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Betriebsverpachtung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Begriff
2 Wahlrecht
3 Wesentliche Betriebsgrundlagen
4 Rechtsfolgen einer Betriebsverpachtung
5 Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers
6 Verpachtung im Anschluss an den entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerb
7 Entgeltlicher Erwerb mit der Absicht der Fortführung eines aktiven Betriebes
8 Entgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags
9 Teilentgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags
10 Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts
11 Umsatzsteuer
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff

Stellt der Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine → Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als → Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (BFH Urteil vom 27.2.1985, I R 235/80, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) – in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne) oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt (Betriebsunterbrechung im engeren Sinne). Von der Betriebsverpachtung (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne) unterscheidet sich die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne nur durch die fehlende Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen oder mehrere Pächter (s.a. H 16 (2) &lsqb;Betriebsunterbrechung&rsqb; EStH).

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008 (S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741) enthält eine Gesamtdarstellung zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, deren Grundzüge auch für andere – nicht land- und forstwirtschaftliche – Betriebsverpachtungen anzuwenden sind.

2. Wahlrecht

Wird der Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet, wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, ob er im Rahmen einer → Betriebsaufgabe alle stillen Reserven versteuern will, um dann nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen oder aber weiterhin Einkünfte aus der jeweiligen Gewinneinkunftsart erzielen möchte. Dieses Wahlrecht besteht aber nur dann, wenn eine Betriebsverpachtung und nicht lediglich eine Vermietung einzelner WG des Betriebsvermögens vorliegt.

Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen WG dies ermöglichen (BFH Beschluss vom 13.11.1963, GrS 1/63, BStBl III 1964, 124). Die Betriebsverpachtung führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (H 16 (5) &lsqb;Verpächterwahlrecht&rsqb; EStH). Die Betriebsaufgabe muss ausdrücklich vom Betriebsinhaber oder dessen Erben erklärt werden (s.a. H 16 (5) &lsqb;Rechtsnachfolger&rsqb; EStH).

Der BFH nimmt mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 45/06, BStBl II 2009, 902) zu den Voraussetzungen für die Annahme einer späteren Betriebsaufgabe Stellung. Im Falle der Betriebsverpachtung ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen. Der Verpächter eines Gewerbebetriebs muss die Betriebsfortführung nicht in eigener Person planen. Es reicht aus, wenn seinem Rechtsnachfolger − einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger − objektiv die Möglichkeit verbleibt, den »vorübergehend« eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen (BFH Urteil vom 3.4.2014, X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, LEXinform 0927940, Rz. 28).

Hat der Stpfl. bei Einstellung der werbenden Tätigkeit von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden und den Betrieb fortzuführen, kann eine spätere Betriebsaufgabe nur dann angenommen werden, wenn sie den äußeren Umständen nach klar zu erkennen und der Zeitpunkt eindeutig zu bestimmen ist. Die im verpachteten Betrieb vorhandenen stillen Reserven sind erst aufgedeckt und damit zu versteuern, wenn der Verpächter die Betriebsgegenstände in sein Privatvermögen überführt (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) oder wenn er vorher den verpachteten Betrieb veräußert (§ 16 Abs. 1 EStG).

Für Betriebsaufgaben nach dem 4.11.2011 (§ 52 Abs. 34 Satz 9 EStG) ist § 16 Abs. 3b EStG anzuwenden. Die Vorschrift wurde durch das StVereinfG 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) eingefügt. Die Neuregelung schafft die gesetzlichen Voraussetzungen für Fälle einer allmählichen (schleichenden) Betriebsaufgabe bei verpachteten und ruhenden Gewerbebetrieben sowohl für den Stpfl. als auch die Finanzverwaltung. Nach geltendem Recht kann es insbesondere in den Fällen der Betriebsverpachtung zu aufwendigen Verwaltungsverfahren kommen, wenn der Stpfl. keine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben hat. Dies wird durch die Neuregelung entbehrlich, so dass sie insgesamt zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und zu mehr Rechtssicherheit für den Stpfl. beiträgt. Die generelle Zulässigkeit der von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in ständiger Rechtspraxis angewendeten Grundsätze zum Verpächterwahlrecht (s.o.) bleibt von der Neuregelung unberührt. Diese Grundsätze sollen auch in Zukunft zur Anwendung kommen. Im Übrigen gelten für Betriebsaufgaben von ruhenden oder verpachteten Gewerbebetrieben oder Mitunternehmeranteilen, die bis zum Inkrafttreten der Neuregelung stattgefunden haben, die Grundsätze von R 16 Abs. 5 EStR und H 16 Abs. 5 EStH, die weitgehend inhaltsgleich zur gesetzlichen Regelung sind.

In § 16 Abs. 3b EStG wird eine gesetzliche Fiktion eingeführt, nach der bei einer Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpachtung im Ganzen der Betrieb bis zu einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung durch den Stpfl. als fortgeführt gilt (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 2 EStG). Die gesetzliche Fiktion der Betriebsfortführung hat also nur Bedeutung für diejenigen Fälle, in denen das Verpächterwahlrecht tatsächlich ausgeübt wird. Durch die Fiktion wird in diesen Fällen die Besteuerung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven sichergestellt.

Die Betriebsaufgabeerklärung ist nur dann auf den vom Stpfl. gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate danach dem FA vorliegt (§ 16 Abs. 3b Satz 2 und 3 EStG). Damit wird sichergestellt, dass der Stpfl. die Betriebsaufgabe nicht auf einen Zeitpunkt erklären kann, für den bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten ist (BT-Drs. 17/5125, 38).

3. Wesentliche Betriebsgrundlagen

Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmers an (BFH Urteil vom 15.12.1988, IV R 36/84, BStBl II 1989, 363). Mit Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BStBl II 2008, 220) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, nach der bei einer Betriebsverpachtung auf die sachlichen Erfordernisse der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs (funktionale Betrachtungsweise) abzustellen ist. Weiterhin nimmt er Stellung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Autohauses (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Hierzu zählt bei einem Handwerksbetrieb nicht das jederzeit wieder beschaffbare Werkstattinventar (BFH Urteil vom 18.8.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222). Für eine Betriebsverpachtung reicht es bereist aus, wenn allein das Betriebsgrundstück verpachtet wird, sofern dieses die einzige wesentliche Betriebsgrundlage des bisherigen Betriebs war (Wendt, FR 2011, 1023).

Die Rechtsprechung des BFH geht davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben − im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe − die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben (BFH Urteil vom 18.8.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222; vom 20.2.2008. X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306). Demgegenüber bildet die Einrichtung grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 20/02, BStBl II 2004, 10). So hat der BFH entschieden, dass auch nach der Veräußerung der Einrichtung einer verpachteten Apotheke weiterhin die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung gegeben sind (BFH Urteil vom 3.4.2014, X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, LEXinform 0927940, Rz. 37).

Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Stpfl. dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann (BFH Urteil vom 26.6.1975, IV R 122/71, BStBl II 1975, 885). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den »vorübergehend« eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen.

Der BFH hält mit Urteil vom 28.8.2003 (IV R 20/02, BStBl II 2004, 10) an der im BFH-Urteil vom 26.6.1975 (IV R 122/71, BStBl II 1975, 885) geäußerten Rechtsauffassung, die Betriebsverpachtung setze die pachtweise Fortführung des bisherigen Betriebs durch ein branchengleiches Unternehmen voraus, nicht mehr fest. Die Annahme einer Betriebsverpachtung scheitert nicht bereits daran, dass das mietende Unternehmen einer anderen Branche angehört. Der BFH hält es nicht für entscheidend, ob der Mieter oder Pächter den bisherigen Betrieb fortführt, sondern ob der bisherige Betrieb vom Vermieter oder Verpächter nach Ablauf des Vertragsverhältnisses ohne wesentliche Änderungen fortgeführt werden kann (so bereits FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.3.1998, 14 K 215/95, EFG 1998, 1063 zur Vermietung eines Hotelgebäudes an eine Massageschule). Der XI. Senat des BFH entschied durch Urteil vom 20.12.2000 (XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106), dass ein verpachteter Hotel- und Gaststättenbetrieb (»Landgasthof«) nicht allein deswegen aufgegeben werde, weil dem Pächter erlaubt werde, in den Räumen eine Nachtbar zu betreiben.

Maßgeblich für die Möglichkeit der Betriebsfortführung ist der Umfang baulicher Umgestaltungen. So hat die Vermietung oder Verpachtung an einen Branchenfremden vielfach zur Folge, dass das Nutzungsobjekt baulich umgestaltet wird und damit nicht mehr zu den bisherigen Zwecken genutzt werden kann, z.B. Umgestaltung eines Bäckerei- und Konditoreibetriebs zur Diskothek (BFH Urteil vom 19.1.1983, I R 84/79, BStBl II 1983, 412). Auch kann die branchenfremde Vermietung zusammen mit anderen Beweisanzeichen darauf hindeuten, dass die Absicht, den Betrieb später fortzuführen, entfallen ist.

Beispiel 1:

G betreibt in eigenem Betriebsgrundstück eine Reparaturwerkstatt. Ab 1.1.2016 verpachtet G das zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Grundstück an P. Das bewegliche Anlagevermögen und das Umlaufvermögen veräußert G an P. Das zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörende Grundstück wird wie bisher an den Rechtsanwalt R für dessen Kanzlei vermietet. G hat bisher keine Betriebsaufgabe erklärt.

Lösung 1:

Zu diesem Beispiel s. den Beitrag von Schoor: Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen, NWB 1-2/2015, 51, Variante 1.

Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände (funktionale Betrachtungsweise) verpachtet werden. Wie oben erläutert, bildet die Einrichtung grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 20/02, BStBl II 2004, 10).

Das wie bisher an den Rechtsanwalt vermietete Grundstück stellt – nach der funktionalen Betrachtungsweise − keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Die quantitative Betrachtungsweise gilt für die Zuordnung als wesentliche Betriebsgrundlage u.a. bei der Betriebsveräußerung, nicht aber bei der Betriebsverpachtung (s. H 16 (5) &lsqb;Wesentliche Betriebsgrundlagen&rsqb; EStH). Das an den Rechtsanwalt vermietete Grundstück stellt somit keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, obwohl daran eventuell erhebliche stille Reserven gebunden sind.

Im Beispielsfall handelt es sich um eine gewerbliche Betriebsverpachtung (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG), da G gegenüber dem FA nicht ausdrücklich die Betriebsaufgabe erklärt hat. G hat weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowohl aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks an P als auch aus der Vermietung des Grundstücks an R. Der Gewinn aus der Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens und des Umlaufvermögens unterliegt als laufender Gewinn der ESt.

Umsatzsteuerrechtlich stellt die Vermietung des Grundstücks, die Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens an P eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG dar. Dafür genügt es, wenn die dem Unternehmen dienenden Grundstücke nicht übertragen, sondern an den Rechtsnachfolger vermietet oder verpachtet werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens durch den Erwerber gewährleistet ist (Abschn. 1.5 Abs. 3 UStAE).

Die Vermietungsumsätze an den Rechtsanwalt sind grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich.

4. Rechtsfolgen einer Betriebsverpachtung

Wird im Rahmen einer Betriebsverpachtung bei Pachtbeginn oder im Laufe des Pachtverhältnisses die → Betriebsaufgabe erklärt, so ist entsprechend den Grundsätzen des § 16 Abs. 3 EStG ein Aufgabegewinn zu ermitteln und ggf. die Vergünstigungen nach den §§ 16 und 34 EStG zu gewähren (s.a. → Betriebsveräußerung). Da nach erfolgter Betriebsaufgabe kein Betrieb mehr existiert, können die Pachteinnahmen auch nicht mehr betrieblich veranlasst sein. Daher hat der verpachtende Stpfl. hinsichtlich der Pachteinnahmen → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, die dann auch nach den ihr zugrunde liegenden Vorschriften zu ermitteln sind. Wird jedoch der verpachtete Betrieb vom Pächter nicht weitergeführt, so entfällt für den Stpfl. das Verpächterwahlrecht. In diesem Fall liegt zwangsweise eine Betriebsaufgabe vor.

Wird jedoch die Betriebsaufgabe nicht erklärt, so liegen i.H.d. Pachteinnahmen weiterhin Betriebseinnahmen im Rahmen der jeweiligen Gewinneinkunftsart vor. Es gelten dann, soweit der Betriebsgewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, auch weiterhin die allgemeinen Bestimmungen der § 4 Abs. 3-Rechnung.

Bestand jedoch vor Pachtbeginn eine Buchführungspflicht und entfällt diese mit Beginn der Verpachtung, so kann es möglich sein, dass der Verpächter von der Buchführung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wechselt, so dass die Rechtsfolgen des R 4.6 EStR eintreten. Eine Pflicht zu diesem Wechsel besteht jedoch nicht, denn der Stpfl. kann auch weiterhin freiwillig Bücher führen.

Zur Form und Frist der gegenüber dem FA abzugebenden Aufgabeerklärung s. H 16 (5) &lsqb;Form und Inhalt der Betriebsaufgabeerklärung&rsqb; EStH.

Liegen – je nach Wahlrechtsausübung – weiterhin Einkünfte aus einer Gewinneinkunftsart vor, so unterliegen diese Betriebseinnahmen jedoch nicht mehr der GewSt (R 2.2 GewStR). Entgegen den Regeln der ESt wird der Gewerbebetrieb gewerbesteuerrechtlich bereits mit seiner Verpachtung (Einstellung einer werbenden Tätigkeit) beendet. Die Ausübung des Verpächterwahlrechts (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG) hat demnach hierauf keinen Einfluss (H 2.2 &lsqb;Allgemeines&rsqb; GewStH; beachte auch H 2.2 &lsqb;Wechsel der Gewinnermittlungsart&rsqb; GewStH).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss die Betriebsaufgabe, um als solche zu wirken, vom Verpächter dem FA gegenüber eindeutig und klar erklärt werden. Hierzu genügt es nicht, dass der Verpächter in seiner Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet; aus diesem Grunde ist zu verlangen, dass zu der Erklärung einer bestimmten Einkunftsart noch besondere Umstände hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schließen lassen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.12.1985, I R 169/82, BFH/NV 1986, 726; BFH Urteil vom 15.10.1987, IV R 91/85, BStBl II 1988, 257; BFH Urteil vom 23.2.1989, IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219).

Mit Urteil vom 22.9.2004 (III R 9/03, BStBl II 2005, 160) macht der BFH erneut deutlich, dass bei der Auslegung von Erklärungen des Stpfl. gegenüber der Finanzbehörde maßgebend ist, was bei objektiver Würdigung für die Behörde erkennbar geworden ist. Dabei ist nicht nur die Erklärung selbst, sondern auch die objektive Erklärungsbedeutung des Gesamtverhaltens des Erklärenden einschließlich der Begleitumstände in die Auslegung einzubeziehen. In dem entschiedenen Fall hatte der Steuerberater des Stpfl. in der ESt-Erklärung einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG erklärt. Aus dieser Steuererklärung wurde deutlich, dass die zuvor mit einem Schreiben mitgeteilte Einstellung des Betriebs als endgültige Einstellung zu verstehen war. Dem entsprach auch, dass der Stpfl. die Einnahmen aus der Verpachtung des Betriebsgrundstücks als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als gewerbliche (freiberufliche) Einkünfte deklariert hatte.

Der BFH stellt weiterhin klar, dass ein Bewusstsein, die stillen Reserven zu versteuern, bei einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung nicht erforderlich ist.

5. Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers

Geht ein Betrieb unentgeltlich, insbesondere im Erbwege, über, so steht das Wahlrecht, bei einer Betriebsverpachtung die Betriebsaufgabe zu erklären oder den Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortzuführen, dem Rechtsnachfolger zu. Dazu ist nicht erforderlich, dass der Rechtsnachfolger den Betrieb zunächst in eigener Person fortführt und erst später verpachtet. Vielmehr besteht das Wahlrecht auch, wenn der Rechtsnachfolger alsbald den Betrieb verpachtet, ohne ihn zuvor selbst geführt zu haben (BFH Urteil vom 26.7.2006, X R 10/05, BFH/NV 2006, 2072, LEXinform 5902736).

Geht der Betrieb im Wege der Erbfolge auf eine Erbengemeinschaft über, steht ihr als Rechtsnachfolger ebenfalls das Verpächterwahlrecht unabhängig davon zu, ob es sich zuvor um einen verpachteten oder aktiven Betrieb gehandelt hat (H 16 (5) &lsqb;Rechtsnachfolger&rsqb; EStH).

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 2.7.2013 (15 K 265/11, EFG 2013, 1747, LEXinform 5015339, rkr.; Anmerkung vom 28.11.2013, LEXinform 0944374) entschieden, dass es nicht zu einer Betriebsaufgabe führt, wenn landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen wird. Dies gilt jedenfalls dann, wenn jeder Erbe Flächen erhält, die die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße übersteigen. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts. Als Faustregel für eine Mindestgröße, unterhalb derer kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb möglich ist, wird von der Finanzverwaltung und im Einzelfall in der Rechtsprechung eine Größe von 3 000 qm genannt (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792). S.a. das Beispiel unter → Vorweggenommene Erbfolge zu dem Gliederungspunkt »Unternehmensübertragungen« (Urteil FG Münster vom 15.6.2015, 14 K 4172/12 E, EFG 2015, 1256, LEXinform 5017874, Revision eingelegt, Az. BFH: IV R 27/15, LEXinform 0950364).

Wird der verpachtete Betrieb unentgeltlich auf den Pächter übertragen, enden damit der Verpachtungsbetrieb und das Verpächterwahlrecht. In diesem Fall liegt keine Betriebsaufgabe in der Person des Schenkers oder Erblassers vor, sondern eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG.

6. Verpachtung im Anschluss an den entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerb

Die Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs von dem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden ist (H 16 (5) &lsqb;Eigenbewirtschaftung&rsqb; EStH). Erwirbt ein Stpfl. einen Betrieb entgeltlich und verpachtet er diesen unmittelbar im Anschluss an den Erwerb, liegt keine den Gewinneinkünften zuzurechnende Betriebsverpachtung vor. Diese Verpachtung ist vielmehr dem Privatvermögen zuzuordnen und führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Tz. 2.7.1 der Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008, S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741).

Ein Stpfl., der als nicht aktiver Landwirt einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erwirbt, erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 29.3.2001, IV R 88/99, BStBl II 2002, 791).

7. Entgeltlicher Erwerb mit der Absicht der Fortführung eines aktiven Betriebes

Tritt der Stpfl. beim Erwerb in den Pachtvertrag ein und ist er ernsthaft bestrebt, diesen bald möglichst zu beenden, um eine (land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche) Tätigkeit aufzunehmen, kann bei einem kurzfristigen Verpachtungszeitraum (maximal zwei bis drei Jahre) ausnahmsweise von Anfang an eine Betriebsverpachtung mit Gewinneinkünften vorliegen (Tz. 2.7.3 der Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008, S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741; s.a. BFH Urteil vom 12.9.1991, IV R 14/89, BStBl II 1992, 134). Es kommt selbst dann zur Bildung von Betriebsvermögen, wenn die Absicht wieder aufgegeben wird, ihrer alsbaldigen Verwirklichung aber keine Hindernisse entgegenstanden (BFH Urteil vom 17.6.1993, IV R 110/91, BStBl II 1993, 752).

8. Entgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Inanspruchnahme des Verpächterwahlrechts voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter selbst bewirtschaftet worden ist (BFH Urteil vom 20.4.1989, IV R 95/87, BStBl II 1989, 863). Erwirbt ein Stpfl. einen bereits verpachteten Betrieb entgeltlich und besteht der Pachtvertrag fort, geht das Verpächterwahlrecht des Veräußerers nicht auf den Erwerber über. Beim Verpächter ist der Verpachtungsbetrieb von vornherein dem Privatvermögen zuzurechnen. Der Verpächter erzielt aus dem Verpachtungsbetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 29.3.2001, IV R 88/89, BStBl II 2002, 791).

9. Teilentgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags

Wer einen verpachteten Gewerbebetrieb entgeltlich erwirbt, erfüllt nicht die persönlichen Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts mit der Folge, dass es sich bei dem erworbenen Vermögen von Beginn an um Privatvermögen handelt. Dies gilt auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung des Verpachtungsbetriebs gegen ein Entgelt, das den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens übersteigt (Einheitstheorie; → Vorweggenommene Erbfolge; Urteil FG München vom 28.10.2013, 7 K 2500/10, EFG 2014, 334, LEXinform 5015867, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 52/13, LEXinform 0934408). Wacker (in: Schmidt, EStG, § 16 Rz. 705, 716, 34. Aufl. 2015) ist dagegen der Auffassung, dass auch bei einem teilentgeltlichen Erwerb das Verpächterwahlrecht auf den Erwerber übergeht.

10. Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die WG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist dann gem. § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Er muss die Buchwerte fortführen. Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im Ganzen i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass das Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (s. BFH Urteil vom 9.5.1996, IV R 77/95, BStBl II 1996, 476). Ob Betriebsgrundlagen für den Betrieb wesentlich sind, bestimmt sich dabei im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG allein nach funktionalen Kriterien. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach alle WG, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen − unabhängig davon, ob sie stille Reserven enthalten oder nicht − wesentlich sind (BFH Urteil vom 6.5.2010, IV R 52/08, BStBl II 2011, 279; Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 Rz. 646, 34. Aufl. 2015).

Der Begriff des Betriebs i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen zu verstehen, d.h. die Übernahme der Buchwerte durch den Rechtsnachfolger und dadurch auch die Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger, setzt voraus, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt.

Beispiel 2:

Der Ehemann EM war Alleineigentümer eines Grundstücks, in dem er eine Gaststätte betrieb. Später verpachtete EM die Gaststätte und erklärte die Einkünfte weiterhin als solche aus Gewerbebetrieb. Nach dem Tode des EM übertrug seine Ehefrau EF – als Alleinerbin nach EM – das Grundstück auf ihren Sohn S, behielt sich aber das Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor. EF erklärte weiterhin bezüglich der Verpachtung des Grundstücks Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Lösung 2:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem Urteil des FG Münster vom 18.9.2014 (13 K 724/11 E, EFG 2014, 2133, LEXinform 5017121, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 59/14, LEXinform 09050269) nachgebildet.

Die Übertragung des Grundstücks als einzige wesentliche Betriebsgrundlage des Gaststättenbetriebs auf den Sohn S stellt keine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG, sondern eine (Zwangs-)Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG dar (zur Zwangsbetriebsaufgabe im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung s.a. die Erläuterungen unter → Betriebsaufgabe).

Die EF hat zwar das zivilrechtliche Eigentum an der einzigen (funktional) wesentlichen Betriebsgrundlage ihres Betriebs, dem Grundstück auf S übertragen. Ihr war das Grundstück danach auch nicht mehr wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Die Nießbrauchsberechtigte EF ist, da sie nur einen abgeleiteten Besitz ausübt, im Regelfall nicht wirtschaftliche Eigentümerin des ihrer Nutzung unterliegenden WG. Die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlage erfolgte auch ohne Gegenleistung, d.h. unentgeltlich.

Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG liegen dennoch nicht vor, da es an der Aufgabe der bisherigen gewerblichen Tätigkeit der EF fehlt. Voraussetzung sowohl einer entgeltlichen Betriebsübertragung im Ganzen (Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) als auch einer unentgeltlichen Betriebsübertragung im Ganzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG) ist, dass der Gewerbetreibende nicht nur seine Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (s.a. BFH Urteil vom 2.9.1992, XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, LEXinform 0104984). Folglich lässt sich − wie der BFH in seinem Urteil vom 2.9.1992 (XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161) zu Recht ausführt − die Realisierung der in den übertragenden WG ruhenden stillen Reserven nicht dadurch vermeiden, dass der Übertragende zunächst sämtliche Betriebsmittel des Gewerbebetriebs auf den Erwerber unentgeltlich überträgt, sie sodann aber zurückpachtet oder auf sonstige Weise nutzt, um die bisherige gewerbliche Tätigkeit fortzuführen. Es fehlt dann gerade an der von § 6 Abs. 3 EStG vorausgesetzten Übertragung des Gewerbebetriebs als Ganzes, und zwar unabhängig davon, dass die Betriebsmittel zivilrechtlich in das Eigentum des Erwerbers übergegangen sind und der Gewerbebetrieb des Übertragenden deshalb mit fremdem Eigentum weitergeführt wird.

Auf Grund des Vorbehaltsnießbrauchs an dem Grundstück führt EF ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit, die Verpachtung des Gaststättenbetriebs, fort. Mithin sind lediglich die Betriebsmittel, ist aber nicht die Erwerbsquelle an sich auf S übergegangen.

Mangels des Vorliegens der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG stellt die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks auf S einen privaten Vorgang der EF dar, der im außerbetrieblichen Bereich vollzogen wird und daher zu einer Überführung des Grundstücks aus ihrem Betriebsvermögen in das Privatvermögen führt. Dieser Vorgang umfasst − unabhängig von dem Vorbehaltsnießbrauch − das Grundstück »insgesamt« (s.a. Kulosa, in: Schmidt, EStG § 6 Rz. 646, 34. A. 2015).

Das Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen führt, da es sich bei dem Grundstück um die einzige (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der EF handelte, zwangsläufig − ohne weitere Aufgabeerklärung der EF − zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (vgl. BFH Urteil vom 13.12.1983, VIII R 90/81, BStBl II 1983, 474).

Nach dem Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der EF und der (Zwangs-)Betriebsausgabe erzielt die EF mit der Verpachtung der Gaststätte im Rahmen des Vorbehaltsnießbrauchs Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. EF hat im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude auf der Grundlage des »Entnahmewerts« die AfA als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 20.9.1989, X R 140/87, BStBl II 1990, 368).

Zur Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs an einem durch den Nießbraucher unverändert betrieblich genutzten Grundstück s. das BFH-Urteil vom 16.12.1988 (III R 113/85, BStBl II 1989, 763 sowie → Vorweggenommene Erbfolge unter dem Gliederungspunkt »Nießbrauchsbestellung bei Übertragung eines Wirtschaftsguts«).

11. Umsatzsteuer

Voraussetzung der ertragsteuerlichen Betriebsverpachtung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen im Ganzen verpachtet werden. Eine Betriebsverpachtung kann auch aus nur einem Betriebsgrundstück bestehen. Werden die übrigen WG an den Pächter veräußert, kann umsatzsteuerrechtlich eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegen (→ Geschäftsveräußerung).

Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübereignet worden sind, sofern sie dem Übernehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebes durch den Übernehmer gewährleistet ist (BFH Urteile vom 4.7.2002, V R 10/01, BStBl II 2004, 662; vom 1.8.2002, V R 17/01, BStBl II 2004, 626; vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl II 2004, 665; Abschn. 1.5 Abs. 3 Satz 2 und 3 sowie Abschn. 24.1 Abs. 5 UStAE). Hierfür reicht eine langfristige Vermietung oder Verpachtung für z.B. acht Jahre aus (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165). Ebenfalls ausreichend ist eine Vermietung oder Verpachtung auf unbestimmte Zeit (vgl. EuGH Urteil vom 10.11.2011, C-444/10, BStBl II 2012, 848 und BFH Urteil vom 18.1.2012, XI R 27/08, BStBl II 2012, 842); die Möglichkeit, den Miet- oder Pachtvertrag kurzfristig zu kündigen, ist hierbei unschädlich (Abschn. 1.5 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 10.11.2011 (C-444/10, BStBl II 2012, 848) und dem BFH-Urteil vom 18.1.2012 (XI R 27/08, BStBl II 2012, 842) ist die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen für die Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG unschädlich (s.a. Endres u.a., UR 2011, 481). Ist für eine wirtschaftliche Tätigkeit kein besonderes Geschäftslokal oder kein Lokal mit einer für die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit notwendigen festen Ladeneinrichtung erforderlich bzw. verfügt der Erwerber selbst über eine geeignete Immobilie, in die er sämtliche übertragenen Sachen verbringen und in der er die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit weiterhin ausüben kann, kann eine Geschäftsveräußerung auch ohne Übereignung des Grundstücks vorliegen (OFD Karlsruhe vom 28.2.2012, S 7100 b, LEXinform 5233975 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 10.11.2011, LEXinform 0401800). Damit könnte auch die Veräußerung des Warenbestandes und der Ladeneinrichtung, die der Erwerber in einem anderen Ladenlokal verwendet, zu einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG führen (s.a. Anmerkung vom 15.3.2012, LEXinform 0941484 und Hättich u.a., NWB 2012, 33).

Durch die Verpachtungstätigkeit bleibt der Verpächter weiter Unternehmer i.S.v. § 2 UStG. Werden neben der Verpachtung des Grundstücks auch das Anlage- und Umlaufvermögen verpachtet, handelt es sich bei dem Betriebsverpachtungsvertrag um einen gemischten Vertrag (Abschn. 4.12.5 UStAE). Wie bei der Betriebsveräußerung im Ganzen handelt es sich bei der Betriebsverpachtung im Ganzen um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang (Abschn. 4.12.5 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 3.10 Abs. 1 bis 4 UStAE), weil die im Rahmen einer Betriebsverpachtung erbrachten Leistungen aufeinander aufbauen, sich einander bedingen und die jeweilige einzelne Leistung ohne die anderen Leistungen keinen Sinn für den Vertragspartner ergibt (s.a. BFH Beschluss vom 29.9.2011, V B 23/10, BFH/NV 2012, 75 unter Rz. 8).

Der Betriebsverpachtungsvertrag umfasst regelmäßig sowohl Elemente einer Grundstücksüberlassung als auch anderer Leistungen. Da die Grundstücksüberlassung nicht gegenüber anderen wesentlicheren Leistungen zurücktritt, handelt es sich nicht um einen Vertrag besonderer Art (Abschn. 4.12.6 Abs. 1 UStAE). Allerdings gibt das Vermietungselement der Leistung nicht das Gepräge, so dass für die einheitlich zu beurteilende Leistung die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht in Betracht kommt.

Bei der Übertragung des verpachteten Betriebs auf den Pächter fällt unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG keine USt an (s.a. Stinn, NWB 2011, 440).

12. Literaturhinweise

Heidrich u.a., Verpächterwahlrecht im Ertragsteuerrecht, NWB Fach 3, 12699; Paus, Kann eine Betriebsverpachtung auch bei langfristiger, branchenfremder Verpachtung allein des Grundstücks angenommen werden? FR 2004, 198; Schoor, Beratungsaspekte und Gestaltungsmöglichkeiten bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen, INF 2007, 110 und 148; Schuster, Korrektur angezeigt – Gedanken zum Verpächterwahlrecht, FR 2007, 584; Wendt, Fortführungsfiktion bei Betriebsverpachtung und Betriebsunterbrechung nach § 16 Abs. 3b EStG, FR 2011, 1023; Hättich u.a., »Geglückte« und »missglückte« Geschäftsveräußerung im Ganzen, NWB 2012, 33; Stinn, Betriebsverpachtung im Ganzen, NWB 2011, 440; Schoor, Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen, NWB 1-2/2015, 51.

13. Verwandte Lexikonartikel

Betriebsaufgabe

Betriebsunterbrechung

Betriebsveräußerung

Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html

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