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Eigenkapital – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Definition
2 Das Eigenkapital im Körperschaftsteuerrecht
2.1 Eigenkapital i.S.d. § 8a KStG a.F.
2.2 Eigenkapital im »Freistellungsverfahren« (§§ 27 ff. KStG)
2.2.1 § 27 KStG: Steuerliches Einlagekonto und ausschüttbarer Gewinn
2.2.2 § 38 KStG a.F.: Körperschaftsteuererhöhung
3 Eigenkapitalersetzende Darlehen
4 Veränderungen des Eigenkapitals
4.1 Erhöhung des gezeichneten Kapitals
4.2 Herabsetzung des gezeichneten Kapitals
4.3 Auskehrungen des Eigenkapitals
4.4 Umwandlungsvorgänge
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition

Der Begriff des Eigenkapitals ist kein originär körperschaftsteuerrechtlicher Begriff. Eine eigene Definition des Begriffs Eigenkapital enthält das Körperschaftsteuergesetz (und enthalten auch die übrigen Steuergesetze) nicht. Im Allgemeinen wird unter dem Eigenkapital (auch: Reinvermögen) einer KapG (→ Kapitalgesellschaften) der Differenzbetrag zwischen dem Vermögen und den Schulden der KapG verstanden. Der Begriff des Eigenkapitals wird insbesondere im Bilanzsteuerrecht verwendet.

Im Gegensatz zum Steuerrecht enthält das Handelsrecht gesetzliche Vorgaben zur Zusammensetzung des Eigenkapitals, die auch für steuerrechtliche Zwecke von Bedeutung sind. Zunächst schreibt § 266 Abs. 3 Buchst. A HGB die Gliederung des Eigenkapitals (→ Eigenkapitalgliederung) in der → Bilanz von KapG verbindlich vor. Das auf der Passivseite der Bilanz auszuweisende Eigenkapital setzt sich danach aus folgenden Einzelkomponenten zusammen:

I.

gezeichnetes Kapital

II.

Kapitalrücklage

III.

Gewinnrücklagen

1. gesetzliche Rücklage

2. Rücklage für eigene Anteile

3. satzungsmäßige Rücklagen

4. andere Gewinnrücklagen

IV.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag

V.

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Abb.: Zusammensetzung des Eigenkapitals

Kleine KapG i.S.v. § 267 Abs. 1 HGB, d.h. KapG, die mindestens zwei der drei dort genannten Merkmale (Bilanzsumme von 4 840 000 €; Umsatzerlöse von 9 680 000 €; 50 Arbeitnehmer) nicht überschreiten, können auf eine Aufgliederung der Gewinnrücklagen verzichten. Kleinstkapitalgesellschaften können dagegen auf eine Untergliederung des Eigenkapitals in der Bilanz ganz verzichten. Als Kleinstkapitalgesellschaften gelten nach § 267a HGB Kapitalgesellschaften, die mindestens zwei von den folgenden Merkmalen nicht überschreiten: Bilanzsumme von 350 000 €; Umsatzerlöse von 700 000 €; 10 Arbeitnehmer.

Schließlich bestimmt § 272 HGB, wie sich die einzelnen Posten des Eigenkapitals zusammensetzen:

Als gezeichnetes Kapital ist das Kapital auszuweisen, zu dessen Aufbringung sich die Gesellschafter in der Satzung verpflichtet haben. Bei einer Aktiengesellschaft entspricht das gezeichnete Kapital dem Grundkapital, bei einer GmbH dem Stammkapital. Bestehen noch ausstehende Einlagen (→ Einlage) auf das gezeichnete Kapital, weil noch nicht alle Einlagen geleistet wurden, so sind diese grundsätzlich auf der Aktivseite der Bilanz gesondert auszuweisen. Sind von den ausstehenden Einlagen bereits Einlagen eingefordert, sind diese gesondert zu vermerken.

Hinweis:

Die Bilanzierung eigener Anteile ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, in § 272 Abs. 1a und 1b HGB geregelt worden. Bei der Anschaffung eigener Anteile ist grundsätzlich der Nennbetrag in der Vorspalte offen von dem Posten »Gezeichnetes Kapital« abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Nach der Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis in der Vorspalte. Ein den Nennbetrag übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung und die Anschaffungsnebenkosten sind Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahrs des Erwerbs bzw. der Veräußerung.

Entsprechend den handelsrechtlichen Regelungen in § 272 Abs. 1a und 1b HGB wird auch steuerrechtlich der Erwerb eigener Anteile nicht als Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgang behandelt, sondern wie eine Kapitalherabsetzung oder Kapitalerhöhung (vgl. BMF-Schreiben vom 27.11.2013, IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl I 2013, 1615).

Ein Ausweis in der Kapitalrücklage ergibt sich nach § 272 Abs. 2 HGB für:

  • über den Nennbetrag (→ Nennkapital) der Anteile hinausgehende Beträge (z.B. ein Agio);

  • Beträge, die bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungs- und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt werden;

  • Zuzahlungen, die Gesellschafter für die Gewährung von Vorzügen ihrer Anteile leisten;

  • sonstige Gesellschafterzuzahlungen in das Eigenkapital.

In die Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge eingestellt werden, die aus dem Ergebnis (dem Gewinn) der KapG stammen (§ 272 Abs. 3 HGB).

Nicht zum Eigenkapital gezählt werden Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB), wie z.B. eine § 6b EStG-Rücklage (→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG).

2. Das Eigenkapital im Körperschaftsteuerrecht

2.1. Eigenkapital i.S.d. § 8a KStG a.F.

Nach der bis einschließlich VZ 2007 geltenden Vorschrift zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a KStG a.F. führte eine (festverzinsliche) Gesellschafter-Fremdfinanzierung grundsätzlich zur Versagung des Zinsabzuges, wenn das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt im → Wirtschaftsjahr das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners überstieg. Was unter dem anteiligen Eigenkapital des Anteilseigners zu verstehen war, wurde in § 8a Abs. 2 KStG a.F. näher erläutert. Unter dem Eigenkapital i.S.d. § 8a KStG a.F. war danach das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen und der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer KapG und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags, eines Jahresüberschusses und eines hälftigen Sonderpostens mit Rücklageanteil sowie abzüglich eines Verlustvortrages und eines Jahresfehlbetrages in der Handelsbilanz der KapG zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu verstehen. Dabei wurde für die einzelnen Eigenkapitalkomponenten explizit auf die Vorschriften des HGB verwiesen. Die Berechnung des Eigenkapitals i.S.v. § 8a KStG a.F. lässt sich somit wie folgt graphisch darstellen (vgl. BMF vom 15.12.1994, BStBl I 1994, 25, 176, Tz. 28):

gezeichnetes Kapital

./.

ausstehende Einlagen

&plus;

Kapitalrücklage

&plus;

Gewinnrücklagen

&plus; / ./.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag

&plus; / ./.

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

&plus;

1/2 der Sonderposten mit Rücklageanteil

./.

Buchwert der Beteiligungen an einer KapG

Eigenkapital der KapG

Abb.: Ermittlung des Eigenkapitals i.S.d. § 8a KStG a.F.

Andere handelsrechtlich als Eigenkapital zu behandelnde Positionen (wie z.B. ggf. Genussrechtskapital) gehörten nicht zum Eigenkapital i.S.v. § 8a KStG a.F. Denn die Aufzählung der Positionen in § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. war abschließend (vgl. BMF, a.a.O., Tz. 28).

Hinweis:

Eine weitere Besonderheit gab es jedoch noch, wenn die KapG an einer Personengesellschaft (→ Personengesellschaften) beteiligt war. In diesem Fall traten an die Stelle des Buchwerts der Beteiligung an der Personengesellschaft die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft (§ 8a Abs. 2 Satz 3 KStG a.F.). Die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände waren nach handelsrechtlichen Maßstäben zu ermitteln und erfassten sowohl die Aktiv- als auch die Passivseite der Handelsbilanz der Personengesellschaft. Eine steuerliche → Sonderbilanz und/oder → Ergänzungsbilanz blieb unberücksichtigt (BMF vom 15.7.2004, BStBl I 2004, 593, Tz. 32).

Bei Neugründung einer KapG konnte naturgemäß nicht auf das Eigenkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt werden. In diesem Fall war das Eigenkapital in der Eröffnungsbilanz maßgeblich (BMF vom 15.12.1994, a.a.O., Tz. 29).

Vorübergehende Verluste (Jahresfehlbeträge) minderten gem. § 8a Abs. 2 Satz 4 KStG a.F. das Eigenkapital nicht, wenn das ursprüngliche Eigenkapital durch Gewinnrücklagen oder Einlagen (→ Einlage) bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Verlustes folgenden Wirtschaftsjahres wieder hergestellt war. Ein von einer KapG erzielter Jahresfehlbetrag war daher zunächst nicht mindernd zu berücksichtigen. Die → Veranlagung erfolgte in diesem Fall vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO (→ Vorläufige Steuerfestsetzung) und war zu ändern, wenn keine Verlustaufholung in den nächsten drei Jahren erfolgte (BMF vom 15.12.1994, a.a.O., Tz. 33).

In einem letzten Schritt war das anteilige Eigenkapital des Anteilseigners zu ermitteln. Dieses bestimmte sich nach dem Teil des Eigenkapitals der KapG zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entsprach (§ 8a Abs. 2 Satz 1 KStG a.F.).

Beispiel:

An der A-GmbH ist A mit 50 % am Stammkapital beteiligt. Die Handels- und Steuerbilanz der A-GmbH zum 31.12.2004 sieht wie folgt aus:

Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2004

Ausstehende Einlage

200 000

Stammkapital

1 500 000

Anlagevermögen

3 000 000

Rücklagen

250 000

Beteiligung an der B-GmbH

500 000

Gewinnvortrag

500 000

Umlaufvermögen

800 000

Jahresfehlbetrag

./. 300 000

§ 6b EStG-Rücklage

20 000

Übrige Passiva

2 530 000

4 500 000

4 500 000

Lösung:

Das anteilige Eigenkapital i.S.v. § 8a Abs. 2 KStG a.F. des A für das Jahr 2005 ist wie folgt zu ermitteln:

gezeichnetes Kapital

1 500 000

ausstehende Einlagen

./. 200 000

Rücklagen

&plus; 250 000

Gewinnvortrag

&plus; 500 000

Jahresfehlbetrag (vorübergehend, daher kein Abzug)

./. 0

1/2 der Sonderposten mit Rücklageanteil

&plus; 10 000

Buchwert der Beteiligungen an einer KapG

./. 500 000

Eigenkapital der A-GmbH

1 560 000

Anteiliges Eigenkapital des A (50 % von 1 560 000)

780 000

2.2. Eigenkapital im »Freistellungsverfahren« (§§ 27 ff. KStG)

2.2.1. § 27 KStG: Steuerliches Einlagekonto und ausschüttbarer Gewinn

Im körperschaftsteuerlichen »Freistellungsverfahren« (→ Halbeinkünfteverfahren) wird das steuerliche Eigenkapital ergänzt um ein besonderes, außerhalb der Bilanz zu führendes Konto, das die nicht in das → Nennkapital geleisteten Einlagen (→ Einlage) am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres ausweist: das sog. steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 1 KStG) (→ Steuerliches Einlagekonto). Hierbei handelt es sich nicht um einen zusätzlichen Bestand des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals, sondern um eine Teilgröße des steuerbilanziellen Eigenkapitals, die für steuerliche Zwecke gesondert festgehalten werden muss. Das steuerliche Einlagekonto soll sicherstellen, dass die von den Anteilseignern einer KapG (→ Kapitalgesellschaften) geleisteten Gesellschaftereinlagen (→ Einlage) von den durch die KapG selbst erwirtschafteten Gewinnen getrennt werden. Denn wie unter dem alten körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren führt auch im Freistellungsverfahren grundsätzlich nur die Rückgewähr (→ Ausschüttungen) der Gesellschaftereinlagen nicht zu steuerpflichtigen Einkünften beim Anteilseigner (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos muss nicht mit der in der Bilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage übereinstimmen. Vgl. → Steuerliches Einlagekonto.

Leistungen einer KapG (abgesehen von Nennkapitalrückzahlungen) mindern das steuerliche Einlagekonto nur, wenn sie den sog. ausschüttbaren Gewinn der KapG übersteigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Dieser ist definiert als um das gezeichnete Kapital gemindertes, in der Steuerbilanz ausgewiesenes Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG; vgl. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 14 f.):

Eigenkapital lt. Steuerbilanz

./.

gezeichnetes Kapital

./.

Bestand des steuerlichen Einlagekontos (falls positiv)

ausschüttbarer Gewinn (Mindestansatz 0 €)

./.

Leistungen

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, falls Differenz negativ

Abb.: Ermittlung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist ungeachtet unterjähriger Zugänge auf den zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten positiven Bestand des Kontos begrenzt (BFH Urteil vom 30.1.2013, I R 35/11, BFH/NV 2013, 1195).

Dazu, wie sich das Eigenkapital laut Steuerbilanz im Einzelnen zusammensetzt, hat das BMF mit Schreiben vom 4.6.2003 (BStBl I 2003, 366) Stellung genommen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen → Rückstellungen und Verbindlichkeiten auch dann Fremdkapital dar, wenn sie auf – außerhalb der Steuerbilanz zu korrigierenden – verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; → Verdeckte Gewinnausschüttung) beruhen. Nicht zum Eigenkapital gehören ferner auch Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB), wie z.B. eine § 6b EStG-Rücklage (→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG). Stellt die KapG keine (gesonderte) Steuerbilanz auf, kann das maßgebliche Eigenkapital auch ausgehend von der Handelsbilanz unter Berücksichtigung der steuerlichen Korrekturen nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV ermittelt werden.

Als gezeichnetes Kapital ist das Grundkapital einer Aktiengesellschaft bzw. das Stammkapital einer GmbH anzusetzen (→ Nennkapital). Dies gilt selbst dann, wenn das gezeichnete Kapital noch nicht vollständig eingezahlt ist, unabhängig davon, ob ausstehende Einlagen bereits eingefordert wurden oder nicht (vgl. BMF vom 4.6.2003, a.a.O., Tz. 20).

2.2.2. § 38 KStG a.F.: Körperschaftsteuererhöhung

Bis einschließlich VZ 2006 trat eine → Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG a.F. ein, soweit die Summe der in einem → Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den sog. ausschüttbaren Gewinn i.S.v. § 27 KStG überstieg. Aufgrund des Verweises auf den ausschüttbaren Gewinn nach § 27 KStG ergaben sich für dessen Ermittlung für Zwecke des § 38 KStG a.F. keine Besonderheiten (s. insofern oben).

3. Eigenkapitalersetzende Darlehen

Als eigenkapitalersetzende Darlehen werden Darlehen bezeichnet, die ein Gesellschafter seiner KapG in der Krise zur Verfügung gestellt hat oder die er zu Beginn der Krise nicht abgezogen hat. Das bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) am 1.11.2008 geltende Eigenkapitalersatzrecht galt für Gesellschafter, die mit mehr als 10 % am Stammkapital beteiligt waren, es sei denn, ein geringer beteiligter Gesellschafter war auch geschäftsführend tätig. Eigenkapitalersetzende Darlehen wurden im Fall der Insolvenz der Gesellschaft nur nachrangig – vergleichbar dem Eigenkapital – befriedigt (§ 32a GmbHG a.F.). In der Handelsbilanz der Gesellschaft werden eigenkapitalersetzende Darlehen grundsätzlich als Fremdkapital passiviert. Dies gilt aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG; → Maßgeblichkeitsgrundsatz) auch für die Steuerbilanz. Eine steuerliche Gleichbehandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen und Eigenkapital scheidet nach dem BFH-Urteil vom 5.2.1992 (I R 127/90, BStBl II 1992, 532) aus.

Durch das MoMiG (Gesetz vom 23.10.2008, (BGBl I 2008, 2026), das am 1.11.2008 in Kraft getreten ist, wurde das Eigenkapitalersatzrecht dereguliert. Eine Unterscheidung zwischen kapitalersetzenden und normalen Gesellschafterdarlehen gibt es seitdem nicht mehr.

4. Veränderungen des Eigenkapitals

Für die steuerliche Beurteilung der Veränderungen des (steuerlichen) Eigenkapitals durch Erhöhung, Herabsetzung oder Rückzahlung von Eigenkapital oder durch Umwandlung der KapG ist stets danach zu unterscheiden, welche Komponenten des Eigenkapitals betroffen sind. Hierbei nimmt das gezeichnete Kapital (→ Nennkapital) gegenüber den übrigen Komponenten eine besondere Stellung ein.

4.1. Erhöhung des gezeichneten Kapitals

Aus handelsrechtlicher Sicht kann man Kapitalerhöhungen gegen Einlagen (→ Einlage; auch: effektive → Kapitalerhöhung) und Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (auch: nominelle Kapitalerhöhung) unterscheiden. Aus körperschaftsteuerrechtlicher Perspektive sind lediglich die Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln von Interesse, da nur diese eine besondere, im Körperschaftsteuergesetz geregelte Behandlung erfahren. Vom Grundsatz her führt jedoch keine der beiden Arten der Kapitalerhöhung zu einer steuerlichen Belastung.

§ 28 Abs. 1 KStG schreibt für die Umwandlung von Rücklagen (also Gesellschaftsmitteln) in Nennkapital (&equals; gezeichnetes Kapital) eine bestimmte Verwendungsreihenfolge der Rücklagen der KapG vor. So gilt nach dieser Vorschrift ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.v. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) als vor den sonstigen Rücklagen in Nennkapital umgewandelt (§ 28 Abs. 1 Satz 1 KStG). Maßgeblich ist dabei der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Rücklagenumwandlung vor Durchführung der Rücklagenumwandlung (§ 28 Abs. 1 Satz 2 KStG). Hintergrund dieser Regelung ist, dass sowohl Rückzahlungen von Nennkapital als auch Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter grundsätzlich steuerfrei sind, während Rückzahlungen sonstiger Rücklagen unter die → Abgeltungsteuer bzw. das Teileinkünfteverfahren fallen.

Reicht das steuerliche Einlagekonto für die Kapitalerhöhung nicht aus, können auch die sonstigen Rücklagen für die Kapitalerhöhung verwendet werden. In diesem Fall ist der aus der Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstandene Teil des Nennkapitals getrennt auszuweisen (sog. Sonderausweis, → Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG) und gesondert festzustellen. Für eine spätere Nennkapitalherabsetzung wird so sichergestellt, dass eine Rückzahlung dieser Beträge beim Gesellschafter der Besteuerung unterliegt.

4.2. Herabsetzung des gezeichneten Kapitals

Spiegelbildlich zur Erhöhung des Nennkapitals schreibt § 28 Abs. 2 KStG auch für die Herabsetzung des Nennkapitals (→ Kapitalherabsetzung) eine bestimmte Reihenfolge vor. Danach ist bei einer Herabsetzung des Nennkapitals zunächst der Sonderausweis (→ Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG), der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt wurde, zu mindern (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG). Übersteigt der herabzusetzende Betrag den Sonderausweis, ist der übersteigende Betrag dem steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) gutzuschreiben. Die Gutschrift auf dem steuerlichen Einlagekonto steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass die → Einlage auch bereits in das Nennkapital geleistet wurde und nicht noch aussteht. In letzterem Fall ist nur der um die ausstehende Einlage verminderte Betrag dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben (vgl. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 39 mit Beispiel in Tz. 40).

4.3. Auskehrungen des Eigenkapitals

Wird das ehemalige gezeichnete Kapital im Anschluss an die Kapitalherabsetzung auch tatsächlich an die Anteilseigner zurückgezahlt, bestimmt § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG, dass der Anteilseigner insoweit Bezüge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt, als der Sonderausweis (→ Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG) durch die Kapitalherabsetzung gemindert wurde. Diese Einkommensteile unterliegen entweder gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG zu 60 % der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren oder der → Abgeltungsteuer. Der übersteigende Betrag führt auf Ebene der KapG zur Minderung des steuerlichen Einlagekontos (→ Steuerliches Einlagekonto) und ist gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig.

Rückzahlungen von sonstigen Rücklagen (z.B. im Rahmen einer Gewinnausschüttung), für die das steuerliche Einlagekonto nicht als verwendet gilt, führen auf Ebene des Anteilseigners zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2 EStG.

§ 272 Abs. 5 HGB sieht eine ausschüttungsgesperrte Rücklage für den Fall vor, dass der auf die Beteiligung entfallende Teil des Ergebnisses in der GuV die Beträge übersteigt, die als Dividende oder Gewinnanteil bereits eingegangen sind oder auf deren Zahlung die Kapitelgesellschaft einen Anspruch hat (eingef. durch BilRUG vom 17.7.2015, BGBl I 2015, 1245).

4.4. Umwandlungsvorgänge

Die Auswirkungen einer → Verschmelzung oder → Spaltung von KapG auf das gezeichnete Kapital (sowie auf das steuerliche Einlagekonto und auf den Sonderausweis, → Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG) regelt § 29 KStG (vgl. auch BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786).

In einem ersten Schritt gilt das Nennkapital der übertragenden KapG bei Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz stets als in vollem Umfang herabgesetzt (→ Kapitalherabsetzung). Bei einer Verschmelzung der Mutter- auf die Tochtergesellschaft (down-stream-merger) sowie bei einer Auf- bzw. Abspaltung auf eine Tochtergesellschaft gilt zudem auch das Nennkapital der übernehmenden KapG als in vollem Umfang herabgesetzt. Da die vollständige Herabsetzung des Nennkapitals fingiert, dass im Zeitpunkt der Umwandlung kein Nennkapital vorhanden ist, spielt sich die Verrechnung des Kapitals nur im Bereich des steuerlichen Einlagekontos i.S.v. § 27 KStG sowie des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG ab (vgl. § 29 Abs. 2 und 3 KStG).

Erst nach der Umwandlung (d.h. der Verrechnung von Einlagekonten und Sonderausweisen) ist das Nennkapital der an der Umwandlung beteiligten KapG nach § 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 und 3 KStG anzupassen. Die Anpassung stellt sich – wie der Verweis auf § 28 Abs. 1 KStG zeigt – als → Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln dar. Dies gilt nur insoweit nicht, als die Kapitalerhöhung auf baren Zuzahlungen bzw. Sacheinlagen beruht (vgl. BMF vom 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Tz. 41).

5. Literaturhinweise

Wesselbaum-Neugebauer, Unternehmenssteuerreform 2001: Auswirkungen der Umstrukturierung der Eigenkapitalgliederung auf die Gesamtsteuerbelastung des Anteilseigners und der ausschüttenden Gesellschaft, DStR 2000, 1896; Dötsch/Pung, Steuerliches Einlagekonto, Kapitalerhöhung aus Rücklagen und Kapitalherabsetzung: Das Einführungsschreiben des BMF vom 4.6.2003, DB 2003, 1345; Voß, Aktuelle Probleme des neuen Eigenkapitalausweises nach den §§ 27–29 KStG, BB 2003, 880; Haritz, Detlef, Eigenkapitalmaßnahmen durch Umwandlung zur Vermeidung von § 8a KStG, BB 2004, 1255; Buchna/Sombrowski, Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter als nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 KStG n.F., DB 2004, 1956; dies., Nochmals zu Aufwendungen mit Eigenkapitalersatzcharakter als nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 KStG, DB 2005, 1539; Knebel/Schmidt, Gestaltungen zur Eigenkapital-Optimierung vor dem Hintergrund der Finanzkrise, BB 2009, 430; Fuhrmann, Steuerliche Aspekte des MoMiG, RNotZ 2010, 188; Häuselmann, Restrukturierung von Finanzverbindlichkeiten und ihre Abbildung in der Bilanz, BB 2010, 944; Schwenker/Fischer, Restrukturierungsmaßnahmen in der Krise der GmbH, DStR 2010, 1117; Kühnberger, Eigenkapitalausweis und Kompetenzregeln für die AG bei der Kapitalaufbringung und -erhaltung nach BilMoG, BB 2011, 1387; Ott, Probleme beim steuerlichen Einlagekonto und Einlagenrückgewähr, DStR 2014, 673; Haaker, Ausschüttungssperre ohne Geltungsbereich, DB 2015, 879; Roos, Ausweis der Kapitalrücklage in handelsrechtlichen Abschlüssen deutscher börsennotierter Kapitalgesellschaften, DStR 2015, 842; Müller/Reinke, Behandlung von eigenen Anteilen im handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss unter Beachtung von E-DRS 31, DStR 2015, 1127; Johannemann/Herr, Rückkauf eigener Aktien beim Eigenhandel von Kreditinstituten, BB 2015, 2158; Bünning/Stoll, Bildung und Auflösung von Kapitalrücklagen bei bestehenden Gewinnabführungsverträgen, BB 2016, 555; Schnorbus/Plassmann, Bilanzierung eines schuldrechtlichen Agios als andere Zuzahlung gem. § 272 II Nr. 4 HGB, ZIP 2016, 693.

6. Verwandte Lexikonartikel

Eigenkapitalgliederung

Ergänzungsbilanz

Gewinnausschüttung

Kapitalerhöhung

Kapitalherabsetzung

Körperschaftsteuer

Nennkapital

Organschaft

Rücklage

Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG

Verbindlichkeit im Betriebsvermögen

Verdeckte Einlagen

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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