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Einbringung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Übersicht
2 Einbringung in Personengesellschaften
2.1 Einführung
2.2 Die Voraussetzungen des § 24 UmwStG
2.3 Rechtsfolgen der Einbringung
2.4 Änderungen des § 24 UmwStG durch das SEStEG und das JStG 2009
2.5 Fallstudie zu § 24 UmwStG
2.6 Das Wahlrecht und die unterschiedliche Interessenlage
2.6.1 Grundsätzliche Überlegungen
2.6.2 Variante gemeiner Wert
2.6.2.1 Folge für die offene Handelsgesellschaft
2.6.2.2 Folge für den Einbringenden
2.6.3 Die Buchwertvariante
2.6.3.1 Die erste Buchwertvariante
2.6.3.2 Die zweite Buchwertvariante
2.6.4 Die Zwischenwertvariante
3 Einbringung in eine KapG
3.1 Tatbestandliche Voraussetzungen
3.2 Der Grundfall
3.3 Steuerliche Ansätze bei der Kapitalgesellschaft
3.4 Gewährung anderer Wirtschaftsgüter
3.5 Veräußerungspreis und Anschaffungskosten bei der Einbringung
3.6 Sonstige Änderungen aufgrund des SEStEG
3.6.1 Weitere Änderungen in § 20 UmwStG
3.6.2 Die Neufassung des § 21 UmwStG
3.6.3 Die Besteuerung der Anteilseigner nach § 22 UmwStG
3.6.3.1 Allgemeines
3.6.3.2 Die Folgewirkung bei der Veräußerungen von Anteilen aus einer Anteilseinbringung
3.6.4 Nachweispflicht über das Halten von Anteilen
3.6.5 Die Neufassung des § 23 UmwStG
3.7 Zeitpunkt der Einbringung und Rückwirkung
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Übersicht

Unter dem Begriff der Einbringung versteht man die Übertragung einer steuerfunktionalen Einheit zur Gründung einer neuen Gesellschaft (Hauptfall: Einbringung des Betriebs des bisherigen Einzelunternehmers in eine neue Gesellschaft) oder in eine bereits bestehende Gesellschaft.

Neue Zielgesellschaften können dabei sein:

  • Personengesellschaften (PersG) oder

  • Kapitalgesellschaften (KapG).

Die Einbringungen erfolgen im Regelfall durch Gesamtrechtsnachfolge vom bisherigen Träger der Unternehmenseinheit auf den neuen Unternehmensträger. Wirtschaftlich verbirgt sich hinter der Einbringung meist eine betriebliche Umstrukturierung.

Das Umwandlungsteuerrecht trägt dem Bedürfnis nach einer steuerneutralen Umstrukturierung Rechnung und ermöglicht eine Einbringung zu Buchwerten (→ Buchwert).

Die Einbringung in eine PersG ist in § 24 UmwStG, die Einbringung in eine KapG in §§ 20 ff. UmwStG geregelt. Der UmwSt-Erlass vom 25.3.1998 (BStBl I 1998, 268) in der Neufassung vom 21.8.2001 (BStBl I 2001, 543) stellt hierzu den Kommentar der Verwaltung dar. Seit der Neufassung der §§ 20 ff. UmwStG durch das SEStEG ist der UmwSt-Erlass jedoch in Teilen überholt.

2. Einbringung in Personengesellschaften

2.1. Einführung

Zur Gründung einer PersG kommt es auch dann, wenn ein Einzelunternehmer einen neuen Gesellschafter in sein Unternehmen aufnimmt. Eine ähnliche Konstellation ist gegeben, wenn sich zwei Einzelunternehmen zu einer PersG zusammenschließen. Gegenstand der (Sach-)Einlage ist dabei ein Betrieb. Die Einlage eines Betriebs (und ihr gleichgestellt: eines Teilbetriebs und eines Mitunternehmer-Anteils) wird steuerrechtlich als Einbringung charakterisiert.

§ 24 UmwStG wurde im Zuge des SEStEG nahezu wortlautgetreu mit der Altfassung übernommen. Änderungen ergeben sich nur wegen der beteiligten Rechtsträger und wegen des einheitlichen »neuen« Aufdeckungswerts, d.h. mit dem gemeinen Wert. Als weitere Neuerung zu § 24 UmwStG spielt die Ansässigkeit des Einbringenden keine Rolle mehr (es kann sich somit auch um einen Bürger in einem EU/EWR-Staat oder in einem Drittstaat handeln).

Grafisch kann die Gründung einer PersG mittels Sachgründung wie folgt dargestellt werden:

Abb.: Sachgründung und Einbringung bei einer PersG

2.2. Die Voraussetzungen des § 24 UmwStG

Die Voraussetzungen des § 24 UmwStG sind folgende:

  • Beim Einbringenden (&equals; Einbringungssubjekt) der steuerfunktionellen Einheit nach § 24 UmwStG kann es sich um jeden Unternehmensträger (Einzelunternehmer, PersG und KapG) sowie um einen Mitunternehmer handeln.

  • Zielgesellschaft ist immer eine inländische PersG, bei Gesamtrechtsnachfolge muss dies immer eine Personenhandelsgesellschaft (nachfolgend PersHG wie die OHG oder die KG) sein.

  • Einbringungsobjekte sind steuerfunktionale Einheiten (Betrieb etc.).

  • Der Einbringungsvorgang als solcher geschieht entweder durch Einzelrechtsnachfolge oder durch Gesamtrechtsnachfolge; letztere vollzieht sich ausschließlich nach dem UmwG.

  • Die Einbringung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Als Akte der Gesamtrechtsnachfolge kommen in Betracht:

  • die Verschmelzung von PersHG gem. §§ 39 ff. UmwG sowie

  • die Ausgliederung eines Betriebs (Teilbetriebs) aus Unternehmensträgern (Einzelunternehmen, PersHG und KapG) auf eine PersHG gem. § 123 Abs. 3 UmwG.

Nur bei Gesamtrechtsnachfolge ist die steuerliche Rückwirkung (maximal acht Monate) der Einbringung möglich.

Vielfältiger sind demgegenüber die Einbringungsakte der Einzelrechtsnachfolge, bei denen es im Wesentlichen um die Gründung einer PersG durch die Einbringung eines Betriebes oder durch das Zusammenführen zweier Einzelunternehmen geht.

Der Beitritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende PersG wird ebenfalls als Anwendungsfall des § 24 UmwStG angesehen, wobei dort die Alt-Gesellschafter ihre Mitunternehmer-Anteile in die (steuerlich neue) PersG einbringen (vgl. Rz. 24.01 e) des UmwStErl.)

2.3. Rechtsfolgen der Einbringung

Die wichtigste Rechtsfolge der Einbringung ist das in § 24 Abs. 2 UmwStG vorgesehene Wahlrecht.Das übernommene BV kann mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden. Dabei dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Die weiteren Folgen, insb. für den Einbringenden, bestimmen sich nach der Ausübung des Wahlrechts.

Nach § 24 Abs. 3 UmwStG repräsentiert der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der PersG (inkl. der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter; → Ergänzungsbilanz) den Veräußerungspreis für den Einbringenden gem. § 16 Abs. 2 EStG.

Dabei kommen die Tarifprivilegien der §§ 16, 34 EStG für den Einbringenden nur beim Teilwertansatz zum Tragen und dies auch nur insoweit, als der Einbringende nicht (mehr) beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).

2.4. Änderungen des § 24 UmwStG durch das SEStEG und das JStG 2009

Grundlegende Änderungen des § 24 UmwStG erfolgten durch das SEStEG, das am 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) in Kraft getreten ist. Zunächst wurde der Anwendungsbereich des UmwStG dahingehend erweitert, dass nunmehr auch grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen innerhalb der EU oder im EWR steuerneutral möglich sind (§ 1 Abs. 2 und Abs. 4 UmwStG n.F). Im ursprünglichen Entwurf des SEStEG war vorgesehen, dass der einbringende und auch der übernehmende Rechtsträger seinen Sitz bzw. Wohnsitz in einem EU-Staat haben muss. Das hätte zur Folge, dass für einen Einbringenden aus einem Drittstaat das Ansatzwahlrecht ausgeschlossen wäre. Hierzu regelt § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, dass diese Beschränkung für Einbringungen in eine PersG nach § 24 UmwStG nicht anzuwenden ist.

Ab dem 13.12.2006 sind steuerfunktionale Einheiten grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Damit soll die Erfassung der stillen Reserven im Betriebsvermögen sichergestellt werden.

Der Begriff des gemeinen Werts verdrängt damit den zuvor einschlägigen Teilwert-Begriff. Ein Vergleich der beiden legal definierten Begriffe i.S.d. §§ 9 Abs. 2 und 10 Satz 2 BewG zeigt, dass der Teilwert-Begriff die einzelnen WG bewertet, wie sie bei der Veräußerung des ganzen Unternehmens anzusetzen wären. Die Fokussierung liegt auf dem Betrieb. Hingegen beurteilt der gemeine Wert das einzelne WG mit einem Gewinnaufschlag (und grundsätzlich mit dem Bruttobetrag, d.h. inkl. USt, während der Teilwert netto – d.h. ohne USt – definiert ist), wie er im gewöhnlichen Geschäftsverkehr vorzunehmen wäre. Die so zum gemeinen Wert zu bewertenden WG bilden als Konglomerat den gemeinen Wert des gesamten BV. Durch den Bewertungswechsel ist die von der Rechtsprechung entwickelte Teilwertvermutung, nach der eine Obergrenze als Wiederbeschaffungspreis des WG und eine Untergrenze als Einzelveräußerungspreis für die Teilwert-Beurteilung heranzuziehen war, in diesem Zusammenhang obsolet geworden.

  • Das Antragswahlrecht bzgl. Buchwert oder Zwischenwert bleibt unverändert bestehen, sofern das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 UmwStG). Zudem müssen die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (entsprechende Anwendung) gegeben sein.

  • Durch § 24 Abs. 4 UmwStG wurde die Körperschaftsteuerklausel gegen den Gestaltungsmissbrauch eingeführt.

  • Weitere Änderungen erfolgten durch die Unternehmensteuerreform 2008. Durch Anfügung des Abs. 6 wurde die Fortführung des Zinsvortrags i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG der aufnehmenden Gesellschaft versagt.

Die neuerlichen und aktuellen Gesetzesänderungen durch das JStG 2009, die sich nur mittelbar auf § 24 UmwStG auswirken, sind in dem nachfolgenden Gesetzesüberblick dargestellt:

§ 24 Abs. 1 UmwStG

Anwendungsbereich: Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, MU-Anteil in eine PersG gegen Gesellschaftsrechte

§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG

Ansatz eingebrachtes BV zum gemeinen Wert/für Pensionsrückstellung gilt § 6a EStG

§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG

Ansatzwahlrecht zum Zwischenwert oder Buchwert

§ 24 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG

Antragsfrist für Zwischenwert/Buchwert

§ 24 Abs. 3 UmwStG

Veräußerungspreis – Verweis auf begünstigte Besteuerung nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 3 EStG

§ 24 Abs. 4 Halbsatz 1 UmwStG

Einbringung als Einzelrechtsnachfolge

Anzuwendende Vorschriften für Einzelrechtsnachfolge durch Verweis von § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 UmwStG:

§ 23 Abs. 1 UmwStG

Ansatz BV zu Buchwert oder Zwischenwert:

Verweis auf § 4 Abs. 2 Satz 3 &equals; Anrechnung Dauer der Zugehörigkeit der WG zum BV des Übertragenden auf den Übernehmenden

Verweis auf § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 &equals; Wertkontinuität/»Fußstapfentheorie«

§ 23 Abs. 3 UmwStG

Ansatz zum Zwischenwert:

Beschränkung der Wertkontinuität des § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 für AfA-BMG

§ 23 Abs. 4 Halbsatz 1 UmwStG (Halbsatz 2 nur für Gesamtrechtsnachfolge!)

Ansatz zum gemeinen Wert:

fingiert die WG als Neuanschaffung

§ 23 Abs. 6 UmwStG

Anwendung von § 6 Abs. 1 und 3 UmwStG:

Übernahmefolgegewinn durch sog. Konfusion (Gewinn aus Verschmelzung der untereinander bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten)

§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG

Einbringung als Gesamtrechtsnachfolge

Anzuwendende Vorschriften der Einzelrechtsnachfolge sind auch für die Gesamtrechtsnachfolge anzuwenden, jedoch mit folgenden Zusätzen:

§ 23 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG

Ansatz BV zum Zwischenwert/gemeinen Wert:

Verweis auf § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 &equals; Wertkontinuität/»Fußstapfentheorie« mit Beschränkung der AfA-BMG nach § 23 Abs. 3 Nr. 1 und 2 UmwStG

§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG

Achtmonatige Rückwirkungsfiktion sowie Verweis durch § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG auf § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG – Abs. 4 neu durch JStG 2009

§ 24 Abs. 5 UmwStG

»Missbrauchsvorschrift«. Achtung: Für VG keine Anwendung von § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG – geändert durch JStG 2009.

§ 24 Abs. 6 UmwStG

Verweis auf § 20 Abs. 9 UmwStG: Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG geht bei Einbringung verloren – beachte Verrechnungsmöglichkeit mit Übertragungsgewinn (§ 2 Abs. 4 UmwStG nach dem JStG 2009)

Abb.: § 24 UmwStG – Gesetzesüberblick

2.5. Fallstudie zu § 24 UmwStG

Ausgehend von einem ersten Akquisitionsgespräch soll zunächst das Grundkonzept und der (natürliche) Interessenswiderstreit bei § 24 UmwStG erläutert werden.

Beispiel 1:

A hatte vor drei Jahren eine Einzelfirma gegründet (00). Im Jahre 01 wurde Grund für 10 T€ erworben, auf dem ein Gebäude (200 T€ HK) errichtet wurde. Außerdem hat A in 01 für 60 T€ Betriebsvorrichtungen (10 % AfA) und für 10 T€ geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG; Nutzungsdauer: drei Jahre) erworben.

A

Bilanz A (31.12.2003)

P

GruBo

10 000 €

Kapital

70 000 €

Gebäude

182 000 €

Verbindlichkeiten

164 000 €

BVO

42 000 €

Summe

234 000 €

Summe

234 000 €

A möchte zum 1.1.2004 sein Einzelunternehmen in eine OHG umwandeln und bietet seinem Prokuristen (P) die Teilhaberschaft (Beteiligung: je 1/2) an.

Die Teilwerte (TW) der bilanzierten WG betragen:

GruBo

20 000 €

Gebäude

300 000 €

BVO

60 000 €

GWG

12 000 €

insgesamt

392 000 €

Worüber werden sich A und P unterhalten (einigen)?

Lösung 1:

  1. Mit der Gründung einer OHG geht es A nicht um den (anteiligen) Verkauf seiner Einzelfirma (mit der Möglichkeit, den Eintrittspreis im Privatvermögen anzulegen), sondern um eine Kapitalstärkung und -akkumulation im Betrieb.

    Danach soll der Eintrittspreis (die Einlage) des P im Betrieb der OHG angelegt werden. Nach der Verbuchung der Einlage ist das Kapitalkonto des P und damit seine künftige Beteiligung am Gesamthandsvermögen der OHG festgelegt. Idealtypisch wird die Einlage auf einem festen Kapitalkonto I verbucht.

  2. Nachdem die Beteiligungsquote (je 50 %) feststeht, geht es um die Höhe des Eintrittspreises des P (&equals; konkrete Einlageverpflichtung).

    Hierbei sind für P die TW (und nicht die Buchwerte) von Bedeutung.

    1. Zusätzlich werden sich A und P über einen etwaigen Geschäftswert unterhalten, der im Eintrittspreis zu berücksichtigen ist.

    2. Umgekehrt wird P seine Haftung nach § 128 HGB, die sich gem. § 130 HGB auch auf Alt-Verbindlichkeiten bezieht, in die Waagschale werfen.

    3. Man wird sich auch über die Gründungskosten unterhalten. Hier ist nur die Grunderwerbsteuer einschlägig, die jedoch gem. § 5 Abs. 2 GrEStG nur zu 50 % anfällt, da der hälftige Anteil des Alteigentümers A beim Übergang auf eine Gesamthand steuerbefreit ist. Üblicherweise trägt das neue Rechtsgebilde (die OHG) die Gründungskosten, die sich in ihrer Eröffnungsbilanz als Anschaffungsnebenkosten des bebauten Grundstücks niederschlagen (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

  3. Einigungsvorschlag

    1. Nach drei Jahren Geschäftstätigkeit sollen sich der zwischenzeitliche Firmenwert (des A) und das Haftungsrisiko (des P) gleichwertig gegenüberstehen; damit wird für diese beiden immateriellen Faktoren kein zusätzlicher Preis vereinbart.

    2. Bei einem Verkehrswert des Unternehmens (A) von 228 T€ (392 T€ ./. Schulden i.H.v. 164 T€ wird sich die Einlage des P auf 228 T€ belaufen.

Die weiteren Entscheidungen hängen von den Voraussetzungen und den Rechtsfolgen des nach § 24 Abs. 2 UmwStG bestehenden Wahlrechts ab. Nach § 24 Abs. 2 UmwStG wird das Wahlrecht in der Eröffnungsbilanz der gegründeten PersG (OHG) ausgeübt.

2.6. Das Wahlrecht und die unterschiedliche Interessenlage

2.6.1. Grundsätzliche Überlegungen

Die Interessenslage ist im Wesentlichen dadurch festgelegt, dass der »Einbringende« die Besteuerung der stillen Reserven vermeiden will und die neue Zielgesellschaft an hohen Werten interessiert ist, um neues Abschreibungspotential zu erhalten.

Als Hauptvorteil der Buchwertvariante ist daher die Vermeidung eines aktuellen Veräußerungsgewinnes (§ 16 EStG) beim Einbringenden des Betriebs zu vermerken, während die neue PersG über geringes AfA-Potenzial verfügt (Hauptnachteil). Das aufgelistete Pro und Kontra relativiert sich allerdings bei näherer Betrachtung:

  • So wird der Veräußerungsgewinn des Einbringenden nur »aufgeschoben« (Stundungseffekt), da er mit der Einbringung als Mitunternehmer der neuen PersG anzusehen ist und somit spätestens bei Veräußerung des Anteils an der neuen PersG gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG die stillen Reserven aufdecken muss.

  • Der »AfA«-Nachteil bei der neuen PersG kommt naturgemäß nur dann zum Tragen, wenn es sich bei den eingebrachten Einzel-WG um abschreibungsfähige WG handelt.

Beim anderen Extrem, der Variante gemeiner Wert, wenden sich die eben aufgelisteten Vor- und Nachteile in das Gegenteil. Dem neu gewonnenen AfA-Potenzial bei der PersG steht der unvermeidbare »Veräußerungs«-(&equals; Einbringungs-)gewinn des Einbringenden entgegen (§ 24 Abs. 3 UmwStG i.V.m. Rz. 22.11 und Rz. 24.15 ff. UmwSt-Erlass).

  • Dabei ist es besonders nachteilig, dass wegen des Verweises in § 24 Abs. 3 Satz 3 EStG auf § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG beim Einbringenden insoweit ein laufender Gewinn und damit kein steuerbegünstigter Einbringungsgewinn entsteht, als er – wirtschaftlich gesehen – an »sich selbst veräußert«. I.H.d. Beteiligungsquote (50 %) an der neuen PersG liegt folglich ein laufender Einbringungsgewinn vor, der gem. Rz. 24.17 UmwSt-Erlass sogar der GewSt unterliegt.

  • Als Vorteil der Variante gemeiner Wert gilt allerdings die transparente Abbildung der Beteiligungsverhältnisse aller Gesellschafter auf den Kapitalkonten der PersG, da sich der Eintrittspreis des neuen Gesellschafters unschwer nach dem bilanziell aufgedeckten gemeinen Wert des eingebrachten Betriebs bestimmen lässt.

Der dritte Weg, die Zwischenwertvariante, hat im aktuellen Einbringungszeitpunkt eigentlich nur Nachteile, da der Einbringungsgewinn in keinem Fall gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG steuerbegünstigt ist (kein Freibetrag und kein hälftiger Steuersatz). Nachdem hier nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden, kann die neue PersG nur eingeschränkt am Reservenpotenzial teilhaben und die Abbildung der Beteiligungsverhältnisse gestaltet sich nach wie vor schwierig.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass eine missglückte Einbringung zum gemeinen Wert (die angesetzten »gemeinen Wertee« der Einzel-WG halten einer Nachprüfung nicht stand) von der Finanzverwaltung als Einbringung zu Zwischenwerten umgedeutet werden kann (»worst case«). Von daher ist dringend zu raten, die gewünschten gemeinen Werte testieren zu lassen und eine entsprechende Vereinbarung in den Einbringungsvertrag aufzunehmen, dass die Parteien von der gemeinen Wertvariante ausgingen.

Rechtsfolgen der Einbringung in eine PersG

Ansatz gemeiner Wert

Buchwertfortführung

Zwischenwertansatz

PersG

Einbringender

PersG

Einbringender

PersG

Einbringender

§ 24 Abs. 4 UmwStG

§ 24 Abs. 3 UmwStG nach §§ 16 und 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn des Einbringenden

§ 24 Abs. 4 UmwStG

§ 24 Abs. 3 UmwStG kein Veräußerungsgewinn für den Einbringenden

§ 24 Abs. 4 UmwStG

§ 24 Abs. 3 UmwStG i.H.d. aufgedeckten stillen Reserven erzielt der Einbringende einen nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn

§ 22 Abs. 3 UmwStG Unterstellung einer Anschaffung durch die Personengesellschaft zum Teilwert, wenn Einzelrechtsnachfolge (bei Gesamtrechtsnachfolge wie Zwischenwert)

(seit 1.1.2001 u.U. Begünstigung nach § 34 Abs. 1 bzw. 3, allerdings mit »Objektgrenze«)

§ 23 Abs. 1 UmwStG

§ 23 Abs. 2 UmwStG

§ 12 Abs. 3 UmwStG Rechtsnachfolge (vergleichbar mit § 6 Abs. 3 EStG)

§ 12 Abs. 3 UmwStG ergänzt um: Die aufgedeckten stillen Reserven erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage.

§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG Besitzzeitzusammenrechnung

Abb.: Rechtsfolgen der Einbringung in eine PersG

2.6.2. Variante gemeiner Wert

Fortsetzung Beispiel 1:

Vor diesem Hintergrund wird die Fallstudie zunächst auf der Basis der gemeinen Werte gelöst. Hier beträgt die realistische Einlageforderung an den paritätisch beteiligten P 228 T€ (392 T€ ./. 164 T€).

Der Ansatz mit dem gemeinen Wert führt zu folgender Eröffnungsbilanz der OHG:

A

Eröffnungsbilanz

P

GruBo

20 000 €

Kapital (A)

228 000 €

Gebäude

300 000 €

Kapital (P)

228 000 €

Betriebsvorrichtung

60 000 €

Verbindlichkeiten

164 000 €

GWG

12 000 €

Einlageforderung (bzw. Geldkonto)

228 000 €

Summe

620 000 €

Summe

620 000 €

2.6.2.1. Folge für die offene Handelsgesellschaft

Fortsetzung Beispiel 1:

Für die Gewinnermittlung des Jahres 04 bei der OHG ergeben sich folgende AfA-Beträge:

AfA für Gebäude

3 % von

300 000 € &equals;

9 000 €

AfA BVO

10 % von

60 000 € &equals;

6 000 €

GWG

100 % von

12 000 € &equals;

12 000 €

27 000 €

2.6.2.2. Folge für den Einbringenden

Fortsetzung Beispiel 1:

Wegen § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der für das angesetzte Betriebsvermögen des A zugrunde gelegte Teilwert als Veräußerungspreis des A gem. § 16 Abs. 2 EStG. Der Veräußerungsgewinn (&equals; Einbringungsgewinn) des A i.H.v. 158 000 € (228 000 € ./. 70 000 €) ist wegen § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG – entsprechend dem Beteiligungsverhältnis von 50:50 – aufzuteilen in

  • einen tarifbegünstigten (§ 34 EStG) Veräußerungsgewinn des A von 79 000 € und

  • in einen laufenden Gewinn des A i.H.v. 79 000 € (»Veräußerung an sich selbst«).

Während für den Veräußerungsgewinn der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG beansprucht werden kann (§ 24 Abs. 3 Satz 2 EStG) und dieser auch nicht gewerbesteuerpflichtig ist, ist der laufende Gewinn nach Verwaltungsauffassung (Rz. 24.17 UmwSt-Erlass) gewerbesteuerpflichtig.

2.6.3. Die Buchwertvariante

2.6.3.1. Die erste Buchwertvariante

Fortsetzung Beispiel 1:

In der ersten Buchwertvariante, bei der A das Buchvermögen des Betriebs übernimmt, ist zu berücksichtigen, dass P eine Einlage von 228 000 € leistet, da sich der (rechnerische) »Kaufpreis« für die eingeräumte Beteiligung – nach wie vor – an den Teilwerten orientieren wird. Dies führt zur Aufteilung der Kapitalkonten im Verhältnis 50:50 und konkret zu anfänglichen Kapitalständen von A und P i.H.v. je 149 000 €. Im Regelfall wird dieser Anfangsbestand auf dem (festen) Kapitalkonto I gebucht, um für die Zukunft eine unveränderbare Verteilungsgrundlage zu haben.

A

Eröffnungsbilanz

P

GruBo

10 000 €

Kapital (A)

149 000 €

Gebäude

182 000 €

Kapital (P)

149 000 €

Betriebsvorrichtung

42 000 €

Verbindlichkeiten

164 000 €

Einlageforderung (bzw. Bank)

228 000 €

Summe

462 000 €

Summe

462 000 €

Bei dieser Lösung wird die bisherige AfA für Gebäude (6 000 €) und für Betriebsvorrichtungen (ebenfalls 6 000 €) fortgeführt.

Für A ergäbe sich kein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG, da die Buchwerte der eingebrachten WG fortgeführt werden; die Tatsache, dass sein Kapitalkonto erhöht wurde, ändert nichts an dieser Beurteilung, da die Aktivseite relevant ist.

Der Nachteil dieser Lösung liegt in dem unterrepräsentierten Kapital des P mit 149 000 €, verglichen mit der Einlageleistung von 228 000 €.

Aus diesem Grunde hat sich in der Praxis das Modell der »Buchwertfortführung mit Kapital-Angleichung« durchgesetzt (so auch Rz. 24.14 UmwSt-Erlass).

Die Differenz von 79 000 € (228 000 € ./. 149 000 €) wird daher in eine positive Ergänzungsbilanz des Gesellschafters P eingestellt, womit exakt die Hälfte der stillen Reserven erfasst ist.

A

(Positive) Ergänzungsbilanz

P

GruBo – Mehrwert –

5 000 €

Mehrkapital

79 000 €

Gebäude

59 000 €

Betriebsvorrichtung

9 000 €

GWG

6 000 €

Summe

79 000 €

Summe

79 000 €

Als Folge erhält P im Jahr 04 zusätzliche AfA aus der positiven Ergänzungsbilanz:

AfA Gebäude: 3 % von 59 000 €

1 770 €

AfA BVO (Rest-ND: 7 Jahre): 9 000 / 7

1 285 €

GWG: voll (bzw. verteilt auf drei Jahre)

6 000 € (bzw. 2 000 €)

9 055 €

Der gravierendere Nachteil dieser Lösung liegt aber nunmehr im Ignorieren der Ausgangsthese (Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven beim einbringenden A), da die Werte der Ergänzungsbilanz gem. § 24 Abs. 2 UmwStG bei der Ermittlung des Einbringungsgewinnes mitgerechnet werden.

Die Lösung des vermeintlichen Konfliktes liegt in der Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz des A mit exakt gegenläufigen Werten:

A

(Negative) Ergänzungsbilanz A

P

Minderkapital

79 000 €

GruBo – Minderwert –

5 000 €

Gebäude

59 000 €

Betriebsvorrichtung

9 000 €

GWG

6 000 €

Summe

79 000 €

Summe

79 000 €

Gegensätzlich zu P erhält A im Jahre 04 aus der negativen Ergänzungsbilanz einen laufenden Ertrag i.H.v. 9 055 € zugewiesen.

Auf diese Weise wird erreicht, dass es – im Saldo beider Ergänzungsbilanzen – bei der Buchwertvariante ohne Veräußerungsgewinn (§ 24 Abs. 2 UmwStG) verbleibt; gleichzeitig werden im Gesamtergebnis die Kapitalkonten beider Gesellschafter »glattgezogen« mit der Folge, dass A nunmehr in der Addition exakt sein (ehemaliges) Buchkapital von 70 000 € (149 000 € ./. 79 000 €) zugewiesen erhält.

2.6.3.2. Die zweite Buchwertvariante

Fortsetzung Beispiel 1:

Das identische Ergebnis wird erzielt, wenn die OHG in ihrer Eröffnungsbilanz die Teilwerte mit der Einlageforderung von 228 000 € – und den gleichen Kapitalkonten beider Gesellschafter – ausweist und wenn sodann nur in der Person des einbringenden A eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, mit der die Teilwerte auf das Buchwertniveau heruntergefahren werden.

A

Eröffnungsbilanz der OHG

P

GruBo

20 000 €

Kapital (A)

228 000 €

Gebäude

300 000 €

Kapital (P)

228 000 €

Betriebsvorrichtung

60 000 €

Verbindlichkeiten

164 000 €

GWG

12 000 €

Einlageforderung

228 000 €

Summe

620 000 €

Summe

620 000 €

Gleichzeitig:

A

Negative Ergänzungsbilanz A

P

Minderkapital

158 000 €

GruBo – Minderwert –

10 000 €

Gebäude

118 000 €

Betriebsvorrichtung

18 000 €

GWG

12 000 €

Summe

158 000 €

Summe

158 000 €

Der Ertrag des A in 04 aus der Entwicklung der Werte verdoppelt sich bei dieser Variante und beträgt nunmehr 18 110 €. Dem stehen – ausgleichend – erhöhte Abschreibungen aus der Hauptbilanz der OHG gegenüber.

2.6.4. Die Zwischenwertvariante

Rein buchungstechnisch orientiert sich die Zwischenwertvariante an der Variante gemeiner Wert. Mangels Praxisrelevanz – und wegen der unendlichen Lösungsmöglichkeiten – wird deshalb kein Zahlenbeispiel gebildet.

Bei der Zwischenwertvariante ist noch zu beachten:

  • Aus Sicht der PersG: Gem. § 24 Abs. 4, § 22 Abs. 2, § 12 Abs. 3 UmwStG werden die Buchwerte der übernommenen WG ergänzt um die aufgedeckten stillen Reserven, die die AfA-Bemessungsgrundlage und das AfA-Volumen erhöhen.

  • Aus Sicht des Einbringenden erzielt dieser in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven einen nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn.

3. Einbringung in eine KapG

3.1. Tatbestandliche Voraussetzungen

Die Voraussetzungen, nach denen eine Einbringung in eine KapG ohne Gewinnrealisierung möglich ist, sind in § 20 bis 23 UmwStG aufgeführt. Die Einbringung eines Betriebs usw. in eine KapG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist ein Tauschvorgang, der grundsätzlich zur Realisierung der stillen Reserven des eingebrachten BV führen müsste.

Durch das SEStEG erfolgten wesentliche Änderungen:

Die Vorschriften wurden europäisiert, teilweise sogar globalisiert, da nach § 1 Abs. 3 und § 1 Abs. 4 UmwStG der 8. Teil auch für grenzüberschreitende Einbringungen gilt. Als Einbringende kommen zusätzlich in Betracht:

  • natürliche Personen mit Ansässigkeit in der EU/im EWR und

  • Drittstaaten-Ansässige.

Als Einbringungs-Zielgesellschaften (»Targets«) kommen bei § 20 UmwStG auch EU/EWR-Gesellschaften in Frage. Es ist erforderlich, dass das deutsche Steuerrecht an den erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Seit dem Inkraftreten das SEStEG gilt auch im Bereich der Einbringung grundsätzlich zunächst der Ansatz des gemeinen Wertes. Dies kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vermieden werden. Die nachfolgenden Ausführungen und Beispiele sind angelehnt an Vollgraf in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, Bd. 2 Teil D.

Für die begünstigte Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG müssen folgende Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein, wenn die Rechtsfolgen des § 20 Abs. 2 UmwStG – Buchwertfortführung oder Zwischenwertansatz – erreicht werden sollen. Danach muss es sich handeln um die Einbringung einer steuerfunktionalen Einheit, d.h. eines

  • Betriebs,

  • Teilbetriebs,

  • Mitunternehmer-Anteils.

Die Einbringung eines Anteils an einer KapG ist nun in § 21 UmwStG eingenständig geregelt.

Die Einbringung muss in eine unbeschränkt steuerpflichtige KapG erfolgen und die aufnehmende KapG muss dem Einbringenden dafür neue Gesellschaftsanteile gewähren.

Einbringung einer steuerfunktionalen Einheit (Betrieb u.a.) bedeutet dabei immer, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Zielgesellschaft übertragen werden müssen, da sonst § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt ist. Schädlich ist zudem, wenn einzelne WG, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, nicht übertragen werden.Unschädlich ist es jedoch, wenn nicht wesentliche WG nicht mit auf die KapG übergehen. Für diese WG ist dann ein Entnahmegewinn zu versteuern.

Im Hinblick auf den Begriff des Teilbetriebes i.S.d. UmwStG ist noch anzumerken, dass der BFH mit Urteil vom 17.7.2008 (I R 77/06, BStBl II 2009, 464) entgegen der Finanzverwaltungsauffassung (Tz. 24.03. des UmwSt-Erlasses) entschieden hat, dass eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keinen Teilbetrieb i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG a.F. darstellt. Das BMF hält mit Schreiben vom 20.5.2009 im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung an der bisherigen Auffassung fest. Demnach gilt die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft laut Verwaltungsauffassung sowohl in der alten Fassung des § 24 UmwStG als auch im zeitlichen Anwendungsbereichs des SEStEG als Teilbetrieb.

3.2. Der Grundfall

Beispiel 2:

Der Einzelunternehmer Bauer bringt sein Einzelunternehmen in eine KapG ein, die durch eine (verschleierte) Sacheinlage gegründet werden soll. Zum 31.12.2009 wurde von dem Einzelunternehmer Bauer folgende Bilanz aufgestellt. Das Stammkapital der KapG soll 50 000 € betragen.

A

Bilanz zum 31.12.2009 des Einzelunternehmers Bauer

P

Anlagevermögen

500 000 €

Kapital

50 000 €

Umlaufvermögen

100 000 €

Verbindlichkeiten

550 000 €

Summe

600 000 €

Summe

600 000 €

Die Einbringung soll zum 31.12.09 erfolgen.

Lösung 2:

Der Einzelunternehmer kann sein Einzelunternehmen im Wege der Sachgründung in eine KapG einbringen. Es handelt sich hier zivilrechtlich um eine Ausgliederung des Betriebsvermögens aus dem gesamten Vermögen des Einzelunternehmers Bauer, also um eine Unterart der Spaltung – § 152 UmwG. Nach § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UmwStG kann Bauer bei der KapG die Buchwerte fortführen. Die Eröffnungsbilanz der KapG ist wie folgt aufzustellen:

A

Bilanz zum 31.12.2009 der KapG

P

AV

500 000 €

Stammkapital

50 000 €

UV

100 000 €

Verbindlichkeiten

550 000 €

Summe

600 000 €

Summe

600 000 €

3.3. Steuerliche Ansätze bei der Kapitalgesellschaft

Grundsätzlich hat die aufnehmende KapG gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die WG mit dem gemeinen Wert antzsetzen.

Das Ansatzwahlrecht für die übergehenden WG hat nach dem Gesetzeswortlaut nicht der Einbringende, sondern die aufnehmende KapG. Gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hat die KapG die Wahlmöglichkeit, ob sie die WG mit dem Buchwert (BW) oder einem höheren Wert (Zwischenwert) ansetzt. Der Einbringungsgewinn, der sich beim Ansatz der WG über dem BW ergibt, ist von dem Einbringenden zu versteuern.

Eine besondere Regelung enthielt § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG a.F. Danach war es für die aufnehmende KapG möglich, den BW-Ansatz zu wählen, wenn sie nach handelsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist, einen höheren Wert anzusetzen.

Beispiel 3:

Der Einzelunternehmer L möchte sein Einzelunternehmen zum 31.12.2009 in eine KapG einbringen. Folgende Handelsbilanz wurde zum 31.12.2003 erstellt. In der Bilanz der KapG soll das Mindeststammkapital von 25 000 € ausgewiesen werden.

A

Bilanz zum 31.12.2009 des Einzelunternehmers Lippelt

P

AV (stille Reserven 100 000 €)

400 000 €

Kapital

10 000 €

UV

300 000 €

Verbindlichkeiten

690 000 €

Summe

700 000 €

Summe

700 000 €

Lösung 3:

Wird die Einbringung zu BW durchgeführt, kann das Stammkapital der GmbH nicht finanziert werden. Handelsrechtlich müssen somit stille Reserven von 15 000 € aufgedeckt werden. Die Handelsbilanz (HB) der GmbH hat somit folgendes Bild.

A

Eröffnungsbilanz (HB) zum 31.12.2009 GmbH

P

AV

415 000 €

Stammkapital

25 000 €

UV

300 000 €

Verbindlichkeiten

690 000 €

Summe

715 000 €

Summe

715 000 €

Damit entsteht aber für den Einbringenden auch ein Einbringungsgewinn i.H.v. 15 000 €, der von diesem besteuert werden muss.

Die handelsrechtliche Notwendigkeit, stille Reserven aufzudecken, konnte steuerrechtlich dadurch vermieden werden, dass in der Steuerbilanz (StB) anstatt des Ansatzes der stillen Reserven ein »Luftposten« in der Bilanz eingestellt wird. Bereits nach bisheriger Rechtslage kann gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der StB der BW beibehalten werden, wenn in der HB ein höherer Wert angesetzt werden muss – siehe auch Tz. 20.27 UmwSt-Erlass. Dieser in der StB anzusetzende »Luftposten« ist kein WG und somit kein Bestandteil des Betriebsvermögens. Er nimmt auch nicht am Betriebsvermögensvergleich teil.

Durch das SEStEG wurde diese Regelung gestrichen. Es gibt jedoch Stimmen in der Literatur, die die Auffassung vertreten, dass die Verwaltungsauffassung der Tz. 20, 27 des UmwSt-Erlasses auch im neuen Recht anwendbar ist.

A

Eröffnungsbilanz (StB) zum 31.12.2009 GmbH

P

AV

400 000 €

Stammkapital

25 000 €

UV

300 000 €

Verbindlichkeiten

690 000 €

Luftposten

15 000 €

Summe

715 000 €

Summe

715 000 €

Nach altem Recht galt auch in den Einbringungsfällen die Maßgeblichkeit der HB für die StB (§ 5 Abs. 1 EStG). So ist das Wahlrecht des § 20 Abs. 1 UmwStG im Zusammenhang mit der HB auszuüben. Abweichend hiervon hat jedoch der BFH entschieden, dass zumindest beim Formwechsel von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, der gem. § 25 UmwStG steuerlich grundsätzlich wie eine Einbringung zu behandeln ist, mangels handelsrechtlichen Wahlrechts keine Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz besteht (BFH vom 19.10.2005, Az. I R 38/04). Das BMF wendet dieses Urteil in noch offenen (Alt-)Fällen an (BMF vom 4.7.2006, BStBl I 2006, 445).

Durch das SEStEG wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgegeben. Hierdurch wurde das Wahlrecht des § 20 Abs. 2 UmwStG zu einem von § 5 Abs. 2 Satz 2 EStG unabhängigen steuerlichen Wahlrecht. Korrespondierende handelsrechtliche Bewertungswahlrechte fehlen.

Gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG n.F. hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert – im Gegensatz zum bisher geltenden Höchstansatz mit dem Teilwert –anzusetzen. Wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt, kann auf Antrag gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG n.F. das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Dabei muss sichergestellt sein, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG n.F.) Zur Anwendung dieser Regelung siehe § 27 Abs. 1 UmwStG n.F.

In den Fällen, in denen die Passivposten die Aktivposten übersteigen, ist das BV so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen. Das EK wird hierbei nicht berücksichtigt. Dies kann auch dann Auswirkungen haben, wenn kein Einzelunternehmen, sondern eine PersG in eine KapG eingebracht wird. Nach Tz. 20.05 UmwSt-Erlass ist nämlich nicht die PersG als eigenständige Einbringende zu betrachten, vielmehr bringen die einzelnen MU ihren jeweiligen MU-Anteil in die KapG ein.

3.4. Gewährung anderer Wirtschaftsgüter

Gewährt die aufnehmende KapG dem Einbringenden neben den Gesellschaftsrechten andere WG (sowohl in den Fällen des § 20 als auch des 21 UmwStG), so hat bei der aufnehmenden Gesellschaft zwingend eine Wertaufstockung zu erfolgen, wenn der gemeine Wert der anderen WG die BW übersteigt. Das EK bleibt unberücksichtigt. Dies kann z.B. begründet sein durch (entnommen von Patt in Preißer/Pung)

  • Ausweis eines Gesellschafterdarlehens,

  • Übernahme von privaten Schulden des/der Einbringenden,

  • Gewährung von Geld- oder Sachwerten (auch eigene Anteile),

  • Einräumung einer typisch stillen Beteiligung.

Die Zuführung von Kapital in die offenen Rücklagen stellt hingegen keine zusätzliche Gegenleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG dar.

3.5. Veräußerungspreis und Anschaffungskosten bei der Einbringung

Eine Sacheinlage stellt begrifflich eine Veräußerung von Betriebsvermögen dar. Deshalb ist der Wert, mit dem die KapG die Einlage ansetzt, der Veräußerungspreis des Einbringenden (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

Der Veräußerungspreis ist also abhängig von der Wahlrechtsausübung des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Bei der BW-Fortführung ergibt sich somit ein Veräußerungsergebnis von 0 € (Aktiva abzgl. Passiva).

Beispiel 4:

A

Bilanz zum 31.12.2009 der Schön & Schrill OHG

P

AV

500 000 €

Kapital Schön

100 000 €

UV

500 000 €

Kapital Schrill

100 000 €

Verbindlichkeiten

800 000 €

Summe

1 000 000 €

Summe

1 000 000 €

Die OHG soll zu BW in die Schön & Schrill GmbH umgewandelt werden. Das Stammkapital wird auf 100 000 € festgesetzt. Das restliche Eigenkapital der Gesellschafter der OHG soll als Darlehen in der Bilanz der GmbH ausgewiesen werden.

Lösung 4:

Die Bilanz der Schön & Schrill GmbH hat nach dem Vorgang der Einbringung folgendes Bild:

A

Bilanz zum 31.12.2009 der Schön & Schrill GmbH

P

AV

500 000 €

Stammkapital

100 000 €

UV

500 000 €

Darlehen Schön

50 000 €

Darlehen Schrill

50 000 €

Verbindlichkeiten

800 000 €

1 000 000 €

1 000 000 €

Bei der Schön & Schrill GmbH wurde das BV angesetzt mit:

  • Stammkapital: 100 000 €,

  • andere WG: 100 000 €.

Das Veräußerungsergebnis beträgt 0 €, da das übergehende Vermögen aus der PersG ebenfalls 200 000 € beträgt. Die Veräußerungspreise sind für jeden Gesellschafter gesondert zu ermitteln.

Bei dem Ansatz mit dem BW ist die Einbringung erfolgsneutral. Wird jedoch seitens der aufnehmenden KapG ein Zwischenwert oder der Ansatz des gemeinen Wertes gewählt, entsteht bei dem Einbringenden ein Veräußerungsgewinn. Dieser Veräußerungsgewinn ist nach den Regelungen des § 16 EStG zu besteuern (BFH vom 10.11.2004, BFH/NV 2005, 428). Ein Veräußerungsgewinn wird gem. § 34 EStG ermäßigt besteuert, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Die Folgerungen der §§ 16 Abs. 4 und 17 Abs. 3 EStG gelten nur beim Ansatz mit dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG).

Der Veräußerungsgewinn des jeweiligen Einbringenden ist gem. § 20 Abs. 4 UmwStG – unabhängig vom Ansatz bei der KapG – nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und der Veräußerungsgewinn nicht bereits durch § 3 Nr. 40 Buchst. b und c EStG begünstigt ist. Dies ist immer dann der Fall, wenn in dem eingebrachten Vermögen auch Anteile an anderen KapG enthalten waren. Durch diese Regelung wird sichergestellt, dass der Einbringungsgewinn nur soweit nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt ist, wie er nicht der Halb- bzw. Teileinkünftebesteuerung unterliegt.

Beispiel 5:

Der Einzelunternehmer U bringt per 31.12.2009 seinen Betrieb in eine hierfür gegründete KapG U-GmbH gegen Gewährung von Anteilen zu TW ein. In dem eingebrachten Betrieb ist eine Beteiligung an der A-AG enthalten; stille Reserven werden insoweit i.H.v. 300 000 € durch den Einbringungsvorgang aufgedeckt. Durch die Einbringung der übrigen WG des Einzelunternehmens werden weiter stille Reserven i.H.v. 500 000 € aufgedeckt.

Lösung 5:

Nach § 34 EStG (ermäßigter Steuersatz bei Vollendung des 55. Lebensjahres oder bei dauernder Erwerbunfähigkeit – ansonsten »Fünftelungsregelung«) ist der Einbringungserfolg i.H.v. 500 000 € begünstigt.

Die aufgedeckten stillen Reserven aus den eingebrachten Anteilen an der A-GmbH sind nicht nach § 34 EStG begünstigt, sondern »nur« nach dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG.

Zu der Spezialfrage, ob der Gewinn aus der Auflösung von Ansparabschreibungen gem. § 7g EStG anlässlich einer Betriebseinbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 34 EStG tarifbegünstigt ist, hielt das BMF – trotz gegenteiliger Auffassung des BFH (BFH Urteil vom 10.11.2004, BStBl II 2005, 596, vom 20.12.2006 (DStR 2007, 430 sowie vom 28.11.2007, BFH/NV 2008, 554) – daran fest, dass die Tarifbegünstigung keine Anwendung findet (BMF vom 25.8.2005, BStBl I 2005, 859). Mit Schreiben vom 30.8.2007 wurde das vorgenannte BMF-Schreiben (als Reaktion auf das Urteil vom 20.12.2006) jedoch aufgehoben.

Gem. § 20 Abs. 3 UmwStG gilt als AK der Wert, mit dem die KapG das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Nach § 20 UmwStG sind die AK für die Anteile an der KapG noch wie folgt zu korrigieren:

  • Gem. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG werden die AK noch um die Gewährung anderer WG vermindert.

  • Gem. § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG werden die AK um die Entnahmen vermindert ebenso wie Einlagen die AK erhöhen.

Fortsetzung Beispiel 5:

Bezogen auf das Beispiel ergeben sich für die Gesellschafter Schön und Schrill folgende AK für die neuen Gesellschaftsrechte an der Schön & Schrill GmbH:

Gesellschafter Schön

Gesellschafter Schrill

anteilig übergegangenes Vermögen

100 000 €

100 000 €

abzüglich Darlehen gem. § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG

100 000 €

50 000 €

AK für die Anteile an der Schön & Schrill GmbH

50 000 €

50 000 €

3.6. Sonstige Änderungen aufgrund des SEStEG

3.6.1. Weitere Änderungen in § 20 UmwStG

Absatz 1 wurde ergänzt um die Europäische Genossenschaft als aufnehmende Gesellschaft.

Absatz 2 geht von dem Grundsatz aus, dass die aufnehmende Gesellschaft das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen hat. Abweichend von diesem Ansatz kann auf Antrag einheitlich der Buchwert oder ein höherer Wert bei der aufnehmenden Gesellschaft fortgeführt werden, wenn

  • sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung der mit Körperschaftsteuer unterliegt,

  • die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen,

  • das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Absatz 3 ist inhaltlich aus dem ehemaligen Absatz 4 hervorgegangen.

Absatz 4 behandelt die Besteuerung eines bei der Sacheinlage entstandenen Gewinns. Es verbleibt bei der Berücksichtigung des § 16 Abs. 4 EStG, wenn die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt worden sind. § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG sind auch weiterhin zu berücksichtigen.

Absätze 5 und 6 entsprechen den »Vorgängerbestimmungen« des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG a.F.

Absatz 7 verweist auf den § 3 Abs. 3 UmwStG (Anrechnung von Steuern).

Absatz 8 beinhaltet die gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft, die als steuerlich transparent anzusehenden ist (Art. 3 und Art. 10a Richtlinie 90/434/EWG). Dann kann es unter Umständen zu Anrechnungen von KSt/ESt, die auf den Einbringungsgewinn entfallen, kommen.

Absatz 9 ist durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in Zusammenhang mit der Einführung der Zinsschranke nach § 4h EStG eingefügt worden. Danach führen Unternehmenseinbringungen nach § 20 UmwStG zum Untergang des Zinsvortrags i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2008.

Nach der Neufassung des § 20 UmwStG ist der Buchwert- oder Zwischenwertansatz nur noch auf Antrag möglich. Das bedeutet, dass es –formell betrachtet – kein Ansatzwahlrecht mehr gibt, da ohne Antrag immer der gemeine Wert anzusetzen ist. Damit entfällt nunmehr auch eine Anknüpfung des Umwandlungssteuerrechts an die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz. Bisher wurde das bestehende Bewertungswahlrecht durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz eingeschränkt (vgl. auch OFD Rheinland vom 15.1.2007, o.Az.). Der Antrag ist spätestens mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft zu stellen.

Anders als bisher umfasst die Sacheinlage nunmehr nur noch die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten. Der Anteilstausch ist in der neu belegten Vorschrift § 21 UmwStG zu finden.

3.6.2. Die Neufassung des § 21 UmwStG

Diese Vorschrift beinhaltet den Anteilstausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften.

Von § 21 UmwStG wird sowohl der qualifizierte Anteilstausch (mehrheitsvermittelnde Beteiligung) als auch der Anteilstausch (Minderheitsbeteiligung ohne Bildung einer Stimmenmehrheit) erfasst. Als aufnehmende Gesellschaften können inländische und ausländische Kapitalgesellschaften auftreten, wenn sie nach den Vorschriften der EU/EWR gegründet worden sind und Sitz und Geschäftsleitung in diesem Hoheitsgebiet (EU/EWR) haben.

Die Bewertung der Anteile erfolgt grundsätzlich mit dem gemeinen Wert. Beim qualifizierten Anteilstausch können auch Buchwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn und soweit das Gesetz keine Einschränkungen vorsieht – § 21 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG.

Für die Inlandsfälle bleibt der Grundsatz der Wertverknüpfung – § 21 Abs. 2 UmwStG – bestehen. Bei Auslandseinbringungen – grenzüberschreitender Anteilstausch – gilt unabhängig von der Bewertung bei der übernehmenden Gesellschaft der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als steuerliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile für den Einbringenden. Auch räumt der Gesetzgeber im § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auf Antrag wieder Ausnahmen ein, wenn im Grundsatz das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht ausgeschlossen ist oder der Gewinn aus dem Anteilstausch nach Art. 8 der Richtlinie 90/434 EWG nicht besteuert werden darf.

Eine steuerrechtliche Rückwirkung gibt es für den Anteilstausch nicht, sodass die zivilrechtliche Übertragung der Anteile maßgebend ist.

3.6.3. Die Besteuerung der Anteilseigner nach § 22 UmwStG

3.6.3.1. Allgemeines

Die Vorschrift des § 22 UmwStG tritt an die Stelle des § 21 UmwStG a.F. Die nach dem alten Recht vorliegenden »einbringungsgeborenen Anteile« sind in dem neuen Recht nicht mehr vorhanden.

Mit dem neuen Recht gibt es nur noch eine zeitlich begrenzte Regelung über eine schädliche Veräußerung von Anteilen, die nicht bei der Einbringung mit dem gemeinen Wert bewertet wurden. Die Anteile werden nunmehr auch nur noch als »erhaltene Anteile« bezeichnet. Eine Besteuerung bleibt dennoch bestehen, wenn die Anteile nach der Einbringung zeitlich befristet veräußert werden.

§ 22 UmwStG ist folgendermaßen aufgebaut:

Abs. 1

Veräußerung von Anteilen, die durch eine Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erworben wurden. Ersatztatbestände, die der Veräußerung gleichgestellt werden

Einbringungsgewinn I

Abs. 2

Veräußerung von Anteilen durch die übernehmende Gesellschaft, die aufgrund einer Sacheinlage oder eines Anteilstausches erworben wurden

Einbringungsgewinn II

Abs. 3

Meldepflicht des Einbringenden

Abs. 4

Besonderheiten bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts und steuerbefreiten Gesellschaften

Abs. 5

Bescheinigung des Finanzamtes über die Höhe des zu versteuernden Einbringungsgewinns

Abs. 6

Rechtsnachfolge

Abs. 7

Mitverstrickung von Anteilen

Die Aufdeckung der stillen Reserven findet binnen eines Zeitkorridors von sieben Jahren nach Einbringung statt bei

  • Veräußerung der Anteile,

  • unentgeltlicher Übertragung der erhaltenen Anteile an KapG,

  • Buchwerteinbringung,

  • Auflösung und Kapitalrückzahlung,

  • Buchwerteinbringung mit anschließender Anteilsveräußerung (Nr. 4 und 5),

  • Verlust der Ansässigkeitsvoraussetzungen.

Der Gesetzgeber gibt vor, dass die Versteuerung zurückbezogen wird auf den Einbringungszeitpunkt (Hinweis in § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf das rückwirkende Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Der zu versteuernde Gewinn wird aufgeteilt in einen Gewinn nach § 16 EStG und in einen Gewinn nach den allgemeinen Vorschriften des EStG. Die zeitliche Befristung von sieben Jahren hat aber auch noch zur Folge, dass sich der Gewinn i.S.d. § 16 EStG je nach Länge der Frist vermindert. Die Höhe des Einbringungsgewinns I ist wie folgt definiert (»Patt-Schema«):

gemeiner Wert

des eingebrachten Betriebsvermögens zum steuerlichen Zeitpunkt der Einbringung

./. Wert

der Kosten der Vermögensübertragung des Einbringenden

./. Buchwert oder Zwischenwert

mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen der Sacheinlage tatsächlich auf Antrag angesetzt hat

&equals; Zwischensumme

./. 1/7 der Zwischensumme

für jedes seit dem steuerlichen Zeitpunkt der Einbringung abgelaufene Zeitjahr bis zum steuerlichen Zeitpunkt der Veräußerung bzw. dem Realisationszeitpunkt der gleichgestellten Ereignisse

&equals; Einbringungsgewinn I

× Prozentsatz

der nach § 22 Abs. 1 Satz 1 und Satz 6 UmwStG übertragenden Beteiligung im Verhältnis zu der bei der Einbringung erhaltenen Beteiligung

&equals; festzusetzender Einbringungsgewinn I

Dabei zählt der festzusetzende Einbringungsgewinn I zu den nachträglichen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

3.6.3.2. Die Folgewirkung bei der Veräußerungen von Anteilen aus einer Anteilseinbringung

Neben den Veräußerungsvorgängen des § 22 Abs. 1 UmwStG hat der Gesetzgeber die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder durch Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 UmwStG) eingebracht wurden, im § 22 Abs. 2 UmwStG gesondert geregelt (Einbringungsgewinn II). Veräußerer ist in diesen Fällen die aufnehmende Kapitalgesellschaft, aber die Besteuerung erfolgt rückwirkend zum steuerlichen Einbringungsstichtag beim Einbringenden. Folgendes Schema ist hier zu berücksichtigen (»Patt-Schema«):

gemeiner Wert

der eingebrachten Anteile zum steuerlichen Zeitpunkt der Einbringung

./. Wert

der Kosten der Vermögensübertragung

./. Buchwert oder Zwischenwert

mit dem der Einbringende (ggf. abweichend vom Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft) auf Antrag die erhaltenen Anteile tatsächlich bewertet hat

&equals; Zwischensumme

./. 1/7 der Zwischensumme

für jedes seit dem steuerlichen Zeitpunkt der Einbringung abgelaufene Zeitjahr bis zum steuerlichen Zeitpunkt der Veräußerung bzw. dem Realisationszeitpunkt der gleichgestellten Ereignisse

&equals; Einbringungsgewinn II

× Prozentsatz

der nach §§ 20 Abs. 1 oder 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eingebrachten Beteiligung im Verhältnis zu den von der übernehmenden Gesellschaft veräußerten Anteilen

&equals; festzusetzender Einbringungsgewinn II

als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen

3.6.4. Nachweispflicht über das Halten von Anteilen

In § 22 Abs. 3 UmwStG wurde eine besondere jährliche Nachweispflicht aufgenommen. Danach haben die Gesellschafter oder ihre Rechtsnachfolger innerhalb der Siebenjahresfrist den Verbleib der Anteile jeweils bis zum 31.5. eines Jahres beim Finanzamt nachzuweisen. Nach dem Gesetzeswortlaut handelt es sich hier m.E. um eine Ausschlussfrist. Sollte der Nachweis nicht erbracht werden, gilt die Fiktion der Veräußerung und zwar rückwirkend zum Einbringungszeitpunkt. Mit Schreiben vom 4.9.2007 hat das BMF zu dieser neuen Nachweispflicht Stellung genommen (IV B 2 – S 1909/07/0001, BStBl I 2007, 698):

  • Der Einbringende hat den Nachweis i.S.d. § 22 Abs. 3 UmwStG bei dem für ihn zuständigen FA zu erbringen. War der Einbringende bereits bei Einbringung beschränkt steuerpflichtig, ist der Nachweis bei dem damals zuständigen FA zu erbringen. Fällt die unbeschränkte Steuerpflicht nach der Einbringung weg, ist der Nachweis bei dem FA i.S.d. § 6 Abs. 7 Satz 1 AStG zu erbringen.

  • Bei einer Sacheinlage wird als Nachweis eine schriftliche Erklärung darüber gefordert, wer der wirtschaftliche Eigentümer der erhaltenen Anteile seit der Einbringung ist. Weiterhin ist die Gesellschafterstellung durch eine Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft vorzulegen. Sind die Anteile übertragen worden, hat der Einbringende nachzuweisen, auf wen und auf welche Weise dies erfolgt ist.

  • Beim Anteilstausch ist eine entsprechende Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft zum wirtschaftlichen Eigentum der eingebrachten Anteile und zur Gesellschafterstellung ausreichend.

  • Die Nachweispflicht (jährlich bis zum 31.5.) ist nicht verlängerbar. Bei verspäteter Abgabe des Nachweises können die Angaben nur noch berücksichtigt werden, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist.

3.6.5. Die Neufassung des § 23 UmwStG

Inhaltlich entspricht diese Vorschrift dem § 22 UmwStG a.F. Die Vorschrift hat als Neuerung, dass die Einbringungsgewinne (I und II) die Buchwerte das übergegangenen Vermögens erhöhen (siehe vorhergehende Ausführungen).

3.7. Zeitpunkt der Einbringung und Rückwirkung

§ 20 Abs. 5 UmwStG enthält eine eigenständige steuerliche Rückwirkung für die Fälle der Einbringung. Auf Antrag darf die Besteuerung nach den Regeln des übernehmenden Rechtsträgers bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Dies ist gem. § 20 Abs. 6 UmwStG

  • bei Verschmelzungen oder Spaltungen der Stichtag der Übertragungsbilanz, die beim HR nach § 17 Abs. 2 UmwG einzureichen ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung beim HR liegen;

  • in allen übrigen Fällen (z.B. Einbringung eines freiberuflichen Vermögens) ein Stichtag, der höchstens acht Monate vor dem Einbringungsvertrag liegt.

Wird der Antrag gestellt, sind die Besteuerungsregeln der KapG ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag anzuwenden; dies gilt allerdings nicht für Entnahmen und Einlagen.

Im Zwischenzeitraum (zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Abschluss des Einbringungsvertrages) getätigte Entnahmen und Einlagen mindern das Vermögen der übertragenden PersG bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Bilanztechnisch erfolgt dies wie folgt:

Aufnahme der Entnahmen als Passivposten (nachlaufende Entnahmen) und der Einlagen als Aktivposten (nachlaufende Einlagen) in die steuerliche Übertragungsbilanz. Diese gehen dann in die Bilanz der KapG über. Im Zeitpunkt des Abflusses der Entnahmen bzw. des Zuflusses der Einlagen sind diese mit den jeweiligen Posten zu verrechnen.

4. Literaturhinweise

Strahl, Bedeutung der Gesamtplanrechtsprechung bei Umstrukturierung von Personengesellschaften, FR 2004, 929; Vollgraf in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 2, 10. A., Teil D, Kap. X; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, §§ 20 ff. UmwStG (SEStEG); Dötsch/Pung, Änderungen des UmwStG aufgrund des SEStEG, DB 2006, 2763; Hagemann/Jacob/Ropohl/Viebrock, SEStEG, NWB 2007, 44; Patt in Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften 2009, Teil D; Schmudlach, Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft, NWB 44/2016, 3305.

5. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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