurde aktuell geregelt, dass die sog. Cash-GmbHs von der Begünstigung ausgenommen werden. Dabei handelt es sich um eine Gestaltung, mit der nach geltendem Recht Geldvermögen zu 100 % steuerfrei übertragen werden kann. Bislang wurde das begünstigte Betriebsvermögen dieser Unternehmen unter bestimmten Bedingungen zu 85 % bzw. sogar zu 100 % von der Erbschaftsteuer befreit, wenn es zu nicht mehr als 50 % bzw. nur zu maximal 10 % aus sogenanntem Verwaltungsvermögen bestand. Nach der nunmehr beschlossenen Änderung gelten Finanzmittel in einer Gesellschaft dann als schädlich für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, wenn sie 20 % des Wertes der Gesellschaft übersteigen (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG n.F.), wobei zunächst die betrieblichen Schulden abgezogen werden. Damit sollen die Cash-GmbHs, die (ihrem Namen entsprechend) nahezu vollständig aus Liquidität bestehen, nicht mehr zum Kreis der erbschaftsteuerlich begünstigten Unternehmen zählen. Mittelständische Betriebe sollen dagegen weiterhin von den Begünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer profitieren, da ihre Finanzmittel nach Ansicht des Gesetzgebers die Schädlichkeitsgrenze von 20 % nicht übersteigen. Für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften soll zudem eine Ausnahme gelten, um den weit verbreiteten Cash-Pooling-Konstruktionen Rechnung zu tragen. Die gesetzliche Neuregelung gilt für Übertragungen, bei denen die Steuer nach dem 6.6.2013 entsteht (Tag des Bundestagsbeschlusses über die Änderungen bei der Erbschaftsteuer).

3.2.4. Aktuelle Hinweise

Durch das Bayerische Landesamt für Steuern (6.8.15, S 3700.2.1-11/2 St34, LEXinform 5235699) wurde mitgeteilt, dass verbindliche Auskünfte zu Anträgen in Bezug auf die derzeitigen Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b ErbStG bis auf Weiteres abgelehnt werden. Die genannte Verfügung richtet sich an alle Bearbeiter/-innen und Sachgebietsleiter/-innen der Zentralstellen Feststellungsverfahren nach § 151 BewG sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuerstellen. Begründet wird dies damit, dass in absehbarer Zeit mit einer gesetzlichen Neuregelung der Steuerbefreiung für das Unternehmensvermögen zu rechnen sei. Daher sind mit Blick auf Tz. 3.5.4 des AEAO zu § 89 AO verbindliche Auskünfte zu Anträgen in Bezug auf die derzeitigen Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b ErbStG bis auf Weiteres abzulehnen.

4. Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015

4.1. Grundsätzliche Anmerkungen

Obgleich es zwischenzeitlich im Gesetzgebungsverfahren anders aussah, bleibt die aktuell geltende Grundsystematik erhalten. Dies bedeutet, dass bei der Beurteilung des Betriebsvermögens zunächst das sog. begünstigte Vermögen vom unbegünstigten Vermögen getrennt werden muss. Hierbei sind nunmehr jedoch einige spezielle Änderungen zu beachten. In weiteren erfolgen dann etwaige Vergünstigungen, insbes. nach den bisher schon bekannten Regel- oder Optionsverschonungen. In der Ausgestaltung dieser haben sich jedoch nennenswerte Änderungen ergeben, ferner wurden neue Tatbestände geschaffen.

4.2. Begünstigtes Vermögen

Ein zentraler Punkt der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung des begünstigten Vermögens. Hierdurch soll gewährleistet sein, dass künftig die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nur noch auf das begünstigte Unternehmensvermögen gewährt werden. Die Ermittlung des begünstigten Vermögens erfolgt in mehreren Schritten. Wie bisher sind auch künftig Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften in der EU oder des EWR unabhängig von einer Beteiligungshöhe begünstigt (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), während bei Anteilen an Kapitalgesellschaften weiterhin die Mindestbeteiligung beim Schenker/Erblasser von mehr als 25 % vorliegen muss (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Bei den Personengesellschaften ist darauf hinzuweisen, dass entgegen dem ursprünglichen Gesetzentwurf auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft begünstigt ist, da die Neufassung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n. F. ausdrücklich nur von Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG spricht.

Liegt nach der grundsätzlichen Abgrenzung sog. begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen vor, ist in einem weiteren Schritt das Unternehmensvermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen (§ 13b Abs. 3 ErbStG). Das begünstigungsfähige Vermögen ist immer dann im Grundsatz begünstigt, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht über 90 % liegt. Andernfalls scheidet eine Begünstigung bereits an dieser Stelle vollständig aus. Die Prüfung der 90 %-Grenze erfolgt gem. § 13b Abs. 2 ErbStG unter Beachtung diverser Modifikationen, u.a. der Umwidmung von Finanzmitteln in begünstigtes Vermögen, welche zur Bestreitung von Altersvorsorgeverpflichtungen notwendig sind. Besteht betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 Prozent aus Verwaltungsvermögen, wird – ausweislich der Gesetzesbegründung – davon ausgegangen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig ist. Mit der Ausnahme solcher Gesellschaften von der Verschonung sollen Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – verfassungswidrig sein könnten.

Vom grundsätzlich nach den obigen Kriterien festgestellten begünstigungsfähigen Vermögen ist jedoch wiederum nur das sog. begünstigte Vermögen begünstigt. Insofern ist eine Trennung vom nicht begünstigen Verwaltungsvermögen nötig.

Während die Entwurfsfassung davon ausging, dass zum begünstigten Vermögen alle Teile des begünstigungsfähigen Vermögens eines Betriebs gehören, die im Übertragungszeitpunkt jeweils überwiegend einem originären gewerblichen oder freiberuflichen Zweck als Hauptzweck dienen, wird in dem nunmehr verabschiedeten Gesetz wiederum das sog. Verwaltungsvermögen i.w.S. als nicht begünstigt angesehen. Eine Betrachtung, ob diese dem Hauptzweck dienen, findet mithin nicht statt.

Eine wichtige Änderung der Erbschaftsteuerreform besteht darin, dass nach dem bisherigen Recht grundsätzlich begünstigtes Vermögen von einer Begünstigung ausgeschlossen war, wenn das sog. schädliche Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Gesamtvermögens ausmachte. Diese pauschale 50 %-Grenze ist mit der Novellierung abgeschafft. Stattdessen wird nun der Teil des Betriebsvermögens nicht mehr begünstigt, der auf das sog. Verwaltungsvermögen entfällt, welches jedoch nach § 13b Abs. 2 ff. ErbStG diversen Anpassungen unterworfen wird.

Entsprechend der Regelung in § 13b Abs. 3 ErbStG werden Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks aus dem Verwaltungsvermögenskatalog ausgenommen. Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB an. Damit sollen insbes. CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der einer Qualifizierung als Verwaltungsvermögen folgenden Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um Modelle der betrieblichen Altersvorsorge, bei dem das Unternehmen die Pensionszahlungen und Pensionsforderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt, dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.

Das nach Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG aus dem begünstigten Vermögen auszuscheidende Verwaltungsvermögen entspricht nach der Definition in § 13b Abs. 4 ErbStG nahezu dem bisher geltenden Recht. Der Katalog des Verwaltungsvermögens wurde in einigen Bereichen jedoch angepasst und u.a. eine weitere Rückausnahme bei der Überlassung von Grundstücken an Dritte aufgenommen. Dies lässt sich stark vereinfacht wie folgt skizzieren. Hinzuweisen ist an dieser Stelle insbes. auf vier wesentliche Änderungen zum bisherigen Recht:

  1. Der bisherige § 13b Abs. 2 Nr. 3 ErbStG a.F., welcher im Betriebsvermögen vorhandene Beteiligungen mit einem Verwaltungsvermögen von mehr als 50 % ausgeschlossen hat, ist systembedingt abgeschafft worden. Die bisher hiervon erfassten Beteiligungen werden in die konsolidierte Nettobetrachtung nach Abs. 9 einbezogen.

  2. In Buchst. e wurde eine neue Rückausnahme für die Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritten eingeführt. Sind diese Grundstücke zu dem Zweck überlassen worden, damit eigene Erzeugnisse des erworbenen Betriebs im Rahmen von Lieferverträgen (so die endgültige Formulierung nach den Beratungen des Vermittlungsausschusses) dort abgesetzt werden, stellt die Überlassung kein typisches Vermögensverwaltung dar. Ein Beispiel hierfür sind Brauereigaststätten, die an Dritte bei gleichzeitigem Abschluss eines Bierlieferungsvertrags verpachtet werden und in denen vorrangig das von der Brauerei hergestellte Bier ausgeschenkt wird.

  3. Die derzeitige Rückausnahme in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG für Cash-Pooling-Gesellschaften von verbundenen Unternehmen kann wegen der konsolidierten Ermittlung des Verwaltungsvermögens entfallen.

  4. Im Rahmen der Vermittlungsverfahren erfolgte zudem eine Ergänzung in § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG dahingehend, dass Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten und Segelflugzeuge, mithin Wirtschaftsgüter, die überwiegend privat genutzt werden, als nicht begünstigt gelten, soweit nicht mit diesen gehandelt wird, diese hergestellt oder verarbeitet werden oder diese entgeltlich zur Nutzung überlassen werden.

Zum Verwaltungsvermögen gehört auch u. a. der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG.

Im Vermittlungsverfahren wurde hierbei folgende Klarstellung aufgenommen: »Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 Prozent des S. 1 ist, dass das nach Abs. 1 begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient. Die Voraussetzungen des S. 4 sind auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften i.S.d. § 13 Abs. 7 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder des § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeübt wird.«

Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen.

Bei mehrstöckigen Gesellschaften konnten durch Kaskadeneffekte mittels Verwaltungsvermögen Gestaltungen vorgenommen werden, die zu ungerechtfertigten Steuerbefreiungen führten, aber von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht nach § 42 AO beurteilt wurden. Soweit ein Betrieb oder eine Gesellschaft Beteiligungen an Personengesellschaften oder unter Beachtung der Mindestbeteiligung Anteile an Kapitalgesellschaften hält, erfolgt nunmehr nach § 13b Abs. 9 ErbStG eine konsolidierte Betrachtung im Wege einer Verbundvermögensaufstellung. Damit wird sichergestellt, dass das zielgenau und folgerichtig abgegrenzte Vermögen in zutreffender Höhe beim Erwerber erfasst wird.

In Abs. 5 wird eine Investitionsklausel für das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen bei Erwerben von Todes wegen eingeführt, um Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abzumildern. Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens i.S.d. Abs. 1 investiert hat, die unmittelbar einer Tätigkeit i.S.v. § 13 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen darstellen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Umwidmungsklausel ist, dass die Investition auf Grund eines bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde.

4.3. Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen

Soweit die zum Betrieb gehörenden Schulden nicht bereits mit den zur Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienenden Vermögensgegenständen verrechnet wurden (§ 13b Abs. 3 ErbStG) oder bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) berücksichtigt worden sind, sieht Abs. 6 einen anteiligen Schuldenabzug vor. Hierbei sind die verbleibenden Schulden anteilig vom gemeinen Wert des nicht begünstigten Vermögens abzuziehen (Nettowert des Verwaltungsvermögens). Für Zwecke der anteiligen Schuldenermittlung ist ein Zuordnungsschlüssel maßgebend, der sich aus einer Berechnung auf Grundlage des gemeinen Werts des erworbenen betrieblichen Vermögens ergibt.

Da ein Betrieb zur Gewährleistung seiner unternehmerischen Unabhängigkeit und seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einen gewissen Umfang an Vermögen benötigt, wird nach Abs. 7 typisierend und pauschalierend ein Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt und auch verschont (unschädliches Verwaltungsvermögen). Die Wertgrenze wurde nunmehr auf 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens festgelegt. Diese Wertgrenze (10 %-Quote) hatte das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – nicht beanstandet.

Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind somit gem. Abs. 9 immer unbegünstigtes Verwaltungsvermögen.

4.4. Verschonungsregelungen

4.4.1. Regelverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die grundsätzliche Regelverschonung weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag) und erlaubt zusätzlich über § 13a Abs. 10 ErbStG einen Abzugsbetrag von 150 000 €. Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form, vgl. Tz. 4.4.3) eingehalten wird und die Höchstgrenzen (vgl. 4.4.4.) nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Außerdem ist zu beachten, dass für bestimmte Familienunternehmen vor der Anwendung des Abschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG ein weiterer »Wertminderungsabschlag« gewährt wird, welcher in § 13a Abs. 9 ErbStG geregelt ist (vgl. 4.4.5).

4.4.2. Optionsverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die Optionsverschonung des Abs. 10 weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form, vgl. Tz. 4.4.3) eingehalten wird und die Höchstgrenzen (vgl. 4.4.4.) nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Neu ist auch, dass die Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ferner ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht. Sollten diese Grenzen überschritten werden, scheidet eine Optionsverschonung vollständig aus.

4.4.3. Lohnsummenregelung

Die Steuerbefreiungen des Betriebsvermögens werden u.a. nur dann vollumfänglich gewährt, wenn die sog. Mindestlohnsumme innerhalb der Behaltensfrist erreicht wird. Die Anzahl der Arbeitnehmer, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung ausgenommen werden, wird durch das geplante Gesetz auf fünf abgesenkt. Weiterhin findet die Lohnsummenregelung keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt.

Bei Betrieben mit sechs bis zehn Arbeitnehmern soll dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung der Lohnsummenregelung Rechnung getragen werden. Dazu wird die Mindestlohnsumme bei einer Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf 250 % (anstelle der regulären 400 %) bzw. bei einer Lohnsummenfrist von sieben Jahren auf 500 % (anstelle der regulären 700 %, vgl. § 13a Abs. 3 ErbStG) herabgesenkt. Im Gesetz ist zudem eine weitere Erleichterung für Betriebe mit elf bis fünfzehn Arbeitnehmern geregelt. Diese müssen innerhalb von fünf Jahren eine Mindestlohnsumme von 300 % und bei der für die Optionsverschonung maßgeblichen Frist von sieben Jahren von 565 % einhalten. Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Langzeiterkrankte und Auszubildende werden nicht mitgerechnet.

Missbräuchlichen Gestaltungen soll durch Zusammenrechnung der Beschäftigtenzahl und der Lohnsummen entgegengewirkt werden. § 13a Abs. 3 ErbStG regelt daher, dass zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar gehörende Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR haben, in die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten dieser Gesellschaften des Anteils einzubeziehen sind, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht. Dies gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften entsprechend, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt. Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen.

4.4.4. Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung

Nach den aktuell geltenden Regelungen gelten die Verschonungsregeln auch bei der Übertragung von großen Betriebsvermögen, ohne dass geprüft wird, ob es überhaupt einer Verschonung bedarf. Dies sieht das Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig an.

Insofern wurde in § 13c ErbStG eine spezielle wertmäßige Begrenzung eingeführt. Sollte der Erwerb begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zzgl. der Erwerbe von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigen, werden die Abschläge ungeschmälert gewährt. Wird die Grenze von 26 Mio. € durch einen oder mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die Steuerbefreiung jedoch anteilig. Die im Gesetz genannte Formulierung »auf Antrag« kann nur so verstanden werden, dass ohne Antrag bei Überschreitung ein vollständiger Wegfall der Begünstigung eintritt, was in Zusammenhang mit der gesetzlichen Formulierung in § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch denklogisch erscheint.

Überschreiten die Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S. d. § 13b Abs. 2 ErbStG die Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 von 26 Mio. €, verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750 000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG den Betrag von 26 Mio. € übersteigt. Im Fall des § 13a Abs. 10 wird ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG i.H.v. 90 Mio. € ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt.

Hinweis:

Im Zuge der Erbschaftsteuerreform 2015 ist zu beachten, dass sich die bisherigen Regelungen des § 13c ErbStG zur Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nunmehr in § 13d ErbStG befinden.

4.4.5. Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen

Die Unternehmensführung bei familiengeführten Unternehmen ist typischerweise auf die langfristige Sicherung und Fortführung des Unternehmens ausgerichtet. Aus diesem Grund wird bei Vorliegen bestimmter Tatbestandsmerkmale vor Anwendung der Regelverschonung ein weiterer Abschlag für diese Unternehmen gewährt.

Gewährt wird ein solcher Abschlag, wenn durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung folgende wertbeeinflussende Bestimmungen vorliegen:

  • die Entnahme oder Ausschüttung muss auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt sein; Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben mithin von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt, und

  • die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft muss auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i.S.d. § 15 AO oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) beschränkt sein, und

  • für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft muss eine Abfindung vorsehen sein, die erheblich unter dem tatsächlichen gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.

Diese genannten Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Höhe des dann gewährten Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert und darf 30 % nicht übersteigen.

Ferner ist zu beachten, dass die aufgeführten Bedingungen zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorliegen müssen. Die Steuerbefreiung entfällt darüber hinaus mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) eingehalten werden; die §§ 13c und 28a ErbStG bleiben unberührt.

4.4.6. Stundungsregelung in Todesfällen

In § 28 Abs. 1 ErbStG ist im nunmehr verabschiedeten Gesetz geregelt, dass beim Erwerb von Todes von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu sieben Jahre zu stunden ist. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig und bis dahin zinslos zu stunden. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge sind die §§ 234 und 238 AO ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer anzuwenden. § 222 AO bleibt unberührt, d. h. es erfolgt eine Verzinsung. Die Stundung endet, sobald der Erwerber, ausgehend vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), den Tatbestand nach § 13a Abs. 3 ErbStG nicht einhält oder einen der Tatbestände nach § 13a Abs. 6 ErbStG erfüllt. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig. Hierbei gelten folgende Lohnsummen- und Behaltensfristen:

  • der Erwerber nimmt keine Verschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren wie bei der Regelverschonung;

  • der Erwerber nimmt die Regelverschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 85 % in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 100 % in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren.

Hat der Erwerber die Lohnsummenregelung nicht eingehalten oder gegen die Behaltensregelung verstoßen, kann für die dafür zu entrichtende Nachsteuer die Stundung nach § 28 Abs. 2 nicht in Anspruch genommen werden.

4.5. Verschonungsbedarfsprüfung

Beim Erwerb großer Unternehmensvermögen mit einem begünstigen Vermögen von über 26 Mio. € wurde eine neue Verschonungsbedarfsprüfung eingeführt. Diese Prüfung ist ausschließlich für diese großen Erwerbe vorgesehen. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung (vgl. § 28a ErbStG) muss der Erwerber nachweisen, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuerschuld aus sonstigem nichtbetrieblichem bereits vorhandenen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen nicht begünstigtem Vermögen zu begleichen. Genügt dieses Vermögen nicht, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer betragsmäßig zu begleichen, wird die Steuer insoweit erlassen.

Die Verschonungsbedarfsprüfung wird auf Antrag des Stpfl. wie folgt durchgeführt:

  1. Hat der Erwerber genügend übrige Mittel zur Verfügung, um die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerlast zu tragen, scheidet eine Verschonung aus.

  2. Soweit 50 % des mitübertragenen und des bereits vorhandenen nicht begünstigten Nettovermögens des Erwerbers nicht zur vollen Entrichtung der Steuer ausreicht, besteht ein Bedarf für eine Verschonung. Die Steuer wird in entsprechendem Umfang unter der Bedingung erlassen, dass der Erwerber die Lohnsummen- und die Behaltensregelungen einhält. Dies ist eine auflösende Bedingung für den Erlass der Steuer (vgl. § 28 Abs. 4 Nr. 1 und 2 ErbStG).

Beispiel 8:

Der Wert eines im Wege der Schenkung übertragenen begünstigungsfähigen Vermögens soll 95 Mio. € betragen. Davon gehören zum begünstigten Nettovermögen 90 Mio. €. Eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG scheidet wegen Überschreitens der Prüfschwelle aus, ein besonderes Familienunternehmen liegt nicht vor. Der Erwerber verfügt über Bargeld in Höhe von 160 000 €.

Lösung 8:

Die Schenkungsteuer würde ohne eine Begünstigung nach § 13a ErbstG bei Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrages von 400 000 € für den Erwerb des begünstigten Vermögens i.H.v. 90 Mio. € als Erwerb der Steuerklasse I insgesamt ca. 26 880 000 € betragen. Das verfügbare Vermögen beträgt insgesamt rund 5 160 000 €. Es setzt sich aus seinem Barvermögen sowie dem nicht begünstigten Vermögen zusammen. Dieses muss der Erwerber zu 50 % zur Begleichung der Steuer verwenden. Daher kommt ein Erlass der Steuer lediglich i.H.v. (26 880 000 € – (5 160 000 € × 50 %)) &equals; 24 300 000 € in Betracht. Zu beachten ist, dass auch der Erwerb des nicht begünstigten Vermögens der Erbschaftsteuer unterliegt.

4.6. Neuerungen im Bewertungsrecht

In Niedrigzinsphasen kann die bisherige Anknüpfung an den Basiszinssatz zu Überbewertungen bei der Wertermittlung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen kommen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren verrentet den nach § 202 BewG korrigierten Jahresgewinn in die Ewigkeit anhand der derzeit erzielbaren Rendite einer risikoarmen Kapitalmarktanlage (Basiszinssatz) zzgl. eines Zuschlags i.H.v. 4,5 %. Der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ist folglich derjenige Betrag, der im Bewertungszeitpunkt verzinslich angelegt werden müsste, um dauerhaft den bereinigten Jahresgewinn des Unternehmens aus der Anlage zu beziehen. Je niedriger die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen ist, desto mehr Geld müsste im Bewertungszeitpunkt angelegt werden, um dauerhaft den Unternehmensgewinn zu beziehen. Sinkt der Basiszinssatz, steigen folglich die Unternehmenswerte.

Ausweislich der Gesetzesbegründung vertritt der Gesetzgeber die Ansicht, dass niedrige Zinsen tatsächlich zu höheren, d.h. unrealistischen Unternehmenswerten führen, jedoch nicht in dem Maße, wie sich der Kapitalisierungsfaktor aufgrund des niedrigen Basiszinssatzes erhöht. Daher wird der gem. § 203 BewG zu berücksichtigende Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 gesetzlich festgelegt. Der neue Faktor soll rückwirkend ab dem 1.1.2016 angewendet werden. Zu den hieraus resultierenden verfassungsrechtlichen Bedenken vgl. 4.7.

4.7. Verfassungsrechtliche Bedenken

Es dürfte kaum verwunderlich sein, dass sich auch bei dieser Erbschaftsteuerreform erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel ergeben. Diese sind jedoch sehr differenziert zu betrachten.

Streitig war u.a., welche Rechtslage ab dem 1.7.2016 anzuwenden ist, da bis zum 30.6.2016 keine Neuregelung verabschiedet wurde. Grundsätzlich kamen hierbei unterschiedliche Möglichkeiten in Betracht. Denkbar wäre, dass das gesamte ErbStG mit Ablauf des 30.6.2016 hinfällig ist. Ferner könnte in Betracht gezogen werden, dass nur die §§ 13a, 13b, 19 Abs. 1 ErbStG nicht mehr zur Anwendung kommen, das übrige ErbStG jedoch weiterhin gilt (so z. B. Aussage vom Bundesfinanzminister Dr. Wolfgang Schäuble in der FAZ vom 7.3.2016). Letztendlich wäre auch denkbar gewesen, dass die bis dato geltenden Regelungen des ErbStG über den 30.6.2016 hinaus gelten.

Das BVerfG hatte durch seinen Sprecher Michael Allmendinger bereits im März 2016 eine Stellungnahme abgegeben (vgl. FAZ vom 31.3.2016). Nach dieser Verlautbarung des BVerfG sei das ErbStG auch nach Ablauf des 30.6.2016 zunächst weiterhin anwendbar, sofern der Gesetzgeber bis dahin noch nicht reagiert hat. Begründet wird dies mit zwei Sätzen, die im Tenor des Urteils des BVerfG vom 17.12.2014 stehen: »Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.« Beide Aussagen seien unabhängig voneinander zu betrachten. Das bisherige Recht ist daher bis zu einer Neuregelung anzuwenden; wenn diese erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem 30.6.2016 erfolgt, so ist das bisherige Recht eben bis zu diesem späteren Zeitpunkt anwendbar. Durch den Gesetzesbeschluss des Bundestages vom 29.9.2016 soll genau diese Problematik ausgehebelt werden, da die neuen Regelungen bereits ab 1.7.2016 anwendbar sind. Durch diese Regelung könnte eine echte Rückwirkung vorliegen, wenn der Erbfall z.B. am 1.7.2016 eingetreten ist. Fraglich dürfte indes sein, ob der Stpfl. noch Vertrauensschutz in den Fortbestand der alten Rechtslage genießen konnte. Soweit nicht bereits das Urteil des BVerfG das Vertrauen der Stpfl. hat entfallen lassen, dürfte spätestens die Einbringung eines Gesetzentwurfes in den Bundestag das Vertrauen in den zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage gestellt haben. Ein Beschluss des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG erfolgte am 24.6.2016 im Bundestag. Obgleich im Vermittlungsausschuss noch Änderungen beschlossen wurden, dürften diese kaum ausreichen, ein Vertrauen der Stpfl. in die alten Regelungen auch nach dem 30.6.2016 aufrechtzuerhalten.

Eine andere Betrachtung ergibt sich hingegen bei der »Herabsetzung« des Kapitalisierungsfaktors bei der Unternehmensbewertung auf 13,75. Dieser soll rückwirkend ab dem 1.1.2016 anwendbar sein. Obgleich dies zunächst kaum kritisch erscheint, weil der Faktor herabgesetzt wird, könnten sich hieraus auch negative Folgen ergeben. Denkbar wäre zum Beispiel, dass sich der niedrigere Kapitalisierungsfaktor negativ auf die zwischen dem 1.1.2016 und dem 30.6.2016 noch bestehende Verwaltungsvermögensquote von 50 % auswirkt. Im schlimmsten Fall könnte so rückwirkend eine vollständige Verschonung verhindert sein. Es dürfte äußert zweifelhaft sein, ob sich der Stpfl. auf eine derartige Folge einstellen musste. Dass es durch die Rückwirkung zu einer Verschlechterung für den Stpfl. kommt, dürfte jedoch auf eine überschaubare Anzahl von Fällen begrenzt sein.

5. Weitere zeitlich differierende Änderungen

Wegen des bestehenden Sachzusammenhangs zur Abgrenzung des Verwaltungsvermögens wurde im Rahmens des Jahressteuergesetzes 2010 der bisherige § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG in den § 13b Abs. 2 ErbStG aufgenommen. Dabei wurde zugleich der Regelungsgehalt der Vorschrift präzisiert und eine unzutreffende Verweisung berichtigt. Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft von mehr als 25 % zum Betriebsvermögen, zählen diese Anteile in vollem Umfang zum Verwaltungsvermögen, wenn das Verwaltungsvermögen der Gesellschaft mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Der neue Satz 6 legt fest, wie der Anteil des Verwaltungsvermögens auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln ist. Der Regelungsgehalt des neuen Satzes 7 beschränkt sich auf das sog. junge Verwaltungsvermögen der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Ist auf der Ebene der Gesellschaft solches Vermögen vorhanden, rechnet der darauf entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft – unabhängig von Satz 6 – zum Verwaltungsvermögen.

Für nach § 13a ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen wurde für Erwerbe ab dem Tag nach der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 ein neues förmliches Feststellungsverfahren eingeführt. Bislang teilt das Betriebsstättenfinanzamt die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten nur nachrichtlich dem anfordernden Finanzamt mit, es stellt sie aber nicht förmlich fest. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten werden künftig gesondert festgestellt, wenn der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG gesondert festgestellt wird (§ 153 Abs. 2 BewG, § 13a Abs. 1 ErbStG).

Der EuGH hatte mit Urteil vom 22.4.2010 (Rs. C-510/08 &lsqb;Mattner&rsqb;) entschieden, dass Art. 56 EG i.V.m. Art. 58 EG dahin auszulegen sei, dass er der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, die hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Schenkung eines im Inland belegenden Grundstücks dann, wenn Schenker und Schenkungsempfänger zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat hatten (mithin eine beschränkte Steuerpflicht anzunehmen ist), niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte. Bei beschränkter Steuerpflicht gibt es unabhängig von den verwandtschaftlichen Beziehungen zueinander lediglich einen einheitlichen Freibetrag von 2 000 €. Haben die Personen hingegen in Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, gibt es je nach Verwandtschaftsgrad einen persönlichen Freibetrag zwischen mindestens 20 000 € und maximal 500 000 €.

Zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an diese Entscheidung wird dem Erwerber eines an sich nur beschränkt steuerpflichtigen Vermögensanfalls in § 2 Abs. 3 ErbStG ein Antragsrecht eingeräumt, wenn einer der Zuwendungsbeteiligten oder beide Zuwendungsbeteiligte in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat ansässig sind.

Hinweis:

Mit dem Antrag unterwirft der beschränkt Stpfl. seinen Erwerb den Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht. Dadurch kann er auch den höheren Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Anspruch nehmen, der sich nach seinem persönlichen Verhältnis (Steuerklasse) zum Erblasser oder Schenker ergibt. Könnte ein Erwerber den höheren persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG auch bei nur beschränkter Steuerpflicht in Anspruch nehmen, wäre er besser gestellt als ein vergleichbarer Erwerber, dessen Erwerb nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Denn unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Erwerbe unterscheiden sich regelmäßig v.a. auch in dem Umfang des erfassten Vermögens.

Während die unbeschränkte Steuerpflicht den gesamten Vermögensanfall erfasst, und zwar unabhängig davon, worin das Vermögen besteht und ob es in Deutschland oder einem anderen Staat belegen ist (»Weltvermögen«, § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), ist die beschränkte Steuerpflicht gegenständlich begrenzt (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, § 121 BewG). Sie erfasst nur solche Vermögensgegenstände, die einen qualifizierten Bezug zum Inland aufweisen. Beispiele sind inländisches Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 BewG) sowie bestimmtes Betriebsvermögen (§ 121 Nr. 3 BewG) oder Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 121 Nr. 4 BewG). Vermögensgegenstände, denen ein qualifizierter Bezug zum Inland fehlt, bleiben von der Besteuerung vollständig ausgenommen, z.B. Bankguthaben und Schmuck, außerdem Forderungen, wenn sie nicht durch inländischen Grundbesitz oder durch inländische grundstücksgleiche Rechte gesichert sind.

Die Ausübung des Wahlrechts hängt mithin davon ab, ob der höhere Freibetrag die Nachteile des kompletten Einbezugs des Erwerbs mehr als ausgleicht. Das wird sich in der Praxis beispielsweise lohnen, wenn das sonstige Vermögen nicht allzu hoch ausfällt.

Beispiel 9:

Ein Ehepaar wohnt in der Toskana. Der Ehegatte verstirbt und hinterlässt seiner Frau ein Mietshaus in Hannover mit einem steuerlichen Wert von 800 000 € sowie ein Bankguthaben von 1,2 Mio. €.

Lösung 9:

Wählt die Ehefrau die Behandlung als unbeschränkt Stpfl., ergibt sich folgende überschlägige Berechnung:

Grundvermögen

800 000 €

übriges Vermögen

1 200 000 €

Erwerb

2 000 000 €

jeweils persönlicher Freibetrag

./. 500 000 €

steuerpflichtiger Erwerb

1 500 000 €

Steuersatz

19 %

Erbschaftsteuer jeweils

285 000 €

Wählt die Ehefrau hingegen die Behandlung als unbeschränkt Stpfl. nicht, ergibt sich folgende überschlägige Berechnung:

Grundvermögen

800 000 €

übriges Vermögen

0 €

Erwerb

800 000 €

jeweils persönlicher Freibetrag

./. 2 000 €

steuerpflichtiger Erwerb

798 000 €

Steuersatz

19 %

Erbschaftsteuer jeweils

151 620 €

Wie das Beispiel zeigt, ergibt sich durch die Wahl der unbeschränkten Steuerpflicht ein Nachteil i.H.v. insgesamt 151 620 €.

Die hiermit verbundenen Änderungen finden auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes entsteht. Ferner gilt die gesetzliche Änderung auch für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen, soweit der Stpfl. dies beantragt. Ein diesbezüglich gestellter Antrag kann bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung widerrufen werden.

6. Literaturhinweise

Drieß, Bewertung von Betriebsvermögen, insbesondere eines Anteils an einer GmbH & Co. KG, Steuer & Studium 2003, 579; Lang, Die Begünstigung von Produktivvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG, NWB Fach 10, 1475; Hegemann, Bewertungsrechtliche Behandlung des gewillkürten Betriebsvermögens, Steuer & Studium 2006, 247; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Eisele, Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen, NWB Fach 9, 2849; Eisele, Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes. Novellierung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts, NWB 2007, 4581; Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008.

7. Verwandte Lexikonartikel

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Betriebsvermögen

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Vermögensaufstellung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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