Bewertungswahlrecht bei Umwandlungen

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
1.1 Bewertungsregeln im UmwStG
1.2 Bewertungsregeln außerhalb des UmwStG in Sonderfällen (§ 50i Abs. 2 EStG)
2 Bewertungswahlrecht bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§§ 3, 4 UmwStG)
2.1 Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft
2.1.1 Umwandlungen bis 12.12.2006 (§ 3 UmwStG a.F.)
2.1.2 Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. ab 13.12.2006)
2.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft
2.2.1 Umwandlungen bis 12.12.2006
2.2.2 Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006)
2.3 Bewertungswahlrecht der übernehmenden Personengesellschaft
2.3.1 Werteverknüpfung bei der Übernehmerin (§ 4 Abs. 1 UmwStG a.F./n.F.)
2.3.2 Besonderheiten bei Verschmelzungen bis 12.12.2006
2.3.3 Besonderheiten bei Verschmelzungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG
3 Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 14 UmwStG a.F./§ 9 UmwStG i.d.F. des SEStEG)
4 Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11, 12 UmwStG)
4.1 Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft
4.1.1 Umwandlungen bis 12.12.2006
4.1.2 Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006)
4.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts
4.2.1 Verschmelzungen bis 12.12.2006
4.2.2 Verschmelzungen nach Inkrafttreten des SEStEG (ab 13.12.2006)
4.3 Bewertung durch die übernehmende Körperschaft
5 Spaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)
6 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft (und ab 13.12.2006 auch in eine Genossenschaft)
6.1 Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)
6.1.1 Umfang des Bewertungswahlrechts
6.1.1.1 Einbringungen bis 12.12.2006
6.1.1.2 Einbringung nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006)
6.1.2 Bedeutung des Bewertungswahlrechts
6.1.3 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts
6.1.4 Ausübung des Bewertungswahlrechts
6.1.4.1 Antragsabhängige Bewertung
6.1.4.2 Einbringungen bis 12.12.2006
6.1.4.3 Einbringungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG
6.2 Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)
6.3 Bewertungswahlrecht bei Einbringung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 Abs. 1 Satz 2, 23 Abs. 4 UmwStG a.F. bzw. § 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG)
6.3.1 Anteilstausch bis 12.12.2006
6.3.2 Anteilstausch nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG
6.4 Nachträgliche Änderung des Bewertungswahlrechts
7 Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG) und Option einer Personengesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)
8 Bewertungswahlrecht bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
8.1 Umfang und Einschränkungen der Bewertung
8.2 Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin
8.3 Nachträgliche Änderung der Bewertung
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

1.1. Bewertungsregeln im UmwStG

Wirtschaftliche, gesellschaftsrechtliche und steuerliche Gründe zwingen betriebliche Unternehmen, ihre Organisationsstrukturen einer ständigen Prüfung zu unterziehen und ggf. durch → Umwandlung anzupassen (zu den Motiven s. → Umwandlung). Das UmwStG enthält die steuerrechtlichen Regelungen für Umwandlungsvorgänge und bezweckt, betriebswirtschaftlich erwünschte und handelsrechtlich mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft möglichst nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, soweit dieser Zielsetzung keine zwingenden steuerlichen Belange entgegenstehen. Bei Umwandlungen/Einbringungen bis 12.12.2006, d.h. nach dem UmwStG a.F., wurde dies durch ein Bewertungswahlrecht umgesetzt, welches den Ansatz des übergehenden Vermögens mit dem Buchwert/Anschaffungskosten, einem Zwischenwert oder dem Teilwert als Obergrenze ermöglichte. Mit Novellierung des UmwStG durch das SEStEG (vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) sind die Möglichkeiten steuerneutraler Umstrukturierungen auf grenzüberschreitende Vorgänge – insbes. als Umsetzung der Vorgaben in der EU-Fusionsrichtlinie – ausgedehnt worden. Um hier den Verlust inländischen Besteuerungssubstrats zu verhindern, sind die Bewertungsregeln für den Übergang steuerverhafteten Vermögens nach Entstrickungsgrundsätzen gestaltet worden. Danach erfolgt die Umwandlung/Einbringung grundsätzlich mit dem gemeinen Wert des übergehenden Vermögens. Nur auf ausdrücklichen Antrag kann ein niedrigerer Buchwert oder niedrigere Anschaffungskosten bzw. ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn das inländische Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschränkt wird.

Da Umwandlungsvorgänge mit der Übertragung von Vermögen zwischen Rechtsträgern verbunden sind, enthält das UmwStG Bestimmungen über die Bewertung dieser Vermögensübertragungen. Hier stellen sich die Fragen nach

• dem Umfang (Inhalt und Einschränkungen) von Bewertungswahlrechten,

• der Ausübung des Wahlrechts (wer entscheidet über die Bewertung und wie wird das Bewertungswahlrecht ausgeübt?),

• der weiteren Behandlung der in Ausübung des Bewertungswahlrechts angesetzten Werte zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen und

• der Möglichkeit einer nachträglichen Änderung des Bewertungswahlrechts.

Die Bewertung des im Rahmen einer Umwandlung übergehenden Vermögens entscheidet über die Aufdeckung stiller Reserven und somit über die Steuerbelastung der Umstrukturierung mit Ertragsteuern beim übertragenden/einbringenden Rechtsträger.

Hinweis:

Da an der Umwandlung in der Regel Unternehmen beteiligt sind, die handelsrechtlich verpflichtet sind, eine Handelsbilanz zu erstellen, ist eine der zentralen Fragen des Umwandlungssteuerrechts, ob die Bestimmung über das Bewertungswahlrecht nur in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Behandlung erfolgen kann, oder als eigenständiges steuerliches Bewertungswahlrecht zu verstehen ist. Diese Problematik war in Schrifttum und Finanzverwaltung unterschiedlich beurteilt worden. Mittlerweile ist in weiten Bereichen durch Rspr. geklärt, dass die Bewertungsmöglichkeiten im UmwStG (a.F.) eigenständige und vom Handelsrecht unabhängige Bewertungswahlrechte darstellen. Im Rahmen der Novellierung des UmwStG durch das SEStEG sind die steuerlichen Bewertungswahlrechte bei Umwandlungen vollständig von der handelsrechtlichen Behandlung abgekoppelt worden. Auch der Bewertungsrahmen und die Voraussetzungen für die Wahlrechtsausübung sind gegenüber der bisherigen Rechtslage geändert worden. Das geänderte UmwStG i.d.F. des SEStEG ist erstmals anzuwenden (§ 27 Abs. 1 UmwStG):

• bei Umwandlungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung der Maßnahme in ein öffentliches Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist oder

• bei Einbringungen, bei denen keine Eintragung erforderlich ist, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006 übergegangen ist.

Die nachfolgenden Ausführungen behandeln die steuerlichen Bewertungswahlrechte differenziert nach den in den einzelnen Teilen des UmwStG enthaltenen Umstrukturierungssachverhalten.

1.2. Bewertungsregeln außerhalb des UmwStG in Sonderfällen (§ 50i Abs. 2 EStG)

Bei allen Umwandlungen und Einbringungen, die von § 1 UmwStG erfasst werden, mit einem Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 (s. § 52 Abs. 48 Satz 4 EStG i.d.F. des Kroatien-AnpG, BGBl I 2104, 1266) sollten in dem Sonderfall des § 50i EStG die Bewertungsregeln des UmwStG nicht angewendet werden. Das UmwStG wurde insoweit durch § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Kroatien-AnpG suspendiert. Es handelt sich um eine spezielle Entstrickungsregelung für natürliche Personen zur Vermeidung von Steuerausfällen bei bestimmten Sachverhalten der Wegzugsbesteuerung, wenn gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 EStG) mit Steuerausländern als Mitunternehmer an der Umwandlung/Einbringung beteiligt sind. Die Umwandlungen und Einbringungen sollten stets und vollumfänglich mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (d.h. Entstrickung durch Vollaufdeckung der stillen Reserven; dazu s. Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477; Köhler, ISR 2014, 317; Patt, EStB 2014, 377; Bodden, DStR 2015, 150). Die Finanzverwaltung hatte zur Abmilderung einer überschießenden Wirkung des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG (a.F.) eine allgemeine sachliche Billigkeitsregelung erlassen (BMF vom 21.12.2015, BStBl I 2016, 7; dazu s. Benz/Böhmer, DStR 2016, 145; Heinlein, BB 2016, 795; Liekenbrock, DB 2016, 436 und van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen ist § 50i Abs. 2 EStG neu gefasst worden. »Durch die Änderung wird der Wortlaut der Vorschrift in Einklang mit ihrer eigentlichen Zielsetzung gebracht, nämlich Steuergestaltungsstrategien über § 20 UmwStG zur Umgehung des Tatbestandes des § 50i Abs. 1 EStG zu verhindern. § 50i Abs. 2 EStG ordnet daher an, dass bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nach § 20 Abs. 1 UmwStG, die Wirtschaftsgüter und Anteile enthalten, die vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind, diese zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt werden müssen. Der Ansatz des gemeinen Werts bezieht sich zudem, anders als nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut, nicht auf die »Sachgesamtheit«, sondern nur auf die betroffenen Wirtschaftsgüter und Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG. Insoweit verdrängt § 50i Abs. 2 EStG den Antrag der Übernehmerin nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG; im Übrigen kann jedoch das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Die Entstrickung nach § 50i Abs. 2 EStG unterbleibt allerdings, soweit im Inland das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist.

§ 50i Abs. 2 EStG n.F. ist (rückwirkend) erstmals auf Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist (s. § 52 Abs. 48 Satz 4 EStG n.F.). Die neue Anwendungsregelung »bewirkt, dass § 50i Abs. 2 EStG i.d.F. des Kroatien-AnpG durch den neugefassten § 50i Abs. 2 EStG rückwirkend und umfassend ersetzt wird. Die Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Vorschrift ist verfassungsrechtlich zulässig, weil es sich um eine begünstigende rückwirkende Änderung handelt« (aus der Gesetzesbegründung, s. BT-Drs. 18/10506, 83; ebenso BMF vom 5.1.2017, BStBl I 2017, 32). § 50i EStG gilt nur für die Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten in eine KapGes/Genossenschaft (§§ 20, 25 UmwStG) und nicht für den Anteilstausch (§ 21 UmwStG) und die Einbringung von Betriebsvermögen in eine PersGes (§ 24 UmwStG).

2. Bewertungswahlrecht bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft (§§ 3, 4 UmwStG)

2.1. Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft

2.1.1. Umwandlungen bis 12.12.2006 (§ 3 UmwStG a.F.)

Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft gewährt § 3 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft das Wahlrecht, die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert) anzusetzen. Die Obergrenze für den Wertansatz sind die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter (§ 3 Satz 4 UmwStG).

Kein Bewertungswahlrecht besteht, wenn die Wirtschaftsgüter der übertragenden (vermögensverwaltenden) Körperschaft auf eine Personengesellschaft (oder den Alleingesellschafter als natürliche Person) übergehen und die Personengesellschaft nicht über Betriebsvermögen verfügt. In diesem Fall sind die gemeinen Werte anzusetzen.

Fraglich ist, ob bei der Höherbewertung auch ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut oder ein originärer Geschäftswert angesetzt werden darf. Hierzu gilt das Gleiche, wie im Fall des Bewertungswahlrechts bei der Verschmelzung auf eine andere Körperschaft nach § 11 Abs. 1 UmwStG (s.u.).

2.1.2. Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. ab 13.12.2006)

Bei der übertragenden Körperschaft sind die Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Hierzu gehören auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter; Pensionsrückstellungen sind allerdings zwingend nach § 6a EStG zu bewerten (§ 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Nur auf Antrag können die Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem (niedrigeren) Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Dies gilt jedoch nur (und insoweit), als die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft (oder der natürlichen Person als Alleingesellschafter) werden, das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt und neben den Gesellschaftsrechten keine weitere Gegenleistung gewährt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der Antrag auf Minderbewertung (unterhalb des gemeinen Werts) steht der übertragenden Körperschaft zu und ist spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der steuerlichen Übertragungsbilanz bei dem für die Überträgerin zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Danach ist eine Änderung des Bewertungswahlrechts nicht mehr möglich.

2.2. Ausübung des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft

2.2.1. Umwandlungen bis 12.12.2006

Nach Auffassung der Finanzverwaltung im sog. Umwandlungssteuer-Erlass 1998 (zum UmwStG 1995) solle das Bewertungswahlrecht des § 3 UmwStG in der Steuerbilanz nur in Übereinstimmung mit den Wertansätzen in der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Es gelte nämlich hier der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG (a.F.). Da gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG die Vermögensgegenstände mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten/Herstellungskosten handelsrechtlich anzusetzen seien, müsse dies auch für die Steuerbilanz gelten (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 03.01). Das FG Hamburg (Urteil vom 29.3.2007, EFG 2007, 1562, rkr.; Revision zurückgenommen) sieht in der Verwaltungsregelung eine unzutreffende Auslegung des § 3 UmwStG; das dort festgelegte steuerliche Bewertungswahlrecht wird durch den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz nicht eingeschränkt. Der BFH hat im Urteil vom 5.6.2007 (BStBl II 2008, 650) zum Bewertungswahlrecht des § 11 UmwStG (vor SEStEG) ausgeführt, dass er das in § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG und auch in § 3 Abs. 1 UmwStG eingeräumte Bewertungswahlrecht als eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in Gestalt einer speziellen gesetzlichen Regelung ansieht. Die Finanzverwaltung hält als Folge dieser Rspr. an ihrer im Umwandlungssteuer-Erlass 1998 geäußerten Auffassung nicht mehr fest (OFD Rheinland vom 25.2.2008, DB 2008, 496). Folglich wird zugestanden, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz einem über dem Buchwert liegenden Bewertungsansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht entgegensteht.

Unabhängig von der Frage der Maßgeblichkeit bei der Ausübung des Bewertungswahlrechts stellt sich die Frage, ob selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz (dem Grunde nach) angesetzt werden können. Dies hat insbes. dann Relevanz, wenn stille Reserven zur Verwertung von Verlustvorträgen aufgedeckt werden sollen und nahezu der gesamte Wert des Betriebs nicht in dem aktivierten Anlagevermögen, sondern im originären Geschäftswert (oder anderen davon abgrenzbaren selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern) enthalten ist. Die Finanzverwaltung geht im Umwandlungssteuer-Erlass 1998 davon aus, dass § 3 Abs. 1 UmwStG bloße Bewertungsregeln enthält. Folglich kann diese Bestimmung nicht für einen Ansatz solcher Wirtschaftsgüter herangezogen werden, die schon dem Grunde nach in der Steuerbilanz nicht aktiviert werden dürfen (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 03.07). Danach bleiben selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter (einschließlich des originären Geschäftswerts) außer Ansatz. Selbst die stillen Reserven eines erworbenen Geschäftswerts sollen nicht aufgedeckt werden können, weil eine Werterhöhung dem (einheitlichen und nicht aktivierbaren) originären Geschäftswert zuzurechnen sein soll. An dieser Regelung im Umwandlungssteuer-Erlass wird (weiterhin) festgehalten (OFD Rheinland vom 25.2.2008, DB 2008, 496). Der BFH hat die Verwaltungsauffassung zurückgewiesen. Die Regelung in § 3 UmwStG (1995) gewährt der übertragenden Körperschaft neben einem Bewertungswahlrecht auch das Recht, in ihrer Schlussbilanz selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen (BFH vom 10.9.2015, IV R 49/14, BStBl II 2016, 722).

Das Bewertungswahlrecht wird durch Vorlage der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Satz 1 UmwStG beim Finanzamt ausgeübt (auf eine anderslautende Bewertungsvereinbarung im Verschmelzungsvertrag kommt es nicht an). Eine nicht auf den steuerlichen Übertragungsstichtag erstellte Bilanz ist für die Wahlrechtsausübung ebenso wenig ausreichend wie eine Bilanz, die erst nach Ablauf der Festsetzungsverjährung eingereicht wird (BFH vom 20.8.2015, BFH/NV 2016, 41). Die steuerliche Schlussbilanz und die letzte reguläre Jahresbilanz können identisch sein, wenn eine Buchwertfortführung gewählt wird. Ist bei einer Umwandlung für die übertragende Körperschaft im Hinblick auf den Veranlagungszeitraum des zurückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtags bereits eine Steuerfestsetzung (nur) auf der Grundlage einer regulären Jahresbilanz erfolgt, kann das Bewertungswahlrecht nach § 3 UmwStG noch ausgeübt werden. Durch Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 Satz 1 UmwStG wird hier das Bewertungswahlrecht erstmals ausgeübt (die KSt-Veranlagung ist gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern; FG München vom 25.9.2012, EFG 2013, 473).

Hinweis (kein Anfechtungsrecht der Übernehmerin hinsichtlich der Bewertung):

2.2.2. Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006)

Die übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter sind zum Übertragungsstichtag in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft grds. zum gemeinen Wert bzw. bei Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert gem. § 6a EStG in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen (Regelbewertung, § 3 Abs. 1 UmwStG). Hierzu gehören auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter. Nach Auffassung der Finanzverwaltung solle § 3 UmwStG eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift sein (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.04). Folglich gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz, zu deren Aufstellung und Abgabe § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verpflichte (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.01), wenn ein Wert oberhalb der Buchwertfortführung angesetzt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.06). Es sind also auch der originäre Geschäftswert sowie stille Lasten zu erfassen, deren Passivierung bei einer »regulären« Steuerbilanz gem. § 5 EStG ausgeschlossen sind (z.B. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften). Einzig stille Lasten aus Pensionsverpflichtungen bleiben wegen der zwingenden Anwendung des § 6a EStG unberücksichtigt (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.08). Die Bewertung mit dem gemeinen Wert hat dergestalt zu erfolgen, dass der Betrieb der übertragenden Körperschaft als Ganzes mit seinem Verkehrswert ermittelt wird und sodann im Verhältnis der Teilwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter auf diese verteilt wird (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.07-09).

Auf (zwar formfreien, aber eindeutigen, bedingungsfeindlichen und unabänderbaren) Antrag (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.29) durch die übertragende Körperschaft können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert) in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden, soweit

• sie Betriebsvermögen der übernehmenden (nicht optierenden) Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG),

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) und

• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder (nur) in Gesellschaftsrechten besteht (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG; Antrag auf Minderbewertung unter Beachtung von Entstrickungsgrundsätzen; dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 03.14 ff.).

Hinweis (Steuerfreie Rücklagen bei Buchwert- oder Zwischenwertansatz):

Der wirksame und fristgerechte Antrag ist materiell-rechtliche (Tatbestands-)Voraussetzung für eine Bewertung unterhalb des gemeinen Werts. Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG gilt nach Verwaltungsauffassung auch die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (auf den – rückbezogenen – steuerlichen Verschmelzungsstichtag gem. § 2 Abs. 1 UmwStG) gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht; diese Erklärung soll unwiderruflich sein. In dieser Erklärung wird zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts gesehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.01 mit Erleichterungen zur Antragstellung in Rn. S.02 für Umwandlungen mit Antragstellung und Bilanzeinreichung bis zum 31.12.2011). Eine Änderung oder der Widerruf eines wirksam gestellten Antrags auf Bewertung zum Buchwert oder Zwischenwert (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) ist unzulässig (zur Frage, wenn sich später herausstellt, z.B. durch eine Betriebsprüfung, dass der zutreffende Buchwert oder gemeine Wert höher oder niedriger ist als die Werte, von denen bisher ausgegangen wurde, s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.30).

Hinweis:

Bei einem Zwischenwertansatz sind die Wirtschaftsgüter gleichmäßig und verhältnismäßig aufzustocken. Dabei werden – abweichend zu der bisher von der Finanzverwaltung vertretenen sog. Stufentheorie – alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, d.h. einschließlich der nicht entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter (inkl. Geschäfts- oder Firmenwert) von vornherein (gleichrangig) berücksichtigt (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.25). Die in den einzelnen aktiven und passiven Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven und stillen Lasten (außer bei der Pensionsrückstellung, für die stets § 6a EStG gilt) sind um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.25).

Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte (Zwischenwerte) der übergehenden Wirtschaftsgüter, ist ein Ansatz zum Buchwert (Zwischenwert) ausgeschlossen (gemeiner Wert des gesamten Betriebs der Körperschaft als Obergrenze der Bewertung; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.12). In diesem Fall wird ein Übertragungsverlust realisiert.

Hinweis:

Das o.g. Bewertungswahlrecht des § 3 UmwStG (Grundsatz und Obergrenze: Gemeiner Wert; abweichender Antrag auf Minderbewertung in bestimmten Fällen möglich) ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht (einhellige Auffassung; z.B. Honert/Geimer, EStB 2007, 421; ebenso BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.25 letzter Satz).

Das Antragsrecht auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts steht (nur) der übertragenden Körperschaft (und deren Rechtsnachfolgerin mit Wirkung für die Überträgerin) zu; dies soll nach Verwaltungsauffassung auch dann (und insoweit) gelten, wenn die übertragende Körperschaft an einer Personengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.27). Der Antrag auf (Minder-)Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Übertragerin zuständigen Finanzamt (dazu BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.27) zu stellen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Hinweis: Anfechtungsrecht der Übernehmerin hinsichtlich der Bewertung

2.3. Bewertungswahlrecht der übernehmenden Personengesellschaft

2.3.1. Werteverknüpfung bei der Übernehmerin (§ 4 Abs. 1 UmwStG a.F./n.F.)

Die Übernehmerin hat alle Bewertungsansätze der übertragenden Körperschaft aus der steuerlichen Schlussbilanz auf den (rückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtag zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 UmwStG a.F./n.F.). Es besteht eine zwingende steuerliche (materiell-rechtliche) Werteverknüpfung, die unabhängig von ggf. höheren Wertansätzen (gem. § 24 UmwG) in der Handelsbilanz der Übernehmerin ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.01; zum Verfahrensrecht s. BFH vom 19.12.2012, BFH/NV 2013, 743 und s. Brühl/Weiss, Ubg 2017, 629). § 4 Abs. 1 UmwStG stellt insoweit eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des Handelsrechts für das Steuerrecht dar. Ändern sich die Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz nachträglich (z.B. durch eine Betriebsprüfung bei der Übertragerin; dazu s. BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 03.14 für »Altumwandlungen« und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.30 für Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG), ist die Übernahmebilanz entsprechend anzupassen.

Hinweis:

2.3.2. Besonderheiten bei Verschmelzungen bis 12.12.2006

Die Finanzverwaltung verlangt für »Altumwandlungen« bis zum Inkrafttreten des SEStEG, dass die Wirtschaftsgüter an dem der Umwandlung folgenden (ersten regulären) Bilanzstichtag in der Steuerbilanz unter Aufdeckung stiller Reserven (laufender Gewinn) bis zu den höheren Werten in der Handelsbilanz (höchstens jedoch originäre Anschaffungskosten/Herstellungskosten) aufgestockt werden (sog. phasenverschobene Wertaufholung; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 03.02; praktische Auswirkung insbes. bei Rücklagen nach § 6b EStG und § 7g EStG).

2.3.3. Besonderheiten bei Verschmelzungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG

Bei Umwandlungen, die ab Inkrafttreten des SEStEG (13.12.2006) durchgeführt werden, gilt – wie bisher –eine zwingende steuerliche Werteverknüpfung mit den Ansätzen aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Dies gilt auch für z.B. Rechnungsabgrenzungs- und Sammelposten sowie für Wirtschaftsgüter, die in der steuerlichen Schlussbilanz entgegen den Regeln des § 5 EStG (stille Lasten, s.o.) angesetzt worden sind (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.01 und 04.16). Allerdings sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG die Anteile der übernehmenden Personengesellschaft an der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert, erhöht um Teilwertabschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen (und nicht zwischenzeitlich rückgängig gemacht) worden sind, sowie um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen (erweiterte Wertaufholung). Die Gewinnerhöhung ist ein laufender Gewinn der Übernehmerin und voll steuerpflichtig (§ 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG; Beteiligungskorrekturgewinn). Denn der Beteiligungskorrekturgewinn gehört nicht zum Übernahmegewinn und ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.08).

Ob die von der Finanzverwaltung zu den »Altumwandlungen« (s.o.) vertretene phasenverschobene Wertaufholung auch für Umwandlungen nach dem SEStEG gilt, ist umstritten (dazu s. Behrens, BB 2009, 318). Jedenfalls kommt eine phasenverschobene Maßgeblichkeit der handelsbilanziellen Werte für die Steuerbilanz mit Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG (gültig ab Veranlagungszeitraum 2009, d.h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden) nicht in Frage. Handels- und steuerrechtliche Bewertungsansätze können gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unterschiedlich erfolgen.

Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen den allgemeinen Passivierungsverboten des § 5 EStG (stille Lasten, drohende Verluste) bei der Übernehmerin angesetztes Wirtschaftsgut (d.h. in den Fällen des Ansatzes zum gemeinen Wert oder zu einem Zwischenwert, s.o.) soll nach Verwaltungsauffassung jedoch in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG in der regulären Steuerbilanz der Übernehmerin wieder ertragswirksam aufgelöst werden (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 04.16); ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft soll vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung allerdings angeschafft und daher wie ein erworbener Firmenwert in der Folgezeit abgeschrieben werden (d.h. hier keine aufwandswirksame Ausbuchung).

Hinweis:

Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (kurz: AIFM-StAnpG) sind von der aufnehmenden Personengesellschaft angesetzte Verpflichtungen, die bei der übertragenden Körperschaft wegen gesetzlicher Ansatzverbote (Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten) nicht passiviert werden durften, auch von dieser zu allen Abschlussstichtagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) in entsprechender Weise nicht (mehr) zu passivieren. Dies erfordert eine gewinnwirksame Auflösung bei der Übernehmerin in der Steuerbilanz für das nach dem 28.11.2013 endende Wirtschaftsjahr (dazu s. Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426; BMF vom 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 unter Rn. 7–15). Denn die Regelung des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG ist in allen Fällen der Umwandlung (auch wenn diese vor dem 28.11.2013 erfolgt ist) erstmals in nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahren anzuwenden (§ 52 Abs. 14a EStG i.d.F. AIFM-StAnpG). Der Gewinn aus der Auflösung von umwandlungsbedingt erworbenen stillen Lasten kann durch Bildung einer gewinnmindernden Rücklage auf 15 Jahre verteilt werden (in Altfällen, d.h. Umwandlung vor dem 14.12.2011, auf 20 Jahre, § 52 Abs. 14a Satz 3 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG).

3. Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 14 UmwStG a.F./§ 9 UmwStG i.d.F. des SEStEG)

Aufgrund des Steuersubjektwechsels bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird der (zivilrechtlich identitätswahrende) Formwechsel in entsprechender Anwendung der §§ 3 ff. UmwStG steuerrechtlich so behandelt, als habe eine Übertragung des Betriebsvermögens im Wege der Verschmelzung stattgefunden (§ 14 Satz 1 UmwStG a.F./§ 9 Satz 1 UmwStG). Die (»übertragende«) Kapitalgesellschaft hat auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen (§ 14 Satz 2 UmwStG a.F./§ 9 Satz 2 UmwStG). Dies gilt auch bei der antragsgemäßen sog. Rückoption einer optierenden (Personen-)Gesellschaft nach § 1a Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG i.d.F. des KöMoG. Bei der Beendigung einer Option kraft Gesetzes (§ 1a Abs. 4 Satz 4 bis 6 KStG) ist auf den Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen für die Option eine (ggf. unterjährige) Übertragungsbilanz aufzustellen (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 91, 93).

Hinweis (kein Anfechtungsrecht der Übernehmerin hinsichtlich der Bewertung):

In der Übertragungsbilanz steht bei »Altumwandlungen« der Kapitalgesellschaft unter analoger Anwendung des § 3 UmwStG das (Bewertungs-)Wahlrecht zu, das Betriebsvermögen mit dem Buchwert einem Zwischenwert oder dem Teilwert anzusetzen (wenn die Personengesellschaft über Betriebsvermögen verfügt). Es ist nach Verwaltungsauffassung wie folgt zu unterscheiden:

• Fällt der steuerliche Umwandlungsstichtag (§ 14 Satz 3 UmwStG) auf einen regulären Bilanzstichtag, ergeben sich die gleichen Probleme beim Bewertungswahlrecht wie bei der Verschmelzung (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 14.02).

• Liegt der Umwandlungsstichtag innerhalb eines Wirtschaftsjahrs, sodass keine formelle Handelsbilanz zum Bewertungszeitpunkt gegeben ist, müssen nach Verwaltungsauffassung die Buchwerte zwingend fortgeführt werden (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 14.03). Aufgrund der BFH-Rspr. zu der vergleichbaren Problematik bei § 25 UmwStG dürfte diese Verwaltungsregelung ohne Rechtsgrundlage sein. Gleichwohl hält die Finanzverwaltung weiterhin an ihrer Auffassung fest (OFD Münster vom 28.8.2006, DB 2006, 1928).

Der Formwechsel ab Inkrafttreten des SEStEG ist in § 9 UmwStG geregelt. Der Formwechsel kann bis zu acht Monate (bzw. zwölf Monate in den Jahren 2020 und 2021) ab der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register zurückbezogen werden (§ 9 Satz 3 UmwStG). Hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts in der steuerlichen Schlussbilanz und der gesetzlichen Einschränkungen des Wahlrechts gilt gem. § 9 Satz 1 UmwStG das Gleiche wie zu den §§ 3, 4 UmwStG (dazu vgl. 2.2 und 2.3). Wird folglich eine vermögensverwaltende KapGes in eine PersGes (KG, OHG oder GbR) formwechselnd umgewandelt, müssen in der steuerlichen Schlussbilanz der KapGes i.S.d. § 9 Satz 2 UmwStG die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter angesetzt werden; eine Minderbewertung ist ausgeschlossen (§ 9 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG; dazu s. Herkens, GmbH-StB 2020, 333).

4. Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11, 12 UmwStG)

4.1. Umfang des Bewertungswahlrechts der übertragenden Körperschaft

4.1.1. Umwandlungen bis 12.12.2006

Bei der Verschmelzung von Körperschaften oder der Vermögensübertragung bei Körperschaften gewährt § 11 Abs. 1 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft das Wahlrecht, die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert, § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) anzusetzen. Die Obergrenze für den Wertansatz sind die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter (§ 11 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Der Buchwertansatz ist allerdings ausgeschlossen, soweit stille Reserven bei der Übernehmerin nicht der Körperschaftsteuer unterliegen oder soweit die Gegenleistung (der Übernehmerin) nicht in Gesellschaftsrechten besteht. Im ersten Fall ist der Teilwert, im letzteren Fall der (gemeine) Wert der Gegenleistung anzusetzen (§ 11 Abs. 2 UmwStG).

Fraglich ist, ob bei der Höherbewertung auch ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut (inkl. eines originären Geschäftswerts) angesetzt werden darf. Es wird vertreten, dass § 11 Abs. 1 UmwStG nur ein Wahlrecht für die Bewertung von Wirtschaftsgütern und nicht für den Ansatz dieser Wirtschaftsgüter dem Grunde nach darstellt. Die Bewertung setzt eine Bilanzierungsfähigkeit vielmehr voraus, sodass ein Ausweis bisher wegen § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierter Wirtschaftsgüter ausscheidet (FG Baden-Württemberg vom 4.3.2004, EFG 2004, 858; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 11.19).

4.1.2. Umwandlungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006)

Bei der übertragenden Körperschaft sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz auf den (zurückbezogenen) Verschmelzungsstichtag grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; zur Pflicht zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.02). Hierzu gehören gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ausdrücklich auch nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter (inkl. ein vorhandener originärer Geschäfts- oder Firmenwert; d.h. auch, wenn der Betrieb von der Übernehmerin nicht fortgeführt wird); Pensionsrückstellungen sind zwingend nach § 6a EStG zu bewerten (§ 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Nach Auffassung der Finanzverwaltung solle § 11 UmwStG eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift sein (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.03 i.V.m. 03.04). Folglich gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG (z.B. Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) nicht für die steuerliche Schlussbilanz, zu deren Aufstellung und Abgabe § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verpflichte, wenn ein Wert oberhalb der Buchwertfortführung angesetzt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.03 i.V.m. 03.06; s. auch Ausführungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft).

Nur auf (eindeutigen, bedingungsfeindlichen und unabänderbaren) Antrag können die Wirtschaftsgüter (einheitlich) mit dem (niedrigerem) Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Dies gilt jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur (und insoweit), als sichergestellt ist, dass die Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin der KSt unterliegen (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.07 und 08), das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.09) und neben den Gesellschaftsrechten keine weitere Gegenleistung gewährt wird (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.10 i.V.m. 03.21 bis 03.24).

Hinweis (Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern):

Ist der gemeine Wert der Sachgesamtheit geringer als die Summe der Buchwerte (Zwischenwerte) der übergehenden Wirtschaftsgüter, ist ein Ansatz zum Buchwert (Zwischenwert) ausgeschlossen (gemeiner Wert des gesamten Betriebs der Körperschaft als Obergrenze der Bewertung). Es kommt zu einem Übertragungsverlust (krit. hierzu s. Zimmermann, Ubg 2018, 17; siehe Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2.2).

Zum Begriff des Zwischenwertansatzes gelten die Ausführungen zu § 3 UmwStG (s.o.) entsprechend (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.11 i.V.m. Rn. 03.25).

Hat die übertragende Körperschaft in ihrem Betriebsvermögen Anteile an der Übernehmerin, sind Teilwertabschreibungen, § 6b EStG-Rücklagen und ähnliche Abzüge rückgängig zu machen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Der Buchwert der Anteile an der Übernehmerin ist nämlich um diese Abschreibungen und Abzüge zu erhöhen (höchstens jedoch der gemeine Wert der Anteile). Der sich hieraus ergebende Gewinn ist nicht gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei (§ 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

4.2. Ausübung des Bewertungswahlrechts

4.2.1. Verschmelzungen bis 12.12.2006

Nach Auffassung der Finanzverwaltung im sog. Umwandlungssteuer-Erlass 1998 (zum UmwStG 1995) zu »Alt-Umwandlungen« (d.h. Verschmelzungen, die bis zum 12.12.2006 zur Eintragung angemeldet worden sind) solle das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 1 UmwStG in der Steuerbilanz nur in Übereinstimmung mit den Wertansätzen in der Handelsbilanz möglich sein. Es gelte nämlich hier der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG (a.F.). Da gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG die Vermögensgegenstände mit den (fortgeführten) Anschaffungskosten/Herstellungskosten anzusetzen seien, müsse dies auch für die Steuerbilanz gelten (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 11.01). Danach liefe das in § 11 Abs. 1 UmwStG normierte Bewertungswahlrecht praktisch leer (Dötsch u.a., KSt, Rn. 5 zu § 11 UmwStG (vor SEStEG)). Der BFH hat entschieden, dass abweichend von der Verwaltungsauffassung im Bereich des § 11 UmwStG eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht zu beachten ist (BFH vom 5.6.2007, BStBl II 2008, 650). Die Finanzverwaltung hält als Folge dieser Rspr. an ihrer im Umwandlungssteuer-Erlass geäußerten Auffassung nicht mehr fest (OFD Rheinland vom 25.2.2008, DB 2008, 496). Folglich wird zugestanden, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz einem über dem Buchwert liegenden Bewertungsansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nicht entgegensteht. Eine steuerliche Höherbewertung kann im Einzelfall z.B. zur Verwertung von Verlustvorträgen noch bei der übertragenden Körperschaft genutzt werden (sodass die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UmwStG in diesem Fall unbeachtlich sind). Auch die Problematik einer phasenverschobenen Wertaufholung bei der Übernehmerin wird entschärft. Der Nichtansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter ist allerdings weiterhin zu beachten (OFD Rheinland vom 25.2.2008, DB 2008, 496; dazu s. BFH-Rechtsprechung zur vergleichbaren Problematik bei § 3 UmwStG 1995).

4.2.2. Verschmelzungen nach Inkrafttreten des SEStEG (ab 13.12.2006)

Das Antragsrecht auf Minderbewertung unterhalb des gemeinen Werts gem. § 11 Abs. 2 UmwStG steht (nur) der der übertragenden Körperschaft zu und ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Die übertragende Körperschaft soll nach Verwaltungsauffassung auch dann antragsberechtigt sein, wenn zum übergehenden Vermögen die (Mitunternehmer-)Beteiligung an einer Personengesellschaft gehört (dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.12. i.V.m. 03.27). Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.05). Eine Bewertung oberhalb des Buchwerts bietet (in Gestalt eines Zwischenwerts) die gezielte Möglichkeit der Verlustnutzung (noch) bei der übertragenden Körperschaft. Denn im Fall der Verschmelzung ab Inkrafttreten des SEStEG ist der Übergang von Verlustvorträgen auf die Übernehmerin ausgeschlossen. Der (formfreie, inhaltlich bestimmte und bedingungsfeindliche) Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts ist von der übertragenden Körperschaft bzw. von deren Gesamtrechtsnachfolgerin i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (bei dem nach den §§ 20, 26 ggf. 27 AO für die Überträgerin zuständigen Finanzamt; dazu s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.12 i.V.m. 03.27) zu stellen. Als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 11 UmwStG gilt nach Verwaltungsauffassung auch die ausdrückliche und unwiderrufliche Erklärung, dass die (»reguläre«) Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG auf den Verschmelzungsstichtag gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht. In dieser Erklärung wird zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts gesehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 11.02 i.V.m. 03.01 mit Erleichterungen zur Antragstellung in Rn. S.02 für Umwandlungen mit Bilanzeinreichung bis zum 31.12.2011). S.a. Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts auf Minderbewertung.

4.3. Bewertung durch die übernehmende Körperschaft

Die Übernehmerin hat in der Steuerbilanz die Bewertungsansätze der übertragenden Körperschaft aus der steuerlichen Schlussbilanz auf den Verschmelzungsstichtag zu übernehmen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG). Es besteht eine zwingende steuerliche Werteverknüpfung, die unabhängig von ggf. höheren Wertansätzen in der Handelsbilanz der Übernehmerin ist (§ 24 UmwG ermöglicht eine handelsrechtliche Höherbewertung in der Eröffnungs-/Übernahmebilanz). § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stellt insoweit eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des Handelsrechts für das Steuerrecht dar.

Die Finanzverwaltung verlangt für »Altumwandlungen« (d.h. Verschmelzungen bis zum Inkrafttreten des SEStEG), dass die Wirtschaftsgüter an dem der Umwandlung folgenden Bilanzstichtag in der Steuerbilanz unter Aufdeckung stiller Reserven (laufender Gewinn) bis zu den höheren Werten in der Handelsbilanz (höchstens jedoch originäre Anschaffungskosten/Herstellungskosten) aufgestockt werden (sog. phasenverschobene Wertaufholung; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 11.02; praktische Auswirkung insbes. bei Rücklagen nach § 6b EStG und § 7g EStG a.F.). Unabhängig vom Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen, wenn die übertragende Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit war und die Wirtschaftsgüter nicht zu einem partiell steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehört haben und die Übernehmerin nicht steuerbefreit ist (§ 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG a.F., BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 12.02).

Bei Verschmelzungen ab Inkrafttreten des SEStEG kommt es ebenfalls zu einer zwingenden Übernahme der Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die Werteverknüpfung gilt auch für z.B. Rechnungsabgrenzungs- und Sammelposten sowie für Wirtschaftsgüter, die in der steuerlichen Schlussbilanz entgegen den Regeln des § 5 EStG angesetzt worden sind (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 12.02 und 12.04 i.V.m. 04.01 und 04.16). Weiterhin erfolgt in den Fällen der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Nachversteuerung gewinnwirksam vorgenommener § 6b EStG-Rücklagen und ähnlicher Abzüge auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft (Beteiligungskorrekturgewinn). Denn die Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft sind mindestens mit dem Buchwert, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen auf die Beteiligung sowie erhöht um steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen (erweiterte Wertaufholung). Liegt der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft unter dem Buchwert, muss vor der Verschmelzung eine Abstockung der Anteile vorgenommen werden (Beteiligungskorrekturverlust). Der Beteiligungskorrekturverlust gehört nicht zum Übernahmeergebnis (s. oben); er unterliegt daher den allgemeinen Regeln (d.h. auch § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG; BFH vom 30.7.2014, BStBl II 2015, 199; s. Helios/Philipp, DB 2014, 2923).

Ob die von der Finanzverwaltung zu § 12 UmwStG a.F. vertretene phasenverschobene Wertaufholung auch für Neu-Umwandlungen nach dem SEStEG gilt, ist umstritten (dazu s. Behrens, BB 2009, 318). Jedenfalls kommt eine phasenverschobene Maßgeblichkeit der handelsbilanziellen Werte für die Steuerbilanz mit Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG (gültig ab Veranlagungszeitraum 2009, d.h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden) nicht in Frage. Handels- und steuerrechtliche Bewertungsansätze können gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG n.F. nämlich unterschiedlich erfolgen. Ein in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers entgegen § 5 EStG angesetztes Wirtschaftsgut (Stichwort: übernommene Verpflichtungen mit steuerlichen Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten) soll nach Verwaltungsauffassung in der Folgezeit unter Anwendung des § 5 EStG ertragswirksam aufgelöst werden (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 12.04 i.V.m. 04.16); ein in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG anzusetzender originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft wird vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung angeschafft und daher wie ein erworbener Firmenwert in der Folgezeit abgeschrieben (weitergehend dazu s.o. unter den Ausführungen zu § 4 Abs. 1 UmwStG zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft mit steuerlichem Hinweis auf gesetzliche Änderung bei Verpflichtungsübernahmen gem. § 5 Abs. 7 EStG i.d.F. AIFM-StAnpG in nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahren).

5. Spaltung von Körperschaften (§§ 15, 16 UmwStG)

Geht durch Aufspaltung, Abspaltung oder Teilübertragung Vermögen in der Qualität eines Teilbetriebs von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (bzw. PersGes) über (und gehört im Fall der Abspaltung oder Teilübertragung das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb; sog. doppeltes Teilbetriebserfordernis gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.01; BFH vom 25.9.2018, I B 11/18, BFH/NV 2019, 56), sind die Vorschriften über die Verschmelzung von Körperschaften (§§ 11 bis 13 UmwStG) uneingeschränkt entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Daher gelten hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts die obigen Ausführungen. Hieraus folgt, dass die Möglichkeit der Übertragung des Vermögens zum Buch- oder Zwischenwert gem. § 11 Abs. 2 UmwStG (bzw. § 3 Abs. 2 UmwStG) dann besteht, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG (doppelte Nur-Teilbetriebsvoraussetzung) erfüllt sind und keine der Missbrauchsregelungen gem. § 15 Abs. 2 UmwStG (ggf. i.V.m. § 16 Satz 1 UmwStG) greifen. Fehlt es an dem Teilbetriebserfordernis gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, gilt (zwingend) die Regelbewertung gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG zum gemeinen Wert (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.12).

Das Bewertungswahlrecht (auf Minderbewertung zum Buchwert oder Zwischenwert) wird (ggf. rückwirkend) ausgeschlossen, wenn die objektiven (Missbrauchsverhinderungs-)Tatbestände des § 15 Abs. 3 UmwStG a.F. bzw. § 15 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG (Bildung von Teilbetrieben durch vorbereitende Maßnahmen oder nachgeschaltete Veräußerungsvorgänge) erfüllt werden (z.B. BFH vom 3.8.2005, BStBl II 2006, 391 und FinMin Brandenburg vom 16.7.2014, DB 2014, 2257 zur sog. Nachspaltungsveräußerungssperre gem. § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG). Nach Auffassung des BFH sei § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG kein eigenständiger, von § 15 Abs. 2 Satz 4 losgelöster Ausschlussgrund. Hierin sei vielmehr nur die Grundlage für die Vermutung von § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zu sehen; es handele sich um eine einheitliche Missbrauchsvermeidungsregelung (BFH vom 11.8.2021, I R 39/18, BFH/NV 2022, 297; gegen Verwaltungsauffassung: Fin-Min Brandenburg Erlass vom 16.7.2014, DB 2014, 2257 und FinBeh Hamburg Erlass vom 13.4.2015, DB 2015, 1134; ebenso Klaproth, Der Konzern 2017, 443; dazu auch s. Bumiller, NWB 2019, 1738 und Peetz, GmbHR 2020, 467).

Hinweis:

Erfolgt ein Vermögensübergang in Gestalt von Teilbetrieben von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft, sind die §§ 3 ff. UmwStG entsprechend anzuwenden (§ 16 Satz 1 UmwStG). Folglich gelten hinsichtlich der Ausübung des Bewertungswahlrechts die Ausführungen unter 2. Die Einschränkungen des Bewertungswahlrechts bei Vorliegen der Missbrauchsregeln des § 15 UmwStG sind auch bei der Spaltung auf eine Personengesellschaft zu berücksichtigen (§ 16 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG a.F./§ 15 Abs. 2 UmwStG).

6. Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft (und ab 13.12.2006 auch in eine Genossenschaft)

6.1. Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines (Teil-)Betriebs in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)

6.1.1. Umfang des Bewertungswahlrechts

6.1.1.1. Einbringungen bis 12.12.2006

Im Fall der Einbringung eines (Teil-)Betriebs wird der aufnehmenden Kapitalgesellschaft das Wahlrecht eingeräumt (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), die erhaltenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen. Die Obergrenze für den Wertansatz sind die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Ein Wert oberhalb des Buchwerts, der nicht dem Teilwert entspricht, wird als Zwischenwert bezeichnet.

Bewertungszeitpunkt ist der (regelmäßig zurückbezogene) steuerliche Übertragungsstichtag (§ 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG).

Buchwert ist der nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften für das eingebrachte Betriebsvermögen ermittelte Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Die nach § 6 EStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (noch) vorzunehmenden Abzinsungen, Teilwertabschreibungen, Wertaufholungen oder Rückstellungsauflösungen betreffen folglich (noch) den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahrs des Einbringenden.

Der Teilwert bestimmt sich grundsätzlich nach dem gleichlautenden Begriff in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Es bestehen jedoch Besonderheiten, die zu einer normspezifischen Modifikation des Teilwertbegriffs führen (BFH vom 10.7.2002, BStBl II 2002, 784). Daher sind – abweichend von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG – bei halbfertigen Arbeiten und selbstständig abrechenbaren Teilleistungen (nicht abgerechnete Leistungen, in Arbeit befindliche Aufträge) nicht nur die bislang aufgewendeten Selbstkosten, sondern auch die darin enthaltenen anteiligen Gewinne zu erfassen.

Bei einem Zwischenwert wird ein frei bestimmbarer Teil der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter aufgedeckt. Es gilt der Grundsatz der gleichmäßigen Aufstockung (BFH vom 24.5.1984, BStBl II 1984, 747). Die in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven sind nach einem einheitlichen Maßstab aufzudecken (d.h. keine selektive Verteilung). Dabei ist im Sinne einer stufenweisen Realisierung von Reserven ein originärer (d.h. nicht bilanzierter) Geschäftswert/Praxiswert erst dann zu berücksichtigen (und somit auch nur dann zu ermitteln), wenn die übrigen bilanzierten Wirtschaftsgüter (vorrangig) bereits mit den Teilwerten (= Höchstwert) angesetzt worden sind, aber noch eine Differenz zum gewählten Zwischenwertansatz verbleibt (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 22.08).

6.1.1.2. Einbringung nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG (ab 13.12.2006)

Die übernehmende Gesellschaft hat grundsätzlich den gemeinen Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen (Regelbewertung, § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG); dazu gehören die gemeinen Werte der aktivierten und passivierten Wirtschaftsgüter, die Auflösung steuerfreier Rücklagen und (nach herrschender Auffassung, obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich angeführt, anders bei §§ 3 Abs. 1, 11 Abs. 1 UmwStG) auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des originären Geschäfts-/Firmenwerts (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 23.17; nach Auffassung der Finanzverwaltung gehören hierzu auch stille Lasten, für die nach § 5 EStG ansonsten ein Passivierungsverbot besteht, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 Satz 2). Für Pensionsrückstellungen gilt allerdings zwingend der (Teil-)Wert gem. § 6a EStG (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

Der gemeine Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter ist zugleich die Obergrenze des Bewertungsansatzes. Ist also der gemeine Wert der eingebrachten Sachgesamtheit niedriger als die Summe seiner Buchwerte, ist der antragsgemäße Ansatz der höheren Buchwerte gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausgeschlossen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.18 i.V.m. Rn. 03.12; siehe aber Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2.2).

Nur auf (wirksamen) Antrag kann der (niedrigere) Buchwert oder ein Zwischenwert gewählt werden, wenn und insoweit beim eingebrachten Betriebsvermögen kein negatives Kapital besteht, die Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin der KSt unterliegen und das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UmwStG; Antrag auf Minderbewertung unter Beachtung von Entstrickungsgrundsätzen). Für ab 2015 beschlossene Einbringungssachverhalte ist eine Buchwerteinbringung zusätzlich ausgeschlossen, wenn neben den neuen Anteilen an der Übernehmerin sonstige Gegenleistungen gewährt werden und soweit der gemeine Wert der Zusatzleistungen die in § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015 enthaltenen Wertgrenzen übersteigen (bei Einbringungen bis 31.12.2014 wurde die Buchwertfortführung erst dann eingeschränkt, wenn die Zusatzleistung höher als der Gesamt-Buchwert der Sacheinlage war, § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F.).

Hinweis (fehlende Stundung der Steuer auf den Einbringungsgewinn bei Auslandssachverhalten):

Der Buchwert bestimmt sich wie im bisherigen Recht (nunmehr gesetzlich definiert, s. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). Danach ist »Buchwert« der sich nach den (allgemeinen) steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften für das eingebrachte Betriebsvermögen ergebende Wert. Die (insbes. nach § 6 EStG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (noch) vorzunehmenden Abzinsungen, Teilwertabschreibungen, Wertaufholungen oder Rückstellungsauflösungen betreffen folglich (noch) den laufenden Gewinn des letzten Wj. des Einbringenden.

Hinweis 1 (Auflösung von Rücklagen/Rückstellungen):

Hinweis 2 (Buchwert eines Mitunternehmeranteils):

Beim Zwischenwertansatz sind – abweichend von der bisherigen sog. Stufentheorie (s.o.) – die auf Antrag aufzudeckenden stillen Reserven nach einem gleichmäßigen Maßstab einheitlich und gleichberechtigt auf alle bilanzierten und nicht bilanzierten selbst geschaffenen Wirtschaftsgüter (inkl. des originären Geschäfts- und Firmenwerts) und steuerfreien Rücklagen zu verteilen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 23.14 i.V.m. Rn. 03.25 und 03.26). Auch bei einem Buchwert- oder Zwischenwertansatz sind Pensionsrückstellungen zwingend nach § 6a EStG zu bewerten (Dötsch u.a., KSt, Rn. 206 zu § 20 UmwStG). Für Zwecke eines Zwischenwertansatzes sind folglich – auch wenn die antragsgemäß aufzudeckenden stillen Reserven weitaus niedriger als die stillen Reserven des aktivierten Anlagevermögens sind – in jedem Fall die selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter (Erfindungen, Marken, Kundenkartei, Firmenwert, etc.) und auch stillen Lasten (s.o.) zu ermitteln (häufig wird eine Unternehmensbewertung erforderlich sein). Als Übergangsregelung kann die Aufstockung der stillen Reserven noch nach der sog. Stufentheorie erfolgen, wenn der Umwandlungsbeschluss oder Einbringungsvertrag bis zum 31.12.2011 erfolgt bzw. geschlossen worden ist (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. S.03).

Wird durch die Einbringung ein inländisches Besteuerungsrecht für Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin erstmals begründet, werden diese Wirtschaftsgüter zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt (unabhängig von der Ausübung eines Bewertungsantrags für die Sacheinlage im Übrigen; das UmwStG enthält hierzu keine Regelung; h.A. dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 228 zu § 20 UmwStG).

6.1.2. Bedeutung des Bewertungswahlrechts

Zunächst entscheidet der Wertansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter bei der Übernehmerin über die weitere steuerliche Behandlung des einbringungsbedingt erworbenen Vermögens und ggf. über die Verwertung eines eigenen Verlustvortrags:

• Durch den Bewertungsansatz werden die Grundlagen für die Gewinnermittlung der übernehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft zur Bestimmung ihres körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens gelegt. Übernimmt die Kapitalgesellschaft/Genossenschaft z.B. die Buchwerte, muss sie bei einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter (oder anderen Realisationstatbeständen) deren stille Reserven versteuern.

• Die Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter ist auch maßgeblich für die Frage, ob die Übernehmerin Bewertungswahlrechte, Abschreibungsmethoden, Besitz- und Verbleibenszeiten etc. fortführen bzw. anrechnen kann und ob und inwieweit sie an Zuschreibungs- oder Wertaufholungsverpflichtungen des Einbringenden gebunden ist (entsprechende Regelungen enthalten § 22 Abs. 1 bis 3 UmwStG a.F. bzw. § 23 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

• Der Bewertungsansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter führt in dieser Höhe (d.h. Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert der Sacheinlage ggf. abzüglich sonstiger Gegenleistungen) zu einer Einlage bei der aufnehmenden Körperschaft i.S.d. § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG (sog. Sanierungsklausel; OFD NRW vom 20.12.2018, Der Konzern 2019, 101 unter III.1) und entscheidet somit über die Verwertung des Verlustabzugs bei der KSt der Übernehmerin im Fall eines schädlichen Anteilseignerwechsels. Hat die Übernehmerin einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag (§ 8d KStG), geht dieser unter, wenn die Einbringung zum Buchwert oder Zwischenwert erfolgt (§ 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 KStG).

Gleichzeitig hat die Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin aufgrund einer Werteverknüpfung (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. bzw. § 20 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG) unmittelbare Auswirkungen auf die steuerlichen Verhältnisse des Einbringenden. Der konkrete Ansatz des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin

• bestimmt den Veräußerungspreis für das eingebrachte Vermögen für den Einbringenden; ein Wertansatz oberhalb des Buchwerts führt folglich zur Aufdeckung stiller Reserven und somit (ggf.) zu einem Einbringungsgewinn, der von der einbringenden Person zu versteuern ist, und

• fingiert zugleich die Anschaffungskosten für die erhaltenen neuen Anteile an der Übernehmerin (und damit Umfang der Steuerverstrickung in den Anteilen und die Höhe des späteren Veräußerungsgewinns nach § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG a.F. oder § 17 EStG bzw. der rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns gem. § 22 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG durch Entstehung sog. sperrfristverhafteter Anteile bei Einbringung unterhalb des gemeinen Werts),

• bei einer Einbringung unterhalb des gemeinen Werts wird für den Einbringenden eine Nachweispflicht für einen Zeitraum von sieben Jahren ab der Einbringung über die steuerliche Zurechnung der erhaltenen Anteile begründet (§ 22 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG; die Nichtbeachtung führt zu einem rückwirkenden Einbringungsgewinn).

6.1.3. Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

Das Bewertungswahlrecht auf Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F.) bzw. das Antragsrecht auf Minderbewertung gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG unterhalb des gemeinen Werts unterliegt bei gewissen Sachverhalten gesetzlichen Einschränkungen. Diese Vorbehalte beim Bewertungsansatz ergeben sich aus der Grundsystematik der §§ 20 ff. UmwStG und der Sicherstellung des inländischen Besteuerungsrechts:

• Negatives Netto-Betriebsvermögen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG): Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten in der Steuerbilanz (negatives Kapital), hat die Übernehmerin das Betriebsvermögen mindestens mit 0 € anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a.F. bzw. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Eine Buchwertfortführung ist in diesem Fall ausgeschlossen. Die übernehmende Kapitalgesellschaft/Genossenschaft muss die stillen Reserven demnach soweit aufdecken, dass die Aktivposten den Passivposten entsprechen; darüber hinaus besteht noch bis zur Bewertungsobergrenze (Teilwert bzw. gemeiner Wert) ein Wahl-/Antragsrecht auf Zwischenwertansatz. Maßgebend sind die Steuerbilanzwerte zum steuerlichen Einbringungsstichtag (dies ist bei einer Sacheinlage mit Rückwirkung der rückbezogene steuerliche Übertragungsstichtag gem. § 20 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 UmwStG). Zu Spezialfragen, z.B. wie Auslands-Betriebsvermögen einzurechnen ist, s. Patt, GmbH-StB 2015, 171.

  Hinweis:

  Die Einschränkung der Bewertung bei negativem Kapitalkonto wird – sowohl für Inlands- als auch Auslandsfälle – als nicht mit der EG-Fusionsrichtlinie vereinbar angesehen. Daraus folge eine Nichtanwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG i.d.F. ab SEStEG und eine Buchwertfortführung auch in diesen Sachverhalten (Hageböke/Stangl, FR 2021, 680).

  Nach Auffassung der Verwaltung soll in bestimmten Fällen der rückwirkenden Einbringung sich eine Einschränkung der Buchwertfortführung ergeben, wenn in dem Zeitraum zwischen dem rückbezogenen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Einbringungsmaßnahme im öffentlichen Register Entnahmen aus dem Betriebsvermögen getätigt werden (dies gilt für Einbringungen gem. § 20 UmwStG a.F. und n.F. gleichermaßen). Es komme zu einer Buchwertaufstockung, wenn ohne Aufdeckung stiller Reserven das zum Übertragungsstichtag vorhandene Betriebsvermögen durch Entnahmen im Rückbezugszeitraum (ggf. saldiert mit dem Wert der Einlagen im Rückbezugszeitraum) negativ würde (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19). Der BFH hat die Verwaltungsanweisung für Einbringungssachverhalte nach dem UmwStG a.F. zurückgewiesen. Danach beinhalte § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 nach seinem Wortlaut lediglich eine Korrektur der sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG 2002 ergebenden Anteilsanschaffungskosten, nicht hingegen die Vorgabe eines »Mindestansatzes« des eingebrachten Betriebsvermögens (BFH vom 7.3.2018, I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063; dazu Weiss, EStB 2018, 277). Sind die Entnahmen im Rückbezugszeitraum höher als der (Netto-)Buchwert des eingebrachten Vermögens zum Einbringungsstichtag, führt diese Beurteilung zu negativen Anschaffungskosten der aus der Sacheinlage erworbenen Anteile (s. Kaminski, Stbg 2020, 63). Aufgrund der insoweit unveränderten Gesetzessystematik in § 20 UmwStG dürfte die BFH-Entscheidung auch für das geltende Recht maßgebend sein; die Reaktion der Verwaltung bleibt abzuwarten.

• Einbringung mit sonstigen Gegenleistungen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG): Werden als Gegenleistung für die Sacheinlage an den Einbringenden auch andere Wirtschaftsgüter (z.B. Darlehensforderungen, stille Beteiligungen, Barabfindungen, Sachwerte) neben den neuen Anteilen gewährt (sonstige Gegenleistungen), kann dies zu Bewertungseinschränkungen führen. Bei bis zum 31.12.2014 beschlossenen Einbringungen ist das eingebrachte Vermögen mindestens mit dem gemeinen Wert/Teilwert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG a.F. bzw. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Der gemeine Wert/Teilwert der sonstigen Wirtschaftsgüter bedeutet also die Untergrenze des Wertansatzes für die Sacheinlage. Erreicht der Wert der »anderen Wirtschaftsgüter« maximal den Buchwert des eingebrachten (Teil-)Betriebs, bleibt das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG folglich unberührt (»steuerfreier Buchwertverkauf«; dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 219 ff. zu § 20 UmwStG). Für nach dem 31.12.2014 beschlossene Einbringungssachverhalte gelten gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 4 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015 neue Regelungen. Hier sind die für eine Buchwertfortführung »unschädlichen« sonstigen Gegenleistungen weiter eingeschränkt worden. Danach ist eine Buchwerteinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert des Einbringungsgegenstands (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 224 ff. zu § 20 UmwStG).

• Nur Alteinbringungen: Die Kapitalgesellschaft muss das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert ansetzen, wenn die Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht für die Substanz der aus der Einbringung hervorgegangenen Anteile (d.h. für einen gedachten Veräußerungsgewinn) hat (§ 20 Abs. 3 UmwStG a.F.). Die Übernehmerin hat in diesem Fall (überhaupt) kein Wahlrecht (zur [Un-]Vereinbarkeit der in § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. angeordneten Entstrickungsbesteuerung mit EU-Recht s. Urteil des EuGH vom 23.1.2014, Rs. C-164/12 »DMC Beteiligungsgesellschaft«, DStR 2014, 193 und nachfolgend FG Hamburg vom 15.4.2015, 2 K 66/14, EFG 2015, 1404, rkr.; NZB als unbegründet zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom 30.9.2015, I B 66/15, BFH/NV 2015, 1708).

  Diese Wahlrechtseinschränkung für einbringende Steuerausländer ist in § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG nicht (mehr) enthalten. Folglich ist auf Antrag eine Einbringung zum Buchwert auch dann zulässig, wenn für die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin überhaupt kein inländisches Besteuerungsrecht besteht, weil der Einbringende gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst a UmwStG i.d.F. des SEStEG/i.d.F. des KöMoG im ausländischen EU-EWR-Bereich ansässig ist (allerdings kommt es zu einem nachträglichen – noch im Inland stpfl. – Einbringungsgewinn, wenn die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren z.B. veräußert werden, denn bei Buchwerteinbringung entstehen sog. sperrfristverhaftete Anteile, deren Veräußerung nachträglich zu einem Gewinn aus der Einbringung führen [im Einzelnen s. § 22 Abs. 1 UmwStG]).

• Einbringung mit Verlust oder Beschränkung von Besteuerungsrechten (nur Neueinbringungen): In den Fällen der Einbringungssachverhalte nach § 20 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG (d.h. Anmeldung zur Eintragung der Umwandlung oder Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12.12.2006) und der hiermit eingeführten »Europäisierung« der Sacheinlagen ist eine Bewertung unterhalb der gemeinen Werte nur dann zulässig, wenn und soweit eine Besteuerung der eingebrachten Wirtschaftsgüter mit Körperschaftsteuer bei der Übernehmerin sichergestellt ist (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG; dazu BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19) und wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven der eingebrachten Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG, geht anderen Entstrickungsregelungen in Einzelsteuergesetzen vor; dazu BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19). Dies gilt hinsichtlich der KSt; ein Besteuerungsrecht bei der GewSt ist hingegen irrelevant (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.19 i.V.m. Rn. 03.17). Der Ansatz mit dem gemeinen Wert gilt nur für die konkreten Wirtschaftsgüter der Sacheinlage, bei denen das inländische Besteuerungsrecht eingeschränkt wird (z.B. Auslandsvermögen); im Übrigen ist ein Antrag auf Ansatz der Buchwerte oder Zwischenwerte zulässig.

6.1.4. Ausübung des Bewertungswahlrechts

6.1.4.1. Antragsabhängige Bewertung

Das Bewertungswahlrecht steht – anders als bei den Umwandlungen nach §§ 3–19 UmwStG – nur der aufnehmenden Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) zu (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG a.F./i.d.F. des SEStEG).

Hinweis:

Alteinbringungen: Die Bewertungsansätze für die übernommenen Wirtschaftsgüter ergeben sich aus der Steuerbilanz der Übernehmerin. Gibt die Kapitalgesellschaft ihre Steuererklärung für das Jahr der Einbringung unter Beifügung einer (wirksamen) Steuerbilanz des Einbringungsjahrs ab, ist damit das Bewertungswahlrecht ausgeübt (BFH vom 28.5.2008, BStBl II 2008, 916; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Rn. 20.31) und zugleich verwirkt. Dies gilt selbst dann, wenn der (handelsrechtliche) Jahresabschluss der aufnehmenden Kapitalgesellschaft von ihrer Gesellschafterversammlung noch nicht festgestellt worden ist. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Bilanz (nachweislich) versehentlich eingereicht worden ist oder, wenn die Bilanz ausdrücklich als vorläufig bezeichnet worden ist und demzufolge nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, sodass der Stpfl. seine Steuererklärungspflicht nicht erfüllt hat (BFH vom 28.5.2008, BStBl II 2008, 916).

Aktuelle Rechtslage: Bei Einbringungen nach § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG erfolgt eine Minderbewertung unterhalb des Regelansatzes mit dem gemeinen Wert, d.h. zum Buchwert oder Zwischenwert, nur aufgrund eines ausdrücklichen, fristgerechten, unmissverständlichen, bedingungslosen und unwiderruflichen Antrags gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (der keinen Formvorgaben unterliegt und daher auch durch konkludentes Handeln gestellt werden kann).

6.1.4.2. Einbringungen bis 12.12.2006

Da die aufnehmende Kapitalgesellschaft in jedem Fall eine Handelsbilanz erstellen muss, stellt sich die Frage, ob das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 UmwStG a.F. (mit seinen gesetzlichen Einschränkungen) ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht bedeutet oder ob die Grundsätze der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zu beachten sind. Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind nämlich gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (sog. umgekehrte Maßgeblichkeit). Dies gilt gem. § 8 Abs. 1 KStG auch für die Einkommensermittlung der übernehmenden Kapitalgesellschaft.

Nach Verwaltungspraxis musste das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 EStG a.F. bestimmt werden. Danach ist der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft angesetzt wird, grundsätzlich auch für den Wertansatz in der Steuerbilanz maßgebend (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 20.26). Der BFH sieht entgegen der Verwaltungsauffassung bei der Ausübung des steuerlichen Bewertungswahlrechts gem. § 20 Abs. 2 UmwStG keine Bindung an den handelsrechtlichen Wertansatz; die umgekehrte Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. gilt nach der Rspr. bei § 20 UmwStG nicht (BFH vom 28.5.2008, BStBl II 2008, 916).

Der Bewertungsansatz mit dem Buchwert ist auch dann zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Eine Anwendung ist gegeben, wenn eine Bewertung im Rahmen der Gründung der Kapitalgesellschaft mit dem gesetzlich vorgeschriebenen Mindest-Nennkapital erfolgen muss und zur Darstellung zutreffender Beteiligungsverhältnisse (Verhinderung einer Unterpari-Emission, Beispiel s. BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 20.28). Der BFH sieht die Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG lediglich als Klarstellung an (BFH vom 28.5.2008, BStBl II 2008, 916). Hieraus sei zu schließen, dass nicht nur bei handelsrechtlich zwingender Höherbewertung, sondern auch in den übrigen Fällen eine Maßgeblichkeit nicht bestehe.

6.1.4.3. Einbringungen nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG

Das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG (Grundsatz: Gemeiner Wert; abweichender Antrag auf Minderbewertung in bestimmten Fällen möglich) ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht. Dies gilt auch für nachfolgende Bilanzstichtage (einhellige Meinung; grundsätzlich ebenso s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20). Nach Auffassung der Finanzverwaltung enthalte die Steuerbilanz der Übernehmerin, in der die eingebrachten Wirtschaftsgüter erstmals anzusetzen sind, im Fall eines Wertansatzes oberhalb des Buchwerts eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 i.V.m. 03.04), sodass die steuerlichen Passivierungsverbote des § 5 EStG nicht gelten sollen. Nach dieser Sichtweise sollen dann zu den dem Einbringungszeitpunkt folgenden Bilanzstichtagen die entgegen den Grundsätzen des § 5 EStG angesetzten Wirtschaftsgüter erfolgswirksam aufgelöst werden (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20 i.V.m. 04.16; m.E. unzutreffend s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 206a zu § 20 UmwStG; ebenso s.o. Ausführungen zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft). Bei Verpflichtungen, die beim Einbringenden einem Ansatzverbot oder einer Ansatzbeschränkung unterlegen haben, sind in der Bilanz der Übernehmerin für Wj., die nach dem 28.11.2013 enden, die Regelungen des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 7 EStG anzuwenden (d.h. Auflösung der Schulden/Rückstellungen mit der Möglichkeit die Gewinnauswirkung auf 15 Jahre zu strecken). Ob die Einbringung vor dem 28.11.2013 erfolgte und ob beim Einbringenden § 4f EStG Anwendung findet, ist irrelevant.

Ab dem VZ 2009 ist mit Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG die bis dahin festgeschriebene sog. umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) aufgegeben worden. Fortan können Wahlrechte, die nur steuerlich bestehen, unabhängig von handelsrechtlichen Bewertungsansätzen ausgeübt werden und Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich und steuerlich bestehen, unterschiedlich bestimmt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des BilMoG). Fraglich ist, ob die nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. erforderlichen Verzeichnisse bei abweichenden Bewertungsansätzen auch bei der Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG zu führen sind. Dies wird von der Finanzverwaltung verneint (BMF vom 12.3.2010, BStBl I 2010, 239 Tz. 19).

Die Wertabweichungen zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz können durch Einstellung eines steuerlichen Korrekturpostens ausgeglichen werden; eine Verpflichtung für einen solchen Korrekturposten gibt es nicht, die Bildung kann jedoch zweckmäßig sein (Beispiel s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.20). Dieser Korrektur- oder Ausgleichsposten ist kein Wirtschaftsgut; er nimmt am steuerlichen Betriebsvermögensvergleich nicht teil, weil er bloß eine technische Darstellung zum Abgleich der Bilanzen ist. Diese Rechengröße »verbraucht« sich (einkommensneutral) z.B. durch Abschreibung derjenigen Wirtschaftsgüter, die wertmäßig unterschiedlich angesetzt worden sind oder durch Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter.

Hinweis:

Der (formfreie, inhaltlich bestimmte und bedingungsfeindliche) Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts kann nur von der übernehmenden Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft gestellt werden und ist befristet. Der Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (bei dem örtlich zuständigen Finanzamt) zu stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; dazu s. auch Pyszka, DStR 2013, 693). Nach diesem Zeitpunkt (d.h. verspätet) gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert).

Hinweis 1 (Befristung, steuerliche Schlussbilanz):

Hinweis 2 (Bewertungsstichtag):

Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind; für die Fälle des Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Ergibt sich dies nicht zweifelsfrei, sind für die Auslegung des Antrags die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze anzuwenden (zu den Rahmenbedingungen der Antragstellung s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.21 bis 20.24). Ist der Antrag zu unbestimmt, gilt wie bei der verspäteten Antragstellung die Regelbewertung gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (mit dem gemeinen Wert). Siehe auch Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts auf Minderbewertung bei § 3 UmwStG.

6.2. Bewertungswahlrecht bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 UmwStG)

Zum Buchwert eines Mitunternehmeranteils gehört auch das positive wie negative (Ergänzungs-)Kapital aus einer Ergänzungsbilanz und das (Sonder-)Kapital aus der → Sonderbilanz, wenn und soweit das Sonderbetriebsvermögen von der Einbringung erfasst wird.

Wird ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft eingebracht und übernimmt die aufnehmende Kapitalgesellschaft/Genossenschaft die Mitunternehmerstellung des Einbringenden (in der weiter bestehenden Personengesellschaft), wird das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 UmwStG a.F. für die in dem Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgüter nicht in der Steuerbilanz der Übernehmerin, sondern in derjenigen der Personengesellschaft ausgeübt. Denn steuerlich ist die Mitunternehmerbeteiligung kein Wirtschaftsgut (im Gegensatz zum Handelsrecht) und somit auch in der Steuerbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft nicht zu bewerten (→ Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen). Werden stille Reserven aufgedeckt, ist für die Übernehmerin eine → Ergänzungsbilanz in der Personengesellschaft aufzustellen. Eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz für den eingebrachten Mitunternehmeranteil in der Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft besteht nicht. Gleiches für eine Bindung an die Handelsbilanz der Personengesellschaft, deren Anteile Gegenstand der Übertragung sind (BFH vom 30.4.2003, BStBl II 2004, 804 zum § 20 UmwStG a.F.; ebenso s. Kutt, BB 2004, 371).

Ob dies auch für Einbringungen gilt, die unter Geltung des § 20 UmwStG i.d.F. des SEStEG fallen, ist noch ungeklärt. Schließlich wird das steuerliche Bewertungswahlrecht hier nicht mehr nur durch einen Bilanzansatz dokumentiert, sondern durch einen (wirksamen) Antrag, der nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der übernehmenden Gesellschaft (und somit nicht der Personengesellschaft, deren Anteil eingebracht wird) zusteht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Antrag – anders als nach der Rechtslage gem. § 20 UmwStG a.F. – auch bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen einzig von der übernehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft zu stellen (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.22; ebenso die herrschende Auffassung im Schrifttum, s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 209c zu § 20 UmwStG m.w.N.; a.A. Blank/Brunnhübner, IStR 2020, 973).

6.3. Bewertungswahlrecht bei Einbringung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 Abs. 1 Satz 2, 23 Abs. 4 UmwStG a.F. bzw. § 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG)

6.3.1. Anteilstausch bis 12.12.2006

§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG regelt die Einbringung einer die Stimmrechtsmehrheit vermittelnden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft. Das Bewertungswahlrecht für den Ansatz der erworbenen Beteiligung bei der Übernehmerin, die gesetzlichen Einschränkungen und die Beachtung der Maßgeblichkeitsgrundsätze stimmen mit den Grundsätzen der Betriebseinbringung (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) überein. Stammt die Beteiligung aus dem Privatvermögen des Einbringenden, treten an die Stelle des Buchwerts die steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile. Nach der Rspr. des BFH besteht hier für die übernehmende Kapitalgesellschaft steuerlich ein autarkes Bewertungswahlrecht, unbeeinflusst von den handelsrechtlichen Wertansätzen.

Werden die Anteile in eine ausländische (sog.) EU-Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) eingebracht, sind die Regelungen des § 23 Abs. 4 UmwStG a.F. anzuwenden (»Anteilstausch über die Grenze«). Danach ist eine Bewertung zum Buchwert nicht zulässig, wenn neben den neuen Anteilen eine weitere Gegenleistung erbracht wird, die 10 % des Nennwerts der gewährten Anteile übersteigt. In diesem Fall ist ein steuerneutraler Anteilstausch nicht möglich (§ 23 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F.).

§ 23 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. verweist hinsichtlich der Vorschriften zum Bewertungswahlrecht und der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile auf die entsprechenden Vorschriften des § 20 UmwStG. Daher bestimmt die im Ausland ansässige (aufnehmende) EU-Kapitalgesellschaft über die Bewertung der eingebrachten Beteiligung und gleichzeitig über die Anschaffungskosten der erhaltenen Beteiligung beim Einbringenden (sog. Buchwertverknüpfung über die Grenze; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 im Beispiel unter Rn. 23.10). Diese grenzüberschreitende Buchwertverknüpfung wird von der Rspr. zurückgewiesen. Der BFH hat hierin (BFH vom 7.3.2007, BStBl II 2007, 679) einen möglichen Verstoß gegen primäres oder sekundäres EU-Recht gesehen und dem EuGH diese Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt. Der EuGH urteilt, dass die Buchwertverknüpfung über die Grenze weder mit dem Sinn und Zweck noch mit dem Wortlaut des Art. 8 Abs. 1 und 2 der EG-Fusionsrichtlinie vereinbar ist (EuGH vom 11.12.2008, C-285/07, DStR 2009, 101). Die Bewertung ergibt sich danach nur auf der steuerlichen Ebene des Einbringenden (ohne Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, wie bei § 20 Abs. 2 UmwStG).

6.3.2. Anteilstausch nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG

Der Anteilstausch durch Einbringung von Beteiligungen an KapGes oder Genossenschaften in eine im Inland oder dem ausländischen EU-/EWR-Bereich ansässige Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) oder Genossenschaft ist im geltenden Umwandlungssteuerrecht in einer eigenständigen Vorschrift (§ 21 UmwStG) geregelt. Die Bewertung des Anteilstauschs ergibt sich ausschließlich aus § 21 Abs. 1 und 2 UmwStG (§ 50i EStG ist nicht anwendbar, vgl. 1.2). Die übernehmende Kapitalgesellschaft/Genossenschaft hat die eingebrachten Anteile grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG; eine Schätzung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren ist nicht zulässig; § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des SEStEG; die Wertermittlung erfolgt nach den Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder nach einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Bewertungsmethode mit dem Substanzwert als Untergrenze; § 11 Abs. 2 Sätze 2 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG; auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der gemeine Wert auch unter Anwendung des »vereinfachten Ertragswertverfahrens« i.S.d. §§ 199 ff. BewG bestimmt werden, wenn dieses im tatsächlichen Einzelfall nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt; BMF vom 22.9.2011, BStBl I 2011, 859). Nur beim qualifizierten Anteilstausch (d.h. der Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG) ergibt sich ein Bewertungswahlrecht der übernehmenden Gesellschaft aus § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Auf ausdrücklichen Antrag der Übernehmerin kann gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG der Buchwert/können die Anschaffungskosten (bei Anteilen im Privatvermögen) oder ein Zwischenwert gewählt werden.

Hinweis 1 (Buchwert/Anschaffungskosten der Anteile):

Hinweis 2 (Bewertungsstichtag):

Eine Maßgeblichkeit des Bewertungsansatzes in der Handelsbilanz der übernehmenden Gesellschaft für die steuerliche Wahlrechtsausübung besteht nicht (wie bei § 20 UmwStG; s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 21.11). Erhält der Einbringende neben den neuen Anteilen auch Zusatzleistungen, muss die Übernehmerin mindestens den gemeinen Wert der Zusatzleistung für die eingebrachte Beteiligung ansetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG a.F.; d.h. »steuerfreier Buchwertverkauf« bei vor dem 1.1.2015 beschlossenen Anteilstauschvorgängen wie bei § 20 UmwStG). Der Antrag auf Ansatz des Buchwerts/der Anschaffungskosten ist für nach dem 31.12.2014 beschlossene Anteilstauschvorgänge neu geregelt worden (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG i.V.m. § 27 Abs. 14 UmwStG i.d.F. des StÄndG 2015). Danach ist eine Buchwert-/Anschaffungskosteneinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts/der Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert/die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 51a ff. zu § 21 UmwStG).

Der gemeine Wert der eingebrachten Anteile ist zwingend anzusetzen, wenn dieser niedriger als der Buchwert/die Anschaffungskosten ist (Obergrenzenregelung; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 21.09; siehe aber Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2.2).

Der Antrag auf Minderbewertung ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der Übernehmerin (bei dem örtlich zuständigen Finanzamt) zu stellen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG a.F./§ 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Nach diesem Zeitpunkt (d.h. verspätet) gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung zum gemeinen Wert). Die Antragsberechtigung liegt (wie bei § 20 Abs. 2 UmwStG) nur bei der Übernehmerin.

Hinweis 1:

Hinweis 2:

Der von der Übernehmerin angesetzte Wert gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und zugleich Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (materiell-rechtliche Werteverknüpfung, § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). S.a. Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts auf Minderbewertung bei § 3 UmwStG.

Bei einem Anteilstausch mit Auslandsberührung, bei dem entweder das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der eingebrachten oder der erhaltenen Beteiligung ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) ist – unabhängig von einem Wertansatz der eingebachten Beteiligung bei der Übernehmerin – der gemeine Wert als Veräußerungspreis und zugleich Anschaffungskosten anzusetzen. Als (Rück-)Ausnahme hiervon kann der Einbringende auf Antrag den Buchwert (oder die Anschaffungskosten) der Beteiligung als Veräußerungspreis und zugleich Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile ansetzen, wenn entweder im Inland ein unbeschränktes Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile besteht (Aufgabe der doppelten Buchwertverknüpfung über die Grenze, s. § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG) oder der Anteilstausch durch Art. 8 der EG-Fusionsrichtlinie »geschützt« ist (und demzufolge die stillen Reserven der erhaltenen Anteile – unabhängig von DBA-Regelungen als treaty override – besteuert werden können, s. § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG). Auf Antrag des Einbringenden ist auch ein Wert zwischen Buchwert/Anschaffungskosten und dem höheren gemeinen Wert möglich. Der Antrag ist befristet (§ 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG) und inhaltlich eingeschränkt, wenn neben dem Anteilstausch dem Einbringenden »schädliche« sonstige Gegenleistungen gewährt werden (s. Nagel/Koglin, IWB 2017, 555).

6.4. Nachträgliche Änderung des Bewertungswahlrechts

Eine (nachträgliche) Änderung der (Steuer-)Bilanz der Übernehmerin nach Abgabe der entsprechenden Steuererklärungen im Hinblick auf eine andere Wahlrechtsausübung ist unzulässig. Die Übernehmerin kann auch mangels Beschwer nicht durch Anfechtungsklage geltend machen, die in ihrer KSt-Festsetzung zugrunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens seien zu hoch (dies gilt für das UmwStG a.F. und n.F. gleichermaßen, BFH vom 30.9.2015, I R 77/13, BFH/NV 2016, 959). Mit Ausübung des Wahlrechts sind die Möglichkeiten eines abweichenden Bewertungsansatzes verwirkt. Insbes. sind die Regelungen zur Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) nicht anwendbar (BFH vom 15.7.1976, BStBl II 1976, 748 unter II. und BFH vom 9.4.1981, BStBl II 1981, 620; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Rn. 20.33). Eine Bilanzänderung darf sich nur auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens beziehen. Keine Bilanzänderung liegt dagegen vor, wenn die geänderte Bewertung auch für die Besteuerung anderer Steuerpflichtiger Auswirkungen hat (der Bewertungsansatz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft entscheidet über einen Einbringungsgewinn des Einbringenden, weil dieser Ansatz gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG/§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens gilt). Hierbei handelt es sich um steuerlich nicht anzuerkennende, rückwirkende Sachverhaltsgestaltungen. Für Einbringungen nach §§ 20, 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt: Ein wirksam gestellter Antrag auf Minderbewertung kann wegen der steuerlichen Fremdwirkungen weder geändert noch zurückgenommen werden (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.24, beim Anteilstausch i.V.m. Rn. 21.12).

Für Einbringungen nach den §§ 20, 21 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt: Ändern sich die Buchansätze des eingebrachten Betriebsvermögens nachträglich (z.B. aufgrund einer Betriebsprüfung beim Einbringenden wegen Nachaktivierung, anderer Abschreibung) und hat die übernehmende Gesellschaft einen bestimmten Wertansatz »Buchwert« oder »gemeiner Wert« ausdrücklich bestimmt (z.B. in der Bilanzerläuterung)/beantragt, ist die Bilanz der Übernehmerin ebenfalls entsprechend zu berichtigen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Es handelt sich hierbei nicht um die (unzulässige) Änderung des einmal von der Übernehmerin getroffenen Wahlrechts nach §§ 20 Abs. 2, 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Es stellt sich lediglich später heraus, dass die zutreffenden Wertansätze anders lauten (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.24 i.V.m. 03.30). Setzt die übernehmende Gesellschaft auf wirksamen Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz einheitlich zum Zwischenwert an, bleiben bei nachträglich festgestellten Wertänderungen vorrangig diese Zwischenwertansätze maßgebend, sofern der Wert oberhalb des Buchwerts und unterhalb des gemeinen Werts liegt (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.24 i.V.m. 03.30).

Für »Alteinbringungen« gem. § 20 UmwStG a.F. gilt: Wird bei der Übernehmerin im Bilanzbericht zum Jahresabschluss und im Gutachten zum Einbringungsvorgang ausdrücklich festgestellt, dass die Einbringung zum Teilwert erfolgen soll, scheidet die Annahme des Ansatzes zu einem Zwischenwert aus, wenn sich im Nachhinein durch eine Betriebsprüfung ergibt, dass der zutreffende Teilwert höher ist. Der höhere Teilwert ist durch eine Bilanzberichtigung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft anzusetzen (FG Köln vom 11.12.2008, EFG 2009, 448 zu § 20 UmwStG a.F.).

7. Bewertungswahlrecht beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG) und Option einer Personengesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG)

Aufgrund des Steuersubjektwechsels bei der formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft und der mit der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister verbundenen Umqualifizierung von Gesamthandsvermögen in Alleineigentum bei der Kapitalgesellschaft wird der Formwechsel in entsprechender Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG steuerlich so behandelt, als habe eine Übertragung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft stattgefunden (§ 25 Satz 1 UmwStG). Die Kapitalgesellschaft hat auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen (§ 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 2 UmwStG). In dieser (allein für steuerliche Zwecke aufzustellenden) Eröffnungsbilanz steht der Kapitalgesellschaft unter analoger Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG das (Bewertungs-)Wahlrecht zu, das gem. der steuerlichen Übertragungsbilanz der Personengesellschaft übernommene Vermögen auf Antrag mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert anzusetzen (zum »Buchwert« eines Mitunternehmeranteils vgl. 6.1.1.2 unter Hinweis 2). Bei der Wahlrechtsausübung kann eine Bewertung des übernommenen Vermögens nicht in Abhängigkeit einer handelsrechtlichen Bewertung erfolgen. Denn handelsrechtlich ist auf diesen Stichtag gar keine Bilanz zu erstellen. Handelsrechtlich kommt es weder zu einer Neugründung der Kapitalgesellschaft noch zu einer Übernahme von Vermögensgegenständen; Maßgeblichkeitsgrundsätze sind daher beim steuerlichen Bewertungsansatz unbeachtlich (BFH vom 19.10.2005, BStBl II 2006, 568; die Finanzverwaltung hat ihre im sog. Umwandlungssteuererlass 1998 vertretene Gegenauffassung; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 unter Rn. 20.30; aufgehoben, s. BMF vom 4.7.2006, BStBl I 2006, 445).

Die (vorbehaltlose) Verweisung des § 25 Satz 1 UmwStG auf die Regelungen der §§ 20 ff. UmwStG bezieht sich nicht nur auf das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (es handelt sich nämlich um einen Rechtsgrundverweis auf den gesamten § 20 UmwStG; ständige Rspr., BFH vom 21.2.2022, I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157 unter Rn. 20). Auch die gesetzlichen Einschränkungen der Bewertungsansätze (z.B. bei negativem Kapital oder fehlendem Besteuerungsrecht) sind folglich anzuwenden (s.o. unter 6.1.3). Da steuerlicher Gegenstand der Einbringung beim Formwechsel der einzelne Mitunternehmeranteil an der formgewechselten Personengesellschaft ist (ständige Rspr., BFH vom 21.2.2022, I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157 unter Rn. 21 und BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 28), sind die Bewertungsanträge und Bewertungseinschränkungen auf den jeweiligen Mitunternehmeranteil zu beziehen. Das Bewertungswahlrecht wird für jeden Mitunternehmeranteil separat ausgeübt und kann demzufolge auch unterschiedliche Wertmaßstäbe umfassen.

Hinweis 1 (rückwirkender Formwechsel):

Hinweis 2 (Bewertungseinschränkung nach § 50i EStG):

Beim Formwechsel ab Inkrafttreten des SEStEG kann auch eine Genossenschaft neuer Rechtsträger sein. § 25 UmwStG verweist hinsichtlich des Bewertungswahlrechts auf die §§ 20 bis 23 UmwStG. Es gelten die dortigen Ausführungen entsprechend (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 25.01).

§ 25 UmwStG gilt sinngemäß auch bei der Option einer PersGes zur Körperschaftsbesteuerung gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG (s. § 1a Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG i.d.F. des KöMoG). Auch hier ist wie beim »echten« Formwechsel nicht nur hinsichtlich der Steuervergünstigungen dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich des Bewertungswahlrechts und deren gesetzlicher Einschränkungen »auf die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft« abzustellen; d.h. steuerliches Kapitalkonto des Mitunternehmeranteils einschließlich ggf. eines Sonderkapitals (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 28).

Hinweis:

Das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann für jeden Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn. 32) und ist auf die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag i.S.d. § 1a Abs. 2 Satz 3 KStG zu beziehen (eine Rückwirkung ist ausgeschlossen).

8. Bewertungswahlrecht bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

8.1. Umfang und Einschränkungen der Bewertung

Gegenstand der Einbringung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG ist nur eine betriebliche Sachgesamtheit; d.h. ein Betrieb, Teilbetrieb oder der gesamte Mitunternehmeranteil bzw. ein Bruchteil davon. Für »Alteinbringungen« (bis 12.12.2006) gilt: Die aufnehmende Personengesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert (als Obergrenze) ansetzen (§ 24 Abs. 2 UmwStG).

Zu den Begriffen Buchwert, Zwischenwert oder Teilwert gilt das Gleiche wie bei der Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG a.F. bis 12.12.2006 (s.o.).

Gesetzliche Einschränkungen des Bewertungswahlrechts – wie bei § 20 UmwStG – enthält § 24 UmwStG nicht (d.h. auch die Einbringung von Betriebsvermögen mit einem negativen Kapital ist zu Buchwerten möglich; BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 unter Rn. 24.05).

Ebenso wie bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft entscheidet der Bewertungsansatz bei der Übernehmerin, ob und in welcher Höhe beim Einbringenden ein Einbringungsgewinn entsteht (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) und mit welchen Werten die Übernehmerin bei ihrer Gewinnermittlung das eingebrachte Betriebsvermögen fortführt (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 bis 3 UmwStG).

Ab Inkrafttreten des SEStEG (13.12.2006) gilt Folgendes: Die übernehmende (nicht optierende) Personengesellschaft hat grundsätzlich den gemeinen Wert für das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG; nach herrschender Auffassung inkl. eines originären Geschäfts-, Firmen- oder Praxiswerts; ebenso BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. 23.17). Für Pensionsrückstellungen gilt einzig der (Teil-)Wert gem. § 6a EStG (§ 24 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG).

Der gemeine Wert der Sacheinlage bildet zugleich die Obergrenze der Bewertung (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Ist also der gemeine Wert der eingebrachten Sachgesamtheit niedriger als die Summe seiner Buchwerte, ist der antragsgemäße Ansatz der höheren Buchwerte gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausgeschlossen; es kommt zu einem Einbringungsverlust (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. Rn. 20.18 i.V.m. Rn. 03.12; siehe aber Hinweis zu § 3 UmwStG, vgl. 2.2.2).

Nur auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft kann abweichend hiervon der (niedrigere) Buchwert oder ein Zwischenwert gewählt werden, wenn und soweit das inländische Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter weder ausgeschlossen noch beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Der Wegfall oder die Beschränkung eines vor der Einbringung bestandenen inländischen Besteuerungszugriffs bezieht sich auf die ESt/KSt der Mitunternehmer (auf eine Sicherstellung der GewSt kommt es nicht an).

Durch das StÄndG 2015 (vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834) ist die Behandlung der Gewährung von sonstigen Gegenleistungen bei nach dem 31.12.2014 beschlossenen Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG erstmals in Form einer (weiteren) Bewertungseinschränkung gesetzlich geregelt worden (s. § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG und § 27 Abs. 14 UmwStG). Danach ist eine Buchwerteinbringung nur noch zulässig, soweit der Wert der sonstigen Gegenleistung nicht mehr beträgt als 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500 000 €, höchstens jedoch den Buchwert des Einbringungsgegenstands (dazu s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 129 ff. zu § 24 UmwStG).

Die Einbringung von Betriebsvermögen mit einem negativen Kapital ist zu Buchwerten möglich (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.04).

Zu den Begriffen Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert gilt das Gleiche wie bei der Sacheinlage in eine KapGes gem. § 20 UmwStG (s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. Rn. 20.17 ff. und Rn. 24.13. i.V.m. Rn. 03.25 und vgl. 6.1.1.2).

8.2. Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übernehmerin

Das Bewertungswahlrecht steht nur der aufnehmenden Personengesellschaft zu (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. 20.18 und 20.22).

Hinweis 1 (Einflussnahme des Einbringenden bei der Bewertung):

Hinweis 2 (interpersoneller Bilanzenzusammenhang):

Für »Alteinbringungen« gilt: Das Bewertungswahlrecht wird ausgeübt durch einen Ansatz in der Steuerbilanz der Übernehmerin. Im Rahmen des § 24 UmwStG liegt eine Einbringung auch dann vor, wenn die Sacheinlage in das Sonderbetriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft gelangt (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 unter Rn. 24.06). Daher wird die Bewertung insoweit in der → Sonderbilanz dokumentiert, zu deren Aufstellung die Personengesellschaft verpflichtet ist.

Ist die aufnehmende Personengesellschaft eine freiberuflich tätige Sozietät oder Partnerschaftsgesellschaft oder eine gewerbliche GbR ist die Ausübung des Bewertungswahlrechts unabhängig vom Handelsrecht, weil die Übernehmerin gar keine Handelsbilanz erstellt. Die Frage der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in Einbringungsfällen stellt sich nur dann, wenn die aufnehmende Personengesellschaft eine OHG oder KG ist. Teilweise wird die Auffassung vertreten, der Maßgeblichkeitsgrundsatz sei zu beachten und teilweise wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz zurückgewiesen. Dies kann sich jedoch nur auf den Gesamthandsbereich der Übernehmerin beziehen. Denn im Fall der Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen steht dem Ansatz der Wirtschaftsgüter in der von der aufnehmenden Personengesellschaft zu erstellenden → Sonderbilanz kein handelsrechtlicher Ansatz gegenüber, weil Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögensbereichs nicht zum handelsrechtlichen Vermögen der Personengesellschaft gehören. Tatsächlich hat die Frage der Maßgeblichkeit auf die praktische Umsetzung der Ausübung des Bewertungswahlrechts aus steuerlicher Sicht keine großen Auswirkungen gehabt. Denn als Folge der gesetzlich ausdrücklich zugelassenen Aufstellung von (sowohl positiven als auch negativen) Ergänzungsbilanzen (→ Ergänzungsbilanz) zur Bestimmung des steuerlichen Bewertungswahlrechts gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist jeder beliebige Wertansatz darstellbar (Beispiel für die Technik der Darstellung eines Bewertungsansatzes unter Zuhilfenahme von Ergänzungsbilanzen s. BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 unter Rn. 24.14). Für die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen, die eine Wertkorrektur für den steuerlichen Ansatz von Wirtschaftsgütern in der Gesamthandsbilanz bezogen auf die einzelnen Mitunternehmer enthalten, gilt keine Maßgeblichkeit (BFH vom 30.4.2003, BStBl II 2004, 804 unter II. 2. b).

Streitig ist die Frage, ob im Fall der Einbringung zum Buchwert die Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz zur Dokumentation des Bewertungswahlrechts zwingend ist, wenn Einbringender und aufnehmende Gesellschaft ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln. Nach gefestigter und bundeseinheitlicher Verwaltungspraxis muss auf den Einbringungszeitpunkt auch bei einer Buchwerteinbringung eine Steuerbilanz aufgestellt werden (z.B. SenFin Bremen vom 24.9.2003, DB 2003, 2358; OFD Koblenz vom 11.8.2003, BB 2003, 2060 und zuletzt OFD Frankfurt/Main vom 16.1.2006, DStZ 2006, 242 und OFD Karlsruhe vom 8.10.2007, DStR 2007, 2326). Die Erstellung einer Steuerbilanz hat natürlich die Umstellung der Gewinnermittlungsart auf den Betriebsvermögensvergleich beim Einbringenden und der Übernehmerin zur Folge (es ist in diesem Fall ein Übergangsgewinn/-verlust zu ermitteln). Nach anderer überwiegend geäußerter Auffassung im Schrifttum ist ein Übergang der Gewinnermittlungsart – jedenfalls bei einer Buchwerteinbringung – entbehrlich (zum Stand der Diskussion: Korn, FR 2006, 1236 und Patt, Steuerjournal 2006, Heft 16–17/2006, 32). Der BFH kommt in seinem Urteil vom 25.4.2006 (BFH vom 25.4.2006, BStBl II 2006, 847 unter II. B. 3. b) bei einem bilanzierenden Stpfl. zu der Aussage, dass das Bewertungswahlrecht gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch dann in einer Bilanz auszuüben sei, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (dies spräche für die Verwaltungsauffassung; anders jedoch in einer nicht entscheidungserheblichen Aussage im BFH-Urteil vom 11.4.2013, BStBl II 2014, 242 unter II.3.b)bb)(3)(c): keine Einbringungsbilanz; s. aber Änderung der Verwaltungsauffassung zu § 24 UmwStG i.d.F. des SEStEG, s.u.).

Bei Einbringungen nach § 24 UmwStG i.d.F. des SEStEG gilt: Das Bewertungswahlrecht des § 24 Abs. 2 UmwStG (Grundsatz und Obergrenze: Gemeiner Wert; abweichender Antrag auf Minderbewertung in bestimmten Fällen möglich) ist ein autonomes rein steuerliches Wahlrecht. Eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht. Dies gilt auch für nachfolgende Bilanzstichtage.

Ab dem VZ 2009 ist mit Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG die bis dahin festgeschriebene sog. umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) aufgegeben worden. Fortan können Wahlrechte, die nur steuerlich bestehen, unabhängig von handelsrechtlichen Bewertungsansätzen ausgeübt werden und Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich und steuerlich bestehen, unterschiedlich bestimmt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2, § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des BilMoG). Die nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. erforderlichen Verzeichnisse bei abweichenden Bewertungsansätzen sind bei der Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG nicht zu führen sind (BMF vom 12.3.2010, BStBl I 2010, 239 Tz. 19).

Der (formfreie, inhaltlich bestimmte und bedingungsfeindliche) Antrag auf Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts ist von der übernehmenden Personengesellschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz (bei dem örtlich zuständigen Finanzamt) zu stellen (§ 24 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; s. auch BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 letzter Absatz). Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich (d.h. es greift die Regelbewertung nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert).

Hinweis:

Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind; für die Fälle des Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Ergibt sich dies nicht zweifelsfrei, sind für die Auslegung des Antrags die allgemeinen zivilrechtlichen Auslegungsgrundsätze anzuwenden (zu den Rahmenbedingungen der Antragstellung s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. 20.21 bis 20.24). Ist der Antrag zu unbestimmt oder verspätet gestellt, greift die Regelbewertung gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (mit dem gemeinen Wert). S.a. Hinweis oben zur Ausübung des Bewertungswahlrechts bei § 3 UmwStG auf Minderbewertung.

Bei Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft sind latente Steuern zu erfassen (dazu s. Kastrup/Middendorf, BB 2010, 815; Künkele/Zwirner, DStR 2011, 2309).

Zur Möglichkeit der Darstellung eines Bewertungsansatzes zum Buchwert oder Zwischenwert durch Aufstellung von Ergänzungsbilanzen (→ Ergänzungsbilanz) gelten die Aussagen zu § 24 UmwStG a.F. (s.o.; ebenso s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.14 mit Darstellungsbeispiel sowohl nach der sog. Brutto- als auch der Nettomethode; weitere Beispiele: s. Breier/Horst, DB 2020, 1592 und Stenert, DStR 2020, 1776). Die Bildung von Ergänzungsbilanzen ist ausdrücklich in § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angesprochen. Die Ergänzungsbilanz ist nicht »statisch«, sondern vielmehr (zwingend) mit dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter oder im Fall der Übertragung/Entnahme in der Zeit nach der Einbringung weiterzuentwickeln (Rspr. und h.A.: Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Rn. 183 ff. zu § 24 UmwStG m.w.N.; zu den Grundsätzen der Auflösung z.B. s. Bolk, DStR 2018, 424, Freikamp, DB 2021, 2037 und DB 2022, 212 und Niehus, StuW 2022, 22).

Zur Frage der Aufstellung einer steuerlichen Einbringungsbilanz zur Dokumentation im Fall einer Buchwertfortführung galten zunächst die vorgenannten Aussagen zu § 24 UmwStG a.F. entsprechend (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 Satz 3). Nunmehr wird – unter Aufhebung der Anweisung im UmwSt-Erlass 2011 – die Auffassung vertreten, dass bei der Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr erforderlich sei, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die übernehmende Gesellschaft ihren Gewinn ebenfalls durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt (bundeseinheitlich: z.B. Verfügung der OFD Niedersachsen vom 30.6.2015, DB 2015, 1756 und FM Schleswig-Holstein, ESt-Kurz-Info vom 2.11.2017, DStR 2018, 354; weitergehende Ausführungen zu den Anforderungen an die Einnahmen-Überschussrechnung s. Verfügungen der OFD NRW vom 9.2.2016, DB 2016, 383 und OFD Niedersachsen vom 3.3.2017, DB 2017, 819).

8.3. Nachträgliche Änderung der Bewertung

Das Bewertungswahlrecht ist als ausgeübt anzusehen bzw. der Antrag auf Minderbewertung gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist spätestens zu stellen, wenn die aufnehmende Personengesellschaft ihre Gewinnfeststellungserklärung für das Wirtschaftsjahr der Einbringung mit der entsprechenden Bilanz beim Finanzamt eingereicht hat (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Rn. 20.04 i.V.m. Rn. 20.31 bzw. § 24 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG).

Die aufnehmende Gesellschaft ist an das einmal von ihr ausgeübte Bewertungswahlrecht gem. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gebunden; eine Änderung der Bilanz scheidet damit aus (BFH vom 9.4.1981, BStBl II 1981, 620 und vom 21.8.1998, BFH/NV 1999, 996). Dies gilt auch für eine Bilanzänderung der → Sonderbilanz (BFH vom 26.1.1994, BStBl II 1994, 458 am Ende und BFH vom 25.4.2006, BStBl II 2006, 847).

Ein wirksam gestellter Antrag auf Minderbewertung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG kann wegen der steuerlichen Fremdwirkungen weder geändert noch zurückgenommen werden (wie bei der Einbringung nach § 20 UmwStG: s. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 24.03 i.V.m. Rn. 20.24).

Zur Bilanzberichtigung s.o. unter 6.4.

9. Literaturhinweise

Zum UmwStG vor SEStEG: Weber-Grellet, Die Unmaßgeblichkeit der Maßgeblichkeit im Umwandlungsrecht, BB 1997, 653; Kutt, Ende der Maßgeblichkeit bei Umwandlungen? BB 2004, 371; Herfort/Haase, Teilwertansatz bei Ausschluss des Besteuerungsrechts europarechtswidrig – Neue Chancen für Anteilseinbringungen in Konzernstrukturen? DStR 2005, 1881; Kilger/Melitta, Maßgeblichkeitsgrundsatz im Umwandlungssteuerrecht, Der Konzern 2006, 230; Schumacher, Bewertungswahlrechte im Umwandlungssteuerrecht – Rechtsprechung des BFH zur Maßgeblichkeit und zur Veräußerung nach Spaltung, WPg 2006, 518; Starke, Grenzen des Ansatzwahlrechts nach § 20 UmwStG bei Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, GmbHR 2006, 86; Trossen, Aufgabe der Maßgeblichkeit bei Umwandlungsvorgängen, FR 2006, 617.

Zum UmwStG ab SEStEG: Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG (Teil I und II), DB 2006, 2704 und 2763; Desens, Gemeiner Wert bei Umwandlungen, GmbHR 2007, 1202; Honert/Geimer, Aufgabe des umwandlungssteuerlichen Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch das SEStEG, EStB 2007, 421; Prinz, SEStEG und Bilanzrecht: Wegfall des umwandlungssteuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips, StuB 2007, 125; Volckens/Gebert, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften – Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei immateriellen Wirtschaftsgütern, IStR 2007, 764; Stümper, Praktikerlösung für den Antrag auf Buchwertfortführung in Umwandlungs- und Einbringungsfällen, GmbHR 2008, 1147; Teiche, Maßgeblichkeit bei Umwandlungen – trotz SEStEG?, DStR 2008, 1757; Behrens, Keine phasenverschobene Wertaufholung nach Umwandlungen, BB 2009, 318; Bogenschütz, Aktuelle Entwicklungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, Ubg 2009, 604; Haritz, Bewertung im Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht, Festschrift für S. 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Art. 9 FRL, FR 2021, 680; Freikamp, Bewertung abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach einer Einbringung zu Zwischenwerten gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, DB 2022, 212; Niehus, Notwendigkeit und Fortführung von Ergänzungsbilanzen bei Einbringungen nach § 24 UmwStG, StuW 2022, 22.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Bilanz

→ Ergänzungsbilanz

→ Maßgeblichkeitsgrundsatz

→ Umwandlung

→ Umwandlungssteuererlass 2011

→ Verschmelzung

 

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