Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften

Inhaltverzeichnis

1 Gleichgeschlechtliche Ehe
2 Zivilrechtliche Bedeutung der eingetragenen Lebenspartnerschaft
3 Gleichstellung im Erbschafts-, Schenkungs- und Grunderwerbsteuerrecht
3.1 Grundsätzliches
3.2 Güterstandsrechtliche Folgen eingetragener Lebenspartnerschaften
3.2.1 Gesetzlicher Güterstand für Lebenspartner
3.2.2 Überleitung in den gesetzlichen Güterstand
3.2.3 Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft
3.3 Hinterbliebenenbezüge
3.4 Tarifermäßigung beim Erwerb von Produktivvermögen
3.5 Sachliche Erbschaftsteuerbefreiungen
3.5.1 Zuwendung eines Familienwohnheims
3.5.2 Pflege- und Unterhaltsleistungen
3.6 Steuerbefreiungen bei der Grunderwerbsteuer
4 Eheliche Güterstände
5 Einkommensteuer
5.1 Verfassungswidrigkeit des Ausschlusses eingetragener Lebenspartnerschaften von der Zusammenveranlagung und vom Ehegattensplitting (BVerfG)
5.2 Ausschluss Alleinerziehender vom Splittingverfahren
5.3 Allgemeiner Überblick zur Ehegattenveranlagung nach §§ 26 ff. EStG
5.4 Rechtsgültige Ehe
5.5 Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung
5.6 Wahlrechtsausübung
5.6.1 Überblick
5.6.2 Wahl der Veranlagungsart
5.6.3 Änderung des Veranlagungswahlrechts
5.7 Ehegattenveranlagung nach Auflösung der Ehe
5.7.1 Auflösung durch Scheidung
5.7.2 Veranlagungswahlrecht nach dem Tode eines Ehegatten
5.7.3 Überblick über die Wahlrechtsausübung
5.7.4 Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung
5.8 Zusammenveranlagung
5.8.1 Einkommensteuererklärungspflicht
5.8.2 Einkünfteermittlung und Veranlagungsschema
5.8.2.1 Veranlagungsschema
5.8.2.2 Grundsatz der Individualbesteuerung (getrennte Einkünfteermittlung auch bei der Zusammenveranlagung)
5.8.2.3 Freibeträge und Pauschbeträge
5.8.3 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen
5.8.3.1 Allgemeines
5.8.3.2 Kosten der Eheschließung
5.8.4 Tarif
5.8.4.1 Splittingtarif
5.8.4.2 Splittingtarif bei teilweise unbeschränkter Einkommensteuerpflicht
5.8.5 Örtliche Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung von Ehegatten
5.8.6 Bekanntgabe von Steuerbescheiden
5.8.7 Aufteilung der Steuerschuld
5.8.8 Steuererstattungen bzw. Steuernachzahlungen
5.8.8.1 Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
5.8.8.2 Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO
5.8.8.3 Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen
5.8.8.3.1 Allgemeines
5.8.8.3.2 Erstattungsanspruch bei Gesamtschuldnern
5.8.8.4 Einkommensteuer-Erstattungsanspruch
5.8.8.5 Erstattungsberechtigung bei zusammen veranlagten Ehegatten
5.8.8.6 Aufteilung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs bei Zusammenveranlagung
5.8.8.7 Aufteilung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs bei Einzelveranlagung
5.8.8.8 Nachzahlungsüberhang bei Einzelveranlagung
5.9 Steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Ehegatten
5.10 Verfahrensfragen
5.10.1 Einspruchsverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten
5.10.2 Klageverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten
5.11 Nachehelicher Unterhalt
5.12 Scheidungskosten
6 Umsatzsteuer bei der betrieblichen Nutzung von Ehegattengrundstücken
7 Grunderwerbsteuer
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Gleichgeschlechtliche Ehe

Durch das Gesetz zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts vom 20.7.2017 (BGBl I 2017, 2787) wird u.a. § 1353 Abs. 1 BGB dahingehend geändert, dass ab 1.10.2017 die Ehe von zwei Personen verschiedenen oder gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen wird (s. BT-Drs. 18/6665).

Nach § 20a LPartG wird eine Lebenspartnerschaft in eine Ehe umgewandelt, wenn zwei Lebenspartnerinnen oder Lebenspartner gegenseitig persönlich und bei gleichzeitiger Anwesenheit erklären, miteinander eine Ehe auf Lebenszeit führen zu wollen. Die Erklärungen werden wirksam, wenn sie vor dem Standesbeamten abgegeben werden.

Ab Inkrafttreten des Gesetzes zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts vom 20.7.2017 (BGBl I 2017, 2787) können Lebenspartnerschaften nicht mehr begründet werden (Art. 3 Abs. 3 des Gesetzes zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts). Da mit der Öffnung der Ehe für gleichgeschlechtliche Paare der Bedarf entfällt, das Rechtsinstitut der eingetragenen Lebenspartnerschaft weiter für Neueintragungen offen zu halten, wird die Neueintragung nicht mehr möglich sein.

Da ab 1.10.2017 die bisherige Ehe zwischen zwei Personen verschiedenen Geschlechts mit der Ehe von zwei Personen gleichen Geschlechts gleich behandelt wird und gleichzeitig eine eingetragene Lebenspartnerschaft nicht mehr begründet werden kann, sind die nachfolgenden Erläuterungen zur eingetragenen Lebenspartnerschaft nur noch für vor dem 1.10.2017 begründete Lebenspartnerschaften von Bedeutung. Ab dem 1.10.2017 sind die Regelungen zur Ehegattengemeinschaft anzuwenden.

2. Zivilrechtliche Bedeutung der eingetragenen Lebenspartnerschaft

Die eingetragene Lebenspartnerschaft wird durch das Gesetz über die eingetragene Lebenspartnerschaft (LPartG), das am 1.8.2001 in Kraft getreten ist, geregelt. Es gilt nur für registrierte, nicht bloß faktisch gleichgeschlechtliche Partnerschaften. Es wurde bereits mehrfach aufgrund von Änderungen anderer Gesetze, z.B. aufgrund der Reform zum Versorgungsausgleich, nachgebessert. Wie bereits oben erläutert, sind ab dem 1.10.2017 keine Neueintragungen von Lebenspartnerschaften mehr möglich.

Die eingetragene Lebenspartnerschaft wird definiert als eine auf Dauer angelegte Gemeinschaft zweier nicht verheirateter Personen gleichen Geschlechts (s. dazu § 1 LPartG). Nach den §§ 6 und 7 LPartG sind die Regelungen zum ehelichen Güterrecht entsprechend anzuwenden.

Das BVerfG hat mit Urteil vom 17.7.2002 (1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105, 313 ff.) die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes bestätigt. Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass nichtehelichen Lebensgemeinschaften verschiedengeschlechtlicher Personen und verwandtschaftlichen Einstandsgemeinschaften der Zugang zur Rechtsform der eingetragenen Lebenspartnerschaft verwehrt ist. Auch Transsexuelle können eine eingetragene Lebenspartnerschaft begründen (BVerfG Beschluss vom 11.1.2011, 1 BvR 3295/07, NVwZ 2011, 486).

Im Steuerrecht erfolgte bzw. erfolgt die Gleichstellung mit Ehegatten nur verzögert in einzelnen Schritten. S. Gesetz zur Anpassung steuerlicher Regelungen an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 18.6.2014 (BGBl I 2014, 1042, BStBl I 2014, 1062).

3. Gleichstellung im Erbschafts-, Schenkungs- und Grunderwerbsteuerrecht

3.1. Grundsätzliches

Anders als im Einkommensteuerrecht wurden eingetragene Lebenspartner durch die Änderungen durch das JStG 2010 im Erbschafts-, Schenkungs- und Grunderwerbsteuerrecht Ehegatten völlig gleichgestellt.

Lebenspartner werden wie Ehegatten in § 15 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Steuerklasse I zugeordnet. Damit können sie auch die Vergünstigung in § 27 ErbStG für den mehrfachen Erwerb desselben Vermögens in Anspruch nehmen, der nur Personen der Steuerklasse I betrifft (→ Mehrfacher Erwerb). Die Lebenspartner erhalten auch den gleichen Freibetrag wie Ehegatten (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Wurde die Lebenspartnerschaft aufgehoben, gilt für den ehemaligen Lebenspartner – wie für den geschiedenen Ehegatten – die Steuerklasse II (§ 15 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG).

Der BFH hatte in der bisherigen Ungleichbehandlung keine Verfassungswidrigkeit angenommen (BFH Beschluss vom 20.6.2007, II R 56/05, BStBl II 2007, 649). Das BVerfG bejahte dagegen einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG durch die Ungleichbehandlung im Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht (BVerfG Beschluss vom 21.7.2010, 1 BvR 611/07, BFH/NV 2010, 1985). Nach § 37 Abs. 5 ErbStG werden Lebenspartner – auf Grund der Vorgabe des BVerfG – rückwirkend den Ehegatten bei persönlichem Freibetrag, besonderem Versorgungsfreibetrag, Steuerklasse und Steuertarif gleichgestellt. Damit erhalten sie die gleichen Privilegien – rückwirkend in offenen Fällen – für Erwerbe ab dem 1.8.2001.

Im Rahmen des JStG 2010 setzte der Gesetzgeber die vollständige Gleichstellung der Lebenspartner mit Ehegatten bezüglich der erbschaftsteuerlichen Behandlung rückwirkend ab dem 1.8.2001 um.

3.2. Güterstandsrechtliche Folgen eingetragener Lebenspartnerschaften

3.2.1. Gesetzlicher Güterstand für Lebenspartner

Für Lebenspartner ist seit dem 1.1.2005 die Zugewinngemeinschaft gesetzlicher Güterstand (§ 6 LPartG). Die Vorschriften über die Zugewinngemeinschaft von Ehegatten (§ 1363 Abs. 2, §§ 1364 bis 1390 BGB) gelten entsprechend. Die Lebenspartner können durch Lebenspartnerschaftsvertrag (§ 7 LPartG) Gütertrennung oder Gütergemeinschaft vereinbaren. Die §§ 1409 bis 1563 BGB gelten entsprechend (→ Eheliches Güterrecht). S. dazu Gesetz zur Überarbeitung des Lebenspartnerschaftsgesetzes vom 15.12.2004 (BGBl I 2004, 3396). Zu den erbschaftsteuerrechtlichen Folgen nimmt die Vfg. der OFD Koblenz vom 22.9.2005 (S 3800 A – St 35 4, FR 2006, 149) ausführlich Stellung.

3.2.2. Überleitung in den gesetzlichen Güterstand

Haben die Lebenspartner am 1.1.2005 im Vermögensstand der Ausgleichsgemeinschaft gelebt, gelten, soweit die Lebenspartner nichts anderes vereinbart haben, von diesem Tage an die Vorschriften über den Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 21 Abs. 1 LPartG). Ein Ausgleich des Überschusses, den die Lebenspartner während der Dauer des Vermögensstands der Ausgleichsgemeinschaft erzielt haben, erfolgt in diesem Fall nicht. Als Anfangsvermögen i.S.d. § 6 LPartG i.V.m. § 1374 BGB gilt das Vermögen, das einem Lebenspartner bei Begründung des Vermögensstands der Ausgleichsgemeinschaft gehörte.

3.2.3. Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft

Zur erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Behandlung einer entstandenen Ausgleichsforderung nach § 6 Abs. 2 LPartG nimmt der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 23.7.2003, S 3800/16, DStR 2003 Stellung. S.a. OFD Koblenz vom 22.9.2005 (FR 2006, 149). Die Rechtsfolgen wurden durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) ab 1.1.2009 geändert.

Abb.: Beendigung einer Ausgleichsgemeinschaft

3.3. Hinterbliebenenbezüge

Kraft Gesetzes entstehende Versorgungsansprüche hinterbliebener Lebenspartner und vertragliche Hinterbliebenenbezüge (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) des Lebenspartners aus einem Arbeitsverhältnis des Erblassers unterliegen unter den in R E 3.5 ErbStR genannten Voraussetzungen nicht der Erbschaftsteuer.

3.4. Tarifermäßigung beim Erwerb von Produktivvermögen

Als Erwerber der Steuerklasse III erhielt der Lebenspartner für den Erwerb begünstigten Vermögens die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG (→ Tarifbegrenzung nach dem Erbschaftsteuergesetz). Aufgrund der Änderungen durch das JStG 2010 (Steuerklasse I) ist diese Regelung auf Lebenspartner nicht (mehr) anzuwenden.

3.5. Sachliche Erbschaftsteuerbefreiungen

3.5.1. Zuwendung eines Familienwohnheims

Die Befreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG galt bislang nicht für Zuwendungen an den Lebenspartner. Diese Einschränkung wurde durch das ErbStRG beseitigt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 3 ErbStG).

3.5.2. Pflege- und Unterhaltsleistungen

Der Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gilt nicht für Pflege- und Unterhaltsleistungen an den Lebenspartner, da eine gesetzliche Unterhaltsverpflichtung besteht (§ 5 LPartG).

3.6. Steuerbefreiungen bei der Grunderwerbsteuer

Bei Grundstücksübertragungen zwischen Lebenspartnern fällt – wie bei Ehegatten – keine Grunderwerbsteuer mehr an (§ 3 Nr. 4 GrEStG; → Grunderwerbsteuer; s. auch § 3 Nr. 5 GrEStG).

Seit dem 14.12.2010 gilt die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG auch für Grundstückserwerbe zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft (Einführung durch das JStG 2010 vom 8.12.2010, BStBl I 2010, 1394). Diese gilt ab dem 14.12.2010, dem Tag nach der Verkündung des JStG 2010 im BGBl (§ 23 Abs. 9 GrEStG). Das gilt z.B. beim Erwerb aus dem Nachlass durch den überlebenden Lebenspartner oder beim Grundstückserwerb unter Lebenspartnern.

Ebenso steuerfrei ist der Grundstückserwerb durch den früheren Lebenspartner des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Aufhebung der Lebenspartnerschaft (§ 3 Nr. 5 und 5a GrEStG). S. dazu näher und zu den Einschränkungen → Grunderwerbsteuer.

4. Eheliche Güterstände

Zum ehelichen Güterrecht und deren Beendigung s. die ausführlichen Erläuterungen unter → Scheidung sowie → Eheliches Güterrecht.

5. Einkommensteuer

5.1. Verfassungswidrigkeit des Ausschlusses eingetragener Lebenspartnerschaften von der Zusammenveranlagung und vom Ehegattensplitting (BVerfG)

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7.5.2013 (2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228) die Verfassungswidrigkeit der Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen bei der Zusammenveranlagung und damit beim Ehegattensplitting festgestellt.

Mit dem Gesetz zur Änderung des EStG in Umsetzung der Entscheidung des BVerfG vom 7.5.2013 vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2397) sind nach § 2 Abs. 8 EStG die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu Ehegatten und Ehen nach Maßgabe des o.g. Beschlusses des BVerfG auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden (BT-Drs. 17/13870). Die Neuregelung des § 2 Abs. 8 EStG beseitigt die vom BVerfG festgestellte Ungleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern in den §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG und stellt als Generalnorm die Gleichbehandlung von Ehegatten und Lebenspartnern für das gesamte EStG sicher.

Die Generalnorm des § 2 Abs. 8 EStG erklärt alle Normen, die für Ehegatten und auf die Ehe Anwendung finden, auch für Lebenspartner und Lebenspartnerschaften als anwendbar. Dazu zählt auch das Wohnungsbau-Prämiengesetz (s. Antwort der Bundesregierung – BT-Drs. 17/14567 – auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Die Linke (17/14463) zum Splitting-Verfahren für Lebenspartnerschaften.

Hinweis:

Im Folgenden sind die Aussagen und Erläuterungen zu Ehegatten immer auch auf Lebenspartnerschaften anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird in der weiteren Darstellung auf die Ergänzung »Ehegatten/Lebenspartner« verzichtet.

Mit Beschluss vom 26.4.2017 (III B 100/16, BStBl II 2017, 903) hat der BFH entschieden, dass § 2 Abs. 8 EStG auf verschiedengeschlechtliche Partner einer nicht-ehelichen Lebensgemeinschaft keine Anwendung findet. Der BFH interpretiert die Vorschrift des § 2 Abs. 8 EStG dahingehend, dass sie nur Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft i.S.d. LPartG erfasst, weil nur derartige Partnerschaften sich hinsichtlich der durch sie erzeugten rechtlichen Bindungen und gegenseitigen Einstandspflichten herkömmlichen Ehen derart angenähert haben, dass eine steuerliche Ungleichbehandlung nicht mehr zu rechtfertigen ist. Daraus folgt, dass verschiedengeschlechtliche Partner, die keine Ehe geschlossen, schon mangels Erfüllung der Voraussetzungen des § 1 LPartG auch keine Lebenspartnerschaft i.S.d. LPartG begründet und damit auch keine vergleichbaren rechtlichen Bindungen und gegenseitigen Einstandspflichten übernommen haben, nicht unter den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 8 EStG fallen (s.a. Anmerkung vom 27.6.2017, LEXinform 0948824).

Hinweis:

Da ab 1.10.2017 die bisherige Ehe zwischen zwei Personen verschiedenen Geschlechts mit der Ehe von zwei Personen gleichen Geschlechts gleich behandelt wird und gleichzeitig eine eingetragene Lebenspartnerschaft nicht mehr begründet werden kann, sind die nachfolgenden Erläuterungen zur eingetragenen Lebenspartnerschaft nur noch für vor dem 1.10.2017 begründete Lebenspartnerschaften von Bedeutung. Ab dem 1.10.2017 sind die Regelungen zur Ehegattengemeinschaft anzuwenden. Die Vorschrift des § 2 Abs. 8 EStG ist ab dem 1.10.2017 insofern obsolet, als ab diesem Zeitpunkt keine Lebenspartnerschaften mehr begründet werden dürfen. Für bestehende Lebenspartnerschaften (Altfälle) ist die Vorschrift weiterhin von Bedeutung.

5.2. Ausschluss Alleinerziehender vom Splittingverfahren

Mit Urteil vom 29.9.2016 (III R 62/13, BStBl II 2017, 259) hat der BFH entschieden, dass die Besteuerung Alleinerziehender (§ 24b EStG) nach dem Grundtarif anstelle einer Besteuerung nach dem Splittingtarif verfassungsgemäß ist.

Hinweis:

Unter dem Az. 2 BvR 221/17 (LEXinform 0951356) ist vor dem BVerfG eine Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 29.9.2016 (III R 62/13, BStBl II 2017, 259) anhängig. S. den Mustereinspruch unter LEXinform 0922345.

5.3. Allgemeiner Überblick zur Ehegattenveranlagung nach §§ 26 ff. EStG

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird die Veranlagung von Ehegatten mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 neu geregelt. Ehegatten können zwischen

  • Einzelveranlagung (§ 26a EStG) und

  • Zusammenveranlagung (§ 26b EStG)

wählen. § 26c EStG, der bisher eine besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung vorsah, entfällt ab dem Veranlagungszeitraum 2013.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2013 verbleiben:

  • Einzelveranlagung mit Grundtarif (§ 26a EStG),

  • Sondersplitting im Trennungsjahr (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG),

  • Verwitwetensplitting (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) und

  • Zusammenveranlagung mit Ehegattensplitting (§ 26b EStG).

5.4. Rechtsgültige Ehe

Welche Personen Ehegatten nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG sind, bestimmt sich nach bürgerlichem Recht (H 26 [Allgemeines] EStH). Deutsche sind Ehegatten, wenn sie eine nach deutschem Zivilrecht wirksame Ehe geschlossen haben (§ 1310 BGB, Art. 13 EGBGB).

Bei Ausländern sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für jeden Beteiligten nach den Gesetzen des Staates zu beurteilen, dem er angehört. Die Eheschließung gleichgeschlechtlicher Personen gilt nicht für Personen, die eine gleichgeschlechtliche Ehe eingehen wollen und deren Heimatstaat die Eingehung einer gleichgeschlechtlichen Ehe nicht vorsieht (§ 1309 Abs. 3 BGB).

Die Anwendung eines ausländischen Gesetzes ist jedoch ausgeschlossen, wenn es gegen die guten Sitten oder den Zweck eines deutschen Gesetzes verstoßen würde. Haben ausländische Staatsangehörige, von denen einer außerdem die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt, im Inland eine Ehe geschlossen, die zwar nach dem gemeinsamen Heimatrecht, nicht aber nach deutschem Recht gültig ist, so handelt es sich nicht um Ehegatten i.S.d. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Von Ausländern im Ausland geschlossene zweite Ehen sind für die §§ 26 ff. EStG jedenfalls dann ohne Verstoß gegen Art. 13 EGBGB anzuerkennen, wenn der erste Ehegatte nicht ebenfalls unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (BFH Urteil vom 6.12.1985, VI R 56/82, BStBl II 1986, 390).

5.5. Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung

Beide Ehegatten müssen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sein und dürfen nicht dauernd getrennt leben. Sämtliche Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG müssen zu einem beliebigen Zeitpunkt des Veranlagungszeitraums gleichzeitig vorgelegen haben (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG). Zu dem Tatbestandsmerkmal »nicht dauernd getrennt lebend« s. R 26 Abs. 1 EStR und H 26 [Getrenntleben] EStH; s.a. § 1567 BGB. Ein (gescheiterter) Versöhnungsversuch unterbricht – entgegen § 1567 Abs. 2 BGB – das »dauernde« Getrenntleben.

Die Zusammenveranlagung mit einem in einem Pflegeheim lebenden Ehegatten ist bei Vorliegen einer krankheitsbedingt eingeschränkten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft auch dann möglich, wenn der Stpfl. mit einer neuen Lebensgefährtin zusammenlebt; das hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 23.6.2015 (13 K 225/14, EFG 2015, 1945, LEXinform 5018270, rkr.) entschieden (→ Heimunterbringung).

Im Gegensatz dazu hat das FG Köln mit Urteil vom 16.6.2011 (10 K 4736/07, EFG 2011, 1786, LEXinform 5012393, rkr.) entschieden, dass eine neue Lebensgemeinschaft unter Berücksichtigung der Wertungen des § 26 EStG, der im Hinblick auf das Gebot in Art. 6 GG die Einehe fördern würde, eine fortbestehende Lebensgemeinschaft mit der im Pflegeheim lebenden Ehefrau ausschließt.

In dem Verfahren des FG Köln klagte ein Mann auf Zusammenveranlagung mit seiner im Wachkoma liegenden Ehefrau, die in einem Pflegeheim untergebracht war. Zur Haushaltsführung und Versorgung der beiden ehelichen Kinder nahm der Kläger gegen Kost und Logis eine Frau auf, die im Streitjahr vom Kläger ein Kind bekam. Das FA lehnte daraufhin die Zusammenveranlagung des Klägers mit seiner Ehefrau ab. Das FG hielt es wie das FA für ausgeschlossen, die Kindsmutter lediglich als »Hausangestellte« zu sehen. Das FG ging vielmehr spätestens mit der Geburt des gemeinsamen Kindes von der Begründung einer neuen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aus, durch die die Gemeinschaft mit der im Koma liegenden Ehefrau aufgehoben worden sei. Nach dem grundgesetzlichen Gebot der Einehe (Art. 6 GG) könnten bei einer Person nicht gleichzeitig zwei Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaften vorliegen (Pressemitteilung des FG Köln vom 1.8.2011, LEXinform 0436743).

Sachverhalt und Entscheidung des FG Niedersachsen:

In dem Verfahren des Niedersächsischen FG erkrankte die Ehefrau des Klägers an Demenz. Sie wurde zunächst von dem Kläger zuhause gepflegt. Als sich die Krankheit verschlimmerte, wurde die Ehefrau in das Pflegeheim O verlegt. Der Umzug erfolgt auf Anraten der Diakonie, weil es dem Kläger trotz Unterstützung durch die gemeinsamen Töchter und durch die Schwiegermutter nicht mehr möglich war, eine angemessene Pflege zu leisten. Vom damaligen Wohnort des Klägers war die Pflegeeinrichtung ca. 35 km entfernt.

Die Ehefrau des Klägers erhielt während ihres Aufenthalts in der Pflegeeinrichtung Leistungen nach der Pflegestufe III. Sie war zu 100 % schwerbehindert. Sie war nicht mehr in der Lage, ihre Umwelt wahrzunehmen und konnte keine Gespräche mehr führen oder verfolgen.

Der Kläger besuchte seine Ehefrau jeden Samstag für einige Stunden und beteiligte sich während der Besuche aktiv an der Pflege, z.B. durch das Anreichen von Mahlzeiten. Nach dem Essen schob er seine Frau im Rollstuhl spazieren.

Der Kläger kam für die Kosten des Pflegeheims (20 200 € bis 22 500 € im Jahr) und zusätzlich entstandenen Krankheitskosten der Ehefrau (400 € bis 500 € im Jahr) auf.

Der Ehemann verwaltete die vermögensrechtlichen Angelegenheiten der Ehefrau allein. Auch für ihre gesundheitliche und medizinische Betreuung war er verantwortlich.

Nach einigen Jahren hatte der Kläger eine neue Lebensgefährtin, die in die Wohnung des Klägers einzog.

Der Kläger und seine neue Lebensgefährtin bauten gemeinsam im Wege des hälftigen Miteigentums ein neues Wohnhaus und zogen in das Haus ein. Das neue Haus sei fast barrierefrei errichtet worden. Es solle als Altersruhesitz für zwei Personen dienen.

Der Kläger und seine Lebensgefährtin führten ein Bankkonto in Form eines Gemeinschaftskontos, von dem sie die Kosten der allgemeinen Lebensführung bestritten. Beide überwiesen auf dieses Konto regelmäßig per Dauerauftrag Beträge über jeweils 700 € mit dem Verwendungszweck »Essen, Schlafen, Leben«.

Vier Jahre nach Bezug des neuen Hauses verstarb die Ehefrau des Klägers.

Das FG ließ eine Zusammenveranlagung zu. Ein dauerndes Getrenntleben ist dann gegeben, wenn die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft endgültig aufgehoben worden ist. Lebensgemeinschaft in diesem Sinne bedeutet die räumliche, persönliche und geistige Gemeinschaft der Ehegatten, während unter Wirtschaftsgemeinschaft die gemeinsame Erledigung der die Ehegatten gemeinsam berührenden wirtschaftlichen Fragen ihres Zusammenlebens zu verstehen ist. Der Beurteilung, ob Ehegatten getrennt leben, sind in erster Linie die äußerlich erkennbaren Umstände zugrunde zu legen, wobei einer auf Dauer herbeigeführten räumlichen Trennung bei der Abwägung der für und gegen die Annahme eines dauernden Getrenntlebens sprechenden Merkmale regelmäßig eine besondere Bedeutung zukommt.

Die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft besteht im Allgemeinen fort, wenn sich die Ehegatten nur vorübergehend räumlich trennen, z.B. aufgrund eines beruflich bedingten Auslandsaufenthalts eines Ehegatten. Sie kann sogar fortbestehen, wenn äußere Umstände die Ehegatten zwingen, für eine nicht absehbare Zeit räumlich voneinander getrennt zu leben, sofern die Ehegatten die erkennbare Absicht haben, die eheliche Gemeinschaft in dem noch möglichen Rahmen aufrecht zu erhalten und nach dem Wegfall des Hindernisses die volle Lebensgemeinschaft wieder herzustellen. Diese Situation ergibt sich z.B. wenn ein Ehegatte für lange Zeit in einem Krankenhaus oder Pflegeheim lebt oder eine mehrjährige oder sogar lebenslange Freiheitsstrafe verbüßt. In diesen Fällen kann der Wille zur Aufrechterhaltung der ehelichen Lebensgemeinschaft in Besuchen, Geschenken und finanzielle Unterstützungen, in Gesprächen und Briefverkehr oder in der Absprache der Erziehung der gemeinsamen Kinder seinen Ausdruck finden.

Leben Ehegatten zwar für eine nicht absehbare Zeit räumlich voneinander getrennt und halten sie die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft dadurch aufrecht, dass sie die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigen und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens entscheiden, so kann dies – ggf. zusammen mit anderen Umständen – dazu führen, dass ein nicht dauerndes Getrenntleben anzunehmen ist. Eine eheliche Lebensgemeinschaft erfordert wenigstens das Fortbestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft als Rest einer weitergehenden Lebensgemeinschaft, die aber weiterhin angestrebt werden muss.

Der FG Niedersachsen ist der Auffassung, dass kein dauerndes Getrenntleben vorlag, weil die zum Wesen der Ehe gehörende Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nicht aufgehoben worden ist. Zwar lebten der Kläger und seine Ehefrau getrennt voneinander, weil die Ehefrau in einem Pflegeheim für demenziell Erkrankte untergebracht war. Diese räumliche Trennung beruhte aber auf zwingenden äußeren Umständen, weil dem Kläger und den anderen Angehörigen (die Töchter und die Schwiegermutter) die häusliche Pflege der Ehefrau nicht mehr möglich war. Die räumliche Trennung zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau beruhte somit auf der schwerwiegenden Erkrankung der Ehefrau und nicht auf der Aufnahme einer neuen Beziehung durch den Kläger.

Der Kläger hat die eheliche Lebensgemeinschaft in dem noch möglichen Rahmen aufrechterhalten, soweit dies unter diesen besonderen Umständen möglich war. Die Pflegeeinrichtung bestätigte ausdrücklich, dass sich der Kläger mit liebevoller Zuwendung und großer Geduld um seine Ehefrau gekümmert hat. Dagegen ist nicht zu erkennen, dass sich der Kläger infolge der Aufnahme der neuen Beziehung in irgendeiner Form von seiner Ehefrau abgewandt oder distanziert hat. Die neue Lebensgemeinschaft hatte keinen negativen Einfluss auf das Verhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau.

Das Niedersächsische FG hält die Auffassung des FG Köln (s.o.) für nicht zutreffend. Für die Frage, ob Ehegatten gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG dauernd getrennt leben, kommt es allein auf das Verhältnis zwischen den Ehegatten an. Ergeben die tatsächlichen Feststellungen, dass die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten noch besteht, kann eine zweite Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen einem Ehegatten und einer dritten Person die fortbestehende eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft nicht überlagern. Lebt der Stpfl. in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, ist dies nur im Zusammenhang mit der Frage von Bedeutung, ob die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten trotzdem weiterbesteht.

Nach dem Urteil des FG Münster vom 22.2.2017 (7 K 2441/15, EFG 2017, 573, LEXinform 5020012, rkr.) ist eine Zusammenveranlagung trotz langjähriger räumlicher Trennung möglich. Leben Ehegatten zwar für eine nicht absehbare Zeit räumlich voneinander getrennt, halten sie aber die eheliche Wirtschaftsgemeinschaft dadurch aufrecht, dass sie die sie berührenden wirtschaftlichen Fragen gemeinsam erledigen und gemeinsam über die Verwendung des Familieneinkommens entscheiden, kann dies dazu führen, dass ein nicht dauerndes Getrenntleben anzunehmen ist (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.3.2017, LEXinform 0446095 sowie Anmerkung vom 28.3.2017, LEXinform 0948587).

Zu der Ehegattenveranlagung im Trennungs- und Scheidungsjahr s. → Scheidung.

5.6. Wahlrechtsausübung

5.6.1. Überblick

Ehegatten werden zusammenveranlagt, wenn beide Ehegatten die betreffende Veranlagungsart wählen (§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen. S.a. die Erläuterungen unter → Scheidung zum Gliederungspunkt »Überblick über die Veranlagungsarten«.

Abb.: Ehegattenveranlagung

5.6.2. Wahl der Veranlagungsart

Zur Wahl der Veranlagungsart s. § 26 Abs. 2 und 3 EStG sowie H 26 [Wahl der Veranlagungsart] EStH.

Wahl der Veranlagungsart – Ehemann

Wahl der Veranlagungsart – Ehefrau

Folge

kein Antrag

kein Antrag

§ 26 Abs. 3 EStG: Zusammenveranlagung wird unterstellt

Zusammenveranlagung

Zusammenveranlagung

§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG: Zusammenveranlagung

Zusammenveranlagung

Einzelveranlagung

§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG: Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn ein Ehegatte die Einzelveranlagung wählt.

aber: Ehefrau hat

Die Ehegatten sind nach § 26 Abs. 3 EStG zusammen zu veranlagen, da der Ehemann dies beantragt hat (H 26 [Ehegatte ohne Einkünfte] EStH). Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Ehegatte verpflichtet ist, dem Antrag des anderen auf gemeinsame Veranlagung zur ESt zuzustimmen, wenn die Trennung der Ehegatten in den betreffenden Veranlagungszeitraum fiel und sie in die Steuerklassen III/V eingereiht waren, s. BGH Urteil vom 23.5.2007 (XII ZR 250/04, DStR 2007, 1408, LEXinform 5210461).

keine positiven Einkünfte,

nur negative Einkünfte erzielt oder

zwar positive Einkünfte erzielt, eine ESt ist aber nicht festzusetzen.

kein Antrag

Einzelveranlagung

§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG: Die Einzelveranlagung ist durchzuführen, da ein Ehegatte die Einzelveranlagung wählt.

Die Einzelveranlagung ist erfolgt. Die Veranlagung des Ehemanns ist bestandskräftig.

Die Erklärung kann noch im Rechtsbehelfsverfahren (bis zur Unanfechtbarkeit) und im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden abgegeben oder widerrufen werden (§ 26 Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 EStG). Die Änderung der Wahl der Veranlagungsart ist dem Finanzamt bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids zu erklären.

Ehefrau widerruft im Rechtsbehelfsverfahren die Einzelveranlagung und wählt die Zusammenveranlagung.

Die Veranlagungsart ist nach § 26 Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 EStG nur dann zu ändern, wenn die ESt der Ehegatten nach Änderung der Veranlagungsart niedriger ist, als sie ohne Letzteres wäre. Die ESt der einzeln veranlagten Ehegatten ist hierbei zusammenzurechnen.

Die bestandskräftige Veranlagung des Ehemanns ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aufzuheben und eine Zusammenveranlagung durchzuführen, wenn der Ehemann nicht widerspricht (BFH Urteile vom 3.3.2005, III R 22/02, BStBl II 2005, 690 und vom 18.11.2005 III B 114/04, BFH/NV 2006, 548, LEXinform 5901882). S.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 26/05 vom 27.7.2005 (LEXinform 0171834).

Abb.: Veranlagungswahlrecht bei Eheleuten

Zur Anwendung des § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG bei der Wahlrechtsausübung von Ehegatten/Lebenspartnern von der Einzel- zur Zusammenveranlagung nimmt die Vfg. der FinBeh Hamburg vom 24.7.2017 (S 2262 – 2016/001 – 52, ohne Fundstelle) Stellung.

Bisher war fraglich, wie vorzugehen ist, wenn ein Ehegatte/Lebenspartner antragsgemäß bereits einzeln nach § 26a EStG bestandskräftig zur ESt veranlagt wurde und die Ehegatten/Lebenspartner im Nachhinein gemeinsam eine Zusammenveranlagung bei der noch nicht bestandskräftig festgesetzten ESt des anderen Ehegatten/Lebenspartner beantragen. Die Wahlrechtsänderung von der Einzel- zur Zusammenveranlagung nach § 26 EStG kann in jedem Fall erfolgen, in dem das erstmalige Veranlagungsverfahren wenigstens eines Ehegatten/Lebenspartners noch nicht durchgeführt und ein Bescheid über die ESt noch nicht erlassen wurde.

Beispiel 1:

In der ESt-Erklärung beantragt der Ehemann die Einzelveranlagung. Die Erklärung enthält nur die für die Einzelveranlagung notwendigen Angaben und trägt allein die Unterschrift des Ehemanns. Das Finanzamt führt aber eine Zusammenveranlagung durch und richtet den Steuerbescheid am 4.4.06 an die Eheleute an die ehemalige gemeinsame Adresse. Im Oktober 06 beantragt die Ehefrau die Einzelveranlagung.

Lösung 1:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 15.12.2005 (III R 49/05, BFH/NV 2006, 933).

Der zulässige Antrag eines Ehegatten, statt der bisherigen Zusammenveranlagung eine Einzelveranlagung durchzuführen, ist als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu beurteilen. Wenn ein Ehegatte die Einzelveranlagung wählt, sind zwingend für beide Ehegatten Einzelveranlagungen durchzuführen. Ist der Antrag eines Ehegatten auf Einzelveranlagung wirksam, ist für den anderen Ehegatten ebenfalls eine Einzelveranlagung durchzuführen, auch wenn dessen Zusammenveranlagungsbescheid bestandskräftig ist. Dem Ehemann gegenüber ist der Zusammenveranlagungsbescheid bestandskräftig geworden. Gegenüber der Ehefrau ist dieser Bescheid mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden. Sie konnte daher ihr Recht auf Wahl der Veranlagungsart noch ausüben und hat die Einzelveranlagung gewählt.

Die Einzelveranlagung ist entsprechend § 26a EStG auf der Grundlage der bisherigen Besteuerungsgrundlagen des Zusammenveranlagungsbescheids durchzuführen. Eine Abweichung von den Besteuerungsgrundlagen kommt nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen einer Korrekturnorm vorliegen.

5.6.3. Änderung des Veranlagungswahlrechts

Das Veranlagungswahlrecht kann im Zusammenhang mit der Änderung eines bestandskräftigen ESt-Bescheids erneut ausgeübt werden. Ist der ESt-Bescheid wegen Verlustrücktrags zu ändern, so können Ehegatten das Veranlagungswahlrecht grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheids erneut ausüben, und zwar unabhängig von dem durch den Verlustabzug eröffneten Korrekturspielraum (BFH Urteil vom 19.5.1999, XI R 97/94, BStBl II 1999, 762). Die Änderung der Wahl der Veranlagungsart ist dem Finanzamt bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Änderungs- oder Berichtigungsbescheids zu erklären.

Hinweis:

Der BFH gelangt mit Urteil vom 3.3.2005 (III R 22/02, BStBl II 2005, 690) zu dem Ergebnis, dass die Veranlagungsart bei Eheleuten nur einheitlich sein kann. Daher muss sich der zulässige Antrag eines Ehegatten auf Änderung der Veranlagungsart auch auf die Veranlagung des anderen Ehegatten auswirken, selbst wenn dessen Veranlagung bereits bestandskräftig ist. Die verfahrensrechtliche Grundlage dafür ist § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Der Antrag des einen Ehegatten stellt gegenüber dem anderen Ehegatten ein die Korrektur eröffnendes rückwirkendes Ereignis dar.

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 3.3.2005 (III R 60/03, BStBl II 2005, 564) die ständige Rspr. dahingehend, dass das Veranlagungswahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines ESt-Bescheids ausgeübt und eine einmal getroffene Wahl der Veranlagungsart widerrufen werden kann. Der Antrag auf – z.B. Einzelveranlagung – nach Erlass eines Zusammenveranlagungsbescheids ist weder ein Einspruch gegen den Zusammenveranlagungsbescheid noch ein Änderungsantrag, sondern ein – erstmaliger – Antrag auf Durchführung der beantragten Veranlagungsart (z.B. Einzelveranlagung). Mit der Ausübung des Veranlagungswahlrechts innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Zusammenveranlagungsbescheid ist dieser Bescheid hinsichtlich der Veranlagungsart der Zusammenveranlagung rechtswidrig geworden. Entsprechend dem Antrag sind die Stpfl. neu zu veranlagen. Nach dem Korrektursystem der §§ 172 ff. AO ist ein Bescheid nur insoweit aufzuheben oder zu ändern, als der einzelne Korrekturgrund reicht. Darüber hinaus ist das Finanzamt nur im Rahmen eines Einspruchsverfahrens zur Verböserung berechtigt (§ 367 Abs. 2 AO). Ein Wechsel der Veranlagungsart lässt im Übrigen die Besteuerungsgrundlagen unberührt.

Mit Urteil vom 28.7.2005 (III R 48/03, BStBl II 2005, 865) setzt der BFH seine Rspr. fort, indem er bestätigt, dass die Veranlagungsart bei Eheleuten nur einheitlich sein kann. Aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung wird das FA zur Durchführung einer Einzelveranlagung eines Ehegatten verpflichtet. Der ergangene Zusammenveranlagungsbescheid des anderen Ehegatten ist somit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben und eine Einzelveranlagung ist durchzuführen.

5.7. Ehegattenveranlagung nach Auflösung der Ehe

5.7.1. Auflösung durch Scheidung

Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, können zwischen Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) und Einzelveranlagung (§ 26a EStG) wählen.

Wird die Ehe während des Veranlagungszeitraums aufgelöst und hat einer der Ehegatten in demselben Veranlagungszeitraum wieder geheiratet und liegen bei der neuen Ehe die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung vor, so ist für die ursprüngliche Ehe die Ehegattenveranlagung nicht mehr anzuwenden (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG). Für den geschiedenen und nicht verheirateten Ehegatten ist eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG durchzuführen.

5.7.2. Veranlagungswahlrecht nach dem Tode eines Ehegatten

Wird die Ehe durch Tod aufgelöst, steht das Veranlagungswahlrecht des verstorbenen Ehegatten dessen Erben zu. Das Einverständnis des Erben mit der Zusammenveranlagung kann nur dann nach § 26 Abs. 3 EStG unterstellt werden, wenn er Kenntnis von seiner Erbenstellung und den steuerlichen Vorgängen des Erblassers hat. Bis zur Ermittlung des Erben ist daher einzeln zu veranlagen (BFH Urteil vom 21.6.2007, III R 59/06, BStBl II 2007, 770).

5.7.3. Überblick über die Wahlrechtsausübung

Nach § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG sind für die Wahlrechtsausübung bezüglich der Ehegattenveranlagung folgende Besonderheiten zu beachten:

Veranlagungszeitraum 05

Bei beiden Ehen sind jeweils die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erfüllt. – Grundsatz: Ein Veranlagungswahlrecht besteht nur für die Ehe 2 (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Ehe zwischen Ehemann 1 und Ehefrau 1 = Ehe 1

Ehe zwischen Ehemann 2 und Ehefrau 1 = Ehe 2

Ehefrau 1 und Ehemann 2 haben Wahlrecht für die Ehe 2 zwischen:

  1. Zusammenveranlagung;

  2. getrennter Veranlagung.

Eheleute (Ehe 2) wählen Zusammenveranlagung:

§ 26 Abs. 2 Satz 2 EStG: Die Ehegatten werden zusammenveranlagt.

Für Ehemann 1 ist eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG durchzuführen. Er erhält den Splittingtarif nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG (H 32a [Auflösung der Ehe …] EStH).

Eheleute (Ehe 2) wählen Einzelveranlagung nach § 26a EStG:

§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG: Die Ehegatten werden einzeln nach § 26a EStG veranlagt.

Für Ehemann 1 ist eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG durchzuführen. Er erhält den Splittingtarif nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG (H 32a [Auflösung einer Ehe …] EStH).

Besonderheit 1:

Ehemann 2 (Ehe 2) ist nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig:

Für die 2. Ehe ist § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Für die Ehefrau 1 besteht ein Veranlagungswahlrecht für die aufgelöste Ehe.

Ehemann 1 hat ebenfalls wieder geheiratet (Ehefrau 2). Diese Ehe (Ehe 3) erfüllt die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Ehe 2 (Ehemann 2 und Ehefrau 1): Ehemann 2 ist nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig:

Nach § 26 Abs. 1 Satz 2 EStG bleibt beim Ehemann 1 die erste Ehe mit Ehefrau 1 unberücksichtigt, da bei Ehemann 1 und Ehefrau 2 (Ehe 3) die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erfüllt sind. Da Ehemann 2 nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, muss für Ehefrau 1 (Ehe 2) daher eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG durchgeführt werden. Für Ehefrau 1 ist das Gnadensplitting nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG anzuwenden.

Besonderheit 2:

Ehemann 1 ist im Veranlagungszeitraum 05 verstorben; Ehefrau 1 und Ehemann 2 (Ehe 2) erfüllen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG:

Die 1. Ehe bleibt für die Ehegattenveranlagung unberücksichtigt, da für die 2. Ehe die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erfüllt sind (§ 26 Abs. 1 Satz 2 EStG). Ein Veranlagungswahlrecht besteht für die Ehe 2 (Ehefrau 1 und Ehemann 2).

Für Ehemann 1 ist eine Einzelveranlagung nach § 25 EStG durchzuführen; er erhält das Gnadensplitting nach § 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG.

Die Eheleute Ehefrau 1 und Ehemann 2 (Ehe 2) haben das Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung und Einzelveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Abb.: Besonderheiten zur Ehegattenveranlagung

5.7.4. Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung

Die Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung kann nur zivilrechtlich, nicht steuerrechtlich durchgesetzt werden, da steuerrechtlich keine Verpflichtung zur Veranlagung besteht. Die zivilrechtliche Verpflichtung ergibt sich aus der ehelichen Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen möglichst zu vermindern (BGH Urteil vom 12.6.2002, XII ZR 288/00, DB 2003, 455, LEXinform 0168260; BGH Urteil vom 23.5.2007, XII ZR 250/04, DStR 2007, 1408, LEXinform 5210461; BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, DStR 2010, 266, LEXinform 5211250; jeweils m.w.N.).

Bezieht allerdings ein Ehegatte keine eigenen Einkünfte, kann er nach Auffassung des BFH nicht wirksam die Einzelveranlagung beantragen, weil er damit nicht die Zielsetzung verfolgt, sich eigene Vorteile zu sichern, sondern lediglich dem anderen Schaden zufügen will (BFH Urteil vom 10.1.1992, III R 103/87, BStBl II 1992, 297: »Schikaneverbot«). In diesen Fällen steht das Wahlrecht im Ergebnis allein dem anderen Ehegatten zu. Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf Einzelveranlagung ist rechtsunwirksam, wenn dieser Ehegatte im VZ keine positiven oder negativen Einkünfte erzielt hat (H 26 [Ehegatte ohne Einkünfte] EStH).

Das Gleiche gilt, wenn ein Ehegatte zwar positive Einkünfte erzielt, diese aber so niedrig sind, dass sich im Rahmen der getrennten Veranlagung für ihn keine Steuer ergibt, und zwar selbst dann, wenn dem anderen Ehegatten eine Steuerstraftat zur Last gelegt wird. In diesen Fällen ist ein Antrag auf getrennte Veranlagung nur zulässig, wenn von den Einkünften des schlechter verdienenden Ehegatten ein Steuerabzug vorgenommen worden ist.

Eine zusätzliche steuerliche Belastung des anderen Teils steht dem Anspruch auf Zustimmung dann nicht entgegen, wenn es sich um eine Belastung handelt, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis zu tragen hat, etwa weil die Ehegatten eine entsprechende Aufteilung ihrer Steuerschulden ausdrücklich oder konkludent vereinbart haben oder dies der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft entspricht (vgl. BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, DStR 2010, 266, LEXinform 5211250).

Wird ein Ehegatte antragsgemäß einzeln veranlagt, so ist der andere Ehegatte zwingend einzeln zu veranlagen, auch wenn die Voraussetzungen des § 46 EStG nicht vorliegen (BFH Urteil vom 21.9.2006, VI R 80/04, BStBl II 2007, 11).

Der die Zusammenveranlagung beantragende Ehegatte hat die Möglichkeit, die Zustimmung zur Zusammenveranlagung vor einem Zivilgericht nach § 894 ZPO zu erzwingen. § 894 ZPO beinhaltet eine Fiktion der Abgabe einer Willenserklärung, nach der eine Willenserklärung im Zeitpunkt der Rechtskraft des Urteils als abgegeben gilt. Dabei treten die Folgen ein, die eingetreten wären, wenn der Verurteilte die Erklärung formgerecht und wirksam abgegeben hätte; dies gilt für jede beliebige sachlich-rechtlich notwendige Form der Erklärung (OFD Frankfurt vom 24.3.2003, S 2262 A – 6 – St II 25, LEXinform 0577423).

Daraus folgt, dass in den Fällen, in denen ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nach § 894 ZPO erzwungen hat, nach Vorlage des rechtskräftigen Urteils eine Zusammenveranlagung auch dann durchzuführen ist, wenn der andere Ehegatte weiterhin die Einzelveranlagung beantragt.

Ein Ehegatte kann auch dann verpflichtet sein, dem – der steuerlichen Entlastung des anderen Ehegatten dienenden – Antrag auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn er während der Zeit des Zusammenlebens steuerliche Verluste erwirtschaftet hat, die er im Wege des Verlustvortrags in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Verminderung seiner eigenen Steuerlast einsetzen könnte. Wenn die Ehegatten die mit Rücksicht auf eine – infolge der Verluste zu erwartende – geringere Steuerbelastung zur Verfügung stehenden Mittel für ihren Lebensunterhalt oder eine Vermögensbildung, an der beide Ehegatten teilhaben, verwendet haben, ist es einem Ehegatten im Verhältnis zu dem anderen verwehrt, für sich die Einzelveranlagung zu wählen. Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung macht er sich schadensersatzpflichtig (BGH Urteil vom 18.11.2009, XII ZR 173/06, DStR 2010, 266, LEXinform 5211250). Dass der andere Ehegatte die Verlustvorträge, die der die Zusammenveranlagung verlangende Ehegatte für sich nutzbar machen möchte, in Zukunft nicht mehr gem. § 10d Abs. 2 EStG steuermindernd wird einsetzen können, ist unbeachtlich. Allerdings muss sich der die Zusammenveranlagung verlangende Ehegatte verpflichten, den anderen von etwaigen Nachteilen hieraus freizustellen (BGH Urteil vom 3.11.2004, XII ZR 128/02, LEXinform 1533925; Pressemitteilung des BGH Nr. 130/2004 vom 8.11.2004, LEXinform 0171009; BGH Urteil vom 18.11.2010, IX ZR 240/07, DStR 2011, 277, LEXinform 1567705). Ggf. hat das Gericht die Verurteilung zur Zustimmung zur Zusammenveranlagung nur Zug um Zug gegen Abgabe einer Erklärung zu verurteilen, mit der der Ehegatte verpflichtet wird, den Schuldner von etwa künftig eintretenden steuerlichen Nachteilen freizustellen, die aus der Zusammenveranlagung folgen. Denn dieser soll nicht das Risiko einer in Zukunft höheren Steuerlast tragen.

Der Anspruch des Ehegatten auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung richtet sich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des anderen Ehegatten gegen den Insolvenzverwalter und im vereinfachten Insolvenzverfahren gegen den Treuhänder. Der Insolvenzverwalter kann die Zustimmung nicht davon abhängig machen, dass sich der Ehegatte zur Auszahlung des Wertes des durch die Zusammenveranlagung erzielten Steuervorteils verpflichtet (BGH Urteil vom 18.11.2010, IX ZR 240/07, DStR 2011, 277, LEXinform 1567705).

Die Niederlassungsfreiheit (bisher Art. 43 EGV, jetzt Art. 49 AEUV) verbietet es, die Zusammenveranlagung von Ehegatten zu versagen, die nicht dauernd getrennt leben, jedoch ihre Wohnsitze in verschiedenen EU-Staaten haben (EuGH Urteil vom 25.1.2007, C-329/05 – Meindl, DStR 2007, 232, LEXinform 5210413; → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht).

5.8. Zusammenveranlagung

5.8.1. Einkommensteuererklärungspflicht

Ehegatten haben für den Fall der Zusammenveranlagung eine gemeinsame ESt-Erklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG), die von beiden Ehegatten eigenhändig zu unterschreiben ist.

5.8.2. Einkünfteermittlung und Veranlagungsschema

5.8.2.1. Veranlagungsschema

Bei der Zusammenveranlagung werden die Ehegatten wie ein Stpfl. behandelt.

Nach § 26b EStG werden bei einer Zusammenveranlagung die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Stpfl. behandelt. Die Behandlung der Ehegatten als »ein« Stpfl. erfolgt allerdings erst auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte. Bei der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG sind ebenso wie bei der Einzelveranlagung nach § 26a EStG für jeden Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte gesondert zu ermitteln (R 26b Abs. 1 EStG; H 26b [Gesonderte Ermittlung der Einkünfte] EStH). Zum Verlustausgleich und zum Verlustabzug nach § 10d EStG siehe → Verlustabzug in der Einkommensteuer. Gleiches gilt z.B. auch für die Ermittlung des Altersentlastungsbetrages nach § 24a EStG (§ 24a Satz 3 EStG).

Erläuterungen

Ehemann

Ehefrau

Einkünfte aus:

§ 13 EStG

21 000 €

15 600 €

§ 15 EStG

./. 15 000 €

10 000 €

§ 18 EStG

25 000 €

5 000 €

§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Arbeitslohn

1 000 €

900 €

Werbungskosten (→ Werbungskostenpauschbetrag)

1 200 €

900 €

Einkünfte (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

./. 200 €

./. 200 €

0 €

0 €

Verlust aus § 21 EStG (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung)

./. 5 600 €

./. 5 600 €

Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (→ Renten)

800 €

500 €

Summe der Einkünfte nach dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich (§ 2 Abs. 3 EStG; → Verlustabzug in der Einkommensteuer)

26 000 €

25 500 €

Altersentlastungsbetrag gem. § 24a EStG (z.B. ab 2007 beim Ehemann / 2006 bei der Ehefrau)

./. 1 748 €

./. 1 824 €

Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG); bei Zusammenveranlagung nicht möglich

0 €

0 €

Zwischenergebnis

24 252 €

23 676 €

Zusammenrechnung

47 928 €

Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft). Bei Zusammenveranlagung übersteigt die Summe der Einkünfte nicht 61 400 €.

./. 1 800 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

46 128 €

Die Ehegatten werden gemeinsam als ein Stpfl. behandelt. Abzüglich → Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen (→ Außergewöhnliche Belastungen). Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat (R 10.1 EStR).

Abb.: Veranlagungsschema bei Zusammenveranlagung

Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten wird nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte, nur ein Einkommen und nur ein zu versteuerndes Einkommen gebildet. Pausch-, Frei- und Höchstbeträge sind zu berücksichtigen, wenn einer der Ehegatten deren Voraussetzungen erfüllt (s.a. → Kinderfreibetrag). S.a. → Einkommensteuertarif.

5.8.2.2. Grundsatz der Individualbesteuerung (getrennte Einkünfteermittlung auch bei der Zusammenveranlagung)

Persönlich stpfl. i.S.d. § 1 EStG ist jeder Ehegatte und nicht die Ehegattengemeinschaft. Der Grundsatz der Individualbesteuerung wird durch die von den Ehegatten gewählte Veranlagungsart nicht berührt. Ihre jeweiligen Einkünfte sind getrennt voneinander zu ermitteln, soweit nicht im Einzelfall neben der ehelichen Gemeinschaft ein Gemeinschafts- oder Gesellschaftsverhältnis (z.B. Grundstücksgemeinschaft, Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) vorliegt. Die strikte Trennung der Ehegatten auf der Ebene der Einkünfteerzielung bewirkt Folgendes:

  • Bei gemeinschaftlicher Einkünfteerzielung sind in der Bilanz der Ehegatten-Mitunternehmerschaft getrennte Kapitalkonten für beide Ehegatten zu führen, und es ist eine Gewinnverteilung vorzunehmen. Die Entscheidung über die Höhe und Aufteilung der Einkünfte ist grundsätzlich im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren zu treffen.

  • Wirtschaftsgüter, die im (wirtschaftlichen) Eigentum eines Ehegatten stehen, können nicht Betriebsvermögen im Betrieb des anderen Ehegatten sein (BFH Urteil vom 26.1.1978, IV R 160/73, BStBl II 1978, 299; BFH Urteil vom 23.11.1995, IV R 50/94, BStBl II 1996, 193). Dies hat ggf. den Verlust der AfA zur Folge, soweit nicht ein einlagefähiges Nutzungsrecht bilanzierungsfähig ist (BFH Urteil vom 20.11.1980, IV R 117/79, BStBl II 1981, 68; BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594).

  • Betriebsausgaben bzw. → Werbungskosten können grundsätzlich nur von demjenigen Ehegatten geltend gemacht werden, der Eigentümer des zur Einnahmeerzielung genutzten Wirtschaftsguts ist und die Aufwendungen hierfür auch persönlich getragen hat; zur steuerlichen Berücksichtigung des sog. Drittaufwands → Drittaufwand.

  • Verträge zwischen Ehegatten, die zumindest bei einem Ehegatten die Sphäre der Einkünfteerzielung berühren, sind – vorbehaltlich einer etwaigen Umqualifizierung – steuerlich zu berücksichtigen, wenn dabei die allgemeinen bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen geforderten Voraussetzungen beachtet werden:

    • klar und eindeutig getroffene vertragliche Regelungen,

    • die ernsthaft gewollt und

    • der Vereinbarung entsprechend tatsächlich durchgeführt worden sind.

Es ergeben sich als Folgen der anzuerkennenden Vereinbarungen:

  • Durch den Betriebsausgaben-Abzug (z.B. von Miet-/Pacht- oder Zinszahlungen sowie Arbeitslohn) kann sich die Gewerbesteuer verringern.

  • Es wird ggf. der Pauschbetrag für Werbungskosten nach § 9a Nr. 1a EStG gewährt.

  • Der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG kann abgezogen werden.

  • Der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG ist anzusetzen.

  • Die Lohnsteuer kann nach §§ 40a und 40b EStG pauschaliert werden.

5.8.2.3. Freibeträge und Pauschbeträge

Bestimmte Abzugsbeträge werden personenbezogen nur bei dem Ehegatten berücksichtigt, der die betreffenden Einkünfte erzielt hat, z.B.:

Davon abweichend werden einige Abzugsbeträge – entweder aus Vereinfachungsgründen oder mit dem Ziel, bestimmten Berufsgruppen Vorteile zu gewähren – ehegattenbezogen gewährt, was i.d.R. zu einer Verdoppelung der Abzugsbeträge führt.

Beispiel 2:

Der doppelte Freibetrag für Land- und Forstwirte nach § 13 Abs. 3 EStG i.H.v. 1 800 € wird bei Zusammenveranlagung auch dann gewährt, wenn nur einer der Ehegatten → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, sofern die Summe der Einkünfte 61 400 € nicht übersteigt. Für die Berechnung des Freibetrages werden allerdings positive Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eines Ehegatten mit negativen Einkünften des anderen Ehegatten zusammengerechnet (BFH vom 25.2.1988, IV R 32/86, BStBl II 1988, 827).

Von den Einnahmen aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) zusammenveranlagter Ehegatten ist ab 2009 im Rahmen der Abgeltungsteuer der Sparer-Pauschbetrag von 801 €, für Ehegatten verdoppelt auf 1 602 €, abzuziehen. Soweit er bei einem Ehegatten nicht ausgeschöpft wird, kann er bei dem anderen Ehegatten abgezogen werden (§ 20 Abs. 9 Satz 3 EStG).

5.8.3. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

5.8.3.1. Allgemeines

Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, kommt es für den Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nicht darauf an, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat (s. R 10.1 EStR).

Bei Einzelveranlagung von Ehegatten ist die Sondervorschrift des § 26a Abs. 2 EStG zu beachten (→ Getrennte Veranlagung, → Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG). Nach § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG werden bei Einzelveranlagung zur Einkommensteuer Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen (§§ 33–33b EStG) und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG (→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, → Haushaltsnahe Dienstleistungen, → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen) demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen. Die Wahl wird für den betreffenden Veranlagungszeitraum durch Abgabe in der Steuererklärung getroffen.

Zum Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen s. → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen und BMF vom 19.8.2013 (BStBl I 2013, 1087, Rz. 104 bis 108).

5.8.3.2. Kosten der Eheschließung

Die Kosten einer Eheschließung mit einem ausländischen Staatsbürger können nicht als außergewöhnliche Belastung abgesetzt werden, auch wenn sie gerade wegen des Auslandsbezuges besonders hoch sind (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 15.8.2012, 7 K 7030/11, EFG 2012, 2287, LEXinform 5014098, rkr.). Neben den üblichen Kosten einer Hochzeit fielen im Urteilsfall auch u.a. besondere Verwaltungsgebühren und Aufwendungen für Dolmetscherleistungen an; außerdem wurden die Flugkosten des Bräutigams nach Deutschland übernommen.

Diese Aufwendungen sind nach Auffassung des Gerichts zum einen nicht als außergewöhnlich anzusehen, weil eine Eheschließung, auch mit einem ausländischen Staatsbürger, ein häufig vorkommender Vorfall ist. Zum anderen seien die Aufwendungen auch nicht zwangsläufig entstanden, weil die Klägerin nicht gezwungen gewesen sei, ihren Partner zu heiraten. Selbst wenn die Ehe im Allgemeinen eine anerkannte und förderungswürdige Institution ist und die Klägerin in ihrem besonderen Fall möglicherweise wegen der erleichterten Erlangung einer Aufenthaltserlaubnis in Kanada ein besonderes Interesse an der Eheschließung gehabt haben mag, so gebe es gleichwohl keinen Anspruch auf eine unbegrenzte Subventionierung von Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Eingehen einer Ehe (Pressemitteilung des FG Berlin-Brandenburg Nr. 11/2012 vom 2.10.2012, LEXinform 0438559).

Eine Hochzeitsfeier ist eine im Wesentlichen persönlich motivierte Veranstaltung und steht – anders als Feiern anlässlich eines betrieblichen Jubiläums oder des Ausscheidens aus einem Betrieb – mit der beruflichen Tätigkeit einer Person regelmäßig in keinem Zusammenhang. Bewirtungskosten eines politischen Mandatsträgers anlässlich seiner kirchlichen Trauung können daher nicht – auch nicht anteilig – als Werbungskosten berücksichtigt werden (FG Köln, Gerichtsbescheid vom 11.11.2014, 2 K 1706/11, LEXinform 5017462).

5.8.4. Tarif

5.8.4.1. Splittingtarif

Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, wird die tarifliche ESt nach dem Splittingtarif festgesetzt (§ 32a Abs. 5 EStG; → Einkommensteuertarif). Das Splittingverfahren i.S.d. § 32a Abs. 5 EStG geht von einer intakten Ehe aus (R 26 Abs. 1 EStR), in der beide Ehegatten an den Einkünften und Lasten des anderen zur Hälfte teilhaben.

Im Splittingverfahren wird zunächst das gemeinsame zu versteuernde Einkommen der Ehegatten halbiert. Sodann wird für diesen Betrag die tarifliche ESt nach Maßgabe des § 32a Abs. 1 EStG ermittelt und der sich daraus ergebende Steuerbetrag verdoppelt. Dies führt in der Regel zu einer geringeren Steuerbelastung im Vergleich zur Einzelbesteuerung der Ehegatten. Denn im Ergebnis sinkt die Steuerlast, da die Progression (der steigende Steuertarif bei steigendem Einkommen) abgemildert wird: Sie wirkt sich nur noch auf die Hälfte des gemeinsamen Einkommens der Ehegatten aus. Beziehen beide Ehepartner ein gleich hohes Einkommen, ergibt sich kein Splitting-Vorteil.

Eine Einzelveranlagung nach § 26a EStG schließt den Splittingvorteil aus. Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.10.2014 (4 K 81/14, EFG 2015, 130, LEXinform 5213154, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 17.9.2015, III R 36/14, BFH/NV 2016, 545, LEXinform 0950136). Die Anwendung des Splittingverfahrens (§ 32a Abs. 5 EStG) auf Alleinstehende ist im Gesetz nicht vorgesehen und verfassungsrechtlich nicht geboten (BFH vom 28.2.2012, III B 115/10, BFH/NV 2012, 942; vom 17.10.2012, III B 68/12, BFH/NV 2013, 362 sowie vom 29.9.2016, III R 62/13, BStBl II 2017, 259).

Beispiel 3:

Der Ehemann erzielt 2017 ein Einkommen von 50 000 €, die Ehefrau ein Einkommen von 30 000 €.

Lösung 3:

Steuerberechnung bei Zusammenveranlagung bzw. Einzelveranlagung:

  1. Einzelveranlagung

    Die Einkommen des Ehemannes (50 000 €) und der Ehefrau (30 000 €) werden wie die von zwei Einzelpersonen behandelt.

    Ehemann

    Ehefrau

    Bruttojahreseinkommen

    50 000,00 €

    30 000,00 €

    Einkommensteuer

    12 561,00 €

    5 419,00 €

    Solidaritätszuschlag

    690,85 €

    298,04 €

    Steuer gesamt

    13 251,85 €

    5 717,04 €

    Steuerbelastung Ehegatten insgesamt

    18 968,89 €

  2. Zusammenveranlagung

    Die Einkommen des Ehemannes (50 000 €) und der Ehefrau (30 000 €) werden addiert und je zur Hälfte (40 000 €) der Veranlagung zu Grunde gelegt.

    Ehemann

    Ehefrau

    Bruttojahreseinkommen

    40 000,00 €

    40 000,00 €

    Einkommensteuer

    8 766,00 €

    8 766,00 €

    Solidaritätszuschlag

    482,13 €

    482,13 €

    Steuer gesamt

    9 248,13 €

    9 248,13 €

    Steuerbelastung Ehegatten insgesamt

    18 496,26 €

Das Splittingverfahren wird nach § 32a Abs. 6 EStG durch

  • das Witwensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG) und

  • das Gnadensplitting (§ 32a Abs. 6 Nr. 2 EStG)

erweitert.

Wie bereits oben ausgeführt erhalten die Partner eingetragener Lebenspartnerschaften wie Ehepartner den Splittingtarif.

Der BFH hat mit Urteil vom 26.6.2014 (III R 14/05, BStBl II 2014, 829) entschieden, dass die Partner einer Lebensgemeinschaft für Jahre, in denen das Lebenspartnerschaftsgesetz (LPartG) noch nicht in Kraft war, das steuerliche Splittingverfahren nicht beanspruchen können. Die Verfassungsbeschwerde (2 BvR 1910/14) gegen das Urteil vom 26.6.2014 wurde nicht zur Entscheidung angenommen (LEXinform 0950039).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 25.2.2016 (11 K 3198/14, EFG 2016, 827, LEXinform 5018918, rkr.) entschieden, dass eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide im Hinblick auf die rückwirkende Anwendung des Splittingtarifs für eingetragene Lebenspartnerschaften (§ 2 Abs. 8 EStG) nicht in Betracht kommt.

5.8.4.2. Splittingtarif bei teilweise unbeschränkter Einkommensteuerpflicht

Das BFH-Urteil vom 15.5.2002 (I R 40/01, BStBl II 2002, 660) nimmt zum → Progressionsvorbehalt und Splittingtarif beim Wegzug in einen anderen EU-Staat wie folgt Stellung:

Sachverhalt:

Stpfl. (niederländischer Staatsbürger)

wohnt bis zum 16.2.07 im Inland und erzielt bis zu diesem Zeitpunkt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 35 386 €.

wohnt ab 17.2.07 in den Niederlanden, wo er ebenfalls nichtselbstständig tätig ist. Die in den Niederlanden erzielten Einkünfte sind höher als diejenigen, die der Stpfl. bis zu seinem Wegzug erzielt hat.

Am 7.11.07 heiratet der Stpfl. eine niederländische Staatsangehörige, die im Kj. 07 keine Einkünfte erzielte und zu keiner Zeit einen Wohnsitz in Deutschland hatte.

Entscheidung:

Der Stpfl. ist vom 1.1. bis 16.2.07 unbeschränkt stpfl. (§ 1 Abs. 1 EStG).

Durch seinen Umzug in die Niederlande gibt er sowohl seinen inländischen Wohnsitz als auch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auf, womit seine unbeschränkte Steuerpflicht endet. Inländische Einkünfte (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 EStG) hat er nicht erzielt. Die in den Niederlanden erzielten Einkünfte dürfen nicht in die Besteuerungsgrundlage der für das Kj. 07 festzusetzenden Steuer einbezogen werden.

Die in der Zeit vom 17.2. bis zum 31.12.07 erzielten Einkünfte des Stpfl. sind jedoch gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

Für den Stpfl. ist eine Einzelveranlagung durchzuführen und die Steuer nach dem Grundtarif zu berechnen. Voraussetzung für die Anwendung des Splittingtarifs ist u.a. die unbeschränkte Steuerpflicht beider Ehegatten i.S.d. § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 oder des § 1a EStG. Der Zusammenveranlagung der Eheleute steht entgegen, dass die Ehefrau zu keinem Zeitpunkt des Kj. 07 unbeschränkt stpfl. war und auch nicht als unbeschränkt stpfl. zu behandeln ist (→ Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG). Die Ehefrau kann auch nicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG für Zwecke der Zusammenveranlagung als unbeschränkt stpfl. behandelt werden. Dies wäre nur unter folgenden Voraussetzungen möglich:

  • die Einkünfte beider Ehegatten müssen im Kj. 07 zu mehr als 90 % der deutschen ESt unterliegen oder

  • ihre nicht in Deutschland zu besteuernden Einkünfte dürfen den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (→ Einkommensteuertarif) nicht übersteigen.

Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.

Zum Ehegattensplitting bei fiktiver unbeschränkter Steuerpflicht hat der BFH mit Urteil vom 6.5.2015 (I R 16/14, BStBl II 2015, 957) entschieden, dass bei der Frage, ob Ehegatten die Einkunftsgrenzen (relative oder absolute Wesentlichkeitsgrenze) für das Wahlrecht zur Zusammenveranlagung in Fällen der fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) wahren, im Rahmen einer einstufigen Prüfung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag zu verdoppeln ist (H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen, 3. Spiegelstrich] EStH).

5.8.5. Örtliche Zuständigkeit für die Einkommensbesteuerung von Ehegatten

Bei verheirateten, nicht dauernd getrennt lebenden Stpfl. ist bei Wohnsitz im Inland das Finanzamt des Familienwohnsitzes örtlich zuständig.

Beantragt ein verheirateter Stpfl. die Einzelveranlagung, so ist für jeden Ehegatten das für ihn zuständige Finanzamt (nach § 19 Abs. 1 bzw. 19 Abs. 3 AO) für die Durchführung der Einzelveranlagung örtlich zuständig.

Trennen sich Ehegatten, so ist dadurch eine Zusammenveranlagung zur ESt im Jahr der Trennung nicht ausgeschlossen (§§ 26 Abs. 1 Satz 1, 26b EStG). Die örtliche Zuständigkeit für die ESt richtet sich im Jahr der Trennung nach dem Wohnsitz des jeweiligen Ehegatten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO). Trotz der Zusammenveranlagung bleibt jeder Ehegatte für sich »Steuerpflichtiger« nach § 19 AO.

Wohnen die Ehegatten in den Bezirken verschiedener Finanzämter, liegt damit eine mehrfache örtliche Zuständigkeit nach § 25 AO vor. Zuständig ist danach das Finanzamt, das zuerst mit der Sache befasst war.

Zieht nach Trennung/Scheidung von Eheleuten ein Ehegatte in den Bezirk eines anderen Finanzamts und behält der andere Ehegatte den bisherigen Wohnsitz bei oder zieht nur innerhalb des bisherigen Finanzamtsbezirks um, bleibt das bisherige als das zuerst mit der Sache befasste Finanzamt für Erst- oder Berichtigungs-/Änderungsveranlagungen für Zeiträume, in denen noch eine Zusammenveranlagung in Betracht kommt, örtlich zuständig. Hat dieser Ehegatte im Veranlagungszeitraum jedoch keine oder nur geringe eigene Einkünfte erzielt, so dass künftig keine (Einzel-)Veranlagung mehr durchzuführen sein dürfte, oder ist der andere Ehegatte auch zur USt, GewSt usw. zu veranlagen, kann es sich anbieten, dass das für den verzogenen Ehegatten zuständige Finanzamt die Besteuerung übernimmt. Eine Zustimmung der Stpfl. ist hierzu nicht erforderlich (§ 25 Satz 1 AO), weil es sich nicht um eine Zuständigkeitsvereinbarung i.S.d. § 27 AO handelt (AEAO zu § 25; OFD Niedersachsen vom 19.1.2010, S 0122 – 10 – St 142, LEXinform 5232554).

Verlegen nach Trennung/Scheidung beide Ehegatten ihren Wohnsitz in andere Finanzamtsbezirke, ist die Personensteuerakte der Eheleute an das Finanzamt abzugeben, in dessen Bezirk der Ehegatte verzogen ist, bei dem das Schwergewicht der Besteuerungsgrundlagen (= die Summe der Betriebseinnahmen/Einnahmen vor Abzug der Betriebsausgaben/Werbungskosten) liegt.

Dieses Finanzamt ist nach § 25 AO ab dem Zeitpunkt des Eintritts des Zuständigkeitwechsels (§ 26 AO) auch für ggf. noch durchzuführende Erst- oder Berichtigungs-/Änderungsveranlagungen für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr der Trennung örtlich zuständig, soweit in den betreffenden Zeiträumen die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung vorlagen und die Zusammenveranlagung gewählt wurde bzw. wird.

5.8.6. Bekanntgabe von Steuerbescheiden

Ehegatten sind im Fall der ESt-Zusammenveranlagung stets Gesamtschuldner (§ 44 AO). Gem. § 155 Abs. 3 Satz 1 AO kann daher gegen sie ein zusammengefasster Steuerbescheid erlassen werden (→ Verwaltungsakt). Dabei handelt es sich formal um die Zusammenfassung zweier Bescheide zu einer – nur äußerlich gemeinsamen – Festsetzung. Nach § 122 Abs. 7 AO reicht es für die Bekanntgabe an Ehegatten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung des Steuerbescheids unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt wird. Es handelt sich nicht um die Bekanntgabe an einen der Ehegatten mit Wirkung für und gegen den anderen. Beide Ehegatten sind Empfänger des Steuerbescheids und daher im Anschriftenfeld aufzuführen (AEAO zu § 122 AO Nr. 2.1.2). Erst dann, wenn die Ehegatten etwas anderes beantragen oder dem Finanzamt bekannt wird, dass ernstliche Meinungsverschiedenheiten zwischen den Ehegatten bestehen, sind zwei Ausfertigungen des zusammengefassten Bescheides an jeden der einzelnen Ehegatten bekanntzugeben (§ 122 Abs. 7 Satz 2 AO). Andernfalls könnte nicht ausgeschlossen werden, dass der eine Ehegatte den anderen nicht über den Inhalt des Bescheides informiert (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592, LEXinform 0179331). Haben beide Ehegatten einen Bevollmächtigten bestellt, reicht es nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO aus, dass der Verwaltungsakt dem Bevollmächtigten bekanntgegeben wird. Dies soll nach § 80 Abs. 1 Satz 3 AO der Regelfall sein. Der Auftrag stellt sicher, dass beide Ehegatten informiert werden (BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592, LEXinform 0179331).

Nach § 122 Abs. 6 AO ist die Übermittlung des Steuerbescheides an einen der Ehegatten zugleich mit Wirkung für und gegen den anderen Ehegatten zulässig, soweit die Ehegatten einverstanden sind. Eine Bekanntgabe nach dieser Vorschrift kommt insbesondere in den Fällen in Betracht, in denen die Bekanntgabe nicht nach § 122 Abs. 7 AO erfolgen kann, weil die Ehegatten keine gemeinsame Anschrift haben. Im Bescheidkopf ist darauf hinzuweisen, dass der Verwaltungsakt an den einen Ehegatten zugleich mit Wirkung für und gegen den anderen Ehegatten ergeht (AEAO zu § 122 AO Nr. 2.1.3).

Einzelbekanntgabe ist insbesondere erforderlich, wenn

  • keine gemeinsame Anschrift besteht und kein Einverständnis zur Bekanntgabe nach § 122 Abs. 6 AO vorliegt,

  • bekannt ist, dass zwischen den Ehegatten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen (z.B. bei getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten; → Scheidung),

  • dies nach § 122 Abs. 7 Satz 2 AO beantragt worden ist.

Bei Einzelbekanntgabe ist der Empfänger in dem jeweiligen Anschriftenfeld mit seinem Vor- und Familiennamen genau zu bezeichnen. Dabei ist darauf zu achten, dass nicht versehentlich eine nur für einen Ehegatten geltende Postanschrift (z.B. Firma oder Praxis) verwandt wird, sondern für jeden Ehegatten seine persönliche Anschrift (AEAO zu § 122 AO Nr. 2.1.4).

Beispiel 4:

Einzelbekanntgabe an den Ehemann:

Anschriftenfeld

Herrn Tommy Mann

Landauer Weg 23

67483 Edesheim

Bescheidkopf

Für Herrn Tommy Mann und Frau Helene Mann.

5.8.7. Aufteilung der Steuerschuld

Das BayLfSt hat am 9.1.2017 (S 0520.1.1 – 1/9 St 42, LEXinform 5236174) eine Vfg. zur Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 268 ff. AO herausgegeben.

Die §§ 268 ff. AO behandeln Vollstreckungsbeschränkungen bei Gesamtschuldnern (§ 44 AO). Danach sind u.a. Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, Gesamtschuldner. Durch die Aufteilung der Gesamtschuld wird den Eheleuten die Möglichkeit gegeben, im Vollstreckungsverfahren so gestellt zu werden, als seien sie Einzelschuldner (§ 268 AO; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vorbemerkungen zu §§ 268–280). Die Vollstreckung wird gem. § 268 AO auf Antrag durch Aufteilungsbescheid beschränkt (§ 279 AO). Antragsberechtigt ist jeder Gesamtschuldner (Ehegatte).

Der Antrag muss schriftlich oder elektronisch gestellt oder zur Niederschrift erklärt werden (§ 269 Abs. 1 AO). Da der Antrag darauf gerichtet ist, die Vollstreckung zu beschränken, kann er erst gestellt werden, wenn der Gesamtschuldner ernsthaft mit Vollstreckungsmaßnahmen rechnen muss. Darum kann der Antrag frühestens nach Bekanntgabe des Leistungsgebots (§ 254 AO) gestellt werden (§ 269 Abs. 2 Satz 1 AO). Zwangsvollstreckungsmaßnahmen sind nicht erforderlich. Nach vollständiger Tilgung der rückständigen Steuern ist der Antrag nicht mehr zulässig (§ 269 Abs. 2 Satz 2 AO). Nur eine rückständige Steuer kann aufgeteilt werden (§ 270 Satz 1 AO). Nach Tilgung der Steuerschuld besteht kein Bedürfnis für eine Vollstreckungsbeschränkung mehr.

Zur Aufteilung der Steuer ist eine fiktive Einzelveranlagung durchzuführen. Aufteilungsschlüssel für die rückständige Steuer ist das Verhältnis der Beträge, die sich bei Einzelveranlagung nach Maßgabe des § 26a EStG ergeben würden (§ 270 AO). Jedem Ehegatten sind grundsätzlich die in seiner Person verwirklichten Besteuerungsgrundlagen zuzurechnen. Auf diese Weise wird für jeden Ehegatten ein fiktives zu versteuerndes Einkommen ermittelt, aus dem nach der Grundtabelle die ESt errechnet wird. Die hieraus sich ergebenden fiktiven Steuerbeträge bilden die Grundlage für die Aufteilung. Die gemeinsame Steuerschuld (Gesamtschuld) wird in dem Verhältnis aufgeteilt, in dem die beiden fiktiven Steuerbeträge aus den Einzelveranlagungen zueinander stehen. Beträgt die rückständige ESt z.B. 1 000 € und ergibt eine fiktive Einzelveranlagung für den Ehemann einen Steuerbetrag von 1 200 € und für die Ehefrau einen Betrag von 300 €, stehen die Beträge aus der getrennten Veranlagung zueinander im Verhältnis 4 : 1 (1200 : 300). Die Aufteilung ergibt somit für den Ehemann einen rückständigen Betrag von 800 €, für die Ehefrau einen Betrag von 200 € (weitere Erläuterungen s. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 270 AO, Rz. 6).

Bei zusammenveranlagten Ehegatten, die Gesamtschuldner rückständiger Steuern sind, kann auch der Ehegatte, der Gesamtrechtsnachfolger seines verstorbenen Ehepartners ist, eine Aufteilung der Steuern nach den §§ 268 ff. AO beantragen (BFH Urteil vom 17.1.2008, VI R 45/04, BStBl II 2008, 418).

5.8.8. Steuererstattungen bzw. Steuernachzahlungen

5.8.8.1. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

§ 37 Abs. 1 AO enthält eine abschließende Aufzählung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Die Ansprüche aus Strafe und Geldbußen gehören nicht zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis.

5.8.8.2. Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO

§ 37 Abs. 2 AO enthält eine allgemeine Umschreibung des öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs, der einem Stpfl. dadurch erwächst, dass eine Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis ohne rechtlichen Grund erfolgt ist oder der Grund hierfür später wegfällt (vgl. dazu AEAO zu § 37 AO Nr. 2). Eine Zahlung ist ohne rechtlichen Grund geleistet, wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteigt (→ Erstattungsanspruch).

5.8.8.3. Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen
5.8.8.3.1. Allgemeines

Erstattungsberechtigter ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung geleistet worden ist, auch wenn tatsächlich ein Dritter die Zahlung geleistet hat. Es kommt nicht darauf an, von wem oder mit wessen Mitteln gezahlt worden ist. Maßgeblich ist vielmehr, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (BFH Urteil vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38). Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen – im Innenverhältnis – auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat (BFH Urteil vom 25.7.1989, VII R 118/87, BStBl II 1990, 41 und AEAO zu § 37 AO Nr. 2.2.1; s.a. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 2.3 und Anmerkung vom 20.1.2015, LEXinform 0652559).

5.8.8.3.2. Erstattungsanspruch bei Gesamtschuldnern

Personen, die gem. § 44 AO Gesamtschuldner sind, sind nicht Gesamtgläubiger eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO (BFH Urteil vom 19.10.1982, VII R 55/80, BStBl II 1983, 162). Erstattungsberechtigter ist der Gesamtschuldner, auf dessen Rechnung die Zahlung erfolgt ist. Lässt sich aus den dem Finanzamt bei Zahlung erkennbaren Umständen nicht entnehmen, wessen Steuerschuld der zahlende Gesamtschuldner begleichen wollte, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Gesamtschuldner nur seine eigene Steuerschuld tilgen wollte (BFH Urteil vom 18.2.1997, VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Etwas anderes gilt nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH Urteile vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl II 2011, 607 sowie vom 13.5.2015, VII R 38/14, BFH/NV 2015, 1346) bei der Zahlung eines Ehegatten auf die Gesamtschuld der Ehepartner. Solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG), ist hier aufgrund der zwischen Ehepartnern bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft im Allgemeinen davon auszugehen, dass derjenige Ehegatte, der auf die gemeinsame Steuerschuld zahlt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will.

Die Rechtsprechung zur Tilgungsbestimmung bei Zahlung eines Ehegatten auf die Gesamtschuld der Ehepartner (Urteile vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl II 2011, 607, vom 30.8.2012, III R 40/10, BFH/NV 2013, 193) ist bei einer Beitreibung im Wege der Zwangsvollstreckung nicht anwendbar. Die vollstreckten Beträge sind ausschließlich für Rechnung desjenigen bewirkt, gegen dessen Vermögen sich die Vollstreckung richtet (BFH Urteil vom 10.3.2015, VII R 26/13, BFH/NV 2015, 946).

Allerdings kommt eine Erstattung von Vorauszahlungen nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG bei fehlender Tilgungsbestimmung im Regelfall nur hinsichtlich desjenigen Betrags in Betracht, um den die Vorauszahlungen die Summe der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer übersteigen. Dies gilt sowohl im Fall der Zusammenveranlagung als auch bei Wahl der Einzelveranlagung und folgt aus dem Sicherungszweck der Vorauszahlungen. Ist eine Zahlung aber erkennbar für gemeinsame Rechnung der Gesamtschuldner geleistet worden, so sind diese grundsätzlich nach Köpfen erstattungsberechtigt (s.a. AEAO zu § 37 AO Nr. 2.2.2).

Ist die Ehe zum Zeitpunkt der Festsetzung von Vorauszahlungen zur ESt schon geschieden, werden die Vorauszahlungsbescheide aber bestandskräftig und leistet einer der früheren Ehegatten, ohne dass im Zeitpunkt der Zahlung gegenüber dem Finanzamt der Wille erkennbar hervortritt, nur auf eigene Rechnung zahlen zu wollen, hat das Finanzamt darüber hinaus keine Kenntnis von der Scheidung, ist davon auszugehen, dass der Ehepartner auf Rechnung beider Eheleute als Gesamtschuldner leisten wollte (BFH Urteil vom 13.5.2015, VII R 38/14, BFH/NV 2015, 1346). Maßgebend ist allein der für das Finanzamt erkennbare Tilgungswille zum Zeitpunkt der Zahlung. Unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 1 AO kann dem Finanzamt nicht zugemutet werden, bei jedem Eingang einer Zahlung die familiären Hintergründe des Steuerpflichtigen nachzuprüfen, um sie zutreffend verbuchen zu können. Der Steuerpflichtige hat es im Fall einer Scheidung bzw. Trennung selbst in der Hand, einen abweichenden Tilgungswillen deutlich zu machen (BFH Urteil vom 13.5.2015, VII R 38/14, BFH/NV 2015, 1346, Rz. 14). Eine Tilgungsbestimmung kann aber nicht rückwirkend geändert werden (BFH Urteil vom 13.5.2015, VII R 41/14, BFH/NV 2015, 1347).

Hinsichtlich der Tilgung der Gesamtschuld der geschiedenen Eheleute ist es unschädlich, dass der Steuerpflichtige und seine geschiedene Ehefrau zum Zeitpunkt der Zahlungen nicht mehr die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG erfüllt haben und sie somit hinsichtlich der festzusetzenden Einkommensteuer keine Gesamtschuldner werden konnten. Denn die Vorauszahlungsschuld i.S.d. § 37 EStG ist eine eigenständige Steuerschuld, die von der später festgesetzten Einkommensteuer zu trennen ist. Für die Frage, ob die Eheleute die Vorauszahlungen als Gesamtschuldner i.S.d. § 44 AO zu leisten hatten, ist somit allein entscheidend, ob der (bestandskräftige) Vorauszahlungsbescheid an beide Ehegatten gerichtet war, da unter Berücksichtigung der in der Vergangenheit gestellten Anträge voraussichtlich von einer Zusammenveranlagung auszugehen war (§ 37 Abs. 1 Satz 1 EStG).

5.8.8.4. Einkommensteuer-Erstattungsanspruch

Im Bereich der ESt können sich Erstattungsansprüche nach § 37 Abs. 2 AO insbesondere ergeben:

  • infolge der Anrechnung von ESt-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG),

  • infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (z.B. LSt, KapESt, vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) sowie

  • im Falle der Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzung oder der Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen, wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war (s.a. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 1.2).

Beachte:

Die mit einem Steuerbescheid verbundene Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 EStG auf die ESt ist ein selbstständiger Verwaltungsakt mit Bindungswirkung und nur äußerlich mit dem Steuerbescheid verbunden.

Allerdings stellt nicht alles, was in dem Abrechnungsteil eines Steuerbescheides enthalten ist, eine bestandskräftige Regelung dar. In einem Einkommensteuerbescheid gilt dies nur für die im EStG vorgeschriebene Entscheidung über die Anrechnung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen (§ 36 Abs. 2 EStG). Die im Abrechnungsteil ggf. enthaltenen weiteren Punkte (sonstige Zahlungen und Umbuchungen) werden nicht bestandskräftig festgestellt (vgl. BFH vom 13.1.2005, VII B 147/04, BStBl II 2005, 457). Für Einkommensteuervorauszahlungsbescheide schreibt das EStG keine Anrechnungen vor, so dass ein dort evtl. enthaltener Abrechnungsteil keinen Verwaltungsakt darstellt.

Die Anrechnungsverfügung gehört nicht zum Steuerfestsetzungs-, sondern zum Steuererhebungsverfahren. Nach außen wird damit eine Entscheidung darüber getroffen, was auf die festgesetzte Steuerschuld anzurechnen ist und was nicht.

Soweit die Anrechnungsverfügung keinen Widerrufsvorbehalt enthält, kann eine Korrektur der Anrechnungsverfügung bis zum Eintritt der Zahlungsverjährung nur nach §§ 129–131 AO erfolgen. Die Anrechnungsverfügung entfaltet gegenüber einem späteren Abrechnungsbescheid Bindungswirkung. Diese Bindungswirkung muss deshalb beim Erlass eines Abrechnungsbescheides nach § 218 Abs. 2 AO beachtet werden (AEAO zu § 218 Nr. 3). Der Abrechnungsbescheid ist lediglich in verfahrensrechtlicher Hinsicht vorrangig gegenüber der Anrechnungsverfügung.

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 26.2.2015 (S 0450 – 49 – St 144, LEXinform 5235504) zur Anrechnungsverfügung Stellung.

5.8.8.5. Erstattungsberechtigung bei zusammen veranlagten Ehegatten

Nach dem Grundsatz des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG wirkt die Auszahlung des Erstattungsbetrages aus der ESt-Zusammenveranlagung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten. Allerdings sind die Eheleute hinsichtlich des Erstattungsanspruchs weder Gesamtgläubiger i.S.d. § 428 BGB noch Mitgläubiger i.S.d. § 432 BGB. Dem Grundsatz liegt die Annahme zugrunde, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten vom anderen Ehegatten gebilligt wird.

Vom Grundsatz des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG sind folgende Ausnahmen zu beachten:

  • die Ehegatten sind inzwischen geschieden oder leben dauernd getrennt oder

  • dem Finanzamt ist aus sonstigen Umständen bekannt, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen Ehegatten nicht billigt (BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 2.2.1).

Erstattungsberechtigt ist der Ehegatte, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt erkennbar ist, getilgt werden sollte.

5.8.8.6. Aufteilung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs bei Zusammenveranlagung

Die Aufteilung des Erstattungsbetrages bei zusammen veranlagten Eheleuten wird anhand der nachfolgenden Tabellen erläutert. Dabei werden die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.1.2015 (BStBl I 2015, 83) zusammengefasst und beispielhaft erläutert.

Abb. 1: Aufteilung eines ESt-Erstattungsanspruchs bei Ehegatten

Abb. 2: Zuordnung der Steuerabzugsbeträge

Beispiel 5:

Ehemann EM ist Gewerbetreibender, die Ehefrau EF ist Arbeitnehmerin. Die ESt wird auf 5 000 € festgesetzt. Infolge Anrechnung einbehaltener LSt von 6 500 € ergibt sich eine Steuererstattung von 1 500 €.

Lösung 5:

Erstattungsberechtigt ist allein die Ehefrau (s. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 3.1 Satz 1).

Beispiel 6:

Beide Ehegatten sind Arbeitnehmer. Die ESt wird auf 8 000 € festgesetzt. Infolge Anrechnung einbehaltener LSt – bei EM 5 800 €, bei EF 4 200 € – ergibt sich eine Steuererstattung von 2 000 €.

Lösung 6:

S.a. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Satz 2 zu Tz. 3.1. Steuerabzugsbeträge, die von beiden Ehegatten einbehalten wurden, sind für die Ermittlung des jeweiligen Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Steuerabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug aufzuteilen (BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 3.1).

Von der insgesamt einbehaltenen LSt von 10 000 € entfallen auf EM 58 %, auf EF 42 %.

Erstattungsberechtigt ist der Ehemann EM mit 58 % von 2 000 € = 1 160 € und die Ehefrau EF mit 42 % von 2 000 € = 840 € (s.a. oben Abb. 2).

Abb. 3: Zuordnung der Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung

Abb. 4: Zuordnung der Vorauszahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung

Zusammenfassung der Aufteilungsgrundsätze des Erstattungsanspruchs

a.

Es wurden ausschließlich Steuerabzugsbeträge einbehalten und Zahlungen geleistet, die individuell zuzuordnen sind.

b.

Es wurden ausschließlich Vorauszahlungen aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne Tilgungsbestimmungen geleistet.

Aufteilung im Verhältnis der Summe der jeweiligen Steuerabzugsbeträge und Zahlungen jedes Ehegatten zur Summe der Steuerabzugsbeträge und Zahlungen beider Ehegatten (BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 3.5 Buchst. a).

Aufteilung des Erstattungsanspruchs nach Köpfen (BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 3.5 Buchst. b).

c.

Es wurden sowohl Zahlungen nach Fallgruppe a) als auch nach Fallgruppe b) geleistet.

1. Schritt:

Für jeden Ehegatten ist zunächst die Summe der bei ihm anzurechnenden Zahlungen zu ermitteln:

Steuerabzugsbeträge,

Vorauszahlungen mit individuellen Tilgungsbestimmungen,

nach Köpfen ermittelte Anteile an Zahlungen (Zahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung).

2. Schritt:

Der Erstattungsanspruch der Ehegatten (1. Schritt) ist im Verhältnis der Summe der bei dem einzelnen Ehegatten zuzurechnenden Zahlungen zur Summe aller Zahlungen aufzuteilen (BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 3.5 Buchst. c).

Abb. 5: Zusammenfassung der Aufteilungsgrundsätze

Beispiel 7:

Gegen die Ehegatten EM und EF hatte das Finanzamt gemeinsam ESt-Vorauszahlungen i.H.v. insgesamt 14 000 € festgesetzt. Hierauf wurden 8 000 € ohne Tilgungsbestimmung entrichtet. EM hat i.H.v. 5 000 € Vorauszahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet. EF hat i.H.v. 1 000 € Vorauszahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet.

Vom Arbeitslohn des EM wurden 10 000 € LSt einbehalten. Vom Arbeitslohn der EF wurden 5 000 € LSt einbehalten.

Im Rahmen einer Zusammenveranlagung wurde gegen die Ehegatten ESt i.H.v. 20 000 € festgesetzt. Aufgrund der anzurechnenden Lohnsteuerbeträge (10 000 € + 5 000 € = 15 000 €) und der geleisteten Vorauszahlungen (8 000 € + 5 000 € + 1 000 € = 14 000 €) ergibt sich ein Erstattungsanspruch von insgesamt 9 000 €.

Lösung 7:

S.a. das Beispiel zu Tz. 3.5 des BMF-Schreibens vom 14.1.2015 (BStBl I 2015, 83).

1. Schritt:

Für jeden Ehegatten ist zunächst die Summe der bei ihm anzurechnenden Zahlungen zu ermitteln:

Ehemann

Ehefrau

individuell anzurechnende Steuerabzugsbeträge

10 000 €

5 000 €

individuell anzurechnende Zahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung

5 000 €

1 000 €

hälftige Aufteilung (Aufteilung nach Köpfen) der gemeinsamen Zahlungen von 8 000 €

4 000 €

4 000 €

Summe der nach dem 1. Schritt jeweils ermittelten Anrechnungsbeträge

19 000 €

10 000 €

2. Schritt:

Der Erstattungsanspruch der Ehegatten (1. Schritt) i.H.v. 9 000 € ist im Verhältnis der Summe der bei dem einzelnen Ehegatten zuzurechnenden Zahlungen zur Summe aller Zahlungen aufzuteilen.

Ehemann:

9 000 € × (19 000 € / 29 000 €) =

5 896,55 €

Ehefrau:

9 000 € × (10 000 € / 29 000 €) =

3 103,45 €

5.8.8.7. Aufteilung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs bei Einzelveranlagung

Übersteigen die im Rahmen von Einzelveranlagungen anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, geleisteten Vorauszahlungen und sonstige Zahlungen der Ehegatten die Summe der gegen beide Ehegatten festgesetzten Steuern, so ist der jeweilige Erstattungsanspruch nach den in der folgenden Tabelle erläuterten Grundsätzen zu ermitteln (s. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz. 3.6.1).

Aufteilungsgrundsätze des Erstattungsanspruchs bei Einzelveranlagung

a.

Es wurden ausschließlich Steuerabzugsbeträge einbehalten und Zahlungen geleistet, die individuell zuzuordnen sind.

b.

Es wurden ausschließlich Vorauszahlungen aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne Tilgungsbestimmungen geleistet und deren Summe übersteigt die Summe der in den Einzelveranlagungen individuell festgesetzten Einkommensteuerbeträge.

Es sind bei jedem Ehegatten die jeweiligen Steuerabzugsbeträge und Zahlungen anzurechnen.

Der die Summe der in den Einzelveranlagungen festgesetzten Einkommensteuerbeträge übersteigende Erstattungsbetrag ist nach Köpfen aufzuteilen.

c.

Es wurden sowohl Zahlungen nach Fallgruppe a) als auch nach Fallgruppe b) geleistet.

1. Schritt:

Zuerst sind von den gegen die Ehegatten einzeln festgesetzten Einkommensteuerbeträgen jeweils die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge abzuziehen.

=

Zwischensumme I.

2. Schritt:

Danach sind von der Zwischensumme I jeweils die Vorauszahlungen und andere Zahlungen abzuziehen, die der einzelne Ehegatte mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet hat.

=

Zwischensumme II.

3. Schritt:

Die (aufgrund eines gegen beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids) geleisteten »gemeinsamen« Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung werden nun zunächst auf die Steuern beider Ehegatten maximal bis zum vollständigen Verbrauch der jeweiligen (positiven) Zwischensumme II aufgeteilt, der danach verbleibende Restbetrag ist nach Köpfen auszukehren.

Abb. 6: Aufteilungsgrundsätze des Erstattungsanspruchs bei Einzelveranlagung

Beispiel 8:

Gegen die Ehegatten EM und EF hatte das Finanzamt gemeinsam ESt-Vorauszahlungen i.H.v. insgesamt (4 × 4 000 € =) 16 000 € festgesetzt. Hierauf wurden auch 4 × 4 000 € € ohne individuelle Tilgungsbestimmung entrichtet. Vom Arbeitslohn des EM wurden 5 000 € LSt eingehalten. Vom Arbeitslohn der EF wurden 1 000 € LSt einbehalten.

Es wurden Einzelveranlagungen nach § 26a EStG durchgeführt:

EM:

festgesetzte ESt =

15 000 €

EF:

festgesetzte ESt:

5 000 €

Summe der individuell festgesetzten Steuerbeträge =

20 000 €

Summe der hierauf anzurechnenden Beträge =

./. 22 000 €

Erstattungsüberhang

./. 2 000 €

Lösung 8:

S.a. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Beispiel zu Tz. 3.6.1.

1. Schritt:

Zuerst sind von den gegen die Ehegatten einzeln festgesetzten Einkommensteuerbeträgen jeweils die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge abzuziehen.

Ehemann

Ehefrau

Festgesetzte Einkommensteuer

15 000 €

5 000 €

individuell anzurechnende Steuerabzugsbeträge

./. 5 000 €

./. 1 000 €

Zwischensumme I:

10 000 €

4 000 €

2. Schritt:

Danach sind von der Zwischensumme I jeweils die Vorauszahlungen und andere Zahlungen abzuziehen, die der einzelne Ehegatte mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet hat.

0 €

0 €

Zwischensumme II:

10 000 €

4 000 €

3. Schritt:

Die (aufgrund eines gegen beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids) geleisteten »gemeinsamen« Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung i.H.v. 16 000 € werden nun zunächst auf die Steuern beider Ehegatten maximal bis zum vollständigen Verbrauch der jeweiligen (positiven) Zwischensumme II aufgeteilt.

vorab anzurechnen von

16 000 €

./. 14 000 €

./. 10 000 €

./. 4 000 €

danach verbleiben

2 000 €

0 €

0 €

Der danach verbleibende Restbetrag ist nach Köpfen auszukehren

./. 1 000 €

./. 1 000 €

Die Abrechnungsverfügungen der Steuerbescheide sehen wie folgt aus:

Festgesetzte Einkommensteuer

15 000 €

5 000 €

anzurechnende Lohnsteuer

./. 5 000 €

./. 1 000 €

anzurechnende Vorauszahlungen

./. 11 000 €

./. 5 000 €

Erstattung

./. 1 000 €

./. 1 000 €

5.8.8.8. Nachzahlungsüberhang bei Einzelveranlagung

Die Berücksichtigung der jeweiligen Steuerabzugsbeträge, Vorauszahlungen und sonstigen Zahlungen soll das nachfolgende Beispiel erläutern. Zur Vollstreckung einer Gesamtschuld s. die Möglichkeit der Aufteilung der Gesamtschuld nach den §§ 268 ff. AO.

Beispiel 9:

Gegen die Ehegatten EM und EF hatte das Finanzamt gemeinsam ESt-Vorauszahlungen i.H.v. insgesamt (4 × 2 500 € =) 10 000 € festgesetzt. Hierauf wurden auch 4 × 2 500 € € ohne individuelle Tilgungsbestimmung entrichtet. Vom Arbeitslohn des EM wurden 5 000 € LSt eingehalten. Vom Arbeitslohn der EF wurden 1 000 € LSt einbehalten.

Es wurden Einzelveranlagungen nach § 26a EStG durchgeführt:

EM:

festgesetzte ESt

15 000 €

EF:

festgesetzte ESt

5 000 €

Summe der individuell festgesetzten Steuerbeträge

20 000 €

Summe der hierauf anzurechnenden Beträge

./. 16 000 €

Nachzahlungsüberhang

4 000 €

Lösung 9:

S.a. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Beispiel zu Tz. 3.6.2.

1. Schritt:

Zuerst sind von den gegen die Ehegatten einzeln festgesetzten Einkommensteuerbeträgen jeweils die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge abzuziehen.

Ehemann

Ehefrau

Festgesetzte Einkommensteuer

15 000 €

5 000 €

individuell anzurechnende Steuerabzugsbeträge

/. 5 000 €

./. 1 000 €

Zwischensumme I:

10 000 €

4 000 €

2. Schritt:

Danach sind von der Zwischensumme I jeweils die Vorauszahlungen und andere Zahlungen abzuziehen, die der einzelne Ehegatte mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet hat.

0 €

0 €

Zwischensumme II:

10 000 €

4 000 €

3. Schritt:

Die (aufgrund eines gegen beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids) geleisteten »gemeinsamen« Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung i.H.v. 10 000 € werden nun nach Köpfen – allerdings maximal bis zum vollständigen Verbrauch der jeweiligen positiven Zwischensumme II aufgeteilt, ein danach verbleibender Restbetrag ist dem Ehegatten mit der höheren Zwischensumme II allein zuzurechnen.

vorab anzurechnen von

10 000 €

EM: 1/2 von 10 000 €, maximal 10 000 €

./. 5 000 €

./. 5 000 €

EF: 1/2 von 10 000 €, maximal 4 000 €

./. 4 000 €

./. 4 000 €

danach verbleibender Restbetrag

1 000 €

0 €

0 €

Der danach verbleibende Restbetrag ist dem Ehegatten mit dem höheren Soll allein zuzurechnen

/. 1 000 €

./. 1 000 €

Die Abrechnungsverfügungen der Steuerbescheide sehen wie folgt aus:

Festgesetzte Einkommensteuer

15 000 €

5 000 €

anzurechnende Lohnsteuer

./. 5 000 €

./. 1 000 €

anzurechnende Vorauszahlungen

./. 6 000 €

./. 4 000 €

Abschlusszahlung

4 000 €

0 €

5.9. Steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Ehegatten

Verträge zwischen Steuerpflichtigen und ihrem Ehegatten (wie auch Familienangehörigen: Kinder, Eltern oder andere Verwandte) werden vom Finanzamt grundsätzlich kritisch betrachtet. Nur wenn die Verträge richtig gestaltet sind und auch durchgeführt werden, können Zahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten akzeptiert werden. Nicht selten wird vom Finanzamt unterstellt, dass das Vertragsverhältnis nur auf dem Papier besteht und die Verträge allein wegen der Steuerersparnis abgeschlossen wurden.

Im Einzelnen sind drei Voraussetzungen zu erfüllen:

  1. Das Vertragsverhältnis muss ernsthaft vereinbart und gewollt sein.

  2. Beide Vertragsparteien – der Steuerpflichtige und sein Familienangehöriger – müssen die Vereinbarungen einhalten.

  3. Die getroffenen Vereinbarungen müssen üblichen Verträgen mit Nichtfamilienmitgliedern entsprechen (sog. Fremdvergleich, besonders beim Arbeitsvertrag wichtig).

Weitere Erläuterungen s. unter → Verträge zwischen Angehörigen.

5.10. Verfahrensfragen

5.10.1. Einspruchsverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten

Auch wenn bei Zusammenveranlagung nur ein Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG, ein Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG und ein zu versteuerndes Einkommen gemäß § 2 Abs. 5 EStG ermittelt wird, liegen zwei selbstständige Einkommensteuersubjekte vor (BFH Urteil vom 31.10.1986, III R 153/86, BFH/NV 1987, 256, LEXinform 0088086). Der gegen zusammenveranlagte Ehegatten ergehende Steuerbescheid erfasst zusammengefasst zwei Steuerbescheide. Dagegen kann jeder Ehegatte eigenständig Einspruch einlegen. Die Einspruchsentscheidung ergeht sodann nur gegenüber dem Ehegatten, der Einspruch eingelegt hat.

Soweit nur ein Ehegatte tatsächlich Einspruch einlegt, kann der andere nach § 360 AO zum Verfahren hinzugezogen werden, ein Fall der notwendigen Hinzuziehung (§ 360 Abs. 3 AO) liegt allerdings nicht vor.

Bei Bevollmächtigung nur durch einen Ehegatten, reicht die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung durch Bekanntgabe an beide Ehegatten durch Übersendung einer Ausfertigung an den Bevollmächtigten aus, wenn der Ehegatte, der nicht die Bevollmächtigung vorgenommen hat, die Einspruchseinlegung duldet bzw. einen entsprechenden Rechtsschein schafft (s. Nöcker, AO-StB 2009, 299, 300; FG Baden-Württemberg Urteil vom 8.4.2008, 4 K 1942/07, EFG 2008, 1674). Dadurch kann ein Bekanntgabemangel des Steuerbescheides geheilt werden, da der Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung entscheidend ist, wenn die Einspruchsentscheidung dem gemeinsamen Bevollmächtigten zugestellt wird (Nöcker, AO-StB 2009, 299, 300; BFH Urteil vom 27.5.2009, X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592, LEXinform 0179331).

5.10.2. Klageverfahren bei zusammenveranlagten Ehegatten

Bei zusammenveranlagten Ehegatten muss jeder Ehegatte vor Klageerhebung grundsätzlich das Einspruchsverfahren (Ausnahme: Sprungklage nach § 45 FGO oder Untätigkeitsklage nach § 46 FGO) durchgeführt haben (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 FGO, Tz. 14; a.A. Nöcker, AO-StB 2009, 299, 301, der sich gegen diese formelle Sichtweise ausspricht und auf die Sicht der Verwaltungsgerichtsbarkeit verweist). Eine notwendige Streitgenossenschaft besteht nicht (s. z.B. BFH Urteil vom 30.10.1986, III R 153/86, BFH/NV 87, 256, LEXinform 0088086).

Eine nicht ordnungsgemäße Ladung ist für das Verfahren des anderen Ehegatten unbeachtlich (BFH Urteil vom 14.6.1994, VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225, LEXinform 0119742).

Bei Insolvenz eines Ehegatten ist die Abtrennung des Verfahrens des anderen Ehegatten zulässig und zweckmäßig (BFH Beschluss vom 23.8.2007, X B 130/06, BFH/NV 2007, 2320).

Zu weiteren Einzelfragen s. Nöcker, AO-StB 2009, 299, 301 f.).

5.11. Nachehelicher Unterhalt

Nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG können Unterhaltsleistungen eines Stpfl. an den geschiedenen oder getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zur gesetzlich bestimmten Höchstgrenze (13 805 €) im Kj. als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Unterhaltspflichtige dies mit Zustimmung des Unterhaltsempfängers beantragt (→ Begrenztes Realsplitting). S.a. → Scheidung und → Unterhaltsaufwendungen.

5.12. Scheidungskosten

Zur Berücksichtigung von Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastung s. die Erläuterungen unter → Scheidung sowie → Prozesskosten.

Mit Urteil vom 18.5.2017 (VI R 9/16, LEXinform 0950769) hat der BFH entschieden, dass die Kosten eines Scheidungsverfahrens unter das neu eingeführte Abzugsverbot für Prozesskosten fallen. Der Stpfl. wende die Kosten für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse auf. Hiervon könne nur ausgegangen werden, wenn die wirtschaftliche Lebensgrundlage des Stpfl. bedroht sei. Eine derartige existenzielle Betroffenheit liege bei Scheidungskosten nicht vor, selbst wenn das Festhalten an der Ehe für den Stpfl. eine starke Beeinträchtigung seines Lebens darstelle. Zwar habe der BFH die Kosten einer Ehescheidung bis zur Änderung des § 33 EStG im Jahr 2013 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. Dies sei nach der Neuregelung jedoch nicht länger möglich. Denn dadurch habe der Gesetzgeber die Steuererheblichkeit von Prozesskosten auf einen engen Rahmen zurückführen und Scheidungskosten vom Abzug als außergewöhnliche Belastung bewusst ausschließen wollen (s. Pressemitteilung des BFH Nr. 53/2017 vom 16.8.2017, LEXinform 0446937).

6. Umsatzsteuer bei der betrieblichen Nutzung von Ehegattengrundstücken

Zur umsatzsteuerrechtlichen Problematik bei Ehegattengrundstücken s. die Erläuterungen unter → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer, → Grundstücksgemeinschaften und → Vorsteuerabzug.

7. Grunderwerbsteuer

Zu den Befreiungen von Grundstücksübertragungen zwischen Ehegatten bzw. Lebenspartnern bzw. Übertragungen nach Scheidung bzw. Aufhebung der Lebenspartnerschaft s. → Grunderwerbsteuer.

8. Literaturhinweise

Heuermann, Simulation im Steuer- und Zivilrecht, DB 2007, 416; Nöcker, Klageverfahren der zusammenveranlagten Ehegatten, Ein Streitverfahren besonderer Art, AO-StB 2009, 299.

9. Verwandte Lexikonartikel

Altersentlastungsbetrag

Anschaffungskosten

Bausparförderung

Begrenztes Realsplitting

Betriebsaufspaltung

Betriebsausgaben

Betriebsveräußerung

Drittaufwand

Eheliches Güterrecht

Einkommensteuer

Einkommensteuertarif

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG

Erstattungsanspruch

Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG

Gesamtschuldner

Getrennte Veranlagung

Grunderwerbsteuer

Grundstücksgemeinschaften

Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

Häusliches Arbeitszimmer

Herstellungskosten

Kirchensteuer

Mehrfacher Erwerb

Mitunternehmerschaft

Nichteheliche Lebensgemeinschaften

Pauschbeträge bei Kapitaleinkünften

Scheidung

Sonderausgaben

Steuerbescheid

Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht

Verlustabzug in der Einkommensteuer

Werbungskosten

Werbungskostenpauschbetrag

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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