Doppelte Haushaltsführung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Doppelte Haushaltsführung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Begründung einer doppelten Haushaltsführung
2.1 Ausschluss einer Auswärtstätigkeit
2.2 Eigener Hausstand
2.3 Berufliche Veranlassung
2.3.1 Allgemeines
2.3.2 Einzelfälle
2.4 Wohnen an der ersten Tätigkeitsstätte (Beschäftigungsort)
2.5 Schaubild zur Prüfung dem Grunde nach
3 Beendigung einer doppelten Haushaltsführung
4 Höhe der Aufwendungen
4.1 Allgemeines
4.2 Fahrtkosten
4.3 Verpflegungsmehraufwendungen
4.4 Unterkunftskosten&sol;Aufwendungen für die Zweitwohnung
4.5 Umzugskosten
4.6 Erstattung durch den Arbeitgeber
4.7 Schaubild zur Prüfung der Höhe der Kosten
5 Doppelte Haushaltsführung im Rahmen der Gewinneinkünfte
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Arbeitnehmer können die notwendigen Mehraufwendungen, die aufgrund einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten ansetzen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.

Demnach können Kosten der Lebensführung – wie beispielsweise für Wohnen und Verpflegung – steuerrechtlich geltend gemacht werden, dies unterstützt die Flexibilität der Arbeitnehmer. Hauptanwendungsfälle einer doppelten Haushaltsführung bilden die Arbeitnehmer. Nicht ausgeschlossen ist aber auch eine Ausweitung auf die übrigen Überschusseinkünfte, auch wenn deren praktische Bedeutsamkeit durchaus überschaubar sein dürfte. Bedeutsamer sind die Fälle der doppelten Haushaltsführung bei den selbstständig Tätigen mit Gewinneinkünften im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs.

Unter drei Voraussetzungen können als Mehraufwand die pauschalen Verpflegungs-, die tatsächlichen Fahrt- (inkl. der pauschalen Familienheimfahrtkosten) und die (tatsächlichen) Übernachtungskosten abgezogen werden:

  1. Unterhalt eines eigenen Hausstands am Wohnort,

  2. berufliche Veranlassung,

  3. zweite Wohnung an der ersten Tätigkeitsstätte.

Die beruflich begründete doppelte Haushaltsführung wird steuerlich unbefristet anerkannt. Der Werbungskostenabzug für Arbeitnehmer bzw. der steuerfreie Arbeitgeberersatz ist somit auch bei langjähriger (beruflich veranlasster) doppelter Haushaltsführung für den gesamten Zeitraum der Beschäftigung möglich, was im Einkommensteuerrecht nicht immer so geregelt war: Die mit dem Jahressteuergesetz 1996 eingeführte zweijährige Beschränkung der doppelten Haushaltsführung wurde mit dem Steueränderungsgesetz 2003 aufgehoben.

Ob das Vorhalten einer Wohnung am Arbeitsort aus ausschließlich beruflichen Gründen während der Elternzeit eine doppelte Haushaltsführung darstellt, musste das FG Berlin-Brandenburg (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 1.6.2017, 3 K 3278/14) entscheiden: In dem Sachverhalt war die Steuerpflichtige Oberärztin und unterhielt eine Wohnung in Berlin (Miete). Infolge der Geburt der Tochter im Jahr 2014 befand sich die Steuerpflichtige in Elternzeit und zog zu dem Lebensgefährten nach Hannover. Nach der Planung der Familie sollte der Familienwohnsitz mit dem Kind in Hannover bleiben und die Steuerpflichtige sollte nach dem Ende der Elternzeit wieder ihre bisherige Vollzeitstelle in Berlin aufnehmen. Wegen des starken Wohnungsmangels in Berlin wurde die dortige Wohnung beibehalten und die Berücksichtigung einer doppelten Haushaltsführung begehrt. Als die Steuerpflichtige im Jahr 2016 eine Vollzeitstelle in der Nähe von Hannover fand, wurde die Wohnung in Berlin gekündigt. Das FG Berlin-Brandenburg akzeptierte die Behandlung als Werbungskosten, aber nicht im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, da in der Wohnung kein Haushalt geführt wurde. Die Kosten wurden als allgemeine Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anerkannt.

Das BMF-Schreiben vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412) enthält unter den Rz. 99 bis 109 ausführliche Regelungen zur Neufassung.

2. Begründung einer doppelten Haushaltsführung

2.1. Ausschluss einer Auswärtstätigkeit

Übernachtungs- und Verpflegungsmehraufwendungen können auch bei Auswärtstätigkeiten im Rahmen der Reisekosten steuerlich geltend gemacht werden Da dafür aber hinsichtlich der Voraussetzungen und Rechtsfolgen andere Grundsätze gelten, sind beide voneinander zu trennen. Es ist stets zu prüfen, welche Art von Unterkunftskosten geltend gemacht wird. Es ist zunächst zu hinterfragen, ob die entstandenen Aufwendungen aufgrund einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit erwachsen sind und demnach den Reisekosten zuzuordnen sind, da allgemein der Grundsatz gilt: Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist; vgl. LStR 9.11 Abs. 1 Satz 2).

Beispiel 1:

G ist Manager eines Mainzer Bundesligavereins (&equals; erste Tätigkeitsstätte, TS) und wohnt mit seiner Familie in einem Mainzer Vorort. In der Sommerpause wird er von seinem Arbeitgeber zu einer beruflichen Fortbildung des DFB nach Frankfurt (zweite Tätigkeitsstätte) abgeordnet, die zwei Monate dauert. Für diese Zeit mietet sich G eine Mietwohnung in einem Vorort von Frankfurt.

Lösung 1:

Der Besuch der Fortbildung stellt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit dar, die Vorrang gegenüber der doppelten Haushaltsführung hat. Die entstandenen Aufwendungen sind nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu ermitteln, sondern nach Reisekostengrundsätzen. Entscheidend für den Ausschluss der doppelten Haushaltsführung ist im vorliegenden Beispiel, dass Frankfurt nicht zur ersten Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG wird.

2.2. Eigener Hausstand

Das Vorliegen eines eigenen Hausstands setzt zunächst das Innehaben einer Wohnung aus eigenem Recht als Eigentümer oder Mieter bzw. aus abgeleitetem Recht als Ehegatte, Lebenspartner oder Lebensgefährte sowie Mitbewohner voraus. In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten, das heißt, er muss die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. Nach dem BMF-Schreiben vom 24.10.2014, Rz. 100, genügt es somit nicht, wenn der Arbeitnehmer z. B. im Haushalt der Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer unentgeltlich bewohnt oder wenn dem Arbeitnehmer eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Eine Wohnung wird auch dann aus abgeleitetem Recht genutzt, wenn diese zwar allein vom Lebenspartner des Stpfl. angemietet wurde, der Stpfl. sich aber mit Duldung seines Partners dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung beteiligt, der darauf schließen lässt, dass eine gemeinsame Haushaltsführung vorliegt (BFH vom 12.9.2000, VI R 165/97, BStBl II 2001, 29).

Es ist im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zwischen dem Unterhalten eines eigenen Haushalts und der Frage, wer die Kosten dafür trägt, zu unterscheiden. Auch wer die Mittel von einem Dritten erhält, kann einen eigenen Haushalt unterhalten. Vom Unterhalten eines eignen Haushalts ist regelmäßig auszugehen, wenn der Haushalt in einer in sich geschlossenen Wohnung geführt wird, die nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet (BFH vom 28.3.2012, VI R 87/10, BFH/NV 2012, 1231).

Das FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg Urteil vom 16.6.2016, 1 K 3229/14, EFG 2016, 1423 Nr. 17) verlangt, dass der eigene Hausstand und die Zweitwohnung an der ersten Tätigkeitsstätte auseinanderfallen müssen. Als Beschäftigungsort sei nicht die jeweilige politische Gemeinde zu verstehen, sondern der Bereich, der zu der konkreten Anschrift der Arbeitsstätte noch als Einzugsgebiet anzusehen ist. Ein Arbeitnehmer wohne bereits dann am Beschäftigungsort, wenn er von seiner Wohnung aus ungeachtet von Gemeinde- und Landesgrenzen seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich aufsuchen könne. Dabei würden Fahrzeiten von etwa einer Stunde für die einfache Strecke noch in einem zeitlichen Rahmen liegen, in dem es einem Arbeitnehmer zugemutet werden kann, von seinem Hausstand die Arbeitsstätte aufzusuchen. Bei der Beurteilung der Gesamtumstände komme es nicht darauf an, ob eine tägliche Fahrzeitverkürzung von mindestens einer Stunde eintritt.

Im Übrigen verlangt der Gesetzgeber seit 1.1.2014 auch eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (laufende Kosten der Haushaltsführung; vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ist darzulegen und kann auch bei volljährigen Kindern, die bei ihren Eltern oder einem Elternteil wohnen, nicht generell unterstellt werden. Hierdurch will der Gesetzgeber die anders lautende Rechtsprechung vom 16.1.2013, Az. VI R 46/12, umgehen: Der gemeinsame Haushalt von Eltern und Kindern war bereits Streitgegenstand des BFH-Urteils vom 26.7.2012 (BStBl II 2013, 208). Mit Urteil vom 16.1.2013 (BStBl II 2013, 627) hat der BFH die Voraussetzungen der Anerkennung des eigenen Hausstands im Rahmen eines »Mehrgenerationshaushalts« fortentwickelt. Nach der Rspr. ist bei gemeinsamem Haushalt von Eltern und erwachsenen, wirtschaftlich eigenständigen und berufstätigen Kindern stets davon auszugehen, dass die Kinder – insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort lediglich als Schlafstätte dient – maßgebend zur Führung des Hausstands der Eltern beitragen. Insofern ist den Kindern ein eigener Haupthaushalt zuzurechnen. Die Entgeltlichkeit ist dabei keine unerlässliche Voraussetzung, sondern vielmehr ein gewichtiges Indiz. Indessen sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass der eigene Hausstand ab dem VZ 2014 eine finanzielle Beteiligung des Stpfl., mithin also auch der Kinder im gemeinsamen Haushalt, gesetzlich voraussetzt (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. ab VZ 2014, BStBl I 2013, 188).

Betragen die Barleistungen des Arbeitnehmers mehr als 10 % der monatlich regelmäßig anfallenden laufenden Kosten der Haushaltsführung (z. B. Miete, Mietnebenkosten, Kosten für Lebensmittel und andere Dinge des täglichen Bedarfs), ist von einer finanziellen Beteiligung auszugehen. Bei zusammen veranlagten Ehegatten/Lebenspartnern wird im Übrigen die finanzielle Beteiligung unterstellt und ist nicht zu würdigen.

Die Wohnung muss außerdem der auf Dauer angelegte Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers sein. Bei größerer Entfernung zwischen dieser Wohnung und der Zweitwohnung, insbesondere bei einer Wohnung im Ausland, reicht bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr aus, um diese als Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt. Bei einem verheirateten Arbeitnehmer befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. Bei anderen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. Die persönlichen Beziehungen können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an Personen, z.B. Eltern, Verlobte, Freundes- und Bekanntenkreis finden, aber auch in Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. Als Nachweise, ob sich der Lebensmittelpunkt tatsächlich am Beschäftigungsort oder am Heimatwohnort befindet, könnte das Finanzamt z.B. auf Einkaufsbelege am Heimatwohnort zurückgreifen. Bei größerer Entfernung zwischen dieser Wohnung und der Zweitwohnung, insbesondere bei einer Wohnung im Ausland, reicht bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr aus, um diese als Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt. Bei Arbeitnehmern mit einer Wohnung in weit entfernt liegenden Ländern, z.B. Australien, Indien, Japan, Korea, Philippinen, gilt die Maßgabe, dass innerhalb von zwei Jahren mindestens eine Heimfahrt unternommen wird.

Das Hessische FG entschied in seinem Urteil vom 8.7.2014, 11 K 1796/13, dass eine auf drei Jahre befristete ausländische Tätigkeit des Ehegatten bei dem im Inland nichtselbstständig beschäftigten Ehegatten, auch bei zeitlich längeren Aufenthalten beider Ehegatten im Ausland, nicht zu einer Verlegung des Lebensmittelpunktes führt, solange hinsichtlich des weiteren beruflichen Werdegangs der Entschluss zu einem dauerhaften Verbleiben an dem ausländischen Beschäftigungsort nicht befasst ist. Auch bei Aufrechterhaltung mehrerer Wohnungen können Ehegatten, die in einer intakten Ehe leben, nur einen Lebensmittelpunkt haben. Der BFH bejahte in der Revision (Urteil vom 7.5.2015, VI R 71/14) die Auffassung des Finanzgerichtes: Ob die außerhalb des Beschäftigungsortes belegene Wohnung des Arbeitnehmers als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist und deshalb seinen (Haupt-)Hausstand darstellt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Indizien können sein, wie oft und wie lange sich der Arbeitnehmer in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind. Von Bedeutung sind auch die Dauer des Aufenthaltes am Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen sowie die Zahl der Heimfahrten. Erhebliches Gewicht hat ferner der Umstand, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen (z.B. Art und Intensität der sozialen Kontakte, Vereinszugehörigkeiten und andere Aktivitäten) bestehen. Des Weiteren spricht die vorübergehende Entsendung des verheirateten Arbeitnehmers in ein Entwicklungsland nach allgemeiner Lebenserfahrung gegen eine (sofortige) auf Dauer angelegte Wegverlegung des gemeinsamen Lebensmittelpunkts der Eheleute.

Das FG München entschied mit Urteil vom 23.9.2016 (1 K 1125/13; Rev. zugelassen unter III R 29/16: Verstößt die Versagung der steuerlichen Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung in den Fällen, in denen beiderseits berufstätige Eheleute mit ihren Kindern am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen eine familiengerechte Wohnung unterhalten, gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 sowie Art. 12 Abs. 1 GG), dass eine doppelte Haushaltsführung nicht vorliegt, wenn am Beschäftigungsort zugleich der Lebensmittelpunkt liegt.

Ein eigener Hausstand wird auch anerkannt, wenn die Wohnung zwar allein vom Lebensgefährten des Arbeitnehmers angemietet wurde, dieser sich aber mit Duldung seines Lebensgefährten dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung beteiligt, dass daraus auf eine gemeinsame Haushaltsführung geschlossen werden kann (BFH vom 12.9.2000, BStBl II 2001, 29).

Beispiel 2:

P hat gerade sein Abitur gemacht. Er ist im Haushalt seiner Eltern integriert und hat dort lediglich ein kleines Schlafzimmer. Er beteiligt sich nicht an der Haushaltsführung. Nach dem Abitur beginnt P in Mannheim im Rahmen eines Vollzeitstudiums zu studieren. Zu diesem Zweck mietet er sich in einem Vorort eine Zweizimmerwohnung an. An den Wochenenden kehrt er regelmäßig nach Stuttgart zurück, da sich dort sein Freundeskreis befindet.

Lösung 2:

Sowohl die »berufliche Veranlassung« (erstmalige Aufnahme eines Studiums) sowie das »Wohnen am Beschäftigungsort« sind erfüllt, da die Universität nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG eine erste Tätigkeitsstätte darstellt. Fragwürdig ist vor allem, ob der elterliche Wohnsitz für P einen eigenen Hausstand darstellt. Es genügt nicht, wenn P im Haushalt seiner Eltern lediglich ein Zimmer unentgeltlich unterhält. Die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ist darzulegen und kann auch bei volljährigen Kindern, die bei ihren Eltern wohnen, ab VZ 2014 nicht generell unterstellt werden. Da die Barleistungen des Kindes weniger als 10 % der monatlich regelmäßig anfallenden Kosten der Haushaltsführung (wie z.B. Miete, Mietnebenkosten oder Lebensmittel) betragen, ist m.E. ein eigener Hausstand im vorliegenden Fall zu verneinen. Dies gilt unabhängig davon, dass P seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen in seinem Elternort weiterhin hat.

2.3. Berufliche Veranlassung

2.3.1. Allgemeines

Die doppelte Haushaltsführung muss aus beruflichem Anlass begründet werden. Ein beruflicher Anlass ist in folgenden Fällen zu bejahen (vgl. auch LStR 9.11 Abs. 3):

  • Versetzung durch den Arbeitgeber,

  • Wechsel des Arbeitgebers oder Begründung einer erstmaligen Beschäftigung,

  • bei einem Studenten der Antritt eines Studiums, wenn die Universität die erste Tätigkeitsstätte bildet, vgl. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG,

  • wenn der Stpfl. die Wohnung am Beschäftigungsort nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können; vgl. H 9.11 (1–4) &lsqb;Berufliche Veranlassung&rsqb; LStH,

  • beim sog. Wegverlegungsfall.

Bei dem sog. Wegverlegungsfall liegt auch eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung vor. In diesem Fall verlegt ein Arbeitnehmer seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg und begründet darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt, um von dort seiner Beschäftigung weiter nachgehen zu können. Allerdings ist hierbei zu beachten, dass die Wegverlegung des Lebensmittelpunktes auf Dauer zu erfolgen hat. Unter Änderung seiner bisher einschränkenden Rspr. (vgl. BFH vom 2.12.1981, BStBl II 1982, 297; BFH vom 30.10.1987, BStBl II 1988, 358; BFH vom 22.9.1988, BStBl II 1989, 94) hat der BFH mit seinen jüngsten Urteilen vom 5.3.2009, VI R 23/07, DStRE 2009, 710, sowie VI R 58/06, DStR 2009, 1083 entschieden, dass die Wegverlegung der Familienwohnung vom Beschäftigungsort – bei beibehaltener Wohnung am Beschäftigungsort, um von dort der bisherigen Beschäftigung weiter nachgehen zu können – beruflich veranlasst ist. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rspr. durch BMF-Schreiben vom 10.12.2009 (IV C 5 – S 2352/0, DStR 2009, 2676) angeschlossen.

2.3.2. Einzelfälle

In der Rspr. des VI. Senats des BFH zu § 9 EStG kommt die doppelte Haushaltsführung nicht zur Ruhe. Dabei stehen folgende Zweifelsfragen im Vordergrund des Regelungsinteresses:

  • Der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft ohne Kinder kann am Beschäftigungsort keinen beruflich veranlassten doppelten Haushalt durch Beibehalten begründen, wenn später ein gemeinsamer Hausstand begründet wird (BFH vom 4.4.2001, BFH/NV 2001, 1384 sowie BFH vom 28.8.2001, BFH/NV 2002, 23).

  • Wurde eine doppelte Haushaltsführung beendet, kann sie am früheren Beschäftigungsort auch in der dazu schon früher genutzten Wohnung erneut begründet werden. Eine doppelte Haushaltsführung ist regelmäßig dann beendet, wenn der Haushalt in der Wohnung am Beschäftigungsort nicht mehr geführt wird (BFH vom 8.7.2010, VI R 15/09, BStBl II 2011, 47.

  • Dies steht nicht in Widerspruch zu der ständigen Rspr. des BFH, wonach Ehegatten, die vor ihrer Heirat an verschiedenen Orten berufstätig waren, an ihren jeweiligen Beschäftigungsorten wohnen und nach der Eheschließung eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung gemacht haben (das Beibehalten zweier Wohnsitze als berufliche Begründung eines zweiten Wohnsitzes als zulässige doppelte Haushaltsführung). In dieser Fallgruppe wurde in extensiver Würdigung des Begriffes »Begründen« auch das Beibehalten der zweiten Wohnung nach der Heirat der Begründung gleichgestellt.

  • Der BFH hat klargestellt, dass sich der Haupthausstand beiderseits berufstätiger Eheleute nicht automatisch dort befindet, wo sie sich gemeinsam überwiegend aufhalten (BFH vom 7.5.2015, VI R 71/14, NV; veröffentlicht am 29.7.2015). Streitig war die Begründung einer doppelten Haushaltsführung aus beruflichem Anlass bei einem beiderseits berufstätigen Ehepaar im Wegverlegungsfall. Konkret geht es um die Frage, ob Ehegatten nur einen gemeinsamen Ehegattenhausstand bzw. Lebensmittelpunkt (hier: Deutschland oder Mosambik) haben können. Im Streitfall war die Klägerin befristet für drei Jahre im Ausland nichtselbstständig tätig. Der Kläger – Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH in Deutschland – machte im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung i.H.v. rund 12 500 € als Werbungskosten geltend. Er gab an, seinen Lebensmittelpunkt ins Ausland verlegt zu haben und die bisherige Wohnung in Deutschland nunmehr als Zweitwohnung am Beschäftigungsort zu nutzen. Das Finanzamt erkannte die geltend gemachten Aufwendungen nicht an, die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht hat im Streitfall eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es gelangte dabei zu dem Ergebnis, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers im Streitjahr nicht in Mosambik, sondern in Deutschland lag. Diese Würdigung war nach Ansicht des BFH nicht nur möglich, sondern naheliegend und revisionsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden.

  • Das FG Sachsen-Anhalt (Urteil vom 8.9.2016, 6 K 511/13) versagte im Fall eines ledigen Steuerpflichtigen die doppelte Haushaltsführung. Bei nicht verheirateten Arbeitnehmern geht man allgemein davon aus, dass sich der Lebensmittelpunkt nach gewisser Dauer an den Beschäftigungsort verlagert und die Heimatwohnung nur noch für Besuchszwecke vorgehalten wird. Indizien können sein, wie oft und wie lange sich der Arbeitnehmer in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind. Von Bedeutung sind auch die Dauer des Aufenthalts am Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen sowie die Zahl der Heimfahrten. Erhebliches Gewicht hat ferner der Umstand, wo sich Bezugspersonen des Arbeitnehmers überwiegend aufhalten. Das Gericht gelangte in dem Einzelfall zu der Überzeugung, dass der Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort lag (wenige soziale Kontakte am Ort des »eigenen Hausstands«, Bezugsperson (Mutter) lebte am Ort der ersten Tätigkeitsstätte).

Nachfolgend eine Übersicht über aktuelle Entscheidungen:

Fallgruppe

Erläuterung/

ggf. Unterfall

Besonderheiten

Rechtsprechung

Berufliche Begründung

Zusammenhang zwischen Begründung des Wohnsitzes und der Annahme einer Arbeitsstelle

Einsparung von Fahrtkosten

Mitbenutzung durch Angehörige

Entscheidend ist ein »kurzer zeitlicher Zusammenhang«. Im konkreten Fall: acht Monate zwischen beiden Zeitpunkten waren zu weit auseinanderliegend. U.E. ist hierbei immer eine Einzelfall-prüfung erforderlich.

Wird die Wohnung durch unterhaltspflichtige Personen mitbenutzt, ist keine berufliche Veranlassung gegeben.

BFH vom 10.7.2001, BFH/NV 2002, 17 unter Verweis auf die »Kontokorrent-Entschei-dung« vom 8.12.1997, BStBl II 1998, 193

FG Münster vom 15.11.2013,

14 K 1196/10 E

Wohngemeinschaft

Begründung der zweiten Wohnung in einer Wohngemeinschaft ist ausreichend, solange der Lebensmittelpunkt nicht am Beschäftigungsort ist.

BFH vom 28.3.2012,

VI R 25/11

Wegverle-gungsfälle

Wird die Hauptwohnung aus privaten Gründen vom Arbeitsplatz wegverlegt und am Beschäftigungsort dann eine zweite Wohnung zwecks Ausübung der Tätigkeit begründet, wird die doppelte Haushaltsführung nicht mehr (allein) hierdurch ausgeschlossen.

Änderung der Rechtsprechung. Zudem kommt es nicht mehr darauf an, ob noch ein enger Zusammenhang zwischen der Wegverlegung des Familienwohnsitzes vom Beschäftigungsort und der Neubegründung des zweiten Haushalts am Beschäftigungsort besteht.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand werden auch in diesen Fällen gewährt. Die Frist beginnt hier mit der Umwidmung der Wohnung am Beschäftigungsort in eine Zweitwohnung.

BFH vom 5.3.2009, BFH/NV 2009, 1176 und 1173;

FG Düsseldorf vom 9.1.2013, 15 K 318/12 E (Rev. zugelassen, Az. BFH: VI R 7/13)

BFH-Entscheidung:

Verlegt ein Stpfl. seinen Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort weg und nutzt daraufhin eine bereits vorhandene Wohnung am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen als Zweithaushalt (sog. Wegverlegungsfall), so wird die doppelte Haushaltsführung mit Umwidmung der bisherigen Wohnung des Stpfl. in einen Zweithaushalt begründet (Bestätigung der Senatsrechtsprechung). Mit dem Zeitpunkt der Umwidmung beginnt in sog. Wegverlegungsfällen die Dreimonatsfrist für die Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen.

Abb.: Aktuelle Entscheidungen

Beispiel 3:

Der niederländische Fußballstar Reiner Obben (O) spielt seit Jahren bei einem renommierten Bundesligaverein in München. Mit seiner Ehefrau lebt er in einem Einfamilienhaus in der Nähe des Trainingsgeländes. Nach der Geburt ihres gemeinsamen Sohnes beschließen die Eheleute, ihren Familienwohnsitz außerhalb von München am Chiemsee zu begründen (80 km entfernt von der ersten Tätigkeitsstätte). O beschließt daraufhin, sich eine kleine Mietwohnung in München zu nehmen, um nicht täglich 80 km pendeln zu müssen.

Variante:

Die Familie O besitzt seit längerem ein Ferienhaus am Starnberger See. Dieses bewohnen sie immer in den Sommermonaten. Ansonsten lebt die Familie in München.

Lösung 3:

Die doppelte Haushaltsführung ist nunmehr auch dann beruflich veranlasst, wenn der Haupthausstand aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und dann die bereits vorhandene oder eine neu eingerichtete Wohnung am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen als Zweitwohnung genutzt wird. Der (beibehaltene) Haushalt am Beschäftigungsort wird nun aus beruflichen Gründen unterhalten, u.a. um die erste Tätigkeitsstätte schnell und unmittelbar aufsuchen zu können, vgl. R 9.11 Abs. 2 Satz 5 LStR. Die berufliche Veranlassung ist somit zu bejahen und die Aufwendungen können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG angesetzt werden.

Variante:

In Fällen, in denen bereits zum Zeitpunkt der Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte (Beschäftigungsort) ein Rückumzug an den Beschäftigungsort geplant ist, handelt es sich nicht um eine doppelte Haushaltsführung, da die Wohnung der auf Dauer angelegte Mittelpunkt der Lebensinteressen sein muss. Somit ist in diesem Fall die doppelte Haushaltsführung zu verneinen, da der Lebensmittelpunkt nur in den Sommermonaten verlegt wird.

2.4. Wohnen an der ersten Tätigkeitsstätte (Beschäftigungsort)

Als letztes Tatbestandsmerkmal sieht der Gesetzgeber vor, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte wird in § 9 Abs. 4 EStG definiert und ist seit der Reisekostenreform 2014 auch zwingend für die doppelte Haushaltsführung von enormer Bedeutung. Hierzu haben die Finanzgerichte als auch der BFH bereits mehrere Urteile ausgesprochen. In den folgenden Fällen wurde eine erste Tätigkeitsstätte bejaht bzw. verneint:

Berufszweig

Erste Tätigkeitsstätte ist …

Flugpersonal

der im Arbeitsvertrag festgelegte Flughafen; vgl. Hessisches FG Urteil vom 23.2.2017, 1 K 1824/15

Streifenpolizist

das Polizeirevier; vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 24.4.2017, 2 K 168/16

Pilot

der Heimatflughafen; FG Hamburg Urteil vom 13.10.2016, 6 K 20/16

Lkw-Fahrer

nicht vorhanden; jedoch gilt hier § 9 Abs. 1 Nr. 4a Satz 3 EStG; Fahrten zu dem festen Einsatzort zwecks Abholung des Lkw werden nach der Entfernungspauschale angesetzt; FG Nürnberg Urteil vom 13.5.2016, 4 K 1536/15

Die Zweitwohnung muss für eine gewisse Dauer eine Unterkunft sein, die ständig vom Arbeitnehmer genutzt werden kann. Es kommen insbesondere Miet- oder Eigentumswohnungen, Ferienwohnungen bzw. möblierte Zimmer in Betracht. Es ist unerheblich, wie oft der Arbeitnehmer tatsächlich in der Zweitwohnung übernachtet. Die doppelte Haushaltsführung ist auch beruflich veranlasst, wenn der Stpfl. den Zweithaushalt in einer Wohngemeinschaft einrichtet (BFH vom 28.3.2012, VI R 25/11, DStR 2012, 1436).

Die Zweitwohnung am Beschäftigungsort ermöglicht dem Stpfl., die Arbeitsstätte täglich aufzusuchen. Die Entscheidung darüber, ob die Zweitwohnung so gelegen ist, dass der Stpfl. in zumutbarer Weise täglich von dort seine Arbeitsstätte aufsuchen kann, obliegt der richterlichen Würdigung durch das Finanzgericht (BFH vom 19.4.2012, VI R 59/11, BFH/NV 2012, 1378).

Das FG Hamburg entschied mit Urteil vom 17.12.2014, 2 K 113/14, dass unter Beschäftigungsort i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist nicht nur die politische Gemeinde zu verstehen, dazu gehört vielmehr der gesamte Einzugsbereich. Der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort fallen dann nicht auseinander, wenn der Arbeitsplatz vom Haupthausstand innerhalb einer Stunde erreicht werden kann. Denn insbesondere in Großstädten, in denen die Wohnstätten der Beschäftigten immer weiter in die Randbereiche und über die politische Grenze einer Gemeinde hinaus (»Speckgürtel«) verdrängt werden, sind Fahrtzeiten von etwa einer Stunde üblich und ohne Weiteres zumutbar. Vor diesem Hintergrund liegt das Haus des Lebensgefährten nicht außerhalb des Beschäftigungsortes der Klägerin. Denn das Haus und die Arbeitsstätte der Klägerin sind ca. 36 km voneinander entfernt und die Fahrtzeit beträgt – selbst wenn öffentliche Verkehrsmittel benutzt würden – regelmäßig nicht mehr als eine Stunde.

Ein Stpfl. kann keine Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend machen, wenn er die Wohnung an seinem Beschäftigungsort bereits während seines Studiums bezogen hatte. Die doppelte Haushaltsführung ist dann nicht aus beruflichem, sondern aus privatem Anlass begründet worden. Die Aufrechterhaltung einer solchen privat veranlassten doppelten Haushaltsführung berechtigt nicht zum Werbungskostenabzug (FG Köln vom 11.5.2000, 7 K 499/94, EFG 2000, 786, rkr.).

Nach R 9.11 Abs. 1 LStR 2011 liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort übernachtet; die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich.

Beispiel 4:

Jutta und Karl leben in einer nichtehelichen Gemeinschaft in einer Wohnung in der Gemeinde X, die den Eltern des Karl gehört. Miete ist nicht zu zahlen. Sie tragen lediglich die Nebenkosten. Jutta ist in X polizeilich gemeldet und ist auch dort beschäftigt. Im Kj. 07 nimmt sie eine Tätigkeit in B auf und mietet dort eine Einzimmerwohnung. An den Wochenenden fährt sie regelmäßig nach X. Der Sachverhalt und die Lösung entsprechen dem rkr. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 12.4.2000, 5 K 486/99, EFG 2000, 784.

Lösung 4:

Das Fehlen von Mietzahlungen lässt das Erfordernis der Nutzung einer Wohnung aus eigenem Recht nicht entfallen. Die Überlassung der Wohnung an die Lebensgemeinschaft ist als ein Leihverhältnis zu qualifizieren. Die Wohnung wird von Jutta – ebenso wie bei einem Mietverhältnis – aus eigenem Recht genutzt.

Ein eigener Hausstand setzt bei einem nicht verheirateten, aber in einer nichtehelichen Gemeinschaft lebenden Arbeitnehmer nicht voraus, dass die Wohnung aus eigenem Recht genutzt wird; eine tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung genügt.

Ein Arbeitnehmer wohnt bereits dann am Beschäftigungsort, wenn er von seiner Wohnung aus ungeachtet von Gemeinde- und Landesgrenzen seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich aufsuchen kann. Fahrzeiten von etwa einer Stunde für die einfache Strecke sind hierbei zumutbar (FG Baden-Württemberg Urteil vom 16.6.2016, 1 K 3229/14; Revision zugelassen). Im Streitfall fallen der Ort des eigenen Hausstandes und des Beschäftigungsortes nicht auseinander: Als Beschäftigungsort ist nicht die jeweilige politische Gemeinde zu verstehen, sondern der Bereich, der zu der konkreten Anschrift der Arbeitsstätte noch als Einzugsgebiet anzusehen ist.

Eine Wohnung dient dem Wohnen am Beschäftigungsort, wenn sie dem Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen ermöglicht, seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen. Seit 1.1.2014 kann aus Vereinfachungsgründen von einer Zweitunterkunft oder -wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte dann noch ausgegangen werden, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt. Befinden sich der eigene Hausstand und die Zweitwohnung innerhalb desselben Ortes (derselben Stadt oder Gemeinde) kann für die Frage der beruflichen Veranlassung ebenfalls diese Vereinfachungsregelung (Entfernung Zweitwohnung und erste Tätigkeitsstätte im Vergleich zur Entfernung zwischen Hauptwohnung und ersten Tätigkeitsstätte) herangezogen werden.

Beispiel 5:

G hat eine unstreitige doppelte Haushaltsführung. Die Hauptwohnung ist in Stuttgart; die Wohnung am Beschäftigungsort in München. Er mietet sich eine Wohnung in Augsburg an, um in Notfällen zeitnah in Stuttgart sein zu können. Die Entfernung der Hauptwohnung zu der ersten Tätigkeitsstätte beträgt 250 km. Die Entfernung von der Zweitwohnung zu der ersten Tätigkeitsstätte beträgt 65 km.

Variante:

Er mietet sich eine Wohnung in Ulm an. Die Entfernung von der Zweitwohnung zu der ersten Tätigkeitsstätte beträgt nunmehr 130 km.

Lösung 5:

Seit 1.1.2014 kann aus Vereinfachungsgründen von einer Zweitunterkunft oder -wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte dann noch ausgegangen werden, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt. Im vorliegenden Fall wohnt G unstreitig am Beschäftigungsort (65 km

In der Variante 2 ist dieses Tatbestandsmerkmal nicht mehr erfüllt (130 km > (250 km/2 &equals;) 125 km). In diesem Fall kann nicht mehr ohne Weiteres von einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte ausgegangen werden. Die steuerliche Anerkennung richtet sich in diesem Fall nach den von der BFH-Rspr. aufgestellten Grundsätzen (vgl. hierzu grundlegend BFH vom 19.4.2012, VI R 59/11, BStBl II 2012, 833). Ob ein tägliches Aufsuchen der Tätigkeitsstätte möglich ist, richtet sich nach den Gesamtumständen des Einzelfalls und ist insbesondere von den individuellen Verkehrsverbindungen zwischen der Zweitwohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abhängig.

Das FG Berlin-Brandenburg nimmt mit seinem Urteil vom 16.12.2015 (7 K 7366/13) Stellung hierzu:

Beispiel 6:

Der Steuerpflichtige S bewohnt seit 2010 gemeinsam mit seiner Ehefrau eine in der einwohner- und flächenmäßig größten politischen Gemeinde Deutschlands belegene Wohnung, von der aus die Wegstrecke zu seiner Tätigkeitsstätte 21 Entfernungskilometer beträgt. Zusätzlich verfügte er über eine zum 2016 angemietete Wohnung, die lediglich 100 Meter von seiner Arbeitsstelle entfernt lag. S begehrt den Abzug der Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Er argumentiert, dass durch die Begründung des Zweitwohnsitzes eine Wegezeit von mehr als einer Stunde vermieden wird. Zudem hätten zunehmend unregelmäßige und längere Arbeitszeiten sowie Präsenzpflicht bei einer Vielzahl wichtiger dienstlicher Termine außerhalb der üblichen Arbeitszeit und darüber hinaus die gleichzeitig schlechter werdende Zuverlässigkeit der S-Bahn eine Wohnung in der Nähe der Arbeitsstätte erforderlich gemacht.

Lösung

Das Gericht versagte den Abzug, da die Haupt- (bzw. Familien-)wohnung noch am Beschäftigungsort liegend angesehen wurde. Es stellte dabei nicht auf die politische Gemeinde ab, sondern darauf, ob sich die Wohnung im Bereich des Einzugsgebiets der Arbeitsstätte (ersten Tätigkeitsstätte) befindet. Dies sei der Fall, wenn der Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- und Landesgrenzen seine Arbeitsstelle in zumutbarer Weise täglich aufsuchen könne. Hierbei müsse auf alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls geachtet werden, also neben der Entfernung etwa auf die Verkehrsanbindung sowie die Erreichbarkeit der privaten und öffentlichen Verkehrsmittel. Fahrzeiten von etwa einer Stunde für die einfache Strecke lägen dabei noch im zumutbaren zeitlichen Rahmen.

Das FG München entschied mit Urteil vom 23.9.2016 (1 K 1125/13; Rev. zugelassen unter III R 29/16: Verstößt die Versagung der steuerlichen Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung in den Fällen, in denen beiderseits berufstätige Eheleute mit ihren Kindern am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen eine familiengerechte Wohnung unterhalten, gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 sowie Art. 12 Abs. 1 GG), dass eine doppelte Haushaltsführung nicht vorliegt, wenn am Beschäftigungsort zugleich der Lebensmittelpunkt liegt. Der Kläger kaufte im Mai 2003 eine Praxis in München. Seine Ehefrau arbeitete seit August 2003 als Angestellte in seiner Praxis. Mit ihr zogen auch die beiden Kinder von Thüringen nach München. Ab Oktober 2003 hatte der Kläger für sich und seine Familie eine 4-Zimmer-Wohnung in K. angemietet. Des Weiteren verfügte der Kläger über ein Einfamilienhaus in Thüringen. Für alle Familienmitglieder wurde im Melderegister als Hauptwohnung seit 1996 durchgehend die Adresse in Thüringen angegeben, die Adresse in K. wurde als Nebenwohnung bezeichnet. Der Kläger beantragte den Ansatz einer doppelten Haushaltsführung. Das FG München sah den Wohnsitz am Beschäftigungsort als Lebensmittelpunkt und verwehrte den Abzug aus folgenden Gründen: Mit »Hausstand« ist der Ersthaushalt umschrieben, an dem sich der Arbeit-/Unternehmer – abgesehen von den Zeiten der Arbeitstätigkeit und ggf. Urlaubsfahrten – regelmäßig aufhält, den er fortwährend nutzt und von dem aus er sein Privatleben führt, also seinen Lebensmittelpunkt hat. Das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist dagegen nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten. Eine doppelte Haushaltsführung wird beendet, wenn keine Aufsplitterung in zwei Haushalte mehr gegeben ist, weil der »Hausstand« i.S.d. § 9 Abs.1 Nr. 5 EStG an den Beschäftigungsort verlegt wird und der Arbeit-/Unternehmer seinen am Beschäftigungsort bisher unterhaltenen Zweithaushalt aufgibt. Dies ist in der Regel der Fall, wenn die Ehefrau – ggf. mit Kindern – zu dem auswärts beschäftigten Ehemann zieht, auch wenn der Arbeit-/Unternehmer die frühere Familienwohnung beibehält, in der sich die Ehefrau zeitweilig aufzuhalten pflegt. Dies wird dadurch deutlich, dass der Gesetzgeber die Fahrten, die im Zusammenhang mit einer doppelten Haushaltsführung als abzugsfähig in Betracht kommen, als »Familienheimfahrten« bezeichnet hat (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 und 6 EStG, § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 EStG). Wohnt eine Familie bereits gemeinsam am Beschäftigungsort, kann es eine Heimfahrt zur Familie nicht geben.

Beispiel 7:

Die Ehegatten Sonja (S) und Albert (A) haben beide Informatik an der Universität in Mainz studiert. Noch während des Studiums haben die beiden geheiratet. Ihr Lebensmittelpunkt ist in Mainz, wo sie auch eine Eigentumswohnung besitzen. Nach Abschluss des Studiums bewerben sich beide um einen Arbeitsplatz. Während S in Düsseldorf Arbeit findet, wird A bei einer Informatikfirma in Karlsruhe eingestellt. Beide beschließen, an den jeweiligen Orten eine Zweitwohnung zu mieten und die Wochenenden gemeinsam in Mainz zu verbringen.

Lösung 7:

Sowohl die »berufliche Veranlassung« (erstmalige Begründung eines Dienstverhältnisses) sowie das »Wohnen am Ort der ersten Tätigkeitsstätte« sind unstreitig erfüllt. Es stellt sich die Frage, ob die Wohnung in Mainz der eigene Hausstand darstellt. Das Ehepaar hat in Mainz seine Hauptwohnung, an welchem sich der Lebensmittelpunkt befindet und die sie auch innehaben. Dass unter der Woche kein hauswirtschaftliches Leben herrscht, ist unschädlich. Deshalb ist bei Ehegatten eine doppelte Haushaltsführung durchaus erfüllt, wenn die Ehegatten außerhalb des Orts ihres gemeinsamen Hausstands an verschiedenen Orten beschäftigt sind und am jeweiligen Beschäftigungsort eine Zweitwohnung beziehen (vgl. H 9.11 Abs. 1–4 &lsqb;Ehegatten/Lebenspartner&rsqb; LStH).

Beispiel 8

Der ledige Abiturient (A) wohnt im Haus seiner Eltern in Kaiserslautern in einer Einliegerwohnung, die ihm von seinen Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. An den laufenden Haushaltskosten (Gas, Strom und Wasser) beteiligt sich A nicht, diese werden von den Eltern übernommen. Nach dem Abitur beginnt A an der Universität in Mannheim im Rahmen eines Vollzeitstudiums Zahnmedizin zu studieren. Zu diesem Zweck mietet er sich in einem Vorort eine Zweizimmerwohnung an. An den Wochenenden ist A in Kaiserslautern, da sich dort sein Freundeskreis befindet.

Lösung 8:

Die erste Tätigkeitsstätte des A ist die Universität nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Eindeutig ist, dass er am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Mit Aufnahme eines Vollzeitstudiums ist auch die berufliche Veranlassung erfüllt. Seit VZ 2014 verlangt das Einkommensteuergesetz eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung. A nutzt die Einliegerwohnung weder aus eigenem Recht noch als Mieter und beteiligt auch nicht an den laufenden Haushaltskosten. Somit unterhält er keinen eigenen Hausstand. Die doppelte Haushaltsführung ist nicht anzuerkennen.

2.5. Schaubild zur Prüfung dem Grunde nach

Eine doppelte Haushaltsführung ist nach folgenden Kriterien zu prüfen:

Abbildung: Prüfung einer doppelten Haushaltsführung dem Grunde nach

3. Beendigung einer doppelten Haushaltsführung

Die doppelte Haushaltsführung wird insbesondere aus folgenden Gründen beendet:

  • Verlegung des Lebensmittelpunkts: Mit der Verlegung des Lebensmittelpunkts an die Zweitwohnung wird die aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung beendet;

  • Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses: Mit Beendigung des Dienstverhältnisses und gleichzeitiger Aufgabe des Zweitwohnsitzes wird die aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung beendet;

  • Zuzug des Ehegatten in die Zweitwohnung: Die Beendigung tritt jedoch wiederum nicht ein, wenn die bisherige Familienwohnung als gemeinsamer Hausstand beibehalten wird und diese weiterhin den Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers bildet;

  • Veränderung der Familienverhältnisse: Der Arbeitnehmer lebt von seiner Familie in der Zweitwohnung dauernd getrennt und lebt dort mit einer anderen Frau.

In welcher Höhe Werbungskosten bei Beendigung einer doppelten Haushaltsführung anzuerkennen sind, hatte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.11.2016, 2 K 1701/14) zu entscheiden. Im Urteilsfall veräußerte der Kläger eine Eigentumswohnung, die als Zweitwohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wurde. Für die Ablösung der Erwerbsdarlehen wurde eine Vorfälligkeitsentschädigung von ca. 9 300 € gezahlt. Das Gericht versagte den Abzug. Die Vorfälligkeitsentschädigung ist wirtschaftlich betrachtet die Folge der auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Darlehensvertrags. Daher wird die ursprüngliche berufliche Veranlassung überlagert von dem durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang. Vor dem BFH (BFH, VI R 15/17) ist die Revision anhängig.

4. Höhe der Aufwendungen

4.1. Allgemeines

Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung kommen insbesondere die folgenden Kostenfaktoren in Betracht:

  • Fahrtkosten zur Beginn sowie zur Beendigung der doppelten Haushaltsführung sowie die wöchentlichen Familienheimfahrten;

  • Verpflegungsmehraufwendungen;

  • Unterkunftskosten/Aufwendungen für die Zweitwohnung;

  • Umzugskosten.

Führt der Arbeitnehmer mehr als eine Heimfahrt wöchentlich durch, kann er wählen, ob er die nach Satz 1 in Betracht kommenden Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder die Fahrtkosten nach der Entfernungspauschale geltend machen will. Der Arbeitnehmer kann das Wahlrecht bei derselben doppelten Haushaltsführung für jedes Kalenderjahr nur einmal ausüben. Das Wahlrecht zur Entfernungspauschale ist eher sinnvoll für Stpfl., die mehrmals wöchentlich den Familienwohnsitz aufsuchen, da bei den Familienheimfahrten nur eine tatsächliche Heimfahrt zum Abzug zugelassen wird. Hat der Arbeitgeber die Zweitwohnung unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt, sind die abziehbaren Fahrtkosten um diesen Sachbezug mit dem nach R 8.1 Abs. 5 und 6 LStH maßgebenden Wert zu kürzen.

4.2. Fahrtkosten

Allgemein gilt, dass ein Werbungskostenabzug und eine Erstattung von Fahrtkosten nicht in Betracht kommt, wenn der Arbeitgeber oder für dessen Rechnung ein Dritter dem Arbeitnehmer einen Kraftwagen zur Durchführung der Heimfahrten unentgeltlich überlassen hat. Wenn der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einen Firmenwagen bzw. Dienstwagen für die wöchentlichen Heimfahrten gestellt bekommt, dann kann er für diese Fahrten keine Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale zum Ansatz bringen. Denn nach Auffassung der Rspr. trägt in diesem Fall – im Ergebnis – der Arbeitgeber die Aufwendungen des Arbeitnehmers. Im Wege des Korrespondenzprinzips ist es auch systematisch richtig, dass im Gegenzug bei der Nutzung eines vom Arbeitgeber gestellten Firmenwagens kein geldwerter Vorteil für die wöchentlichen Familienheimfahrten angesetzt werden muss (vgl. auch § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG).

Falls der Arbeitnehmer den Firmenwagen zusätzlich zu den wöchentlichen Familienheimfahrten einmal unter der Woche nutzt, um den eigenen Hausstand der Familie aufzusuchen, ist eine Versteuerung dieser Fahrt durchzuführen.

Beispiel 9:

Bei dem Arbeitnehmer A liegt unstreitig eine doppelte Haushaltsführung vor. Die Entfernung zwischen den beiden Haushalten beträgt 150 km. Der Arbeitgeber von A hat einen Firmenwagen zur Verfügung gestellt, den A für 45 Familienheimfahrten im Jahr nutzt. Im Übrigen ist er an weiteren 15 Tagen immer mittwochs nach Hause gefahren, um seine Kinder zu besuchen. Der Listenpreis des Fahrzeuges beträgt 35 000 €.

Lösung 9:

Bezüglich der 15 weiteren Fahrten muss ein geldwerter Vorteil für A nach den individuellen Lohnsteuerabzugsmerkmalen versteuert wie folgt versteuert werden:

0,002 % × 35 000 € x150 km × 15 Tage &equals; 1 575 €

Klarstellend haben das FG Düsseldorf (FG Düsseldorf Urteil vom 8.4.2014, 13 K 339/12 E) und der BFH (BFH Urteil vom 28.2.2013, VI R 33/11, BStBl II 2013, 629) hierzu entschieden, dass für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung mit dem vom Arbeitgeber überlassenen Pkw, für die der Werbungskostenabzug nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG ausgeschlossen ist, kein Sachbezug gem. § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG anzusetzen ist.

Für die Fahrten zu Beginn und Beendigung der doppelten Haushaltsführung kann der Arbeitnehmer die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen. Für die Ermittlung der Fahrtkosten gilt deshalb § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG mit der Folge, dass die Reisekostengrundsätze zugrunde zu legen sind. Hier kann der Arbeitnehmer für den gefahrenen Kilometer seinen individuellen Kilometersatz ermitteln und ansetzen oder auf die pauschalen Kilometersätze nach dem Bundesreisekostengesetz zurückgreifen (0,30 € pro gefahrenem km).

Für die Familienheimfahrten ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 und 6 EStG für jeweils eine tatsächlich durchgeführte Heimfahrt wöchentlich maßgebend. Hierbei ist zu beachten, dass eine Familienheimfahrt nach dem Gesetzeswortlaut eine Hin- und Rückfahrt abdeckt. Der Höchstbetrag von 4 500 € nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 greift allerdings nicht.

Für die unter der Woche stattfindenden Fahrten zwischen der Zweitwohnung und der ersten Tätigkeitsstätte ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen. Nach einem Urteil des BFH (BFH vom 18.4.2013, VI R 29/12, BStBl II 2013, 735) kann die Entfernungspauschale für eine wöchentliche Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung aufwandsunabhängig in Anspruch genommen werden. Steuerfrei geleistete Reisekostenvergütungen und steuerfrei gewährte Freifahrten sind jedoch mindernd auf die Entfernungspauschale anzurechnen.

Bei der Streckenbestimmung kommt als Zielpunkt die Hauptwohnung (Haupthausstand) des Steuerpflichtigen zum Ansatz. Der Startpunkt der Streckenverbindung ist jedoch nicht klar definiert. Der Gesetzgeber bestimmt diesen schwammig in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 EStG als »Ort der ersten Tätigkeitsstätte«. Berger (Berger, Die Familienheimfahrt im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, NWB 2015, 3392) führt aus, dass für die Berechnung der Entfernungskilometer bei den Familienheimfahrten die Finanzverwaltung grundsätzlich die kürzeste Wegstrecke von der Hauptwohnung zur Zweitwohnung ansetzt.

Behinderte Arbeitnehmer, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfreiheit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten ansetzen (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Der BFH hat einen Werbungskostenabzug der Aufwendungen für Besuchsfahrten eines Ehepartners zur auswärtigen Tätigkeitsstätte des anderen Ehepartners im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit abgelehnt (BFH Urteil vom 22.10.2015, BStBl II 2016, 179). Die berufliche Veranlassung für solche Fahrten sei selbst dann nicht gegeben, wenn der Arbeitnehmer eine Fahrt vom auswärtigen Beschäftigungsort zum Familienwohnsitz nicht durchführen kann, weil seine Anwesenheit am Beschäftigungsort aufgrund einer Weisung bzw. Empfehlung des Arbeitgebers oder aus anderen beruflichen Gründen erforderlich ist. Die berufliche Veranlassung der an sich privaten Besuchsfahrt des Ehegatten kann daraus nicht hergeleitet werden. Der Bundesfinanzhof musste nicht darüber entscheiden, ob an der Rechtsprechung weiter festzuhalten ist, wonach bei sog. umgekehrten Familienheimfahrten im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung eine steuerfreie Arbeitgebererstattung bzw. ein Werbungskostenabzug möglich ist, wenn der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen an der Familienheimfahrt gehindert ist.

Nachfolgendes Schaubild stellt die Ansätze von Fahrtkosten dar:

Steuerfrei sind nur Ersatzleistungen für tatsächlich durchgeführte Familienheimfahrten. Fährt der Arbeitnehmer am Wochenende nicht nach Hause, können ihm jedoch anstelle der Fahrtkosten die Gebühren für ein Telefongespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten (nach dem günstigsten Tarif), das er mit Angehörigen führt, die zum Hausstand des Arbeitnehmers gehören, steuerfrei ersetzt werden (Hinweise zu R 9.11 Abs. 5 bis 10 LStR).

Wird bei einem behinderten Menschen der Grad der Behinderung herabgesetzt und liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nach der Herabsetzung nicht mehr vor, ist dies ab dem im Bescheid genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. Aufwendungen für Familienheimfahrten können daher ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG bemessen werden (BFH vom 11.3.2014, BStBl II 2014, 525).

4.3. Verpflegungsmehraufwendungen

§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG bestimmt, dass die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5 entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abwesend ist. Maßgebend ist somit die Abwesenheit der Hauptwohnung des Familienhausstands (des Lebensmittelpunktes).

An Verpflegungsmehraufwendungen kommen nach § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG insbesondere in Betracht:

  • 24 € für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist. Hierbei sind die Tage unter der Woche zu verstehen, in denen der Arbeitnehmer arbeitstäglich von seiner Zweitwohnung die erste Tätigkeitsstätte aufsucht.

  • Jeweils 12 € für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet. Hierbei sind die Tage zu verstehen, in denen der Arbeitnehmer die Familienheimfahrten (und somit die Hin- und Rückfahrten) durchführt. Hier ist eine erhebliche Verbesserung durch die Reisekostenreform für den Arbeitnehmer im Vergleich zur bisherigen Rechtslage zu erkennen, da bisher für die An- und Abreisetage eine Mindestabwesenheit von acht Stunden Voraussetzung für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen war. Aus diesem Grund reicht es nunmehr aus, wenn der Arbeitnehmer für die Rückfahrt zur Zweitwohnung (vermutlich am Sonntag) nach 16 Uhr die Abreise beginnt, um von dem Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen zu profitieren.

Verpflegungsmehraufwendungen für eine Abwesenheit von mehr als acht Stunden Abwesenheit kommen bei einer doppelten Haushaltsführung nicht in Betracht:

Abwesenheitsdauer

Pauschbetrag bis VZ 2013

Pauschbetrag ab VZ 2014

24 Stunden bei mehrtägiger Abwesenheit

24 €

24 €

14 bis 24 Stunden

12 €

8 bis 14 Stunden

6 €

8 bis 24 Stunden

12 €

An- und Abreisetage

12 €

§ 9 Abs. 4a Satz 12 verweist, dass die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 entsprechend gilt. Die Verpflegungsmehraufwendungen können grundsätzlich nur für die ersten drei Monate beansprucht werden. Hier unterstellt der Gesetzgeber, dass der Arbeitnehmer nach den drei Monaten die Verpflegungssituation in seiner Umgebung kennt und daher keinen Mehraufwand hat. Ist der Tätigkeit am Beschäftigungsort allerdings eine Auswärtstätigkeit an diesem Beschäftigungsort unmittelbar vorausgegangen, ist deren Dauer auf die Dreimonatsfrist anzurechnen.

Bemerkenswert ist der Verweis auf Satz 7. Demnach führt eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn sie mindestens vier Wochen andauert. Eine längerfristige, krankheitsbedingte oder sogar urlaubsbedingte Unterbrechung der doppelten Haushaltsführung wirkt sich somit zugunsten des Arbeitnehmers aus, da er erneut von den Verpflegungsmehraufwendungen profitieren kann.

Beispiel 10:

B ist Dozent an der Hochschule für Finanzen in Edenkoben (Rheinland-Pfalz) und hat eine doppelte Haushaltsführung seit Jahren (eigener Hausstand im Saarland). In den Sommerferien schließt die Hochschule stets für vier Wochen. In dieser Zeit ist B zu Hause im Saarland (oder im Urlaub). Nach den Sommerferien nimmt er seine Tätigkeit in Edenkoben wieder auf und übernachtet am Ort der ersten Tätigkeitsstätte.

Lösung 10:

B kann nunmehr regelmäßig jedes Jahr für die vier Wochen Sommerferien Verpflegungsmehrauf-wendungen geltend machen. Dies ist möglich, weil es – aus Vereinfachungsgründen – bei der Berechnung der Dreimonatsfrist nicht mehr darauf ankommt, ob bei einer doppelten Haushaltsführung die Zweitwohnung am Beschäftigungsort im Unterbrechungszeitraum beibehalten wird oder nicht. Eine längerfristige, krankheitsbedingte oder sogar urlaubsbedingte Unterbrechung der doppelten Haushaltsführung wirkt sich somit zugunsten des Arbeitnehmers aus, da er erneut von den Verpflegungsmehraufwendungen profitieren kann.

Bei den sog. Wegverlegungsfällen verbieten die LStR (R 9.11 Abs. 7 Satz 3 LStR) grundsätzlich den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen. Der BFH entschied hierzu allerdings mit Urteil vom 8.10.2014, VI R 7/13, dass mit dem Zeitpunkt der Umwidmung zur doppelten Haushaltsführung die Dreimonatsfrist für den Abzug von Verpflegungspauschalen neu beginnt. Das Urteil wurde bereits im BStBl veröffentlicht und ist somit allgemein gültig. Weiterhin gilt es zu beachten, dass für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig (also neben einer doppelten Haushaltsführung) eine Auswärtstätigkeit stattfindet, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar ist.

Ansonsten ist die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung verfassungsgemäß; vgl. BFH Urteil vom 8.7.2010, VI R 10/08, BStBl II 2011, 32.

Für den Betriebsausgabenabzug gelten die Regelungen des Werbungskostenabzugs entsprechend (BMF vom 23.12.2014, IV C 6 – S 2145/10/10005 :001 &lsqb;MAAAE-82476&rsqb;, BStBl I 2015, 26). Damit hat die o.g. BFH-Rechtsprechung und die Veränderung in den LStR 2015 auch für Gewinneinkünfte Bedeutung.

4.4. Unterkunftskosten/Aufwendungen für die Zweitwohnung

Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 € im Monat. Bisher war eine Notwendigkeits- und Angemessenheitsprüfung vorzunehmen. Nicht überhöht waren Aufwendungen, die sich für eine Wohnung von 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben würden. Allerdings gilt die 60 qm-Prüfung weiterhin für Auslandsfälle, so dass der Erklärungsvordruck bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland die Angabe der Wohnungsgröße fordert. Steht die Zweitwohnung im Ausland im Eigentum des Arbeitnehmers, sind die Aufwendungen in der Höhe als notwendig anzusehen, in der sie der Arbeitnehmer als Mieter für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung tragen müsste.

In einem Fall zur alten Rechtslage (bis 2013, aber weiterhin zu beachten für die Auslandsfälle) entschied der BFH (BFH Urteil vom 12.7.2017, VI R 42/15) hierzu, dass der zu berücksichtigende sog. Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nach dem im fraglichen Zeitraum gültigen Mietspiegel bemessen werden kann. Der ortsübliche Durchschnittsmietzins ist, sofern vorhanden, nach dem im fraglichen Zeitraum gültigen Mietspiegel gem. § 558c, 558d BGB für das gesamte Gebiet der Stadt oder der Gemeinde (Beschäftigungsort), in der sich die betreffende Wohnung befindet, zu bemessen.

Nunmehr erkennt der Gesetzgeber für Inlandsfälle die Aufwendungen bis zu einer Höhe von 1 000 € pro Monat an. Die Festsetzung des Betrags von 1 000 € orientiert sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 qm großen Wohnung. Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes (Fachserie 5 Heft 1, Zusatzerhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010) zahlen unter 6,2 % aller Hauptmieterhaushalte in Deutschland eine monatliche Bruttokaltmiete von 1 000 € und mehr. Bei weniger als 5,5 % aller Hauptmieterhaushalte liegt die monatliche Bruttokaltmiete bei 16,67 € pro qm oder mehr. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem 1-Personen-Haushalt leben, liegt die Bruttokaltmiete unter 1 000 € monatlich. Die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen liegt somit innerhalb der 1 000 €-Grenze.

Steht die Zweitwohnung oder -unterkunft im Eigentum des Arbeitnehmers, sind die tatsächlichen Aufwendungen bis zum Höchstbetrag von 1 000 € monatlich zu berücksichtigen. Zu den Aufwendungen gehören auch die Absetzungen für Abnutzung, Hypothekenzinsen und Reparaturkosten (BFH vom 3.12.1982, BStBl II 1983, 467).

Der Höchstbetrag umfasst sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, AfA für notwendige Einrichtungsgegenstände (ohne Arbeitsmittel; beachte allerdings hierzu das anders lautende Urteil des FG Düsseldorf vom 14.3.2017, 13 K 1216/16 E, welches keine Begrenzung der Einrichtungsgegenstände auf 1 000 € vorsieht; weitere Erläuterungen hierzu siehe unten), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden. Wird die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, sind die Aufwendungen bis zum Höchstbetrag berücksichtigungsfähig. Auch Aufwendungen für einen separat angemieteten Garagenstellplatz sind in den Höchstbetrag einzubeziehen und können nicht als »sonstige« notwendige Mehraufwendungen zusätzlich berücksichtigt werden. Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung sind (soweit nicht überhöht) als Werbungskosten abziehbar. Aufwendungen dieser Art können aber nur insoweit als Werbungskosten abgezogen werden, als sie anlässlich der doppelten Haushaltsführung notwendig entstanden sind. Notwendig sind sie nach der Rechtsprechung insbes. dann nicht, wenn sie als überhöht gelten müssen, etwa weil mit ihnen gesellschaftliche Bedürfnisse befriedigt werden sollen.

Hervorzuheben ist, dass ein Vortrag des nicht ausgeschöpften Volumens in andere Kalendermonate möglich ist; vgl. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 Rz. 105. Maklerkosten, die für die Anmietung einer Zweitwohnung oder -unterkunft entstehen, sind als Umzugskosten zusätzlich als Werbungskosten abziehbar (R 9.9 Abs. 2 LStR 2013) oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattbar. Sie sind nicht in die 1 000 €-Grenze mit einzubeziehen.

Beispiel 11:

G hat eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung als Fußballtrainer eines Dortmunder Fußballvereins und hat eine Zweitwohnung in der Nähe des Trainingsgeländes. Die Aufwendungen für die Nutzung dieser Unterkunft (Miete inklusive sämtlicher berücksichtigungsfähiger Nebenkosten und evtl. Abschreibungen für notwendige Einrichtungsgegenstände) betragen bis zum 30.6. monatlich 970 €. Ab 1.7. wird die Miete um 60 € erhöht, so dass ab diesem Zeitpunkt die monatlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft 1 030 € betragen.

Lösung 11:

Ab Juli ist grundsätzlich die Beschränkung auf den Höchstbetrag von 1 000 € zu beachten. Die den Höchstbetrag übersteigenden Aufwendungen von monatlich 30 € können allerdings mit dem noch nicht aufgebrauchten Höchstbetragsvolumen der Monate Januar bis Juni (6 × 50 Euro &equals; 300 €) verrechnet und als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Bei den selteneren Fällen einer doppelten Haushaltsführung im Ausland bleibt die bisherige Regelung unverändert, d.h. berücksichtigt werden die tatsächlichen Mietkosten, soweit sie notwendig und angemessen, also nicht überhöht sind (Durchschnittsmietzins für eine nach Größe, Lage und Ausstattung am Tätigkeitsort durchschnittliche Wohnung).

In dem Verfahren vor dem FG Düsseldorf vom 14.3.2017, 13 K 1216/16 E, stellten die Richter klar, dass die Kosten für die notwendige Einrichtung der Wohnung im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung nicht zu den Unterkunftskosten gehören. Ihr Abzug ist nicht auf 1000 € im Monat begrenzt (entgegen der Meinung des BMF). Dies begründeten sie wie folgt: Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und notwendigen Hausrat werden vom Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG nicht erfasst. Allein dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG lässt sich keine Aussage zur Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und notwendigen Hausrat als Mehraufwendungen entnehmen. Eine solche ergibt sich auch nicht aus teleologischen und historischen Erwägungen: Gesetzgeberisches Ziel der Neuregelung war und ist, nur die Kosten für die Unterkunft auf 1000 € monatlich zu begrenzen. Durch die Vorschrift sollten hingegen nicht die von der Rechtsprechung stets als »sonstige notwendige Aufwendungen« angesehenen Einrichtungskosten nun erstmalig den Kosten für die Unterkunft am Beschäftigungsort zugeordnet werden. Dementsprechend wird in der steuerrechtlichen Literatur ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass die Aufwendungen für die Möblierung der Wohnung oder Unterkunft sowie für den Hausrat, soweit sie – wie hier – den Rahmen des notwendigen nicht übersteigen, wie bisher neben den Unterkunftskosten als Werbungskosten berücksichtigt werden können (u.a. Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rz. 402; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 498).

Beispiel 12 (Urteil FG Düsseldorf vom 14.3.2017):

Der Arbeitnehmer A hat ab August 2016 eine unstreitige doppelte Haushaltsführung. Für 2016 macht er in seiner Steuererklärung Unterkunftskosten i.H.v. 4 000 € (Miete plus Nebenkosten) sowie 2 500 € (Aufwendungen für Möbel und selbstständig nutzungsfähige Einrichtungsgegenstände im Rahmen der GWG-Regelung) geltend. Das Finanzamt beabsichtigt, lediglich 5 000 € (August bis Dezember: 5 × 1 000 €) anzuerkennen.

Lösung 12:

Das FG Düsseldorf vertritt die Auffassung, dass Aufwendungen für Einrichtungsgegenstände und notwendigen Hausrat nicht vom Höchstbetrag des § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG erfasst werden. Sie gehören vielmehr zu den sonstigen notwendigen Mehraufwendungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung, die neben den Unterkunftskosten als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Die betragsmäßige Beschränkung des Abzugs von Unterkunftskosten erstreckt sich nur auf die unmittelbaren Aufwendungen für die Unterkunft (z.B. Miete und Betriebskosten). Demnach sind 6 500 € als Werbungskosten abziehbar. Vor dem BFH ist die Revision unter BFH, VI R 18/17 anhängig.

4.5. Umzugskosten

Umzugskosten anlässlich der Begründung, Beendigung oder des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung sind Werbungskosten, wenn der Umzug beruflich veranlasst ist. Der Nachweis der Umzugskosten i.S.d. § 10 BUKG ist notwendig, weil für sie keine Pauschalierung möglich ist. Dasselbe gilt für die sonstigen Umzugsauslagen i.S.d. § 18 AUV bei Beendigung einer doppelten Haushaltsführung durch den Rückumzug eines Arbeitnehmers in das Ausland. Als Umzugskosten kommen somit vor allem die Transportkosten sowie die Fahrten zur Besichtigung der Zweitwohnung vor Beginn der doppelten Haushaltsführung in Frage.

Maklerkosten, die für die Anmietung einer Zweitwohnung oder -unterkunft entstehen, sind als Umzugskosten zusätzlich als Werbungskosten abziehbar. Sie sind nicht in die 1 000 €-Grenze der Unterkunftskosten mit einzubeziehen.

Verlegt der Arbeitnehmer seinen Lebensmittelpunkt aus privaten Gründen (sog. Wegverlegungsfall) vom Beschäftigungsort weg und begründet in seiner bisherigen Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt, um von dort seiner Beschäftigung weiter nachgehen zu können, sind diese Umzugskosten keine Werbungskosten, sondern Kosten der privaten Lebensführung. Für Umzugskosten, die nach Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Beschäftigungsort für den Umzug in eine andere, ausschließlich aus beruflichen Gründen genutzte Zweitwohnung am Beschäftigungsort entstehen, ist ein Werbungskostenabzug allerdings möglich.

4.6. Erstattung durch den Arbeitgeber

Die notwendigen Mehraufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach den folgenden Regelungen steuerfrei erstattet werden. Die Erstattung der Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 13 oder § 16 EStG steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach Satz 1 als Werbungskosten abgezogen werden können. Dabei kann der Arbeitgeber bei Arbeitnehmern in den Steuerklassen III, IV oder V ohne Weiteres unterstellen, dass sie einen eigenen Hausstand haben, an dem sie sich auch finanziell beteiligen. Bei anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären, dass sie neben einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsorts einen eigenen Hausstand unterhalten, an dem sie sich auch finanziell beteiligen, und die Richtigkeit dieser Erklärung durch Unterschrift bestätigen.

Vergleiche auch hierzu das BFH-Urteil vom 18.4.2013 (VI R 29/12, BStBl II 2013, 735): Die Entfernungspauschale für eine wöchentliche Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung kann aufwandsunabhängig in Anspruch genommen werden. Steuerfrei geleistete Reisekostenvergütungen und steuerfrei gewährte Freifahrten sind jedoch mindernd auf die Entfernungspauschale anzurechnen.

Nach dem BFH-Urteil vom 20.9.2006, I R 59/05, BStBl II 2007, 756 ist zu beachten, dass die steuerfreien Arbeitgebererstattungen die Werbungskosten auch dann mindern, wenn sie erst im Folgejahr geleistet werden.

4.7. Schaubild zur Prüfung der Höhe der Kosten

Ermittlung der Werbungskosten

(Prüfung der Höhe nach)

Fahrtkosten

§ 9 Abs. 1 Nr. 5

Sätze 5,6 EStG

VMA

§ 9 Abs. 4a Satz 12 i.V.m. Satz 3 EStG

Übernachtungskosten

§ 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG

Umzugskosten

R 9.11 Abs. 9 LStR

Erste und letzte Fahrt zur Begründung bzw. Beendigung der doppelten Haushaltsführung:

Ansatz der tatsächlichen Kosten:

Gefahrene km x Fahrten x pauschaler km-Satz/ individueller km-Satz

Familienheimfahrten:

Ansatz der EntfP nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG:

Entfernungs-km x Fahrten x 0,30 €

Beachte:

Ansatz nur eine Fahrt wöchentlich

Wahlrecht zur EntfP (bei mehreren Heimfahrten wöchentlich)

Die Abwesenheit von der Wohnung des eigenen Hausstands ist maßgebend

Nr. 1:

Zwischentag 24 €

Nr. 2:

An-, Abreise 12 €

Nr. 3:

bei dopp. Haushaltsführung nicht einschlägig

Beachte:

Liegen gleichzeitig die Voraussetzungen einer Auswärtstätigkeit vor, gilt der höhere VMA

§ 9 Abs. 4a Satz 12, 6: Dreimonatsfrist

§ 9 Abs. 4a Satz 12, 7: Dreimonatsfrist beginnt von neuem nach vierwöchiger Unterbrechung

Ansatz der lfd. Kosten der Zweitwohnung

Unterscheidung. Ob Wohnung im Eigentum (AfA etc.) oder gemietet wurde (Miete etc.)

Ansatz der notwendigen Einrichtungsgegenstände

Beachte:

Die Unterkunftskosten sind auf 1 000 € pro Monat begrenzt

Ein Übertrag des nicht ausgeschöpften Volumens ist möglich

Transportkosten

Maklergebühren

Fahrtkosten zur Besichtigung der Zweitwohnung vor Beginn der dopp. Haushaltsführung

Beachte:

Kein Ansatz von Transportkosten in sog. Wegverlegungsfällen

Abbildung: Berücksichtigungsfähige Aufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung

5. Doppelte Haushaltsführung im Rahmen der Gewinneinkünfte

Nach dem BMF-Schreiben vom 23.12.2014, BStBl I 2015, 26 sind die für den Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern geltenden Regelungen zu den Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung dem Grunde und der Höhe nach entsprechend anzuwenden. Zu den Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung zählen Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstandes oder Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche, Verpflegungsmehraufwendungen, Aufwendungen für die Zweitwohnung und Umzugskosten.

Wichtig ist hierbei die Bestimmung der Betriebsstätte (an Stelle der ersten Tätigkeitsstätte bei den Überschusseinkünften). Im Hinblick auf den besonderen Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG, den Zusammenhang mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und wegen der gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften im Regelungsbereich beider Vorschriften weicht der Begriff der Betriebsstätte vom Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ab. Unter Betriebsstätte ist die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte des Steuerpflichtigen zu verstehen, d. h. eine ortsfeste betriebliche Einrichtung i.S.d. Rn. 3 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 des Steuerpflichtigen, des Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten Dritten, an der oder von der aus die steuerrechtlich relevante Tätigkeit dauerhaft ausgeübt wird. Eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist – im Unterschied zur Geschäftseinrichtung i.S.d. § 12 Satz 1 AO – nicht erforderlich. Dauerhaftigkeit liegt vor, wenn die steuerlich erhebliche Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte unbefristet, für eine Dauer von voraussichtlich mehr als 48 Monaten oder für die gesamte Dauer der betrieblichen Tätigkeit ausgeübt werden soll. Für die Prognose der voraussichtlichen Dauer kann auf die Dauer des Auftragsverhältnisses abgestellt werden. Wird das Auftragsverhältnis zu einem späteren Zeitpunkt verlängert, ist die Prognoseentscheidung für zukünftige Zeiträume neu zu treffen; bereits vergangene Tätigkeitszeiträume sind bei der Prüfung des 48-Monatszeitraums nicht mit einzubeziehen. Weichen die tatsächlichen Verhältnisse durch unvorhersehbare Ereignisse, wie etwa Krankheit, politische Unruhen am Tätigkeitsort, Insolvenz des Kunden o.Ä. von der ursprünglichen Prognose ab, bleibt die zuvor getroffene Prognoseentscheidung für die Vergangenheit bezüglich des Vorliegens einer Betriebsstätte maßgebend.

6. Literaturhinweise

Große, Einsatzwechseltätigkeit und doppelte Haushaltsführung – Verbesserung des Werbungskosten-Abzugs durch die aktuelle BFH-Rechtsprechung, DStR 2002, 577; Höck, Entlastungswirkung der Entfernungspauschale, DB 2002, 1020; Berger, Die Familienheimfahrt im Rahmen der doppelten Haushaltsführung, NWB 2015, 3392.

7. Verwandte Lexikonartikel

Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

Einkünfte und Bezüge von Kindern

Entfernungspauschale

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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