Einlage - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Einlage – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Bedeutung der Einlagen bei der Gewinnermittlung – Arten und Notwendigkeit der einzelnen Korrekturposten – Übersicht
2 Die Einlagen beim Einzelunternehmer
2.1 Grundzüge und Wirkungsweise der Einlage
2.2 Gegenstand der Einlage (das »Ob«), insb. die Nutzungs(-aufwands-)einlage
2.3 Die Bewertung der Einlage (das »Wie«)
2.3.1 Nießbrauchsvorbehalt
2.3.2 Zuwendungsnießbrauch
3 Die »gesellschaftsrechtliche« Einlage
3.1 Die Sphäre der Personengesellschaften
3.1.1 Privatbereich und Personengesellschaft – Überblick
3.1.2 Spezialprobleme bei den Einlagen der Personengesellschafter
3.1.2.1 Das aufnahmefähige Betriebsvermögen (BV)
3.1.2.2 Offene und verdeckte Einlage bei der PersG
3.1.2.3 Verlustausgleich bei Einlagen
3.2 Die Sphäre der Kapitalgesellschaft, insbesondere die verdeckte Einlage
3.2.1 Grundzüge
3.2.2 Die »verdeckte Einlage« im Ertragsteuerrecht
3.2.3 Die »verdeckte Einlage« (KapG) im Schenkungsteuerrecht
3.2.4 Die bloße Nutzungsüberlassung
4 Erweiterter Anwendungsbereich
4.1 Neue gesetzliche »Betätigungsfelder« für Entnahmen&sol;Einlagen – Regelung
4.1.1 Der Schuldzinsenabzug
4.1.2 Das privilegierte Unternehmensvermögen im ErbStG
4.2 Der »Einsatz« im Outbound-Bereich – Überblick
4.2.1 Steuerentstrickung – Überführung in das Ausland
4.2.2 Steuerverstrickung – Überführung in das Inland
4.2.3 Austausch Stammhaus – Betriebsstätte
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Bedeutung der Einlagen bei der Gewinnermittlung – Arten und Notwendigkeit der einzelnen Korrekturposten – Übersicht

Die Ermittlung des steuerlichen Gewinns (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) erfolgt auf mehreren Stufen; s.a. → Gewinnermittlung. Unabhängig von der Ermittlungsart bilden die Entnahmen und Einlagen einen Korrekturposten, um außerbetriebliche (private) Faktoren bei der Ermittlung des betrieblichen Ergebnisses zu eliminieren. Unter dem Regime der Bilanzierung werden alle privaten »Störgrößen« gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Betriebsvermögensvergleich herausgerechnet, weil sie in der Rechengröße »(Eigen- oder Schluss-)Kapital« enthalten sind. Bei der → Einnahme-Überschussrechnung wird die Privatsphäre bereits einen Schritt vorher berücksichtigt, wenn die Summe der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben (BA) ermittelt wird. Dabei werden die zu berücksichtigenden Entnahmen – vom Ergebnis her – als Betriebseinnahmen (BE) behandelt. Umgekehrt bilden die zu berücksichtigenden Einlagen eine steuerliche Abzugsgröße, die – als (fiktive) BA – abgezogen werden. Insoweit kann man bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG von einer fiskalischen Norm sprechen, die nur die betriebliche Leistung erfassen will.

Die anderen Korrekturposten auf dem Weg zum steuerlichen Betriebsergebnis als der entscheidenden Zielgröße stellen die steuerfreien Einnahmen und die privaten Lebenshaltungskosten nach § 12 Nr. 1 EStG dar, die hermetisch ausgeschlossen sind. Schließlich erfolgt noch eine Nichtberücksichtigung der sog. nicht abzugsfähigen BA (§§ 4 Abs. 5 und 7 EStG) i.R.d. außerbilanziellen Hinzurechnung (bei Bilanzierenden).

Die Wirkungsweise der letztgenannten Korrekturposten ist eine andere als bei den Entnahmen/Einlagen. Aus steuerpolitischen Gründen werden bestimmte Vermögensmehrungen (z.B. nach § 3 EStG bzw. nach InvZulG) nicht berücksichtigt oder es werden Vermögensminderungen (hauptsächlich nach § 4 Abs. 5 EStG) steuerlich nicht zur Kenntnis genommen. Der zuletzt indizierte Verstoß gegen den Grundsatz des objektiven Nettoprinzips, wonach jeder Erwerbsaufwand zum steuerlichen Abzug zuzulassen ist, ist nach dem BVerfG Beschluss vom 7.12.1999, BStBl II 2000, 162 nur bei »Vorliegen wichtiger Gründe« hinnehmbar. In der steuerlichen Normenhierarchie handelt es sich dabei meist um Lenkungs- oder Sozialzwecknormen. Rein schematisch ergibt sich für beide Gewinnmethoden folgendes Bild (Gewinn 02):

Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG)

Einnahme-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)

1. Schritt

SK der Steuerbilanz (02)

BE (02)

./. SK der StB (01)

./. BA (02)

dabei: ohne steuerfreie Einnahmen und ohne Privataufwand (§ 12 Nr. 1 EStG)

2. Schritt

&plus; Entnahmen

&plus; »BE« (soweit Entnahmen)

./. Einlagen

./. »BA« (soweit Einlagen)

3. Schritt

außerbilanzielle Hinzurechnung der nicht abzugsfähigen BA

entweder vorweg keine Erfassung nichtabzugsfähiger BA oder spätere Eliminierung

Steuergewinn (02)

Steuergewinn (02)

Abb.: Steuerliche Gewinnermittlung (ein Vergleich beider Ermittlungsarten/Korrekturposten)

2. Die Einlagen beim Einzelunternehmer

Während die Entnahmen ein weitgehend »befriedetes« Rechtsgebiet darstellen, findet bei den Einlagen seit längerer Zeit eine lebhafte Diskussion über den ursprünglichen Anwendungsbereich von § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG sowie über die Bedeutung der Erweiterungstatbestände statt, die vom Gesetzgeber und von der Rspr. geschaffen wurden. Darüber hinaus hat die Debatte über die Zulässigkeit der Nutzungs(-aufwands-)einlage maßgeblich die Entscheidungsfindung zum sog. »Drittaufwand« beeinflusst.

2.1. Grundzüge und Wirkungsweise der Einlage

Die Begehrlichkeit nach und die Phantasie für ein umfangreiches (und hoch angesetztes) Einlagevolumen verdeutlicht das nachfolgende Beispiel.

Beispiel 1:

Der vormalige Landwirt und künftige Großhotelier H findet nach einer Bohrung auf seinem Grundstück eine heiße und mineralhaltige Wasserquelle, die sich später als Quelle künftigen Reichtums erweisen sollte. Noch bevor in den nächsten Jahren auf dem Areal das bekannte Bäderzentrum XXX entsteht, wird in den Besprechungen mit dem Finanzministerium über den Wert der »Wassergrundstücke« verhandelt. H versteht nicht, warum sein Steuerberater auf einen besonders hohen Wert drängt und ihn schließlich auch zugestanden bekommt.

Praktische Steuerpolitik wird häufig durch entsprechende Zugeständnisse der Behörden im Bereich der Wertfindung von steuerbaren Sachverhalten betrieben; dies gilt besonders bei der Ermittlung des (hier einschlägigen) Teilwertes (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Lösung 1:

Die Einlage der Grundstücke in das Betriebsvermögen des H erfolgt gewinnneutral, da durch den Zugang zum Betriebsvermögen (Buchungssatz: per Grundstücke an Kapital) zwar zunächst das Bilanzvermögen des H erhöht wird. Diese Betriebsvermögensmehrung führt beim Betriebsvermögensvergleich vorläufig zu einem Gewinnausweis (auf der 1. Stufe), sie wird jedoch – in identischer Höhe – durch den Abzug der Einlagen auf der 2. Stufe (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) voll kompensiert.

Die indifferente Wertfindung bei der reinen Einlagehandlung steht aber in krassem Gegensatz zu der Folgewirkung. Mit einem hohen Einlagewert wird z.B. bei Wirtschaftsgütern (WG) des abnutzbaren Anlagevermögens, die hier nicht vorliegen, ein hohes Abschreibungsvolumen geschaffen.

Bei allen eingelegten WG schafft ein hoher Bilanzansatz ein größeres Buch-Kapital in der Bilanz (»Bilanzoptik«). Wegen der Bilanzidentität perpetuiert sich der Buchwert bis zum Verkauf oder der Aufgabe des Betriebes. Dort bildet die Größe »Buchkapital« (&equals; Wert des Betriebsvermögens, vgl. § 16 Abs. 2 EStG) eine Abzugsgröße. Je höher bekanntlich dieser Subtrahend ist, desto geringer ist der Saldo, also der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn.

2.2. Gegenstand der Einlage (das »Ob«), insb. die Nutzungs(-aufwands-)einlage

Entgegen der umfangreichen Regelung bei den Entnahmen sind die gesetzlichen Anwendungsfälle bei der Einlage – mit Ausnahme der durch das SEStEG eingefügten Einlagefiktion für sog. Steuerverstrickungsvorgänge gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG auf zwei Beispiele – nämlich die Bareinzahlungen und die sonstigen WG – beschränkt (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG). Diese Zurückhaltung des Gesetzgebers führte in den 80er-Jahren zu einer heftigen Auseinandersetzung über den Anwendungsbereich der Norm. Die Vertreter der »Spiegelbildlichkeitstheorie« (bzw. des Veranlassungsgrundsatzes) interpretierten die gesetzliche Einlageregelung nur als exemplarische (und damit analogiefähige) Regelung, während sie für die Gegenmeinung abschließenden Charakter hatte und damit analogieunfähig war. Der Große Senat hat die über ein Jahrzehnt hin schwelende Rechtsfrage entschieden (Großer Senat Entscheidung vom 26.10.1987, BStBl II 1988, 348).

Beispiel 2:

H verblüfft nach der Lektüre von § 4 Abs. 1 EStG seinen Steuerberater mit der Frage, ob er nicht auch folgende betrieblich genutzte »Privatvorteile« einlegen könne:

  • Die Kosten, die ihm anlässlich der betrieblichen Nutzung seines Privat-Pkw entstehen,

  • die Kosten, die seiner Frau anlässlich seiner betrieblichen Nutzung ihres Pkw entstehen,

  • die Arbeitsleistung seiner in den Schulferien im Hotel unentgeltlich mitarbeitenden Kinder.

Dabei argumentiert H wie folgt: »Das, was bei der Entnahme für das Finanzamt möglich ist, müsse bei der Einlage für den Unternehmer auch ermöglicht werden«.

Die aus dem Gleichheitssatz geborene Forderung des H würde zu noch stärkeren steuerlichen Vergünstigungen führen als dies bei der Einlage eines WG mit (zu) hohem Wert der Fall ist. Mit dem Buchungssatz »Aufwand an Einlage« ist ein eindeutiges verlustwirksames Ergebnis erzielt, da die neutrale Einlage-Einbuchung (als laufender Geschäftsvorfall) durch den einseitigen Abzug der Einlage nach dem Betriebsvermögensvergleich (nach dem Kapitalienvergleich) ein steuerliches Negativergebnis ergibt. Das Hauptproblem liegt dabei in der fehlenden Überprüfbarkeit (Praktikabilitätsargument), während andererseits die eindeutig vorliegende betriebliche Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) nicht zu verleugnen ist.

Die wichtigsten Aussagen des Großen Senats:

  • Nach seiner Auffassung sind – anders als bei der Entnahme – nur bilanzierungsfähige WG einlagefähig. Damit sind zwar Nutzungsrechte (z.B. eine Nutzungsüberlassung aufgrund gesicherter Rechtsposition) einlagefähig, nicht aber bloße Nutzungen (wie z.B. eine bloße Kapitalüberlassung). Diese Aussage gilt auch für reine Dienstleistungen. Hauptentscheidendes Argument war neben der identischen Auslegung der Begriffe WG und Vermögensgegenstand (§ 246 HGB), dass nur das als Korrekturposten nach § 4 Abs. 1 EStG abgezogen werden könne, was vorher eben dieses BV angereichert habe. Damit sind bloße Nutzungen fremden Vermögens bzw. fremde Dienstleistungen nicht als Einlage zu berücksichtigen.

  • Anders sieht die Situation bei der betrieblichen Nutzung des eigenen PV aus. Die Rspr. des BFH lässt hier die Aufwendungen einschließlich der anteiligen AfA(!) zum Betriebsausgaben-Abzug zu (so auch R 4.7 Abs. 1 Satz 2 EStR). Damit können die betrieblich veranlassten durchschnittlichen Pkw-Kosten des eigenen Kfz des H qua »Aufwand an Einlage« aufwandswirksam werden.

Der vom BFH 1987 entschiedene Sachverhalt betraf ein zinsverbilligtes Darlehen, das innerhalb eines internationalen Konzernverbundes von einer Schwestergesellschaft – grenzüberschreitend – der anderen Schwestergesellschaft gewährt wurde, wonach der empfangene Zinsvorteil als Einlage bei der Muttergesellschaft geltend gemacht wurde. Für diese – enorm praxisrelevante – Fallgruppe der Darlehensgewährung ist damit entschieden (zuletzt durch BFH Beschluss vom 4.7.2001, BFH/NV 2001, 1553 bestätigt), dass die (bloße) Darlehensgewährung nicht mittels Einlage erfolgt. Dies ist erst dann der Fall, wenn auf die Rückgriffsforderung verzichtet wird (bilanzierungsfähiges WG).

Auf zwei weitere Besonderheiten ist hinzuweisen:

  • Der BFH hält in analoger Anwendung von § 4 Abs. 4 EStG die Einlage von verlustträchtigen WG (Hauptfall: Wertpapiere mit sinkender Tendenz) nicht für zulässig, da bei einem Gewerbetreibenden die Gewinnerzielungsabsicht auch bzgl. des einzelnen WG zu prüfen ist.

  • Gegenstände des notwendigen PV (wie z.B. ein Swimmingpool) können ebenfalls nicht in ein BV eingelegt werden.

Während die sonstigen Voraussetzungen (Einlagewille/Einlagehandlung/Einlagebuchung) mit denen der Entnahme identisch sind, traf der Gesetzgeber bei der Bewertung nach § 6 EStG eine differenzierende Regelung.

2.3. Die Bewertung der Einlage (das »Wie«)

Die Grundregel der Bewertung der eingelegten WG mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG (und nicht mit den historischen Anschaffungskosten (AK)) verfolgt den Zweck, nur die während der Zugehörigkeit des WG zum Betriebsvermögen akkumulierten stillen Reserven zu besteuern. Eine Ausnahme (Ansatz »höchstens« mit den niedrigeren AK) wird für drei WG-Kategorien gemacht:

  1. »Kurzzeit«-WG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG: WG, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung eingebracht werden) und

  2. »wesentliche-KapG«-Beteiligungen nach § 17 EStG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1b EStG) und

  3. Wirtschaftsgüter gemäß § 20 Abs. 2 EStG.

Der Zweck dieser Regelung wird im Falle a) mit der Missbrauchsabwehr (keine Verlustverlagerung in den Betrieb) und in den Fällen b) und c) mit dem Gleichstellungsgedanken angegeben. Probleme mit der Gesetzesbegründung treten allerdings bei abnutzbaren »Kurzzeit«-WG (im Falle a)) auf, da dort die ohnehin niedrigeren Einlagewerte noch um die (z.T. fiktive) AfA gekürzt werden.

Beispiel 3:

Die Diplom-Ingenieurin I startet ihre selbstständige Beratungstätigkeit in 04 mit einem im Studium vor zwei Jahren selbst entwickelten Patent (geschätzter Wert: 20 000 €), einer Daimler Aktie, die sie zum Studienabschluss (03) geschenkt bekam (Börsenwert in 03: 100 €; Börsenwert in 04: 50 €) und einem Mini Cooper MC, den sie sich in 02 für 10 000 € (Nutzungsdauer: vier Jahre) zulegte. Wegen der Produktionseinstellung wird der MC in 04 mit demselben Wert wie in 02 gehandelt. I, für ihre Cleverness bekannt, will die Einlage-Maxime »Höchstwert« realisieren – erfolgreich?

Unabhängig von der konkreten Gewinnermittlung (Einnahme-Überschussrechnung oder Betriebsvermögensvergleich) ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu befolgen. Die Vorfrage nach der Einlagefähigkeit der einzelnen Gegenstände nach § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG kann umfassend bejaht werden. § 5 Abs. 2 EStG verbietet nicht die Einlage eines im Privatbereich entwickelten, immateriellen WG, da die Zuordnung des WG (zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen) Vorrang vor einem etwaigen Ansatzverbot hat, das ohnehin nur für die im Betrieb entwickelten, immateriellen WG gilt.

Lösung 3:

  1. Beim Patent stellt sich die Frage, ob I das Patent selbst oder lediglich die Nutzung des Patents, das ansonsten in ihrem PV verbleibt, einlegen will. Eine Abspaltung der Nutzung des immateriellen WG vom Eigentum des WG dürfte aber bei Personenidentität (Inhaber des Patents und Lizenznehmerin wäre jeweils I) nicht zulässig sein. Für diesen Zweck müsste I eine GmbH als Lizenznehmerin gründen. Von daher ist das Patent mit dem Teilwert (Marktwert) im Einlagezeitpunkt (d.h. mit 20 T€) anzusetzen, auch wenn die Gestehungskosten in 02 niedriger gewesen sein mögen, da insoweit keine Anschaffung oder Herstellung vorlag. Bei dieser gesetzeskonformen Lösung ist aber zu bedenken, dass der BFH in dieser Frage vom sog. finalen Einlagebegriff ausgeht (BFH Urteil vom 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 sowie BFH Urteil vom 20.9.1990, BStBl II 1991, 82). Danach darf nur steuerfrei gebildetes oder bereits versteuertes Vermögen mit dem Teilwert (TW) angesetzt werden; ansonsten, wenn etwa ein Einnahmeverzicht eines Dritten vorliegt, ist der TW mit »0« anzusetzen, da hier kein Abschreibungspotential kreiert werden darf. Nach diesen Ausführungen hat I während ihrer Studienzeit mit dem Patent steuerfreies Vermögen gebildet, so dass die gesetzliche Lösung (Einlage: 20 T€) auch mit der wertenden Äußerung des BFH übereinstimmt.

  2. Die Daimler Aktie stellt ein »Kurzzeit«-WG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1a EStG) dar. Obwohl I die Aktie geschenkt bekam, sind ihr nach § 11d EStDV analog die AK des Rechtsvorgängers zuzurechnen (100 €). Die Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist jedoch so zu interpretieren, dass immer der niedrigere Wert anzusetzen ist: Ansatz der Aktie demnach mit 50 €.

    Allein für den Fall wesentlicher Beteiligungen (Buchst. b) hat der BFH vom 25.7.1995 (BStBl II 1996, 684) gegen den Wortlaut des Gesetzes entschieden, dass die »höheren« AK angesetzt werden dürfen. Diese Auslegung contra legem wurde zu Recht mit einem Nichtanwendungserlass (BMF vom 5.12.1996, BStBl I 1996, 1500) versehen; der Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG ist jedoch ohnehin eingeschränkt, da lediglich Einlagen in Einzelunternehmen und in Sonder-BV erfasst werden. Die Frage, ab wann die Beteiligung an einer KapG im fraglichen Zeitpunkt eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG ist, kann demnach dahingestellt bleiben, der BFH wird jedoch darüber entscheiden.

  3. Der Pkw muss nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG mit den fortentwickelten AK angesetzt werden. Bei einer ND von vier Jahren für gebrauchte Kfz ergibt dies 5 000 €. Dies soll auch dann gelten, wenn sich die AfA bislang steuerlich nicht ausgewirkt hat.

Anders als bei Patenten kann der personenidentische Grundstückseigentümer das Eigentum in seine einzelnen Komponenten aufspalten. Dies ist etwa der Fall, wenn der Unternehmer das Eigentum im PV behält und nur die Nutzungen einlegt. Für den Fall, dass zulässigerweise unentgeltliche Nutzungsrechte in den Betrieb eingelegt werden, ist nach derzeitiger Rspr.(-Entwicklung) wie folgt zu differenzieren.

2.3.1. Nießbrauchsvorbehalt

Beim Nießbrauchsvorbehalt, der in den Betrieb eingelegt wird (Beispiel: Eigentümer des Betriebsgrundstücks werden die Kinder und der Unternehmer behält sich den Nießbrauch vor), soll der Unternehmer das WG »Nutzungsrecht« mit den AK ansetzen, die er ursprünglich selbst hatte. Es muss aber – um eine Übereinstimmung mit der Wertung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 (insb. Satz 3) EStG herbeizuführen – von den historischen AK die AfA (soweit davon ein Betriebsgebäude betroffen ist) abgezogen werden. Dieser reduzierte und fortgeführte Betrag ist der Einlagewert; s.a. → Nießbrauch.

2.3.2. Zuwendungsnießbrauch

Beim Zuwendungsnießbrauch ist nach dem Erwerbsvorgang zu unterscheiden:

  • Wurde das Eigentum erstmalig aufgespalten und ist dabei der Nießbrauch unentgeltlich begründet und als solcher eingelegt worden, dann ist die Einlage offensichtlich mit »0« anzusetzen, da kein künstliches Abschreibungspotential gebildet werden darf.

  • Wenn der Zuwendungsnießbrauch allerdings vorher entgeltlich erworben und sodann übertragen wurde, kann die Einlage mit dem TW angesetzt werden.

3. Die »gesellschaftsrechtliche« Einlage

Außerbetriebliche Vorgänge müssen bei der Gewinnermittlung von PersG und von KapG ebenso eliminiert werden, wie beim Einzelunternehmer. Der private Korrekturbedarf wird dort noch um die – mit der Korrektur einhergehenden – Gefahr der »Schieflage« im Verhältnis der Gesellschafter untereinander verschärft (»disquotale« Entnahmen/Einlagen). Dies hängt mit der Bedeutung der Entnahmen/Einlagen als gesellschaftsrechtlich bestimmender Faktor im Kräfteparallelogramm der Gesellschafter unter-/zueinander zusammen. So werden in den meisten Gesellschaftsverträgen (bei PersG wie bei KapG) die laufenden Entnahme-/Einlage-Tatbestände zumindest bei der Auseinandersetzung, wenn nicht schon im Vorfeld beim Gewinnbezugs- und Mitspracherecht berücksichtigt. Sie bilden zusammen mit dem ersten Gründungsbeitrag die »Gesellschaftsquote«.

3.1. Die Sphäre der Personengesellschaften

3.1.1. Privatbereich und Personengesellschaft – Überblick

Die Terminologie und Vorgehensweise bei der Berücksichtigung von Privatvorgängen im Rahmen der Gewinnermittlung von → Personengesellschaften stimmt mit denen des Einzelunternehmers überein. Der maßgebliche Gewinn aus der StB wird – entsprechend dem gesellschaftsrechtlichen Verteilungsschlüssel – auf die Gesellschafter (Mitunternehmer) aufgeteilt und i.R.d. Kapitalkonten der Gesellschafter berücksichtigt.

Beispiel 4:

Der StB-Gewinn der A, B-OHG (Gesellschafter A, B zu je 50 % beteiligt) beträgt in 02 100 T€. Beide G’fter haben ein identisches Anfangskapital von 10 T€. A entnimmt aus der Gesellschaftskasse 20 T€, B legt in die Kasse 30 T€ ein. Wie hoch ist der gewerbliche Gewinn von A und B?

Bei PersG ist – in technischer Hinsicht – auf zwei Aspekte zu achten:

  • Erstens kann der Privatbereich zwei Rechnungskreise betreffen, den Buchungskreis der PersG selbst, der sog. Gesamthand, und den davon getrennten Bereich des Sonderbetriebsvermögens. Die Entnahmen/Einlagen fallen getrennt an und werden getrennt zugewiesen.

  • Zweitens gibt es – in der Praxis häufig befolgte – Empfehlungen von Fachverbänden (z.B. Bundessteuerberaterkammer) zum Ausweis des Kapitals von PersG in Anlehnung an § 266 HGB. Diese (optischen) Empfehlungen ändern nichts an den hier mitgeteilten Grundsätzen und müssen ggf. in diese Sprache »übersetzt« werden.

Lösung 4:

Kapitalkonto A:

1.1.2002

10 000 €

Gewinnanteil

&plus; 50 000 €

Entnahme

./. 20 000 €

31.12.2002

40 000 €

Die gewerblichen Einkünften von A nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG betragen 50 T€ &lsqb;40 T€ ./. 10 T€ &plus; 20 T€ (Entnahme), vgl. § 4 Abs. 1 EStG&rsqb;.

Kapitalkonto B:

1.1.2002

10 000 €

Gewinnanteil

&plus; 50 000 €

Einlage

&plus; 30 000 €

31.12.2002

90 000 €

Die gewerblichen Einkünfte von B nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG betragen 50 T€ &lsqb;90 T€ ./. 10 T€ ./. 30 T€ (Einlage), vgl. § 4 Abs. 1 EStG&rsqb;.

3.1.2. Spezialprobleme bei den Einlagen der Personengesellschafter

3.1.2.1. Das aufnahmefähige Betriebsvermögen (BV)

Einlagen und Entnahmen beruhen steuerlich auf drei Grundannahmen (Axiomen):

  1. Tatbestandsvoraussetzung sind Vermögenstransfers zwischen dem Privatbereich und dem Betriebsbereich des Unternehmers (Einlage; umgekehrt bei Entnahme);

  2. Rechtsfolge bei der Entnahme betrieblicher Einzel-WG ist die gewinnwirksame Auflösung stiller Reserven (Gewinnrealisation).

  3. Die Einlage führt umgekehrt zur Steuerverhaftung künftiger Wertsteigerungen.

Aus diesem Grund können die Fragen zum »steuerrelevanten« Privatbereich bei PersG nur dann auftreten, wenn der Transfer aus dem Privatbereich der Gesellschafter (Einlage) oder in deren Privatbereich (Entnahme) stattfindet.

Damit sind – im Vorfeld – thematisch alle Übertragungen ausgeschlossen, die den Konfliktbereich zwischen dem Einzelbetrieb des Gesellschafters und »seiner« PersG betreffen. Diese »zwischenbetrieblichen« Fragen des PersG-G’fters sind – als betrieblicher Umstrukturierungsvorgang – § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG überantwortet; s.a. → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen, → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern. Andererseits können die privaten/betrieblichen Transfers sowohl

  • das Gesamthandsvermögen (Beispiel: einmalige Beitragsleistung durch eine private Sacheinlage) als auch das

  • Sonder-BV (Beispiel: Umqualifizierung eines privaten WG durch Überlassung an die PersG)

betreffen. Für letztere Transfers gelten keine Besonderheiten.

3.1.2.2. Offene und verdeckte Einlage bei der PersG

Schwierigkeiten treten jedoch dann auf, wenn der Transfer zwischen dem Privatvermögen (PV) und dem Gesamthandsvermögen erfolgt. Das Entnahme-/Einlagemodell des EStG wird durch die anderen Gesellschafter als Mitträger des Gesamthandsvermögens gestört.

Beispiel 5:

A und B sind paritätisch Gesellschafter der A, B-OHG. A überträgt aus seinem PV einen GmbH-Geschäftsanteil (5 %-Beteiligung an der X-GmbH) auf die OHG und steigert damit seine Quote auf 60 %. B baut auf einem Teil des Betriebsgrundstücks der OHG ein Einfamilienhaus, in dem er mit seiner Familie wohnt.

Alternative: Die Einlage ist ohne Auswirkung auf das Beteiligungsverhältnis (es bleibt bei der je 50 %igen Beteiligung).

Beide Tatbestände beleuchten schlagartig das rechtliche Zuordnungsproblem. Mit der Wertzuführung in das gemeinschaftliche Gesamthandsvermögen durch einen Gesellschafter (und spiegelbildlich mit dem Wertabgang) partizipiert der Partner unmittelbar an der Wertveränderung. Zugleich ist es für die steuerliche Beurteilung von Bedeutung, ob mit dem »Privattransfer« eine Veränderung der »Gesellschaftsquote« verbunden ist. Für den Fall, dass der Privattransfer die Quote verändert (d.h. bei einer Einlage zu einer Vermehrung der Anteilsrechte und vice versa zu einer Verminderung führt) hat sich der Terminus »offene Einlage« eingebürgert. Umgekehrt, wenn der Privattransfer ohne Auswirkung auf die Gesellschafterstellung bleibt, hat man den aus dem Recht der KapG entlehnten Begriff der »verdeckten Einlage« eingeführt.

Lösung 5:

Die einseitige und dauerhafte Nutzungsänderung des betrieblichen Grundstückareals mit der Bebauung eines privaten Wohnhauses durch B löst den betrieblichen Zusammenhang dieser Grundstücksfläche. Damit liegt eine Entnahme gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor: Der TW ist hierfür anzusetzen (BFH vom 30.6.1987, BStBl II 1988, 418). Fraglich ist jedoch, wer die stillen Reserven zu versteuern hat. Nachdem von dem Vermögensabgang beide Partner betroffen sind, ordnet der BFH die Entnahme allen Gesellschaftern zu, wenn sie einvernehmlich erfolgt ist (BFH Urteil vom 28.9.1995, BStBl II 1996, 276).

Für die Übertragung eines Einzel-WG aus dem PV in die PersG hat sich im Anschluss an das Urteil des BFH (BFH Urteil vom 19.10.1998, BStBl II 2000, 230) folgende gefestigte Auffassung gebildet (vgl. BMF vom 29.3.2000, BStBl I 2000, 462):

  1. Werden bei der Einbringung eines privaten Einzel-WG (im Bsp.: eine § 17 EStG-Beteiligung) Gesellschaftsrechte gewährt (offene Sacheinlage), so liegt keine Einlage, sondern ein tauschähnlicher (Anschaffungs-)Vorgang vor (&equals; Ausgangsfall).

  2. Werden keine Gesellschaftsrechte gewährt, liegt eine verdeckte Einlage vor, die steuerlich als Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG beurteilt wird (&equals; Alternative). Dass dem Einbringenden keine Gesellschaftsrechte gewährt werden, ist regelmäßig bei der Buchung auf Darlehenskonten anzunehmen (vgl. BMF vom 26.11.2004, BStBl I 2004, 1190). Aber auch bei verdeckten Einlagen muss es sich um einlagefähige WG handeln (nicht etwa bei der bloßen Bilanzierung »Ausleihung an verbundene Unternehmen«, ohne dass mit der Kapitalüberlassung ein Verzicht auf die Rückzahlung verbunden war; vgl. BFH vom 6.11.2003, IV R 10/01; n.n.v.).

  3. Bei einem ungleichen Verhältnis der eingebrachten WG und der gewährten Gesellschaftsrechte sind die Grundsätze kombiniert anzuwenden (so bereits BFH vom 17.7.1980, BStBl II 1981, 11).

  4. Umgekehrt führt die Übertragung von Einzel-WG aus der PersG in das PV des Gesellschafters spiegelbildlich zu einem tauschähnlichen Vorgang, wenn sie mit der Minderung von Gesellschaftsrechten verbunden ist; dafür könnte sich auch der Terminus »offene Entnahme« einbürgern. Bei einer »verdeckten Entnahme« (Überführung in das PV ohne Minderung der Anteilsrechte) greift § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (s. bereits das obige Beispiel zum Privathaus eines Gesellschafter).

Bei PersG, insb. im Beteiligungsverbund von Doppelgesellschaften (Bsp.: Betriebsaufspaltung) zählt ein Darlehen der PersG an Geschäftspartner der Betriebs-GmbH zum BV der PersG. Es sind Fälle denkbar, in denen ein solches Darlehen dem Sonder-BV eines Gesellschafters zugeordnet wird, wenn die Beteiligung an der GmbH selbst zum notwendigen Sonder-BV II des Gesellschafters gehört. In diesen Fällen erfolgt der »Einbuchungsvorgang« kraft verdeckter Einlage (BFH vom 25.11.2004, BFH/NV 2005, 610).

Vorstehend wurden ausschließlich Vorgänge zwischen dem Privatbereich des Gesellschafters und dem Betriebsbereich seiner PersG diskutiert. Bei innerbetrieblichen Übertragungen gilt § 6 Abs. 5 EStG.

3.1.2.3. Verlustausgleich bei Einlagen

Entsteht bei einem Kommanditisten durch einen ihm zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG ein negatives Kapitalkonto oder erhöht sich dadurch ein bereits bestehendes negatives Kapitalkonto, darf dieser Verlustanteil weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust zukünftiger Wirtschaftsjahre, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG).

3.2. Die Sphäre der Kapitalgesellschaft, insbesondere die verdeckte Einlage

3.2.1. Grundzüge

Im Unterschied zur PersG erfolgt die Gewinnermittlung bei KapG (&equals; zu versteuerndes Einkommen) in einer anderen Sprache. Wird der Steuerbilanzgewinn nach der Methode des Betriebsvermögensvergleiches gem. § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, geschieht dies in folgenden (Rechen-)Schritten:

  • In einem ersten Schritt werden auch dort die Eigenkapitalien der KapG (§ 266 Abs. 3 (A) HGB) am Ende und zu Beginn des Wj. verglichen.

  • In einem zweiten Schritt werden als Entnahmen (»außerbetriebliche Wertabgänge«) die dort sog. (offenen und verdeckten) Gewinnausschüttungen hinzugerechnet und die Einlagen (als gezeichnetes Kapital bzw. als Kapitalrücklage) abgezogen.

Der offensichtliche und systemimmanente Unterschied zu den PersG besteht darin, dass die KapG als juristische Personen (eigener Rechtsträger des Gesellschaftsvermögens) keine Kapitalkonten für die Gesellschafter kennen.

Die PersG als Gesamthandssubjekt muss ihr Vermögen direkt den Gesellschaftern qua (bilanziellem) Kapitalkonto zuweisen.

Anders als bei der PersG haben Übertragungsvorgänge zwischen dem Gesellschafter (aus dessen PV) und der KapG nur mittelbaren Einfluss auf die anderen Gesellschafter. So kann – z.B. bei einer Einlage durch einen Gesellschafter – die Wertsteigerung der Anteile der anderen Gesellschafter wegen der Abkoppelung der Beteiligung als eigenes WG vom Vermögen der juristischen Person nur als Reflex verstanden werden.

3.2.2. Die »verdeckte Einlage« im Ertragsteuerrecht

Die Bedeutung dieser Vorgänge, gerade für die Gesellschafter einer KapG, hat der Gesetzgeber des StSenkG 2000/2001 durch die erstmalige und vermehrte Verwendung des Begriffes der »verdeckten Einlage« in § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG und in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG unterstrichen. Damit wird inhaltlich die verdeckte Einlage einer Veräußerung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgestellt.

Im umgekehrten Fall, der Überführung von WG aus der KapG in das PV des Gesellschafters, führt die Anerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen KapG und ihren Gesellschaftern zu einem gewöhnlichen Veräußerungsgeschäft. Wird dabei der fremdübliche Preis unterschritten, so wird der Vorgang als vGA behandelt. Ansonsten, bei einem überhöhten Kaufpreis wird auch hier von einer verdeckten Einlage gesprochen. Folge: Bei der KapG wird der Vorteil als Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen und umgekehrt erhöhen sich nachträglich die AK der Beteiligung des Gesellschafters.

Diese Rechtsfolge einer verdeckten Einlage – und korrespondierend – (nachträgliche) AK auf die Beteiligung gilt nach der Rspr. des BFH in folgenden Fallgruppen:

  • Verzicht des Gesellschafters auf eine vollwertige Forderung gegen die KapG (BFH Urteil vom 9.6.1997, BStBl II 1998, 307), wenn der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

  • Rückzahlung einer offenen Gewinnausschüttung (BFH Urteil vom 29.8.2001, BStBl II 2001, 173) oder einer überhöhten Vorabausschüttung (BFH Urteil vom 10.9.2003, BFH/NV 2004, 231).

  • Direkt-Einzahlung in die Kapitalrücklage (BFH Urteil vom 27.4.2000, BStBl II 2001, 168).

  • Übernahme von Kosten der TochterG durch die MutterG (BFH Urteil vom 5.6.2003, BFH/NV 2003, 1412).

  • Die Übertragung von Einzel-WG nach einem vorherigen Einbringungsvorgang gem. § 20 UmwStG (EinzelU –> GmbH) des nunmehrigen Besitzunternehmers auf die Betriebs-GmbH konnte in Fällen der Betriebsaufspaltung sowohl eine Entnahme (beim Besitzunternehmen) als auch eine verdeckte Einlage bei der Betriebs-GmbH sein (BFH Urteil vom 16.6.2004, BFH/NV 2004, 1701 zur Rechtslage vor § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG n.F.)

Umgekehrt genügen eine Schuldübernahme für die GmbH und der gleichzeitige Verzicht auf Regressforderungen gegen die KapG noch nicht für die Annahme einer Einlage (BFH Beschluss vom 20.12.2001, BFH/NV 2002, 678). Bei der GmbH stehen sich hier gewinnneutral der Freistellungsanspruch und die Verbindlichkeit gegenüber. Bei Bezahlung werden beide Posten miteinander verrechnet.

3.2.3. Die »verdeckte Einlage« (KapG) im Schenkungsteuerrecht

Beispiel 6:

An der X-GmbH sind die Gesellschafter X1 und X2 zu je 100 T€ Stammeinlage (Geschäftsanteil) beteiligt. X1 gewährt der GmbH in 01 ein Darlehen (1 Mio. €; rückzahlbar im Jahre 10) zu einem Zinssatz von 8 %. Nachdem die Zinsen in 01 gezahlt werden, verzichtet X1 ab 02 auf die Zinsforderung.

Der Zinsverzicht stellt gesellschaftsrechtlich eine nicht offen ausgewiesene Einlage des X1 in das Vermögen der GmbH dar und führt zu Eigenkapital (Kapitalrücklage). Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage, die zweifelsohne ab 02 zu einem latenten Vermögenszuwachs bei der GmbH und damit auch zu einer latenten Werterhöhung der Beteiligung des X2 führt, nimmt die Verwaltung eine schenkungsteuerlich relevante Einlageleistung (besser: eine Bereicherung zu Gunsten des X2) an (R 18 Abs. 5 ErbStR) und H 18 1. Fall, 2. Bsp. ErbStH). Da eine steuerlich »quantifizierbare« Bereicherung vorliegen muss, wird nach Verwaltungsauffassung bei nicht einlagefähigen Nutzungsvorteilen konsequent keine Erhöhung des Vermögenswertes angenommen. Vielmehr werden die verbesserten Ertragsaussichten zugrunde gelegt und dieser Vorteil soll sodann über den Ertragshundertsatz (R 99 Abs. 1 ErbStR) berücksichtigt werden.

Lösung 6:

In Höhe der jährlich ersparten Zinsen ist X2 entsprechend seiner Beteiligung um 40 000 € p.a. nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert. Der zusätzlich erforderliche Bereicherungswille zu Gunsten des Mitgesellschafters wird nur bei Angehörigen unterstellt und ist bei fremden Dritten nur bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände wie bei einer extrem hohen Werterhöhung anzunehmen (R 18 Abs. 3 ErbStR).

Zum gleichen Ergebnis einer freigebigen Zuwendung an den Mitgesellschafter gelangt die Verwaltung im Falle einer verdeckten Bareinlage (Geldeinlage ohne Kapitalerhöhung), wobei sich hier wegen der Abzugsbeschränkung der Kapitalrücklage (§ 103 Abs. 3 BewG) ein direkter Vermögenszuwachs ergeben soll (H 18 1. Fall, 1. Bsp. ErbStH).

Zum ersten Mal nach Geltung der ErbStR 2003 hat mit dem FG Köln Urteil vom 16.12.2003, EFG 2004, 574 ein Finanzgericht zur »neuen Rechtslage« Stellung genommen. Bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH zu Buchwerten nach § 20 UmwStG hat das FG eine mittelbare Schenkung zugunsten der anderen GmbH-Gesellschafter abgelehnt. Nachfolgend hat der BFH mit Urteil vom 12.7.2005 (II R 8/04, BStBl II 2005, 845) entschieden, dass eine freigebige Zuwendung des GmbH-Geschäftsanteils an den Angehörigen vorliegt, wenn ein Einzelunternehmer mit einem Angehörigen eine GmbH gründet und er dabei sein Unternehmen zu Buchwerten in die GmbH einbringt.

3.2.4. Die bloße Nutzungsüberlassung

Zur Abrundung ist noch die Behandlung der (bloßen) Nutzungsvorteile im Verhältnis der KapG zu ihrem Gesellschafter nachzutragen.

Beispiel 7:

A, zu 100 % Gesellschafter der A-GmbH, gewährt seiner GmbH ein zinsloses Darlehen i.H.v. 100 T€. Banküblich ist ein Zins von 8 %. A refinanziert das Darlehen aufgrund der guten Beziehungen zu seiner Hausbank durch einen Zins von 6 %.

Die zinslose Darlehensgewährung ist eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital. Dabei wird – wie so häufig – zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer keine gesicherte Rechtsposition zur Überlassung des Kapitals vorliegen (der Darlehensvertrag allein reicht hier nicht aus). Eine Nutzungs-(aufwands-)einlage wird nicht gebucht.

Im Anschluss an die allgemeinen Ausführungen zur unzulässigen Nutzungseinlage, aber noch in dem gleichen Beschluss, hat der BFH für das Verhältnis der KapG zum nutzungsgewährenden G’fter Folgendes ausgeführt (BFH vom 26.10.1987, BStBl II 1988, 348):

  • Die GmbH ermittelt ihr Ergebnis getrennt vom Ergebnis der Gesellschafterbeteiligung;

  • die GmbH kann dabei nur die ihr erwachsenen Aufwendungen (und keine fiktiven Aufwendungen des Gesellschafters) absetzen;

  • der Gesellschafter könne Aufwendungen in Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung daher auch nicht als nachträgliche AK auf seine Beteiligung ansetzen;

  • er kann aber die damit zusammenhängenden tatsächlichen Aufwendungen als BA oder als Werbungskosten (WK) bei seiner Kapitaleinkunftsermittlung ansetzen;

  • insbesondere gibt es keine »Spiegelbildlichkeit« von vGA und verdeckter Einlage.

Lösung 7:

Die GmbH hat aus der zinslosen Darlehensgewährung keinerlei (Aufwands-)Konsequenzen zu ziehen, kann insb. keinen fiktiven Aufwand (8 T€) geltend machen.

A kann aber die aufgewendeten Zinsen (6 T€) als BA (§ 4 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 3 EStG) abziehen, wenn er die Beteiligung betrieblich hält.

Hält er die Beteiligung privat, führt dies (sofern insgesamt Überschusserzielungsabsicht besteht) bis einschließlich VAZ 2008 zum WK-Abzug gem. §§ 9, 20 EStG. Ab dem VAZ 2009 ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen – unter Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip – kein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten mehr möglich (vgl. § 20 Abs. 9 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, BGBl I 2007, 1912).

4. Erweiterter Anwendungsbereich

Die zentrale Bedeutung der Entnahmen-/Einlagenregelung für die Gewinnermittlung hat mehrfach die Begehrlichkeit des Gesetzgebers auf sich gezogen, sich des Konzepts zu bedienen. Bei der gleichzeitigen Verfolgung steuerpolitischer Motive mit diesem fiskalischen Instrument musste es zu Soll-Bruchstellen kommen. Darüber hinaus wird auf das Rechtsinstitut auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zurückgegriffen, und zwar nach der BFH-Rspr. noch vor den Spezialregelungen des AStG oder etwaiger DBA.

4.1. Neue gesetzliche »Betätigungsfelder« für Entnahmen/Einlagen – Regelung

4.1.1. Der Schuldzinsenabzug

In eine ähnliche Richtung wie die Steuerfreiheit des nicht entnommenen Gewinns nach § 10a EStG a.F. geht die Regelung zum Schuldzinsenabzug bei Mischzinsen (§ 4 Abs. 4a EStG). Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 f. EStG ist der Abzug betrieblicher Schuldzinsen eingeschränkt, wenn sog. »Überentnahmen« vorliegen. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn die Entnahmen größer sind als der Gewinn und die Einlagen des Jahres. Zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG vgl. → Gebäude, Finanzierung.

Bei der Definition der Überentnahmen in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG lehnen sich das Gesetz und noch stärker die amtliche Auslegung (Tz. 8, BStBl I 2005, 1019) zu Recht an die Begriffe (Gewinn/Einlage/Entnahme) aus der Steuerbilanz an. Dabei handelt es sich um die nicht modifizierten Größen von § 4 Abs. 1 EStG. Überraschenderweise wird im Einführungsschreiben auch die »außerbilanzielle Hinzurechnung« dem Gewinnbegriff untergeordnet.

4.1.2. Das privilegierte Unternehmensvermögen im ErbStG

Mit einer vergleichbaren Gesetzestechnik, aber in anderem Zusammenhang wurde in § 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG und in § 19a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ein Schädlichkeitsvorbehalt für das Steuerprivileg der Vererbung/Übertragung von Produktivvermögen aufgenommen. Die Limitierung der Entnahmen in einem Fünfjahreszeitraum auf einen Sockelbetrag (52 000 €), der die während dieses Zeitraumes erzielten Gewinne und Einlagen nicht überschreiten darf, provozierte die Frage, ob eine drohende Überentnahme durch eine »Übereinlage« am Ende des Fünfjahreszeitraumes ausgeglichen werden kann. Dies wurde zunächst versagt, weil es aus methodischen Gründen keinen Fünfjahreszeitraum für die Verrechnung von Entnahmen und Einlagen gibt. Diese fallen bekanntlich nur in einer Rechenperiode, d.h. in einem Wj. an. Erst auf Druck wurde in den ErbStR 1999 die Übereinlage – systemwidrig, aber interessengerecht – zugelassen.

4.2. Der »Einsatz« im Outbound-Bereich – Überblick

An den unterschiedlichsten Stellen im Internationalen Steuerrecht begegnet das Korrekturinstitut der Entnahmen/Einlagen. Die Ausgangssituation ist durch ein Stammhaus (»Muttergesellschaft«) im Inland und durch Unternehmensaktivitäten (Beteiligungen, Betriebstätte) im Ausland gekennzeichnet. Rein dogmatisch hängt mit der Fallgruppe auch die Frage zusammen, wie eng (oder weit) der Betriebsbegriff definiert ist, da jede Entnahme einen »außerbetrieblichen« Bezug erfordert. Die Rspr. hat dazu den finalen Betriebsbegriff oder finalen Entnahmebegriff gebildet, wie die Beispiele zeigen. Als stereotype Anwendungsfälle kommen in Betracht:

  • das Verbringen eines Einzel-WG in das Ausland durch einen Steuerinländer,

  • das Verbringen eines Einzel-WG durch einen Steuerausländer ins Inland und

  • Liefer- und Leistungsverkehr zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft.

4.2.1. Steuerentstrickung – Überführung in das Ausland

Durch das SEStEG wurde eine Entnahmefiktion bei der Gefährdung durch Ausschluss (DBA mit Freistellung) oder Beschränkung (kein DBA oder DBA mit Anrechnung) des inländischen Besteuerungsrechtes im Zusammenhang mit Auslandsverlagerungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG aufgenommen, die rückwirkend ab VAZ 2006 gilt. Korrespondierend dazu enthält § 12 Abs. 1 KStG (mangels Privatsphäre der KapG) eine Veräußerungsfiktion bei Steuerentstrickung. Diese Fiktionen führen grundsätzlich zur sofortigen Besteuerung des Unterschieds zwischen Buchwert und gemeinem Wert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. § 12 Abs. 1 KStG. Ausnahmen gelten jeweils im Falle der Sitzverlegung für die Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG). Daneben kann die sofortige Versteuerung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die in EU-Betriebsstätten verlagert werden, auf Antrag gemäß § 4g EStG hinausgeschoben werden.

Bisher konnte bei der Überführung eines Einzel-WG in die ausländische Betriebstätte für einen Zehnjahreszeitraum die Steuerfolge der Entnahme bis zum endgültigen Ausscheiden des WG durch einen steuerlichen Ausgleichsposten vermieden werden (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076).

4.2.2. Steuerverstrickung – Überführung in das Inland

Für den umgekehrten Fall, dass ein Steuerausländer ein Einzel-WG in die deutsche Steuerobhut (Betriebsvermögen) verbringt, gilt die durch das SEStEG eingefügte Einlagefiktion für sog. Steuerverstrickungsvorgänge gem. § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG. Die zugeführten Wirtschaftsgüter werden bei Begründung (im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht schon bei Stärkung (!)) eines inländischen Besteuerungsrechtes als in das Betriebsvermögen eingelegt behandelt. Sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen.

4.2.3. Austausch Stammhaus – Betriebsstätte

Als Korrekturinstrument für unangemessene Verrechnungspreise beim Liefer- und Leistungsverkehr zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft greift der BFH grundsätzlich auf die bei KapG modifizierte Entnahmen-/Einlagenregelung zurück. Somit werden diese Tatbestände zunächst über vGA und verdeckte Einlage korrigiert. Das Verhältnis dieser nationalen Korrekturmechanismen zu § 1 AStG, sowie zu den DBA-Regeln, ist derzeit nicht eindeutig geklärt. die Verwaltung wendet vorrangig die nationalen Mechanismen (vGA und verdeckte Einlage) an.

5. Literaturhinweise

Zu Einlagen und verdeckten Einlagen im Ertragsteuerrecht: Rogall, Steuerliche Wertansätze bei der Betriebseröffnung, DStR 2004, 1243; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 und 2007, 22.

Zu Einlagen im Schenkungsteuerrecht: Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2016, 15. A., Bd. 3, Teil C, Kap. II 1.5.2.1.

6. Verwandte Lexikonartikel

Betriebseröffnung

Betriebsvermögen

Einnahme-Überschussrechnung

Einbringung

Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

Gebäude, Finanzierung

Gewinnausschüttung

Immaterielle Wirtschaftsgüter

Mitunternehmerschaft

Personengesellschaften

Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Verdeckte Gewinnausschüttung

Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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