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Eigenkapitalgliederung

Inhaltverzeichnis

1 Einführung
2 Übersicht über den Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren
3 Die einzelnen Schritte bis zum Ende der Übergangszeit
3.1 Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000
3.2 Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen nach dem Anrechnungsverfahren
3.3 Umgliederung EK 45
3.4 Verrechnung des unbelasteten Eigenkapitals mit belastetem Eigenkapital
3.5 Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens und Minderung bei Gewinnausschüttungen
3.6 Getrennte Erfassung des EK 04
3.7 Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz
3.7.1 Gewinnausschüttungen zwischen dem 12.4.2003 und dem 31.12.2005
3.7.1.1 Ausschüttungsbeschluss nach dem 20.11.2002
3.7.1.2 Ausschüttungsbeschluss vor dem 20.11.2002
3.7.2 Gewinnausschüttungen vor dem 12.4.2003
3.7.3 Gewinnausschüttungen nach dem 31.12.2005
3.7.4 Gewinnausschüttungen nach dem 31.12.2006
3.7.5 Zwangsweise Besteuerung von EK 02-Beständen
4 Aktuelle Hinweise
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Einführung

Seit dem Jahr 1977 wurde das Einkommen der Kapitalgesellschaften, insbesondere also der GmbHs und der Aktiengesellschaften, sowie der sonstigen Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert. Hierzu sahen die §§ 27 ff. KStG 1977/1999 auf der Ebene der Körperschaft vor, dass der von der Kapitalgesellschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn zunächst mit einem Steuersatz von (zuletzt) 40 % besteuert wurde. Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf 30 % mit der Folge, dass die Körperschaft den Differenzbetrag erstattet bekam.

Mit Rücksicht auf diesen gespaltenen Körperschaftsteuersatz entstand im Fall der Gewinneinbehaltung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz (zuletzt also 10 %) bestimmte und einen entsprechenden Vermögenswert repräsentierte. Bedingt durch frühere Änderungen des Körperschaftsteuersatzes kam es bei den Körperschaften zu unterschiedlichen Teilbeträgen von Körperschaftsteuerminderungspotential, das bis zur jeweiligen Ausschüttung in einer jährlichen Gliederungsrechnung abgebildet werden musste. Diese wurde Eigenkapitalgliederung genannt.

Auf der Ebene der Anteilseigner wurde die Gewinnausschüttung mit deren persönlichen Steuersatz belastet. Um aber eine doppelten Besteuerung sowohl bei der Gesellschaft wie bei dem Gesellschafter zu vermeiden, wurde auf die bei dem Gesellschafter anfallende Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer) zugleich die von der Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer angerechnet. Dieses Verfahren der Körperschaftsteueranrechnung galt bis Ende 2000.

Mit dem ab dem Jahr 2001 vollzogenen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren wurde die Anrechnung auf der Ebene der Gesellschafter vollständig abgeschafft: Bei der Kapitalgesellschaft wird nunmehr nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer i.H.v. 25 % erhoben, und zwar unabhängig davon, ob die Gesellschaft ihre Gewinne einbehalten oder an ihre Gesellschafter ausgeschüttet hat. Insofern erübrigt sich auch die bis dato angewandte Eigenkapitalgliederung, gleichwohl kam es zu einer Reihe von komplexen Umgliederungen und Übergangsvorschriften, welche auch rechtlich nicht unumstritten sind.

2. Übersicht über den Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren

Mit dem Steuersenkungsgesetz (BGBl I 2000, 1433) wurde der Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren vollzogen. Nach dem KStG i.d.F. des StSenkG besteht während einer 18-jährigen Übergangszeit ein körperschaftsteuerliches Sonderrecht.

Die Anwendung des KStG i.d.F. des StSenkG ergibt sich aus den folgenden Übersichten:

Abb.: Anwendung des Anrechnungs- bzw. Halbeinkünfteverfahrens bei Wj. = Kj.

Abb.: Anwendung des Anrechnungs- bzw. Halbeinkünfteverfahrens bei abweichendem Wj.

Nach § 23 Abs. 1 KStG i.d.F. des Flutopfersolidaritätsgesetzes vom 19.9.2002 (BStBl I 2002, 865) beträgt der KSt-Satz im Kj. 2003 26,5 %.

Zur letztmaligen Anwendung des Anrechnungsverfahrens und zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sowie zu den Übergangsregelungen der §§ 34 bis 38 KStG siehe das BMF-Schreiben vom 6.11.2003 (BStBl I 2003, 575).

Den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regeln die §§ 36 ff. KStG. Die folgenden Erläuterungen beziehen sich auf eine GmbH, deren Gesellschafter natürliche Personen sind. Das Wj. der GmbH entspricht dem Kj. Nach § 36 Abs. 1 KStG beginnt die Übergangsregelung am Schluss des letzten Wj., das in dem VZ endet, für den das KStG a.F. letztmals anzuwenden ist. Entspricht das Wj. dem Kj., beginnt die Übergangsregelung zum 31.12.2000, bei einem abweichenden Wj. beginnt die Übergangsregelung am Ende des im VZ 2001 endenden Wj. 2000/2001.

3. Die einzelnen Schritte bis zum Ende der Übergangszeit

3.1. Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000

Für die GmbH sind zum 31.12.2000 die Teilbeträge des vEK wie bisher festzustellen. Danach ergeben sich z.B. folgende Teilbeträge:

Beispiel 1:

EK 45

EK 40

EK 02

EK 04

100 000 DM

200 000 DM

10 000 DM

8 000 DM

3.2. Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen nach dem Anrechnungsverfahren

Nach § 36 Abs. 2 Satz 1 KStG sind diese Teilbeträge um die Gewinnausschüttungen zu kürzen, für die noch die KSt-Ausschüttungsbelastung nach dem KStG a.F. herzustellen ist. Es handelt sich dabei um offene Gewinnausschüttungen im VZ 2001 für vorangegangene Wj. und um vGA im VZ 2000 (bisher im nachrichtlichen Teil der Gliederungsrechnung einzutragende Ausschüttungen).

Fortsetzung Beispiel:

Angenommen, die GmbH beschließt im Kj. 2001 eine offene Gewinnausschüttung für das Wj. 2000 i.H.v. 50 000 DM. Die Gewinnausschüttung erfolgt auch im Kj. 2001. Aus dem EK 45 gelten dafür 55/70 von 50 000 DM = 39 286 DM als verwendet. Die KSt-Minderung beträgt 15/55 von 39 286 DM = 10 714 DM.

EK 45

EK 40

EK 02

EK 04

Ausgangswert

100 000 DM

200 000 DM

10 000 DM

8 000 DM

Minderung durch Gewinnausschüttung

./. 39 286 DM

0 DM

0 DM

0 DM

Teilbetrag für die Umgliederung

60 714 DM

200 000 DM

10 000 DM

8 000 DM

3.3. Umgliederung EK 45

Fortsetzung Beispiel:

Im nächsten Schritt ist gem. § 36 Abs. 3 KStG das EK 45 in die Teilbeträge EK 40 und EK 02 umzugliedern. Dabei ist das EK 40 um 27/22 von 60 714 DM = 74 513 DM zu erhöhen und das EK 02 um 5/22 von 60 714 DM = 13 798 DM zu verringern.

EK 45

EK 40

EK 02

EK 04

Ausgangswert

100 000 DM

200 000 DM

10 000 DM

8 000 DM

Minderung durch Gewinnausschüttung

./. 39 286 DM

0 DM

0 DM

0 DM

Teilbetrag für die Umgliederung

60 714 DM

200 000 DM

10 000 DM

8 000 DM

Umgliederung zum 31.12.2000

./. 60 714 DM

+ 74 513 DM

./. 13 798 DM

0 DM

danach verbleiben

0 DM

274 513 DM

./. 3 798 DM

8 000 DM

3.4. Verrechnung des unbelasteten Eigenkapitals mit belastetem Eigenkapital

Fortsetzung Beispiel:

Nach der Umgliederung ist die Summe der unbelasteten Teilbeträge EK 01 (nicht vorhanden), EK 02 und EK 03 (nicht vorhanden) negativ. Nach § 36 Abs. 4 KStG wird diese negative Summe mit den mit KSt belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge verrechnet, in der ihre Belastung zunimmt.

EK 45

EK 40

EK 02

EK 04

Ausgangswert

100 000 DM

200 000 DM

10 000 DM

8 000 DM

Minderung durch Gewinnausschüttung:

./. 39 286 DM

0 DM

0 DM

0 DM

Teilbetrag für die Umgliederung

60 714 DM

200 000 DM

10 000 DM

8 000 DM

Umgliederung zum 31.12.2000

./. 60 714 DM

+ 74 513 DM

./. 13 798 DM

0 DM

Danach verbleiben

0 DM

274 513 DM

./. 3 798 DM

8 000 DM

4. Schritt:

./. 3 798 DM

+ 3 798 DM

danach verbleiben

0 DM

270 715 DM

0 DM

8 000 DM

Nach § 36 Abs. 7 KStG sind die so ermittelten Endbestände getrennt auszuweisen und werden gesondert festgestellt.

3.5. Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens und Minderung bei Gewinnausschüttungen

Auf den Schluss des Wj., das der Schlussgliederung folgt (zum 31.12.2001), ist nach § 37 Abs. 1 KStG ein KSt-Guthaben zu ermitteln. Dieses Guthaben beträgt 1/6 des Endbestandes des EK 40. Dieses Guthaben ist gesondert festzustellen und fortzuschreiben.

Fortsetzung Beispiel:

Das KSt-Guthaben zum 31.12.2001 beträgt 1/6 von 270 715 DM = 45 119 DM. Dieser Betrag ist in Euro umzurechnen: 45 119 DM : 1,95583 = 23 068,98 €. Alle ordnungsgemäß beschlossenen Gewinnausschüttungen, die ab dem Kj. 2002 erfolgen, mindern dieses KSt-Guthaben um jeweils 1/6 dieser Gewinnausschüttungen. Gleichzeitig wird die KSt des Jahres, in dem diese Gewinnausschüttung erfolgt, um diesen Betrag gemindert.

Angenommen, die GmbH beschließt im Kj. 2002 eine Vorabausschüttung von 15 338 €. Die Ausschüttung erfolgt auch im Kj. 2002. Das zu versteuernde Einkommen der GmbH im Kj. 2002 beträgt 102 258,37 €. Die Ausschüttung wirkt sich im VZ 2002 wie folgt aus:

Bilanz zum 31.12.2002

Anlagevermögen

280 554,28 €

Nennkapital

51 129,19 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

4 090,34 €

Vermögen zum 31.12.2001

138 414,38 €

laufender Gewinn

102 258,37 €

Vorabausschüttung

./. 15 338,00 €

Vermögen zum 31.12.2002

225 334,75 €

280 554,28 €

280 554,28 €

KSt: zu versteuerndes Einkommen 102 258,37 € × 25 % KSt

25 564,59 €

KSt-Minderung wegen Gewinnausschüttung

1/6 von 15 338 € =

./. 2 556,33 €

Festzusetzende KSt

23 008,26 €

KSt-Guthaben zum 31.12.2001

45 119 DM

23 068,98 €

KSt-Minderung 2002 (1/6 von 15 338 €)

./. 2 556,33 €

KSt-Guthaben (gesonderte Feststellung zum 31.12.2002)

20 512,65 €

Das zum 31.12.2001 erstmals festgestellte KSt-Guthaben mindert die KSt bis zum Verbrauch dieses Guthabens, letztmalig jedoch im VZ 2016 (Übergangszeit von 15 Jahren). Zum 31.12.2015 wird das vorhandene KSt-Guthaben letztmals gesondert festgestellt. Ein nach dem VZ 2016 noch vorhandenes KSt-Guthaben verfällt.

3.6. Getrennte Erfassung des EK 04

Der positive Betrag des EK 04 (4 090,34 €) wird nach § 39 KStG als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG erfasst. Dieses Einlagekonto ist auch über die 15-jährige Übergangszeit hinaus fortzuführen.

3.7. Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz

3.7.1. Gewinnausschüttungen zwischen dem 12.4.2003 und dem 31.12.2005

3.7.1.1. Ausschüttungsbeschluss nach dem 20.11.2002

Das Steuervergünstigungsabbaugesetz (BGBl I 2002, 865) sieht Änderungen hinsichtlich der Nutzung des KSt-Guthabens und der Dauer der Übergangsphase wegen des Systemwechsels vor. Nach § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG i.d.F. des StVergAbG ist die KSt-Minderung für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgen, jeweils auf 0 € begrenzt.

3.7.1.2. Ausschüttungsbeschluss vor dem 20.11.2002

Für Gewinnausschüttungen, die in der Zeit vom 12.4.2003 bis 31.12.2005 erfolgen, ist eine KSt-Minderung grundsätzlich ausgeschlossen (§ 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG i.d.F. des StVergAbG, Moratorium). Eine Ausnahme gilt jedoch für Gewinnausschüttungen, die vor dem 21.11.2002 beschlossen worden sind und die in der Zeit vom 12.4.2003 bis 31.12.2005 erfolgen. Auch sie führen aus Vertrauensschutzgründen noch zu einer KSt-Minderung von 1/6 der Ausschüttung ohne Begrenzung (§ 34 Abs. 13a KStG i.d.F. des StVergAbG).

3.7.2. Gewinnausschüttungen vor dem 12.4.2003

Gewinnausschüttungen, die vor dem 12.4.2003 erfolgt sind, unterliegen noch nicht der Begrenzung nach § 37 Abs. 2a KStG i.d.F. des StVergAbG. Für sie gilt aus Vertrauensschutzgründen die bisherige Gesetzesfassung.

3.7.3. Gewinnausschüttungen nach dem 31.12.2005

Für Gewinnausschüttungen, die nach dem 31.12.2005 erfolgen, wird in § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG eine Begrenzung der KSt-Minderung auf den Betrag angeordnet, der auf das Wj. der Gewinnausschüttung entfällt, wenn das auf den Schluss des vorangegangenen Wj. festgestellte KSt-Guthaben gleichmäßig auf die verbleibenden Wj. einschließlich des Wj. der Gewinnausschüttung verteilt wird, für die eine KSt-Minderung in Betracht kommt. Nach § 37 Abs. 2 KStG kann nun die KSt-Minderung letztmalig in dem Veranlagungszeitraum realisiert werden, in dem das 18. (nicht das 15.) Wj. endet, das auf das Wj. folgt, auf dessen Schluss das KSt-Guthaben ermittelt worden ist. Das ist im Normalfall Ende 2019 (statt Ende 2016).

Fortsetzung Beispiel:

Angenommen, im Kj. 2003 erfolgt eine Vorabausschüttung (am 1.11.2003) i.H.v. 30 000 €. Es wird unterstellt, dass die GmbH jährlich einen Gewinn von 102 258,37 € erzielt.

Bilanz zum 31.12.2003

Anlagevermögen

352 812,65 €

Nennkapital

51 129,19 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

4 090,34 €

Vermögen zum 31.12.2002

225 334,75 €

laufender Gewinn

102 258,37 €

Vorabausschüttung

./. 30 000,00 €

Vermögen zum 31.12.2003

297 593,12 €

352 812,65 €

352 812,65 €

Eine KSt-Minderung für diese Ausschüttung scheidet aufgrund des Moratoriums gem. § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG aus. Das KSt-Guthaben zum 31.12.2003 beträgt somit unverändert 20 512,65 €.

Angenommen, im Kj. 2004 erfolgt eine Ausschüttung i.H.v. 30 000 €. Es wird unterstellt, dass die GmbH jährlich einen Gewinn von 102 258,37 € erzielt.

Bilanz zum 31.12.2004

Anlagevermögen

425 071,02 €

Nennkapital

51 129,19 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

4 090,34 €

Vermögen zum 31.12.2003

297 593,12 €

laufender Gewinn

102 258,37 €

Ausschüttung

./. 30 000,00 €

Vermögen zum 31.12.2004

369 851,49 €

425 071,02 €

425 071,02 €

Eine KSt-Minderung für diese Ausschüttung scheidet aufgrund des Moratoriums gem. § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG aus. Das KSt-Guthaben zum 31.12.2004 beträgt somit unverändert 20 512,65 €.

Angenommen, im Kj. 2005 wird das Nennkapital der GmbH durch Umwandlung von Rücklagen um 20 451,68 € erhöht. Nach § 28 KStG gilt der auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesene Betrag von 4 090,34 € vor den sonstigen Rücklagen als verwendet. Das Einlagekonto wird entsprechend gemindert. Nach § 27 Abs. 1 KStG ist das steuerliche Einlagekonto entsprechend fortzuschreiben. Das gezeichnete Kapital von jetzt 71 580,86 € enthält Beträge, die ihm durch Umwandlung von Rücklage zugeführt worden sind, nämlich

aus sonstigen Rücklagen

16 361,34 €

aus Einlagen

4 090,34 €

Die aus den sonstigen Rücklagen stammenden Beträge (16 361,34 €) sind getrennt aufzuzeichnen und gesondert festzustellen (§ 28 KStG). Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird zum 31.12.2005 gem. § 27 Abs. 2 KStG auf 0 € gesondert festgestellt.

Die Bilanz zum 31.12.2005 ist die Entwicklung der Bilanz zum 31.12.2004. Es wird unterstellt, dass die GmbH jährlich einen Gewinn von 102 258,37 € erzielt.

Bilanz zum 31.12.2005

Anlagevermögen

543 690,74 €

Nennkapital

71 580,87 €

davon aus sonstigen Rücklagen 16 361,34 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

0,00 €

Vermögen zum 31.12.2005

472 109,87 €

543 690,74 €

543 690,74 €

Das KSt-Guthaben zum 31.12.2005 beträgt unverändert 20 512,65 €.

Angenommen, im Kj. 2006 wird das gezeichnete Kapital von 71 580,87 € auf 61 355,03 € herabgesetzt. Nach § 28 KStG gilt das aus den sonstigen Rücklagen i.H.v. 16 361,34 € bestehende Nennkapital als vorab verwendet. Dieser Teil des Nennkapitals wurde zum 31.12.2005 gesondert festgestellt. Die Rückzahlung des gezeichneten Kapitals i.H.v. 10 225,84 € entfällt in voller Höhe auf diesen gesondert festgestellten Teil des Nennkapitals. Der gesondert festgestellte Teil des Nennkapitals beträgt zum 31.12.2006 6 135,51 €.

Der Gewinn im Kj. 2007 beträgt 204 516,74 €.

Bilanz zum 31.12.2006 – vorläufig

Anlagevermögen

737 981,64 €

Nennkapital

61 355,03 €

davon aus sonstigen Rücklagen 6 135,50 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

0,00 €

Vermögen zum 31.12.2007

676 626,61 €

737 981,64 €

737 981,64 €

Das KSt-Guthaben zum 31.12.2005 betrug unverändert 20 512,65 €.

Die Rückzahlung dieses Kapitals gilt als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG führen. Nach § 3 Nr. 40e EStG gilt beim Anteilseigner das → Halbeinkünfteverfahren. Da die Rückzahlung als Gewinnausschüttung gilt und diese Gewinnausschüttung in der Übergangszeit erfolgt, führt die Ausschüttung im Kj. 2006 zu einer KSt-Minderung i.H.v. 1/6 von 10 225,83 € = 1 704,31 € (§ 37 Abs. 2 KStG). Allerdings wird dieser Betrag begrenzt durch den anteiligen Betrag des KSt-Guthabens zum 31.12.2005, der sich bei einer Gleichverteilung auf den verbleibenden Übergangszeitraum (2006 bis 2019) ergibt (§ 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG). Die maximale KSt-Minderung beträgt somit 20 512,65 € : 14 Jahre = 1 465,19 €. das KSt-Guthaben zum 31.12.2006 beträgt 19 047,46 €.

Das zum 31.12.2001 erstmals gesondert festgestellte KSt-Guthaben entwickelt sich wie folgt:

KSt-Guthaben zum 31.12.2001 45 119 DM

23 068,98 €

KSt-Minderung 2002 (1/6 von 15 338 €)

./. 2 556,33 €

KSt-Guthaben (gesonderte Feststellung zum 31.12.2002)

20 512,65 €

Moratorium 31.12.2003 (§ 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG)

0,00 €

Moratorium 31.12.2004

0,00 €

KSt-Minderung 2006: 1/6 von 10 225,83 € = 1 704,31 €, höchstens 1 465,19 €

./. 1 465,19 €

KSt-Guthaben (gesonderte Feststellung zum 31.12.2006)

19 047,46 €

3.7.4. Gewinnausschüttungen nach dem 31.12.2006

Fortsetzung Beispiel:

Die am 31.12.2006 noch vorhandenen KSt-Guthaben können nicht mehr durch Gewinnausschüttungen realisiert werden. Aufgrund der Neuregelung des § 37 KStG durch das SEStEG (BGBl I 2006, 2782) erfolgt vielmehr eine über zehn Jahre (2008 bis 2017) gestreckte gleichmäßige Auszahlung des KSt-Guthabens. Durch die Unabhängigkeit von tatsächlichen Ausschüttungen soll bewirkt werden, dass mehr finanzielle Mittel thesauriert werden und so für betriebliche Investitionen zur Verfügung stehen. Das vorhandene Guthaben wird hierfür grundsätzlich letztmalig auf den 31.12.2006 festgestellt. In Ausnahmefällen, wie beispielsweise der Liquidation oder bei Umwandlungen kann der Stichtag auch vor dem 31.12.2006 liegen (vgl. BMF-Schreiben vom 14.1.2008, IV B 7 – S 2861/07/0001). Die Körperschaft bzw. ein etwaiger Rechtsnachfolger hat innerhalb des Auszahlungszeitraumes 2008–2017 einen Anspruch auf Auszahlung von zehn gleichen Jahresraten. Die Auszahlung erfolgt innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des den Auszahlungsanspruch festsetzenden Bescheides. In den Folgejahren erfolgt die Auszahlung jeweils am 30.9. (vgl. § 37 Abs. 5 KStG n.F.). Der Anspruch ist nicht verzinslich und umfasst nicht den Solidaritätszuschlag.

Nach derzeit herrschender Auffassung ist der gesamte Anspruch zum 31.12.2006 ertragswirksam als Forderung zu aktivieren, da die gesamte Forderung bereits zum 31.12.2006 entstanden ist. Hierbei ist infolge der unverzinslichen ratierlichen Auszahlung eine Aktivierung lediglich mit dem Barwert zulässig (§§ 246 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Steuerlich ist der sich ergebende Bilanzgewinn bzw. ein sich reduzierter Bilanzverlust außerbilanziell zu korrigieren. Gleiches sollte nach Gesetzesbegründung für die durch die ratierliche Auszahlung entstehenden Aufzinsungserträge gelten, obgleich hier durch die unklare Gesetzesformulierung ein Restrisiko besteht. Nach Ansicht des BFH ist Anspruch auf ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG steuerneutral zu aktivieren (vgl. BFH Beschluss vom 15.7.2008, I B 16/08, BStBl II 2008, 886). Damit bestätigt der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 14.1.2008, BStBl I 2008, 280). Auch der aufgrund der Unverzinslichkeit des Auszahlungsanspruchs entstehende Abzinsungsbetrag ist steuerlich nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Aufgrund der erstmaligen Auszahlung in 2008 wurde mithin ein erneutes KSt-Moratorium für 2007 eingeführt.

Im Vorgriff auf das Steuerbürokratieabbaugesetz hat die Finanzverwaltung bereits im Erlasswege geregelt, dass KSt-Guthaben, die 1 000 € nicht übersteigen, in 2008 in einer Summe ausbezahlt werden (BMF-Schreiben vom 21.7.2008, BStBl I 2008, 741).Die Aktivierung erfolgte gem. § 12 Abs. 3 BewG mit dem abgezinsten Wert, welcher sich bei einer unverzinslichen Forderung mit unterstellten zehnjähriger Ratenzahlung ergibt. Da zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch nicht abschließend geklärt ist, welche Verzinsung bei der Barwertermittlung zugrunde zu legen ist, wurde im nachfolgenden Beispiel von 5,5 % p.a. ausgegangen. Die sich für 2006 ergebende Bilanz sieht nach der Einbuchung wie folgt aus:

Bilanz zum 31.12.2006 – endgültig

Anlagevermögen

737 981,64 €

Nennkapital

61 355,03 €

Sonstiger Vermögensgegenstand

13 792,16 €

davon aus sonstigen Rücklagen 6 135,50 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

0,00 €

Vermögen zum 31.12.2006

690 418,77 €

751 773,80 €

751 773,80 €

Der durch die Aktivierung der Forderung entstandene Gewinn wird außerbilanziell wieder korrigiert.

Im 2007 erhält der Gesellschafter A eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 5 112,92 €. Es wird unterstellt, dass die GmbH einen Gewinn von 102 258,37 € erzielt. Aufgrund des Moratoriums ergeben sich keine nennenswerten Folgen, insbesondere keine KSt-Minderung.

In der Folgezeit wird der aktivierte Anspruch durch die Auszahlungen des Guthabens ab 2008 sukzessiv aufgelöst. In 2007 erfolgt aufgrund des neuerlichen Moratoriums keine Auszahlung. Dennoch kommt es durch die nunmehr geringere Restlaufzeit der aktivierten Forderung zu einem Aufzinsungsgewinn, welcher jedoch außerbilanziell rückgängig gemacht werden sollte.

Bilanz zum 31.12.2007

Anlagevermögen

835 127,09 €

Nennkapital

61 355,03 €

Sonstiger Vermögensgegenstand

14 550,73 €

davon aus sonstigen Rücklagen 6 135,50 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

0,00 €

Vermögen zum 31.12.2007

788 322,79 €

849 677,82 €

849 677,82 €

2008 wird ein Gewinn von 102 258,37 € erzielt. Eine Ausschüttung hat nicht stattgefunden. Wie bereits in 2007 sollte der entstehende Aufzinsungsgewinn außerbilanziell korrigiert werden (aus der Differenz zwischen Minderung der aktivierten Forderung und dem tatsächlich zufließenden KSt-Guthaben). Am 30.9.2008 erhält die dargestellte Körperschaft die erste Rate in Höhe von 1 904,75 €. Die verbleibende Auszahlungsforderung des KSt-Guthabens wird unter Zugrundelegung der wiederum um ein Jahr verkürzten Restlaufzeit berücksichtigt. Der erzielte Gewinn wird wiederum mit 102 258,37 € angenommen.

Bilanz zum 31.12.2008

Anlagevermögen

939 290,21 €

Nennkapital

61 355,03 €

Sonstiger Vermögensgegenstand

13 420,61 €

davon aus sonstigen Rücklagen 6 135,50 €

Einlagekonto – EK 04 (§ 27 Abs. 1 KStG)

0,00 €

Vermögen zum 31.12.2007

890 581,16 €

Aufzinsungsgewinn

774,63 €

952 710,82 €

952 710,82 €

3.7.5. Zwangsweise Besteuerung von EK 02-Beständen

Das System des Halbeinkünfteverfahrens sah eine Übergangszeit bis 2019 vor, in welcher eine Verwendung der Einkommensteile des EK 02 zu einer KSt-Erhöhung führte (vgl. § 38 Abs. 2 KStG a.F.) Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde diese Vorgehensweise durch eine zwingende ausschüttungsunabhängige pauschale Abschlagszahlung ersetzt. Diese ähnelt der oben beschriebenen pauschalen KSt-Erstattung gem. § 37 KStG.

Die Auflösung des EK 02-Bestandes erfolgt zu einem Vorzugssteuersatz von 3 %. Dieser ergibt sich aus dem in § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG n.F. geregelten Erhöhungsbetrag, welcher 3/100 des am 31.12.2006 vorhandenen EK 02-Bestandes beträgt. Obergrenze ist jedoch der Betrag, der sich nach § 38 Abs. 1 bis 3 KStG (bisherige Fassung) ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr zum maßgeblichen Feststellungszeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz ausschütten würde. Dies soll eine pauschale Besteuerung bei negativem Eigenkapital verhindern.

Der KSt-Erhöhungsbetrag soll zunächst insgesamt festgesetzt werden, soweit er 1 000 € überschreitet (vgl. § 38 Abs. 5 Satz 3 KStG n.F.). Die Erhöhung indes erfolgt grundsätzlich innerhalb eines Zehn-Jahres-Zeitraumes zwischen 2007 und 2017 in gleichen Jahresbeträgen zum 30.9. eines jeden Jahres (vgl. § 38 Abs. 6 KStG n.F.). Bilanziell ist der am 1.1.2007 insgesamt entstandene unverzinsliche Erhöhungsbetrag erstmals in einem Jahresabschluss zu berücksichtigen, mit einem Bilanzstichtag nach dem 31.12.2006.

Verbunden mit einer Abzinsung um 5,5 % besteht zu allen Stichtagen bis 2015 auch die Möglichkeit, die noch fälligen Raten durch einen Einmalbetrag abzulösen.

Mit Beschluss vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05, BFH/NV 2010, 803) hat das BVerfG entschieden, dass die dargestellten Übergangsregelungen des § 36 Abs. 3 und 4 KStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind, soweit sie zu einem Verlust von KSt-Minderungspotenzial führen.

Das BVerfG beanstandete, dass die Umgliederung bis zum Zeitpunkt des Systemwechsels (i.d.R. 31.12.2000) mit 45 % belasteten Eigenkapitals in mit 40 % belastetes Eigenkapital und unbelastetes Eigenkapital (EK 02) für diejenigen Unternehmen zu einem Wegfall von KSt-Minderungspotenzial führen kann, die nur über einen geringen oder keinen Bestand an EK 02 verfügen. Das BVerfG hatte den Gesetzgeber daher verpflichtet, bis zum 1.1.2011 für alle noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen, die den Erhalt des KSt-Guthabens gleichheitsgerecht sicherstellt.

Eine entsprechende Regelung beinhaltet das Jahressteuergesetz 2010. Nach § 34 Abs. 13f KStG wird die geänderte Umgliederungsrechnung auf alle noch nicht bestandskräftigen Feststellungen angewandt. Durch die Streichung des § 36 Abs. 3 KStG wird auf die beanstandete Umgliederung generell verzichtet. In dem neuen § 36 Abs. 6a KStG wird stattdessen eine einfache Regelung gefunden, die die Forderung des BVerfG vollständig umsetzt und gleichzeitig komplizierte Folgeänderungen, insbesondere Veränderungen des EK 02-Bestands, vermeidet. Durch die geänderte Umgliederung kann es zu einem Endbestand an EK 45 kommen. Durch die Änderung in § 37 Abs. 3 KStG wird dieser Endbestand in die Ermittlung des KSt-Guthabens einbezogen (§ 34 Abs. 13g KStG).

Beispiel 2:

Das verwendbare Eigenkapital der Beispiel GmbH setzt sich zum 31.12.2000 wie folgt zusammen: EK 45: 59 400 €; EK 40: 81 000 €.

Lösung 2:

Das vorhandene EK 45 war bisher zum 31.12.2000 in EK 40 und EK 02 wie folgt umzugliedern:

EK 45

EK 40

EK 02

EK 04

Bestand zum 31.12.2000

59 400 €

81 000 €

0 €

0 €

Umgliederung EK45:

Zugang EK 40 (27/22 von 59 400 €)

./. 59 400 €

+ 72 900 €

Abgang EK 02 (5/22 von 59 400 €)

./. 13 500 €

Summe

0 €

153 900 €

./. 13 500 €

Verrechnung EK 02 mit EK 40

./. 13 500 €

13 500 €

Verwendbares EK nach Umgliederung

0 €

140 400 €

0 €

0 €

Das KSt-Guthaben beträgt 23 400 € (140 400 € × 1/6). Durch die Umgliederung wurde KSt-Minderungspotenzial i.H.v. 6 300 € vernichtet.

Nach der Neuregelung in § 36 Abs. 6a KStG bleibt der Bestand an EK 45 erhalten. Zum Schluss des Wj., das dem Wj. der letztmaligen Gliederung des verwendbaren EK folgt, ist das KSt-Guthaben nunmehr aus dem EK 40 und dem EK 45 zu ermitteln:

59 400 € × 15/55 + 81 000 € × 1/6 = 16 200 € + 13 500 € =

29 700 €

KSt-Guthaben bisher

23 400 €

Differenz

6 300 €

Die geänderte Umgliederung des verwendbaren EK gilt jedoch nur rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Feststellungen (§ 34 Abs. 13f KStG).

4. Aktuelle Hinweise

Nach einem mehr als zehnjährigen Rechtsstreit hat der BFH nunmehr zur Anrechnung von Steuern ausländischer Kapitalgesellschaften unter dem bis zum Jahr 2001 geltenden Anrechnungsverfahren Stellung bezogen (BFH Urteil vom 15.1.2015, DStR 2015, 1297). In dem langwierigen Verfahren wurde auch der EuGH zweimal angerufen (EuGH Urteil vom 6.3.2007, »Meilicke I«, C-292/04, Slg. 2007, I-1835 sowie EuGH Urteil vom 30.6.2011, »Meilicke II«, C-262/09, Slg. 2011, I-5669). Etwas erstaunlich hatte des FG Köln entgegen der Rechtsprechung des EuGH geurteilt (FG Köln Urteil vom 27.8.2012, 2 K 2241/02, EFG 2012, 2300). Diese Auffassung wurde nunmehr letztinstanzlich durch den BFH bestätigt.

5. Literaturhinweise

Schönwald, Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren, Steuer & Studium 2003, 296; Djanani u.a., Die Verwendungsreihenfolge im neuen Körperschaftsteuerrecht, Steuer & Studium 2003, 653; Ortmann-Babel/Bolik, Praxisprobleme des SEStEG bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 KStG n.F., BB 2007, 73.

6. Verwandte Lexikonartikel

Gesonderte Feststellung

Körperschaftsteuer

Körperschaftsteuerguthaben

Körperschaftsteuerminderung

Steuerbefreiungen gem. KStG

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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