Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund
1.1 Historie/Entwicklung
1.2 Die heutige Fassung
1.3 Präzisierungen
2 Geltung des § 15 Abs. 3 EStG?
2.1 Die Abfärbetheorie gem. § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG
2.2 Die gewerblich geprägte doppelstöckige PersG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
3 Bilanz- und Ertragsfragen
3.1 Die Beteiligung an der Untergesellschaft
3.2 Sonderbilanz und Sondervergütungen
3.2.1 Anteile an der KapG
3.2.2 Sonder- und Tätigkeitsvergütungen
3.3 Ergänzungsbilanzen
3.4 Die Ermittlung des Gewinns
3.4.1 Der Gewinn der Untergesellschaft
3.4.2 Der Gewinn der Obergesellschaft
4 Veräußerungstatbestände
4.1 Die einzelnen Veräußerungstatbestände
4.2 Veräußerung des Betriebs
4.3 Veräußerung der Obergesellschaft
4.4 Veräußerung des Anteils der Gesellschafter (natürliche Personen)
5 Begünstigung nach § 34a EStG
6 Anwendung von § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Gesellschaftsrechtlicher Hintergrund

1.1. Historie/Entwicklung

Die doppelstöckige PersG verdankt ihre Existenz der Tatsache, dass zivilrechtlich Personen(handels)gesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften selbst wiederum Gesellschafter (Obergesellschaft) einer anderen PersG (Untergesellschaft) sein können. Die PersG (1) wird Untergesellschaft, die an ihr beteiligte PersG (2) wird Obergesellschaft genannt. Mit ihr konnten – vor allem – bis 1991 aktive und nachträgliche Tätigkeitsvergütungen (Pensionsverpflichtungen), die gegenüber der Untergesellschaft erbracht wurden, bei dieser als BA abgezogen werden.

Beispiel 1:

An der X-KG ist die Y-KG als Komplementärin mit den Gesellschafterinnen A und B beteiligt. Kommanditisten der X-KG sind Frau A und ihr Mann. Frau B erledigt die Geschäfte der X-KG und bekommt dafür ein Gehalt von 100 000 €/Jahr.

Vor Einführung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hat der BFH (BFH Beschluss vom 25.2.1991, BStBl II 1991, 691) den Charakter einer jeden einzelnen PersG als eigenständiges Steuersubjekt betont und demzufolge nur die Y-KG als Mitunternehmerin in der X-KG (neben den Kommanditisten Herrn A und Frau A) behandelt. Die Folge war, dass die Gesellschafterin der Y-KG, die nicht an der X-KG beteiligt war (Frau B), steuerlich nicht an der Untergesellschaft beteiligt war. Auf diese Weise hätten Leistungsaustauschbeziehungen zwischen diesen Gesellschaftern auf der »Subebene« und der Untergesellschaft aufgebaut werden können, deren steuerliche Folgen zu Betriebsausgaben bei der Y-KG geführt hätten, da die spezielle Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (Tätigkeitsvergütungen und dgl. dürfen den Gewinn der PersG nicht mindern) nicht gegriffen hätte. Vor allem sollten mit dieser Gestaltung Pensionsverpflichtungen der Hauptgesellschafter zur Untergesellschaft mit der Folge gewerbe- und ertragsteuermindernder Wirkung aufgebaut werden.

1.2. Die heutige Fassung

Mit Einführung des 2. Satzes in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Gesetzgeber (StÄndG 1992) diesen Gestaltungsmöglichkeiten einen Riegel vorgeschoben. Von einer doppelstöckigen PersG spricht man seither, wenn eine gewerblich tätige oder geprägte PersG als Gesellschafterin (sog. Obergesellschaft) an der Untergesellschaft beteiligt und deren Gesellschafter durch eine ununterbrochene Mitunternehmer-Kette mit der Untergesellschaft verbunden sind.

Danach sind Gesellschafter, die über eine andere PersG (Y-KG) an einer Untergesellschaft (X-KG) beteiligt sind (hier: die Frauen A/B) den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern (hier: Herr A) gleichzustellen, wenn und soweit alle im verbindenden Beteiligungsstrang als Mitunternehmer anzusehen sind.

Lösung 1: Geschäftsführergehalt Frau B

1.3. Präzisierungen

Die Fiktion der Beteiligung der Subgesellschafter an der Untergesellschaft greift nur dann, wenn es sich bei der vermittelnden Obergesellschaft um eine PersG handelt und beide Gesellschafter (der Subgesellschafter wie die vermittelnde Obergesellschaft) in ihrem Beteiligungsstrang als Mitunternehmer anzusehen sind.

Schließlich wurde mit der Pluralformulierung im Einleitungssatz (Satz 2: »Der … über eine oder mehrere PersG beteiligte G’fter …«) erreicht, dass selbst bei einem über mehrere Ebenen in die Tiefe reichenden Beteiligungsstrang (mehrstöckige PersG) steuerlich der unmittelbare Bezug zur Untergesellschaft hergestellt wird. Auch unendlich viele zwischengeschaltete PersG entfalten keine Abschirmwirkung.

2. Geltung des § 15 Abs. 3 EStG?

Unter zwei Aspekten wird § 15 Abs. 3 EStG bei der doppel-(mehr-)stöckigen PersG diskutiert.

2.1. Die Abfärbetheorie gem. § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG

Nach früherer BFH-Rspr. galt die Infektionstheorie uneingeschränkt bei der doppelstöckigen PersG.

Beispiel 2:

Hiervon machte der BFH im Fall 1 (vermögensverwaltende Obergesellschaft) eine Ausnahme: Mit dem Urteil vom 6.10.2004 (BFH Urteil vom 6.10.2004, BFH/NV 2005, 129) sollte § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bei der Beurteilung der Einkunftsart der Obergesellschaft, die an einer gewerblichen Untergesellschaft beteiligt ist, jedoch nicht mehr gelten, wenn es sich um eine vermögensverwaltende Obergesellschaft handelt. Die Tendenz der BFH-Rspr., die Abfärbetheorie generell einzuschränken (restriktive Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), machte auch vor dieser Fallgruppe nicht Halt. Nur im Fall (2) mutiert(e) die Y-KG durch die Beteiligung an der X-KG zu einer gewerblichen PersG.

Der Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung zur o.g. BFH-Rspr. (BMF vom 18.5.2005, IV B 2 – S 2241 – 34/05, BStBl I 2005, 698) wurde gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 bereits für Veranlagungszeiträume vor 2005 in das Gesetz übernommen. Danach führen künftig auch allein gewerbliche Beteiligungserträge eine Abfärbung der gewerblichen auf die übrigen Einkünfte herbei.

In Fortsetzung seiner restriktiven Rechtsprechung entschied der BFH darüber hinaus, dass gewerbliche Einkünfte im Sonderbereich eines Gesellschafters keine Abfärbung auf eine freiberufliche GbR bewirken können (vgl. BFH Urteil vom 28.6.2006, BStBl II 2007, 378).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF vom 1.6.2006, DB 2006, 1763) führt jedoch die Vereinbarung von sog. Fallpauschalen mit ärztlichen Gemeinschaftspraxen im Rahmen der integrierten Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Einkünfte der Gemeinschaftspraxis, sofern die Geringfügigkeitsgrenze von 1,25 % gemäß der BFH-Rechtsprechung (BFH Urteil vom 11.8.1999, BStBl II 2000, 229) überschritten ist.

Diese Auffassung ist jedoch für Steuertatbestände nach dem 31.12.2008 nicht mehr anzuwenden, da das BMF-Schreiben vom 1.6.2006 mit Wirkung des BMF-Schreibens vom 23.4.2010 (BStBl I 2010, 391) aufgehoben wurde.

2.2. Die gewerblich geprägte doppelstöckige PersG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

Ohne dass es sich bei der Obergesellschaft um eine KapG handelt, führt die Implementierung einer Komplementär-GmbH bei der Obergesellschaft dazu, dass die Untergesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG als gewerblich geprägt zu bezeichnen ist.

3. Bilanz- und Ertragsfragen

3.1. Die Beteiligung an der Untergesellschaft

Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist nach den allgemeinen Grundsätzen kein Wirtschaftsgut und entsprechend nicht in der Steuerbilanz auszuweisen (vgl. BFH Beschluss vom 26.7.2011, X B 208/10, BFH/NV 2011, 1868), auch wenn in der Handelsbilanz eine Aktivierung des Vermögensgegenstands »Beteiligung an einer Personengesellschaft« vorgenommen werden muss. Innerhalb der Steuerbilanz entspricht der Beteiligungsansatz der (Ober-)Personengesellschaft den Anteilen der einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der (Unter-)Personengesellschaft.

3.2. Sonderbilanz und Sondervergütungen

3.2.1. Anteile an der KapG

Im Falle der gewerblich geprägten doppelstöckigen PersG sind zwei Varianten denkbar:

1. die Anteile an der Komplementär-GmbH werden von den Gesellschaftern der Obergesellschaft gehalten und

2. die Anteile an der Komplementär-GmbH werden von den Direkt-Gesellschaftern der Untergesellschaft gehalten.

In beiden Fällen stellen die Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der jeweiligen Gesellschafter bei der Untergesellschaft dar (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Hieraus folgt, dass Gewinnanteile als gewerbliche Erträge umzuqualifizieren sind – und zwar auf der Ebene der Gewinnermittlung bei der Untergesellschaft. Das Teileinkünfteverfahren ist zu beachten und entsprechend anzuwenden.

3.2.2. Sonder- und Tätigkeitsvergütungen

Vergütungen der Gesellschafter der Obergesellschaft für Nutzungsüberlassungen und vergleichbare Tätigkeiten bei der Untergesellschaft werden als Sonder-Betriebseinnahmen in der Gewinnfeststellung der Untergesellschaft erfasst.

Umgekehrt verhält es sich mit den Aufwendungen dieses Gesellschafterkreises, wenn sie sich im Organisationsbereich der Untergesellschaft niederschlagen. So gehören etwa Finanzierungsaufwendungen für den Beteiligungserwerb an der Komplementär-GmbH zu Sonderbetriebsausgaben im »Buchungskreis« der Untergesellschaft. Diese Behandlung ist letztlich identisch mit derjenigen der Direktgesellschafter der Untergesellschaft. Daneben können die Gesellschafter der Obergesellschaft Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben im »Buchungskreis« der Obergesellschaft haben, wenn sie in deren Bereich tätig werden.

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.3. Ergänzungsbilanzen

Kommt es zu einer entgeltlichen Übertragung der Beteiligung eines Gesellschafters an der Obergesellschaft, die über dem Wert des Kapitalkontos des Gesellschafters liegt, so sind zwei Ergänzungsbilanzen zu erstellen, wenn sich der Mehrwert auf beide verteilt:

1. In der ersten Ergänzungsbilanz, die bei der Obergesellschaft zu erstellen ist, werden die Mehrwerte dargestellt, die auf das anteilige Gesamthandsvermögen bei dieser entfallen und

2. in einer zweiten Ergänzungsbilanz, die bei der Untergesellschaft zu platzieren ist, werden die Mehrwerte für den Anteil an den stillen Reserven an den letztlich bei der Untergesellschaft erfassten Wirtschaftsgütern eingestellt.

3.4. Die Ermittlung des Gewinns

3.4.1. Der Gewinn der Untergesellschaft

Der Gesamtgewinn der Untergesellschaft wird aus deren Steuerbilanz entwickelt und um die individuellen Komponenten (Tätigkeitsvergütungen etc.) ergänzt. Die Gewinnanteile sowie die »persönlichen Einkunftskomponenten« sind den Gesellschaftern mitzuteilen. Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnverteilung sind dies die zivilrechtlichen Gesellschafter der Untergesellschaft, einschließlich der Obergesellschaft. Zum Gesamtgewinn der Untergesellschaft gehören auch die Ergebnisse aus den Sonder- und Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter sowie als individuelle gewerbliche Erträge auch die Vergütungen für die Gesellschafter der Obergesellschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

3.4.2. Der Gewinn der Obergesellschaft

In einer zweiten Grundlagengewinnermittlung wird auf der Ebene der Obergesellschaft zunächst deren Steuerbilanzergebnis, in das auch der Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Untergesellschaft eingeflossen ist, festgestellt. Hinzu kommen alle individuellen gewerblichen Komponenten ihrer Gesellschafter gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

4. Veräußerungstatbestände

4.1. Die einzelnen Veräußerungstatbestände

Neben dem Verkauf einzelner WG der Untergesellschaft, die bei ihr zu laufendem Gewinn führen, kann es bei der doppelstöckigen PersG auch zur Veräußerung des Betriebs sowie der Beteiligungen an der Untergesellschaft kommen.

4.2. Veräußerung des Betriebs

Veräußert die Untergesellschaft ihren ganzen Betrieb bzw. einen Teilbetrieb (d.h. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen inkl. des notwendigen Sonderbetriebsvermögens), so kommen §§ 16, 34 EStG zugunsten aller Gesellschafter zur Anwendung. Der begünstigte Veräußerungsgewinn wird allen Gesellschaftern anteilig zugeschrieben. Der an persönliche Voraussetzungen geknüpfte Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG kann allerdings von der Obergesellschaft nicht ausgenutzt werden.

4.3. Veräußerung der Obergesellschaft

Veräußert die Obergesellschaft ihren Betrieb (Teilbetrieb), so liegt die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor.

4.4. Veräußerung des Anteils der Gesellschafter (natürliche Personen)

Veräußern die Gesellschafter ihre jeweiligen Anteile an der Untergesellschaft bzw. an der Obergesellschaft, so wird auf diese Veräußerung ebenfalls § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG angewandt.

5. Begünstigung nach § 34a EStG

Bei doppel- und mehrstöckigen PersG sind der in der Untergesellschaft erzielte Gewinn (unter Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens bei der Untergesellschaft) und die dort getätigten Entnahmen und Einlagen für Zwecke des § 34a EStG auch den mittelbar über die Obergesellschaft an der Untergesellschaft beteiligten Mitunternehmern zuzurechnen (BMF vom 11.8.2008, BStBl I 838, Rz. 21).

6. Anwendung von § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Zur Anwendung des § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften hat die OFD Frankfurt in ihrer Verfügung vom 23.7.2013 ausführlich Stellung genommen. Dargestellt am Beispiel einer doppelstöckigen Personengesellschaft wird seitens der OFD nachfolgende Rechtsauffassung bezüglich der Anwendung des § 15a EStG vertreten, die am folgenden Beispiel erläutert wird.

Beispiel 4:

Beteiligt sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) in der Weise, dass sie Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann, so ist die Obergesellschaft – und nicht deren Gesellschafter – nicht nur zivilrechtlich Gesellschafterin, sondern auch im steuerrechtlichen Sinne Mitunternehmerin der Untergesellschaft. Dies hat zur Folge, dass der Anteil der Obergesellschaft am Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft verfahrensrechtlich bindend bereits auf der Ebene der Untergesellschaft festgestellt und unmittelbar der Obergesellschaft zugerechnet wird (§§ 179, 180, 182 AO) und in deren Gesamtergebnis aus dem eigenen Betrieb und der Beteiligung an der Untergesellschaft eingeht (BFH vom 26.1.1995, IV R 23/93, BStBl II 1995, 467, 469). Bilanziell ist bei mehrstöckigen Personengesellschaften die dem Betriebsvermögen der Obergesellschaft zugehörige Kommanditbeteiligung steuerrechtlich, abweichend von der handelsrechtlichen Beurteilung, nicht als eigenständiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren, sondern repräsentiert lediglich die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Untergesellschaft (BFH vom 18.2.1993, IV R 40/92, BStBl II 1994, 224, DStR 1993, 1441). Danach dürfte an sich die Kommanditbeteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft nicht als Wirtschaftsgut »Finanzanlagen« oder »Beteiligung« ausgewiesen werden. Die Praxis löst dieses Problem regelmäßig durch Anwendung der sog. »Spiegelbildmethode« auf den Personengesellschaftsanteil der Obergesellschaft an der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft. Dadurch entspricht das Kapitalkonto der Obergesellschaft in der Steuerbilanz der Untergesellschaft dem Beteiligungsansatz derselben an der Untergesellschaft in ihrer eigenen Steuerbilanz. Die Gewinn- und Verlustanteile der Obergesellschaft an der Untergesellschaft werden in voller Höhe in der Steuerbilanz der Obergesellschaft gewinnwirksam erfasst und wirken sich dadurch auf das Kapitalkonto des Gesellschafters der Obergesellschaft aus. Dies gilt auch für die auf der Ebene der Untergesellschaft nur als verrechenbar festgestellten Verluste, da die Frage der Zurechnung von Einkünften nicht durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG berührt wird (H 138 d (Allgemeines) EStH 1997, Rdvfg. OFD Frankfurt vom 1.8.1996, S 2241 A – 30 – St II 21). Der als nur verrechenbar festgestellte Verlust kann also durch die Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft – unabhängig von deren Kapitalausstattung – nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umqualifiziert werden. Über Höhe und Zurechnung der Einkünfte wird bindend allein auf der Ebene der Untergesellschaft durch eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO entschieden. Daneben ist in einem gesonderten Verfahren nach § 15a Abs. 4 EStG – ebenfalls auf der Ebene der Untergesellschaft – die Höhe des verrechenbaren Verlustanteils der Obergesellschaft gesondert festzustellen. Ein insoweit bei der Untergesellschaft festgestellter verrechenbarer Verlust bleibt aufgrund der Bindungswirkung von gesonderten Feststellungsbescheiden nach § 182 AO auch im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Obergesellschaft als solcher erhalten. Um eine dem Sinn und Zweck des § 15a EStG widersprechende doppelte Berücksichtigung des schon bei der Untergesellschaft festgestellten verrechenbaren Verlustes zu vermeiden, ist das in der Steuerbilanz der Obergesellschaft geminderte Kapitalkonto und damit das zur Verfügung stehende Verlustausgleichspotenzial entsprechend zu berichtigen. Hierzu ist ein außerbilanzieller – nur für Zwecke des § 15a EStG maßgeblicher – Merkposten zu bilden, in dem sich die Entwicklung des verrechenbaren Verlustes aus der Untergesellschaft widerspiegelt.

Lösung 4:

Im Falle der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft kann ein verrechenbarer Verlust aus der Untergesellschaft mit dem Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft insoweit verrechnet werden, als diesem entsprechende stille Reserven im Betriebsvermögen der Untergesellschaft gegenüberstehen oder er auf der Auflösung eines negativen Kapitalkontos der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft beruht.

7. Literaturhinweise

Zerbe/Hafner, Bestimmung des Kapitalkontos und nur verrechenbarer Verluste i.S.v. § 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften, DStR 2015, 1292; Baschnagel, Ertragsteuerliche Aspekte doppelstöckiger Personengesellschaften, BB 2015, 349; Hülsmann, Die gewerbesteuerlichen Folgen der Veräußerung einer doppelstöckigen Personengesellschaft durch eine Kapitalgesellschaft, DStR 2014, 184.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebsveräußerung

→ Ergänzungsbilanz

→ Personengesellschaften

→ Sonderbilanz

→ Veräußerungsgewinn

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.