Einlage

Inhaltsverzeichnis

1 Bedeutung der Einlagen bei der Gewinnermittlung – Arten und Notwendigkeit der einzelnen Korrekturposten – Übersicht
2 Die Einlagen beim Einzelunternehmer
2.1 Grundzüge und Wirkungsweise der Einlage
2.2 Gegenstand der Einlage (das »Ob«), insb. die Nutzungs(-aufwands-)einlage
2.3 Die Bewertung der Einlage (das »Wie«)
2.3.1 Nießbrauchsvorbehalt
2.3.2 Zuwendungsnießbrauch
3 Die »gesellschaftsrechtliche« Einlage
3.1 Die Sphäre der Personengesellschaften
3.1.1 Privatbereich und Personengesellschaft – Überblick
3.1.2 Spezialprobleme bei den Einlagen der Personengesellschafter
3.1.2.1 Das aufnahmefähige Betriebsvermögen (BV)
3.1.2.2 Offene und verdeckte Einlage bei der PersGes
3.1.2.3 Verlustausgleich bei Einlagen
3.2 Die Sphäre der Kapitalgesellschaft, insbesondere die verdeckte Einlage
3.2.1 Grundzüge
3.2.2 Die »verdeckte Einlage« im Ertragsteuerrecht
3.2.3 Die »verdeckte Einlage« (KapGes) im Schenkungsteuerrecht
3.2.4 Die bloße Nutzungsüberlassung
4 Erweiterter Anwendungsbereich
4.1 Der beschränkte Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG
4.2 Der »Einsatz« im Outbound-Bereich – Überblick
4.2.1 Steuerentstrickung – Überführung in das Ausland
4.2.2 Steuerverstrickung – Überführung in das Inland
4.2.3 Austausch Stammhaus – Betriebsstätte
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Bedeutung der Einlagen bei der Gewinnermittlung – Arten und Notwendigkeit der einzelnen Korrekturposten – Übersicht

Die Ermittlung des steuerlichen Gewinns (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) erfolgt auf mehreren Stufen; s.a. → Gewinnermittlung. Unabhängig von der Ermittlungsart bilden die Entnahmen und Einlagen einen Korrekturposten, um außerbetriebliche (private) Faktoren bei der Ermittlung des betrieblichen Ergebnisses zu eliminieren. Unter dem Regime der Bilanzierung werden alle privaten »Störgrößen« gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Betriebsvermögensvergleich herausgerechnet, weil sie in der Rechengröße »(Eigen- oder Schluss-)Kapital« enthalten sind. Bei der → Einnahmen-Überschussrechnung wird die Privatsphäre bereits einen Schritt vorher berücksichtigt, wenn die Summe der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben (BA) ermittelt wird. Dabei werden die zu berücksichtigenden Entnahmen – vom Ergebnis her – als Betriebseinnahmen (BE) behandelt. Umgekehrt bilden die zu berücksichtigenden Einlagen eine steuerliche Abzugsgröße, die – als (fiktive) BA – abgezogen werden. Insoweit kann man bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG von einer fiskalischen Norm sprechen, die nur die betriebliche Leistung erfassen will.

Die anderen Korrekturposten auf dem Weg zum steuerlichen Betriebsergebnis als der entscheidenden Zielgröße stellen die steuerfreien Einnahmen und die privaten Lebenshaltungskosten nach § 12 Nr. 1 EStG dar, die hermetisch ausgeschlossen sind. Schließlich erfolgt noch eine Nichtberücksichtigung der sog. nicht abzugsfähigen BA (§§ 4 Abs. 5 und 7 EStG) i.R.d. außerbilanziellen Hinzurechnung (bei Bilanzierenden).

Die Wirkungsweise der letztgenannten Korrekturposten ist eine andere als bei den Entnahmen/Einlagen. Aus steuerpolitischen Gründen werden bestimmte Vermögensmehrungen (z.B. nach § 3 EStG bzw. nach InvZulG) nicht berücksichtigt oder es werden Vermögensminderungen (hauptsächlich nach § 4 Abs. 5 EStG) steuerlich nicht zur Kenntnis genommen. Der zuletzt indizierte Verstoß gegen den Grundsatz des objektiven Nettoprinzips, wonach jeder Erwerbsaufwand zum steuerlichen Abzug zuzulassen ist, ist nach dem BVerfG Beschluss vom 7.12.1999, BStBl II 2000, 162 nur bei »Vorliegen wichtiger Gründe« hinnehmbar. In der steuerlichen Normenhierarchie handelt es sich dabei meist um Lenkungs- oder Sozialzwecknormen. Rein schematisch ergibt sich für beide Gewinnmethoden folgendes Bild (Gewinn 02):

Abb.: Steuerliche Gewinnermittlung (ein Vergleich beider Ermittlungsarten/Korrekturposten)

2. Die Einlagen beim Einzelunternehmer

Während die Entnahmen ein weitgehend »befriedetes« Rechtsgebiet darstellen, findet bei den Einlagen seit längerer Zeit eine lebhafte Diskussion über den ursprünglichen Anwendungsbereich von § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG sowie über die Bedeutung der Erweiterungstatbestände statt, die vom Gesetzgeber und von der Rspr. geschaffen wurden. Darüber hinaus hat die Debatte über die Zulässigkeit der Nutzungs(-aufwands-)einlage maßgeblich die Entscheidungsfindung zum sog. »Drittaufwand« beeinflusst.

2.1. Grundzüge und Wirkungsweise der Einlage

Die Begehrlichkeit nach und die Phantasie für ein umfangreiches (und hoch angesetztes) Einlagevolumen verdeutlicht das nachfolgende Beispiel.

Beispiel 1:

Praktische Steuerpolitik wird häufig durch entsprechende Zugeständnisse der Behörden im Bereich der Wertfindung von steuerbaren Sachverhalten betrieben; dies gilt besonders bei der Ermittlung des (hier einschlägigen) Teilwertes (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Lösung 1:

2.2. Gegenstand der Einlage (das »Ob«), insb. die Nutzungs(-aufwands-)einlage

Entgegen der umfangreichen Regelung bei den Entnahmen sind die gesetzlichen Anwendungsfälle bei der Einlage – mit Ausnahme der Einlagefiktion für sog. Steuerverstrickungsvorgänge gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG auf zwei Beispiele – nämlich die Bareinzahlungen und die sonstigen WG – beschränkt (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG). Diese Zurückhaltung des Gesetzgebers führte in den 80er-Jahren zu einer heftigen Auseinandersetzung über den Anwendungsbereich der Norm. Die Vertreter der »Spiegelbildlichkeitstheorie« (bzw. des Veranlassungsgrundsatzes) interpretierten die gesetzliche Einlageregelung nur als exemplarische (und damit analogiefähige) Regelung, während sie für die Gegenmeinung abschließenden Charakter hatte und damit analogieunfähig war. Der Große Senat hat die über ein Jahrzehnt hin schwelende Rechtsfrage entschieden (Großer Senat Entscheidung vom 26.10.1987, BStBl II 1988, 348).

Beispiel 2:

Die aus dem Gleichheitssatz geborene Forderung des H würde zu noch stärkeren steuerlichen Vergünstigungen führen als dies bei der Einlage eines WG mit (zu) hohem Wert der Fall ist. Mit dem Buchungssatz »Aufwand an Einlage« ist ein eindeutiges verlustwirksames Ergebnis erzielt, da die neutrale Einlage-Einbuchung (als laufender Geschäftsvorfall) durch den einseitigen Abzug der Einlage nach dem Betriebsvermögensvergleich (nach dem Kapitalienvergleich) ein steuerliches Negativergebnis ergibt. Das Hauptproblem liegt dabei in der fehlenden Überprüfbarkeit (Praktikabilitätsargument), während andererseits die eindeutig vorliegende betriebliche Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) nicht zu verleugnen ist.

Die wichtigsten Aussagen des Großen Senats:

• Nach seiner Auffassung sind – anders als bei der Entnahme – nur bilanzierungsfähige WG einlagefähig. Damit sind zwar Nutzungsrechte (z.B. eine Nutzungsüberlassung aufgrund gesicherter Rechtsposition) einlagefähig, nicht aber bloße Nutzungen (wie z.B. eine bloße Kapitalüberlassung). Diese Aussage gilt auch für reine Dienstleistungen. Hauptentscheidendes Argument war neben der identischen Auslegung der Begriffe WG und Vermögensgegenstand (§ 246 HGB), dass nur das als Korrekturposten nach § 4 Abs. 1 EStG abgezogen werden könne, was vorher eben dieses BV angereichert habe. Damit sind bloße Nutzungen fremden Vermögens bzw. fremde Dienstleistungen nicht als Einlage zu berücksichtigen.

• Anders sieht die Situation bei der betrieblichen Nutzung des eigenen PV aus. Die Rspr. des BFH lässt hier die Aufwendungen einschließlich der anteiligen AfA(!) zum Betriebsausgaben-Abzug zu (so auch R 4.7 Abs. 1 Satz 2 EStR). Damit können die betrieblich veranlassten durchschnittlichen Pkw-Kosten des eigenen Kfz des H qua »Aufwand an Einlage« aufwandswirksam werden.

Der vom BFH 1987 entschiedene Sachverhalt betraf ein zinsverbilligtes Darlehen, das innerhalb eines internationalen Konzernverbundes von einer Schwestergesellschaft – grenzüberschreitend – der anderen Schwestergesellschaft gewährt wurde, wonach der empfangene Zinsvorteil als Einlage bei der Muttergesellschaft geltend gemacht wurde. Für diese – enorm praxisrelevante – Fallgruppe der Darlehensgewährung ist damit entschieden (zuletzt durch BFH Beschluss vom 4.7.2001, VIII B 70/00, BFH/NV 2001, 1553 bestätigt), dass die (bloße) Darlehensgewährung nicht mittels Einlage erfolgt. Dies ist erst dann der Fall, wenn auf die Rückgriffsforderung verzichtet wird (bilanzierungsfähiges WG).

Auf zwei weitere Besonderheiten ist hinzuweisen:

• Der BFH hält in analoger Anwendung von § 4 Abs. 4 EStG die Einlage von verlustträchtigen WG (Hauptfall: Wertpapiere mit sinkender Tendenz) nicht für zulässig, da bei einem Gewerbetreibenden die Gewinnerzielungsabsicht auch bzgl. des einzelnen WG zu prüfen ist.

• Gegenstände des notwendigen PV (wie z.B. ein Swimmingpool) können ebenfalls nicht in ein BV eingelegt werden.

In Abgrenzung zum hier besprochenen Urteil des Großen Senats vom 26.10.1987 (GrS 2/86, BStBl II 1988, 348) hat der BFH mit Urteil vom 12.6.2019 (X R 20/17, BStBl II 2020, 3) wie folgt entschieden:

• Der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts einer natürlichen Person stellt unabhängig davon, ob er zivilrechtlich (endgültig) übertragbar ist, ertragsteuerrechtlich ein Wirtschaftsgut dar.

• Der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts ist kein bloßes Nutzungsrecht und daher einlagefähig.

• Vom Einlagewert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts können AfA vorgenommen werden (Abgrenzung zum Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl II 2007, 508).

Während die sonstigen Voraussetzungen (Einlagewille/Einlagehandlung/Einlagebuchung) mit denen der Entnahme identisch sind, traf der Gesetzgeber bei der Bewertung nach § 6 EStG eine differenzierende Regelung.

2.3. Die Bewertung der Einlage (das »Wie«)

Die Grundregel der Bewertung der eingelegten WG mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG (und nicht mit den historischen AK) verfolgt den Zweck, nur die während der Zugehörigkeit des WG zum Betriebsvermögen akkumulierten stillen Reserven zu besteuern. Eine Ausnahme (Ansatz »höchstens« mit den niedrigeren AK) wird für drei WG-Kategorien gemacht:

1. »Kurzzeit«-WG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG: WG, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung eingebracht werden) und

2. »wesentliche-KapGes«-Beteiligungen nach § 17 EStG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1b EStG) und

3. Wirtschaftsgüter gem. § 20 Abs. 2 EStG.

Der Zweck dieser Regelung wird im Falle a) mit der Missbrauchsabwehr (keine Verlustverlagerung in den Betrieb) und in den Fällen b) und c) mit dem Gleichstellungsgedanken angegeben. Probleme mit der Gesetzesbegründung treten allerdings bei abnutzbaren »Kurzzeit«-WG (im Falle a)) auf, da dort die ohnehin niedrigeren Einlagewerte noch um die (z.T. fiktive) AfA gekürzt werden.

Beispiel 3:

Unabhängig von der konkreten Gewinnermittlung (Einnahmen-Überschussrechnung oder Betriebsvermögensvergleich) ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu befolgen. Die Vorfrage nach der Einlagefähigkeit der einzelnen Gegenstände nach § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG kann umfassend bejaht werden. § 5 Abs. 2 EStG verbietet nicht die Einlage eines im Privatbereich entwickelten, immateriellen WG, da die Zuordnung des WG (zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen) Vorrang vor einem etwaigen Ansatzverbot hat, das ohnehin nur für die im Betrieb entwickelten, immateriellen WG gilt.

Lösung 3:

Anders als bei Patenten kann der personenidentische Grundstückseigentümer das Eigentum in seine einzelnen Komponenten aufspalten. Dies ist etwa der Fall, wenn der Unternehmer das Eigentum im PV behält und nur die Nutzungen einlegt. Für den Fall, dass zulässigerweise unentgeltliche Nutzungsrechte in den Betrieb eingelegt werden, ist nach derzeitiger Rspr.(-Entwicklung) wie folgt zu differenzieren.

Der Einlagewert ist auch auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG zu begrenzen, wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt, an der der Steuerpflichtige i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG). Nach ihrem Wortlaut erfasst diese Regelung nur Fälle, in denen der Teilwert oberhalb der Anschaffungskosten liegt. Die Einlage einer von § 17 EStG erfassten Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt, ist jedoch nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung ebenfalls mit den hier höheren AK zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (BFH Urteile vom 25.7.1995, VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2., und vom 2.9.2008, X R 48/02, BFHE 223, 22, BStBl II 2010, 162, unter II.1; BFH vom 30.6.2022, IV R 19/18, BStBl II 2023, 136, LEXinform 0951966). Grundlage hierfür ist der Zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG. Dieser liegt darin, auch nach einer Einlage die ertragsteuerrechtliche Verstrickung von Wertsteigerungen zu erhalten, die in der Zeit der Zugehörigkeit der Beteiligung zu dem nach § 17 EStG steuerverstrickten Privatvermögen entstanden sind. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, auch im Fall der Einlage einer wertgeminderten Beteiligung eine Bewertung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, um die im steuerverstrickten Privatvermögen eingetretenen, aber noch nicht realisierten Wertminderungen für den Fall ihrer Realisierung im Betriebsvermögen zu erhalten. Zwar folgt die grundsätzliche Bewertung von Einlagen mit dem Teilwert der Konzeption, nur die im Betrieb eingetretenen Wertveränderungen ertragsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Infolge der Überführung der Beteiligung in das Betriebsvermögen kann der Tatbestand des § 17 EStG aber nicht mehr verwirklicht werden. Daher ist es konsequent, nicht nur bei eingetretenen Wertsteigerungen die Steuerverstrickung zu erhalten (dazu dient die gesetzliche Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG), sondern auch bei eingetretenen Wertminderungen die Möglichkeit zu eröffnen, diese dem steuerverstrickten Privatvermögen zuzuordnende Wertminderung auch nach der Einlage der Beteiligung in das Betriebsvermögen einkunftsartenübergreifend geltend machen zu können (vgl. BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 8/16, BStBl II 2018, 426; LEXinform 0951054). Bei der Bewertung ist auch der Wertzuwachs zu erfassen, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war (BFH vom 30.6.2022, IV R 19/18, BStBl II 2023, 136; LEXinform 0951966).

2.3.1. Nießbrauchsvorbehalt

Beim Nießbrauchsvorbehalt, der in den Betrieb eingelegt wird (Beispiel: Eigentümer des Betriebsgrundstücks werden die Kinder und der Unternehmer behält sich den Nießbrauch vor), soll der Unternehmer das WG »Nutzungsrecht« mit den AK ansetzen, die er ursprünglich selbst hatte. Es muss aber – um eine Übereinstimmung mit der Wertung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 (insb. Satz 3) EStG herbeizuführen – von den historischen AK die AfA (soweit davon ein Betriebsgebäude betroffen ist) abgezogen werden. Dieser reduzierte und fortgeführte Betrag ist der Einlagewert; s.a. → Nießbrauch.

2.3.2. Zuwendungsnießbrauch

Beim Zuwendungsnießbrauch ist nach dem Erwerbsvorgang zu unterscheiden:

• Wurde das Eigentum erstmalig aufgespalten und ist dabei der Nießbrauch unentgeltlich begründet und als solcher eingelegt worden, dann ist die Einlage offensichtlich mit »0« anzusetzen, da kein künstliches Abschreibungspotenzial gebildet werden darf.

• Wenn der Zuwendungsnießbrauch allerdings vorher entgeltlich erworben und sodann übertragen wurde, kann die Einlage mit dem TW angesetzt werden.

3. Die »gesellschaftsrechtliche« Einlage

Außerbetriebliche Vorgänge müssen bei der Gewinnermittlung von PersGes und von KapGes ebenso eliminiert werden, wie beim Einzelunternehmer. Der private Korrekturbedarf wird dort noch um die – mit der Korrektur einhergehenden – Gefahr der »Schieflage« im Verhältnis der Gesellschafter untereinander verschärft (»disquotale« Entnahmen/Einlagen). Dies hängt mit der Bedeutung der Entnahmen/Einlagen als gesellschaftsrechtlich bestimmender Faktor im Kräfteparallelogramm der Gesellschafter unter-/zueinander zusammen. So werden in den meisten Gesellschaftsverträgen (bei PersGes wie bei KapGes) die laufenden Entnahme-/Einlage-Tatbestände zumindest bei der Auseinandersetzung, wenn nicht schon im Vorfeld beim Gewinnbezugs- und Mitspracherecht berücksichtigt. Sie bilden zusammen mit dem ersten Gründungsbeitrag die »Gesellschaftsquote«.

3.1. Die Sphäre der Personengesellschaften

3.1.1. Privatbereich und Personengesellschaft – Überblick

Die Terminologie und Vorgehensweise bei der Berücksichtigung von Privatvorgängen im Rahmen der Gewinnermittlung von → Personengesellschaften stimmt mit denen des Einzelunternehmers überein. Der maßgebliche Gewinn aus der StB wird – entsprechend dem gesellschaftsrechtlichen Verteilungsschlüssel – auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) aufgeteilt und i.R.d. Kapitalkonten der Gesellschafter berücksichtigt.

Beispiel 4:

Bei PersGes ist – in technischer Hinsicht – auf zwei Aspekte zu achten:

• Erstens kann der Privatbereich zwei Rechnungskreise betreffen, den Buchungskreis der PersGes selbst, der sog. Gesamthand, und den davon getrennten Bereich des Sonderbetriebsvermögens. Die Entnahmen/Einlagen fallen getrennt an und werden getrennt zugewiesen.

• Zweitens gibt es – in der Praxis häufig befolgte – Empfehlungen von Fachverbänden (z.B. Bundessteuerberaterkammer) zum Ausweis des Kapitals von PersGes in Anlehnung an § 266 HGB. Diese (optischen) Empfehlungen ändern nichts an den hier mitgeteilten Grundsätzen und müssen ggf. in diese Sprache »übersetzt« werden.

Lösung 4:

3.1.2. Spezialprobleme bei den Einlagen der Personengesellschafter

3.1.2.1. Das aufnahmefähige Betriebsvermögen (BV)

Einlagen und Entnahmen beruhen steuerlich auf drei Grundannahmen (Axiomen):

1. Tatbestandsvoraussetzung sind Vermögenstransfers zwischen dem Privatbereich und dem Betriebsbereich des Unternehmers (Einlage; umgekehrt bei Entnahme);

2. Rechtsfolge bei der Entnahme betrieblicher Einzel-WG ist die gewinnwirksame Auflösung stiller Reserven (Gewinnrealisation).

3. Die Einlage führt umgekehrt zur Steuerverhaftung künftiger Wertsteigerungen.

Aus diesem Grund können die Fragen zum »steuerrelevanten« Privatbereich bei PersGes nur dann auftreten, wenn der Transfer aus dem Privatbereich der Gesellschafter (Einlage) oder in deren Privatbereich (Entnahme) stattfindet.

Damit sind – im Vorfeld – thematisch alle Übertragungen ausgeschlossen, die den Konfliktbereich zwischen dem Einzelbetrieb des Gesellschafters und »seiner« PersGes betreffen. Diese »zwischenbetrieblichen« Fragen des PersGes-Gesellschafters sind – als betrieblicher Umstrukturierungsvorgang – § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG überantwortet; s.a. → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen, → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern. Andererseits können die privaten/betrieblichen Transfers sowohl

• das Gesamthandsvermögen (Beispiel: einmalige Beitragsleistung durch eine private Sacheinlage) als auch das

• Sonder-BV (Beispiel: Umqualifizierung eines privaten WG durch Überlassung an die PersGes)

betreffen. Für letztere Transfers gelten keine Besonderheiten.

3.1.2.2. Offene und verdeckte Einlage bei der PersGes

Schwierigkeiten treten jedoch dann auf, wenn der Transfer zwischen dem Privatvermögen (PV) und dem Gesamthandsvermögen erfolgt. Das Entnahme-/Einlagemodell des EStG wird durch die anderen Gesellschafter als Mitträger des Gesamthandsvermögens gestört.

Beispiel 5:

Beide Tatbestände beleuchten schlagartig das rechtliche Zuordnungsproblem. Mit der Wertzuführung in das gemeinschaftliche Gesamthandsvermögen durch einen Gesellschafter (und spiegelbildlich mit dem Wertabgang) partizipiert der Partner unmittelbar an der Wertveränderung. Zugleich ist es für die steuerliche Beurteilung von Bedeutung, ob mit dem »Privattransfer« eine Veränderung der »Gesellschaftsquote« verbunden ist. Für den Fall, dass der Privattransfer die Quote verändert (d.h. bei einer Einlage zu einer Vermehrung der Anteilsrechte und vice versa zu einer Verminderung führt) hat sich der Terminus »offene Einlage« eingebürgert. Umgekehrt, wenn der Privattransfer ohne Auswirkung auf die Gesellschafterstellung bleibt, hat man den aus dem Recht der KapGes entlehnten Begriff der »verdeckten Einlage« eingeführt.

Lösung 5:

Bei PersGes, insb. im Beteiligungsverbund von Doppelgesellschaften (Bsp.: Betriebsaufspaltung) zählt ein Darlehen der PersGes an Geschäftspartner der Betriebs-GmbH zum BV der PersGes. Es sind Fälle denkbar, in denen ein solches Darlehen dem Sonder-BV eines Gesellschafters zugeordnet wird, wenn die Beteiligung an der GmbH selbst zum notwendigen Sonder-BV II des Gesellschafters gehört. In diesen Fällen erfolgt der »Einbuchungsvorgang« kraft verdeckter Einlage (BFH vom 25.11.2004, BFH/NV 2005, 610).

Führt ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Der andere Gesellschafter wird dadurch bereichert, dass sich seine über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen entsprechend erhöht (vgl. BFH vom 5.2.2020, II R 9/17, BStBl II 2020, 658; LEXinform 0951218; erledigtes anhängiges Verfahren beim BVerfG – 1 BvR 2072/20 – durch Beschluss vom 19.4.2021: nicht zur Entscheidung angenommen).

Vorstehend wurden ausschließlich Vorgänge zwischen dem Privatbereich des Gesellschafters und dem Betriebsbereich seiner PersGes diskutiert. Bei innerbetrieblichen Übertragungen gilt § 6 Abs. 5 EStG.

3.1.2.3. Verlustausgleich bei Einlagen

Entsteht bei einem Kommanditisten durch einen ihm zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG ein negatives Kapitalkonto oder erhöht sich dadurch ein bereits bestehendes negatives Kapitalkonto, darf dieser Verlustanteil weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG). Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern und ermöglichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach § 15a EStG. Nach dem Urteil des BFH vom 10.11.2022 (IV R 8/19, BFH/NV 2023, 307) liegt – auch wenn der bilanzielle Unternehmenswert erhöht wird – eine anzuerkennende Einlage nur vor, wenn es sich entweder um die Pflichteinlage oder um eine vom Gesellschaftsvertrag zugelassene, freiwillige Einlage des Gesellschafters handelt.

3.2. Die Sphäre der Kapitalgesellschaft, insbesondere die verdeckte Einlage

3.2.1. Grundzüge

Im Unterschied zur PersGes erfolgt die Gewinnermittlung bei KapGes (= zu versteuerndes Einkommen) in einer anderen Sprache. Wird der Steuerbilanzgewinn nach der Methode des Betriebsvermögensvergleiches gem. § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, geschieht dies in folgenden (Rechen-)Schritten:

• In einem ersten Schritt werden auch dort die Eigenkapitalien der KapGes (§ 266 Abs. 3 (A) HGB) am Ende und zu Beginn des Wj. verglichen.

• In einem zweiten Schritt werden als Entnahmen (»außerbetriebliche Wertabgänge«) die dort sog. (offenen und verdeckten) Gewinnausschüttungen hinzugerechnet und die Einlagen (als gezeichnetes Kapital bzw. als Kapitalrücklage) abgezogen.

Der offensichtliche und systemimmanente Unterschied zu den PersGes besteht darin, dass die KapGes als juristische Personen (eigener Rechtsträger des Gesellschaftsvermögens) keine Kapitalkonten für die Gesellschafter kennen.

Die PersGes als Gesamthandssubjekt muss ihr Vermögen direkt den Gesellschaftern qua (bilanziellem) Kapitalkonto zuweisen.

Anders als bei der PersGes haben Übertragungsvorgänge zwischen dem Gesellschafter (aus dessen PV) und der KapGes nur mittelbaren Einfluss auf die anderen Gesellschafter. So kann – z.B. bei einer Einlage durch einen Gesellschafter – die Wertsteigerung der Anteile der anderen Gesellschafter wegen der Abkoppelung der Beteiligung als eigenes WG vom Vermögen der juristischen Person nur als Reflex verstanden werden.

3.2.2. Die »verdeckte Einlage« im Ertragsteuerrecht

Die Bedeutung dieser Vorgänge, gerade für die Gesellschafter einer KapGes, hat der Gesetzgeber durch die erstmalige und vermehrte Verwendung des Begriffes der »verdeckten Einlage« in § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG und in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG unterstrichen. Damit wird inhaltlich die verdeckte Einlage einer Veräußerung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgestellt.

Im umgekehrten Fall, der Überführung von WG aus der KapGes in das PV des Gesellschafters, führt die Anerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern zu einem gewöhnlichen Veräußerungsgeschäft. Wird dabei der fremdübliche Preis unterschritten, so wird der Vorgang als vGA behandelt. Ansonsten, bei einem überhöhten Kaufpreis wird auch hier von einer verdeckten Einlage gesprochen. Folge: Bei der KapGes wird der Vorteil als Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen und umgekehrt erhöhen sich nachträglich die AK der Beteiligung des Gesellschafters.

Diese Rechtsfolge einer verdeckten Einlage – und korrespondierend – (nachträgliche) AK auf die Beteiligung gilt nach der Rspr. des BFH in folgenden Fallgruppen:

• Verzicht des Gesellschafters auf eine vollwertige Forderung gegen die KapGes (BFH Urteil vom 9.6.1997, BStBl II 1998, 307), wenn der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

• Rückzahlung einer offenen Gewinnausschüttung (BFH Urteil vom 29.8.2001, BStBl II 2001, 173) oder einer überhöhten Vorabausschüttung (BFH Urteil vom 10.9.2003, BFH/NV 2004, 231).

• Direkt-Einzahlung in die Kapitalrücklage (BFH Urteil vom 27.4.2000, BStBl II 2001, 168).

• Übernahme von Kosten der TochterG durch die MutterG (BFH Urteil vom 5.6.2003, BFH/NV 2003, 1412).

• Die Übertragung von Einzel-WG nach einem vorherigen Einbringungsvorgang gem. § 20 UmwStG (EinzelU –> GmbH) des nunmehrigen Besitzunternehmers auf die Betriebs-GmbH konnte in Fällen der Betriebsaufspaltung sowohl eine Entnahme (beim Besitzunternehmen) als auch eine verdeckte Einlage bei der Betriebs-GmbH sein (BFH Urteil vom 16.6.2004, BFH/NV 2004, 1701 zur Rechtslage vor § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG n.F.)

Umgekehrt genügen eine Schuldübernahme für die GmbH und der gleichzeitige Verzicht auf Regressforderungen gegen die KapGes noch nicht für die Annahme einer Einlage (BFH Beschluss vom 20.12.2001, I B 74/01, BFH/NV 2002, 678). Bei der GmbH stehen sich hier gewinnneutral der Freistellungsanspruch und die Verbindlichkeit gegenüber. Bei Bezahlung werden beide Posten miteinander verrechnet.

3.2.3. Die »verdeckte Einlage« (KapGes) im Schenkungsteuerrecht

Beispiel 6:

Der Zinsverzicht stellt gesellschaftsrechtlich eine nicht offen ausgewiesene Einlage des X1 in das Vermögen der GmbH dar und führt zu Eigenkapital (Kapitalrücklage). Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage, die zweifelsohne ab 02 zu einem latenten Vermögenszuwachs bei der GmbH und damit auch zu einer latenten Werterhöhung der Beteiligung des X2 führt, nimmt die Verwaltung eine schenkungsteuerlich relevante Einlageleistung (besser: eine Bereicherung zu Gunsten des X2) an (R 18 Abs. 5 ErbStR) und H 18 1. Fall, 2. Bsp. ErbStH). Da eine steuerlich »quantifizierbare« Bereicherung vorliegen muss, wird nach Verwaltungsauffassung bei nicht einlagefähigen Nutzungsvorteilen konsequent keine Erhöhung des Vermögenswertes angenommen. Vielmehr werden die verbesserten Ertragsaussichten zugrunde gelegt und dieser Vorteil soll sodann über den Ertragshundertsatz (R 99 Abs. 1 ErbStR) berücksichtigt werden.

Lösung 6:

Zum gleichen Ergebnis einer freigebigen Zuwendung an den Mitgesellschafter gelangt die Verwaltung im Falle einer verdeckten Bareinlage (Geldeinlage ohne Kapitalerhöhung), wobei sich hier wegen der Abzugsbeschränkung der Kapitalrücklage (§ 103 Abs. 3 BewG) ein direkter Vermögenszuwachs ergeben soll (H 18 1. Fall, 1. Bsp. ErbStH).

Zum ersten Mal nach Geltung der ErbStR 2003 hat mit dem FG Köln Urteil vom 16.12.2003, EFG 2004, 574 ein Finanzgericht zur »neuen Rechtslage« Stellung genommen. Bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH zu Buchwerten nach § 20 UmwStG hat das FG eine mittelbare Schenkung zugunsten der anderen GmbH-Gesellschafter abgelehnt. Nachfolgend hat der BFH mit Urteil vom 12.7.2005 (II R 8/04, BStBl II 2005, 845) entschieden, dass eine freigebige Zuwendung des GmbH-Geschäftsanteils an den Angehörigen vorliegt, wenn ein Einzelunternehmer mit einem Angehörigen eine GmbH gründet und er dabei sein Unternehmen zu Buchwerten in die GmbH einbringt.

3.2.4. Die bloße Nutzungsüberlassung

Zur Abrundung ist noch die Behandlung der (bloßen) Nutzungsvorteile im Verhältnis der KapGes zu ihrem Gesellschafter nachzutragen.

Beispiel 7:

Die zinslose Darlehensgewährung ist eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital. Dabei wird – wie so häufig – zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer keine gesicherte Rechtsposition zur Überlassung des Kapitals vorliegen (der Darlehensvertrag allein reicht hier nicht aus). Eine Nutzungs-(aufwands-)einlage wird nicht gebucht.

Im Anschluss an die allgemeinen Ausführungen zur unzulässigen Nutzungseinlage, aber noch in dem gleichen Beschluss, hat der BFH für das Verhältnis der KapGes zum nutzungsgewährenden Gesellschafter Folgendes ausgeführt (BFH vom 26.10.1987, BStBl II 1988, 348):

• Die GmbH ermittelt ihr Ergebnis getrennt vom Ergebnis der Gesellschafterbeteiligung;

• die GmbH kann dabei nur die ihr erwachsenen Aufwendungen (und keine fiktiven Aufwendungen des Gesellschafters) absetzen;

• der Gesellschafter könne Aufwendungen in Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung daher auch nicht als nachträgliche AK auf seine Beteiligung ansetzen;

• er kann aber die damit zusammenhängenden tatsächlichen Aufwendungen als BA oder als Werbungskosten (WK) bei seiner Kapitaleinkunftsermittlung ansetzen;

• insbesondere gibt es keine »Spiegelbildlichkeit« von vGA und verdeckter Einlage.

Lösung 7:

4. Erweiterter Anwendungsbereich

Die zentrale Bedeutung der Entnahmen-/Einlagenregelung für die Gewinnermittlung hat mehrfach die Begehrlichkeit des Gesetzgebers auf sich gezogen, sich des Konzepts zu bedienen. Bei der gleichzeitigen Verfolgung steuerpolitischer Motive mit diesem fiskalischen Instrument musste es zu Soll-Bruchstellen kommen. Darüber hinaus wird auf das Rechtsinstitut auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zurückgegriffen, und zwar nach der BFH-Rspr. noch vor den Spezialregelungen des AStG oder etwaiger DBA.

4.1. Der beschränkte Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG

In eine ähnliche Richtung wie die Steuerfreiheit des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG a.F. geht die Regelung zum Schuldzinsenabzug bei Mischzinsen (§ 4 Abs. 4a EStG). Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 f. EStG ist der Abzug betrieblicher Schuldzinsen eingeschränkt, wenn sog. »Überentnahmen« vorliegen. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn die Entnahmen größer sind als der Gewinn und die Einlagen des Jahres. Zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG vgl. → Gebäude, Finanzierung.

Bei der Definition der Überentnahmen in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG lehnen sich das Gesetz und noch stärker die amtliche Auslegung (BMF vom 2.11.2018, BStBl I 2018, 1207, Tz. 8) zu Recht an die Begriffe (Gewinn/Einlage/Entnahme) aus der Steuerbilanz an. Dabei handelt es sich um die nicht modifizierten Größen von § 4 Abs. 1 EStG. Überraschenderweise wird im Einführungsschreiben auch die »außerbilanzielle Hinzurechnung« dem Gewinnbegriff untergeordnet.

4.2. Der »Einsatz« im Outbound-Bereich – Überblick

An den unterschiedlichsten Stellen im Internationalen Steuerrecht begegnet das Korrekturinstitut der Entnahmen/Einlagen. Die Ausgangssituation ist durch ein Stammhaus (»Muttergesellschaft«) im Inland und durch Unternehmensaktivitäten (Beteiligungen, Betriebstätte) im Ausland gekennzeichnet. Rein dogmatisch hängt mit der Fallgruppe auch die Frage zusammen, wie eng (oder weit) der Betriebsbegriff definiert ist, da jede Entnahme einen »außerbetrieblichen« Bezug erfordert. Die Rspr. hat dazu den finalen Betriebsbegriff oder finalen Entnahmebegriff gebildet, wie die Beispiele zeigen. Als stereotype Anwendungsfälle kommen in Betracht:

• das Verbringen eines Einzel-WG in das Ausland durch einen Steuerinländer,

• das Verbringen eines Einzel-WG durch einen Steuerausländer ins Inland und

• Liefer- und Leistungsverkehr zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft.

4.2.1. Steuerentstrickung – Überführung in das Ausland

Bei der Gefährdung durch Ausschluss (DBA mit Freistellung) oder Beschränkung (kein DBA oder DBA mit Anrechnung) des inländischen Besteuerungsrechtes im Zusammenhang mit Auslandsverlagerungen gilt gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Entnahmefiktion. Korrespondierend dazu enthält § 12 Abs. 1 KStG (mangels Privatsphäre der KapGes) eine Veräußerungsfiktion bei Steuerentstrickung. Diese Fiktionen führen grundsätzlich zur sofortigen Besteuerung des Unterschieds zwischen Buchwert und gemeinem Wert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG. Ausnahmen gelten jeweils im Falle der Sitzverlegung für die Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG). Daneben kann die sofortige Versteuerung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die in EU-Betriebsstätten verlagert werden, auf Antrag gemäß § 4g EStG hinausgeschoben werden.

Bisher konnte bei der Überführung eines Einzel-WG in die ausländische Betriebstätte für einen Zehnjahreszeitraum die Steuerfolge der Entnahme bis zum endgültigen Ausscheiden des WG durch einen steuerlichen Ausgleichsposten vermieden werden (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076).

4.2.2. Steuerverstrickung – Überführung in das Inland

Für den umgekehrten Fall, dass ein Steuerausländer ein Einzel-WG in die deutsche Steuerobhut (Betriebsvermögen) verbringt, gilt die Einlagefiktion für sog. Steuerverstrickungsvorgänge gem. § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG. Die zugeführten Wirtschaftsgüter werden bei Begründung (im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht schon bei Stärkung) eines inländischen Besteuerungsrechtes als in das Betriebsvermögen eingelegt behandelt. Sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen.

4.2.3. Austausch Stammhaus – Betriebsstätte

Als Korrekturinstrument für unangemessene Verrechnungspreise beim Liefer- und Leistungsverkehr zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft greift der BFH grundsätzlich auf die bei KapGes modifizierte Entnahmen-/Einlagenregelung zurück. Somit werden diese Tatbestände zunächst über vGA und verdeckte Einlage korrigiert. Das Verhältnis dieser nationalen Korrekturmechanismen zu § 1 AStG, sowie zu den DBA-Regeln, ist derzeit nicht eindeutig geklärt. die Verwaltung wendet vorrangig die nationalen Mechanismen (vGA und verdeckte Einlage) an.

5. Literaturhinweise

Zu Einlagen und verdeckten Einlagen im Ertragsteuerrecht: Dorn, Verdeckte Einlagen in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, NWB 3/2019, 131; Eggert, Einlageleistung zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens im Rahmen des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, BBK 4/2023, 182.

Zu Einlagen im Schenkungsteuerrecht: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2016, 15. Aufl., Bd. 3, Teil C, Kap. II 1.5.2.1.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebseröffnung

→ Betriebsvermögen

→ Einnahmen-Überschussrechnung

→ Einbringung

→ Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

→ Gebäude, Finanzierung

→ Immaterielle Wirtschaftsgüter

→ Mitunternehmerschaft

→ Personengesellschaften

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

→ Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

→ Verdeckte Gewinnausschüttung

→ Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

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