Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
2 Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts
3 Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht
3.1 Besonderheiten bei der Schenkungsteuer
3.1.1 Allgemeines zur Schenkungsteuer
3.1.2 Einzelfälle aus der Rechtsprechung zu Schenkungstatbeständen
3.1.3 Entstehung der Schenkungsteuer
3.1.4 Sondertatbestände aus § 7 ErbStG
3.1.5 Verdeckte Gewinnausschüttungen
3.1.6 Schenkungsteuer bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen
3.1.7 Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Auflage – Rechtslage ab 1.1.2009
3.1.8 Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008
3.2 Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer
3.3 Sachliche Steuerpflicht bei Erwerben von Todes wegen
3.4 Ergänzende Hinweise zur ErbSt
4 Der steuerpflichtige Erwerb
5 Freibeträge
5.1 Allgemeines
5.2 Die Steuerklassen
5.3 Die Freibeträge im Einzelnen
6 Die Steuersätze
7 Steuerbefreiung nach § 5 ErbStG
8 Berücksichtigung von Schulden
8.1 Grundsätze zum Abzug von Schulden
8.2 Einzelfälle
8.3 Erbfallschulden und Pauschbetrag
9 Besonderheiten
10 Einzelne Verschonungsregeln
10.1 Grundvermögen
10.2 Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)
10.3 Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015
10.3.1 Grundsätzliche Anmerkungen
10.3.2 Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen
10.3.3 Altersversorgungsverpflichtungen (§ 13b Abs. 3 ErbStG)
10.3.4 Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 ErbStG)
10.3.5 Investitionsklausel
10.3.6 Gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens
10.3.7 Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen
10.3.8 Verschonungsregelungen
10.3.9 Lohnsummenregelung
10.3.10 Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen
10.3.11 Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung nach § 13c ErbStG
10.3.12 Stundungsregelung in Todesfällen
10.3.13 Verschonungsbedarfsprüfung
10.4 Besondere Hinweise
11 Änderung im Bewertungsgesetz
11.1 Allgemeines
11.2 Bewertung des Grundvermögens
11.3 Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile
11.4 Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
11.5 Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden
12 Schuldenabzug
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer nimmt im Bereich der steuerlichen Beratung einen erheblichen Stellenwert ein. Aktuell sind insbes. die Neuerungen zur Verschonung von Betriebsvermögen zu beachten (Gesetz zur Anpassung des ErbStG an die Rechtsprechung des BVerfG vom 4.11.2016 (BGBl I 2016, 2464). Die Anpassung ist die Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG vom 17.12.2014 (siehe unter 2). Das BVerfG hatte dem Gesetzgeber eine Übergangsfrist bis zum 30.6.2016 eingeräumt. Die Neuregelungen sind rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft getreten.

Die ErbStR 2019 sind auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem 21.8.2019 entsteht. Sie gelten auch für Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem 22.8.2019 entstanden ist, soweit sie geänderte Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes betreffen, die vor dem 1.5.2019 anzuwenden sind. Bisher ergangene Anweisungen, die mit diesen Richtlinien im Widerspruch stehen, sind dann nicht mehr anzuwenden (vgl. I. Einführung zu den ErbStR 2019).

Im Rahmen des JStG 2020 wurden einzelne Vorschriften, insbes. als Reaktion auf die BFH-Rspr., angepasst. Betroffen sind insbesondere:

• § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG (Berechnung Freibetrag bei Steuerbefreiungen)

• § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG (Berücksichtigung von Steuererstattungsansprüchen)

• § 10 Abs. 6 ErbStG (Neuberechnung des Schuldenabzugs)

• § 13a Abs. 9a ErbStG (gesonderte Feststellung des Vorwegabschlags)

• § 13b Abs. 10 Satz 1 ErbStG (Ausdehnung des Feststellungsverfahrens)

• § 14 ErbStG (Korrektur bei rückwirkenden Ereignissen)

Die Änderungen sind für Erwerbe nach dem 28.12.2020 anwendbar (§ 37 Abs. 18 ErbStG). Zur Anwendung der Änderungen vgl. auch gleich lautenden Ländererlasse vom 13.9.2021 (LEXinform 7012932).

2. Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte in seinem Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BGBl I 2015, 4) die Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zwar grundsätzlich für notwendig gehalten. Allerdings wurde festgestellt, dass die bestehenden Verschonungsregelungen angesichts ihres Übermaßes aber gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Die festgestellten Gleichheitsverstöße umfassen wichtige Bausteine der Gesamtregelung und damit des gesamten Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts. Das BVerfG hat daher die §§ 13a und 13b in Verbindung mit der Steuertarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG und damit die Erhebung der derzeitigen Erbschaft- und Schenkungsteuer insgesamt für mit der Verfassung unvereinbar erklärt.

Dem am 24.6.2016 vom Bundestag beschlossenen Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hat der Bundesrat am 14.10.2016 zugestimmt. Die Änderungen treten grundsätzlich rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft. Lediglich der neue Kapitalisierungsfaktor in der Unternehmensbewertung soll bereits ab 1.1.2016 gelten.

Es dürfte kaum verwunderlich sein, dass sich auch bei dieser Erbschaftsteuerreform erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel ergeben. Diese sind jedoch sehr differenziert zu betrachten.

Streitig war u.a., welche Rechtslage ab dem 1.7.2016 anzuwenden ist, da bis zum 30.6.2016 keine Neuregelung verabschiedet wurde.

Die Regelungen des ErbStG i.d.F. des WBG 2009 betreffend den Erwerb von Privatvermögen und den Steuersatz sind über den 30.6.2016 hinaus weiter anwendbar, dies hat der BFH mit Urteil vom 6.5.2021 entschieden (BFH vom 6.5.2012, II R 1/19, LEXinform 0952336). Bei dem Entscheidungsfall ging es um den Erwerb von Privatvermögen zum Stichtag 28.9.2016. Die Klägerin vertrat die Auffassung, der Erwerb unterliege nicht der ErbSt, die Rückwirkung sei unzulässig gewesen. Der BFH hingegen bestätigte die Anwendung des ErbStG über den 1.7.2016 hinaus bis zu einer gesetzlichen Neuregelung. Der Gesetzgeber habe lediglich die Besteuerung des Erwerbs von Betriebsvermögen neu geregelt. Nicht geändert hätten sich die Regelungen zum Erwerb von Privatvermögen. Deshalb konnte der BFH in seiner Entscheidung auch offenlassen, ob die 2016 geänderten Regelungen zum Erwerb von Betriebsvermögen verfassungskonform sind (vgl. auch BFH Pressemitteilung vom 11.11.2021).

Eine andere Betrachtung ergibt sich hingegen bei der »Herabsetzung« des Kapitalisierungsfaktors bei der Unternehmensbewertung auf 13,75. Dieser ist rückwirkend ab dem 1.1.2016 anwendbar. Obgleich dies zunächst kaum kritisch erscheint, weil der Faktor herabgesetzt wird, könnten sich hieraus auch negative Folgen ergeben. Denkbar wäre zum Beispiel, dass sich der niedrigere Kapitalisierungsfaktor negativ auf die zwischen dem 1.1.2016 und dem 30.6.2016 noch bestehende Verwaltungsvermögensquote von 50 % auswirkt. Die Finanzverwaltung hat diesen Aspekt in gleich lautenden Ländererlassen aufgegriffen und zur Vermeidung der mittelbar negativen Auswirkung ein Wahlrecht eingeräumt (Ländererlasse vom 11.5.2017, BStBl I 2017, 751). Beim zuständigen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfinanzamt kann eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt werden. In diesem Fall wird – nur für den Verwaltungsvermögenstest – der ursprüngliche Kapitalisierungsfaktor berücksichtigt. Auf der Bewertungsebene bleibt es dann beim verminderten Faktor von 13,75 und somit einem niedrigeren Betriebsvermögenswert. Das Wahlrecht gilt nur für Erwerbe nach dem 1.1.2015 und vor dem 1.7.2016. Damit dürfte zumindest dieser Punkt bei den verfassungsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sein.

Die Verfassungsmäßigkeit der Erbschaftsteuer war erneut Gegenstand eines BFH-Verfahrens (Nichtzulassungsbeschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung, BFH Beschluss II B 49/21 vom 17.1.2022, LEXInform 4245175). Im Entscheidungsfall wurde ausschließlich Privatvermögen vererbt. Die Kläger und Beschwerdeführer beriefen sich auf das Sozialstaatsprinzip und führten u.a. an, dass die Verschonungsregelungen der §§ 13a, 13b, 13c ErbStG möglicherweise verfassungswidrig seien. Das FG hätte damit das Klagefahren dem BVerfG vorlegen müssen. Dem widersprach der BFH und sah die Beschwerde als unbegründet an. Die vom Kläger formulierte Frage, ob das Verschonungsregime des am 11.4.2018 geltenden ErbStG gegen Art. 3 GG verstößt, sei durch die Rspr. des BFH geklärt. Der BFH habe im Urteil vom 6.5.2021 (II R 1/19, Rz. 31) ausgeführt, dass er nicht von der Verfassungswidrigkeit der angewandten Normen des materiellen Rechts überzeugt sei. Insbesondere sei die im Streitfall vorgenommene Erbschaftsbesteuerung des Privatvermögens nicht deshalb verfassungswidrig, weil in demselben Zeitraum eine erbschaftsteuerrechtliche Überbegünstigung des Betriebsvermögens zu verzeichnen wäre. Auch habe der BFH entschieden, dass die vom Kläger angesprochene Verfassungswidrigkeit wegen »Hyperkomplexität« nicht vorliege, da das ErbStG nicht insgesamt gegen das rechtsstaatliche Gebot der Bestimmtheit und Klarheit verstoße und die einzelnen kritisierten Normen grds. nicht die Besteuerung des unentgeltlichen Übergangs von nicht begünstigtem (Privat-)Vermögen erfassen (Rz. 34 im o.g. Urteil vom 6.5.2021)

3. Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht

Im Bereich der Erbschaftsteuer wird der Besteuerung unterworfen, was einer natürlichen oder juristischen Person oder einer Gesamthandsgemeinschaft aus dem Nachlass eines Erblassers anfällt.

Die Schenkungsteuer ergänzt die Erbschaftsteuer, indem Schenkungen unter Lebenden erfasst werden. Erbschaftsteuerpflichtig ist der Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG), schenkungsteuerpflichtig ist hingegen jede freigebige Zuwendung unter Lebenden (§ 7 ErbStG). Zu unterscheiden ist im Rahmen der Beurteilung insbes. zwischen der sachlichen und der persönlichen Steuerpflicht. Während im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht der Tatbestand der jeweiligen Vermögensübertragung zu prüfen ist (z.B. Schenkung), sind bei der persönlichen Steuerpflicht die persönlichen Voraussetzungen der am Vorgang Beteiligten zu prüfen. Ist eine der beteiligten Personen Inländer (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG) und damit unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben, so hat das die folgenden Konsequenzen: Es unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsbesteuerung, unabhängig davon, ob es sich um inländisches oder ausländisches Vermögen handelt. Es kommt somit das Weltvermögensprinzip zur Anwendung, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. Steuerbefreiungen aufgrund bestehender DBA sind jedoch zu beachten. Eine Aufstellung der aktuellen DBA mit Regelungen zur ErbSt enthält H E 2.1 ErbStH. Ist aufgrund eines DBA die Freistellungsmethode (z.T. DBA mit der Schweiz) anzuwenden, kommt es nach § 19 Abs. 2 ErbStG zu einem Progressionsvorbehalt. Besteht kein DBA oder regelt ein DBA die Anrechnungsmethode (alle übrigen DBA), erfolgt eine Anrechnung der ausländischen ErbSt nach den Grundsätzen des § 21 ErbStG. Zur Anrechnung vgl. unter 6. Beispiel 6.

Als Inländer gelten auch deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben, § 2 Abs. 1 Satz 2 Buchst. b EStG (= sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht). Somit greift in diesem Fall die unbeschränkte persönliche Steuerpflicht, obwohl keine der beteiligten Personen in Deutschland einen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt haben. Der Umfang der Steuerpflicht erstreckt sich auch in diesen Fällen auf das gesamte Weltvermögen, § 2 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Die Regelung gilt gleichermaßen für Erbschafts- und Schenkungsfälle. Diese erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG und verstößt auch nicht gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit (BFH vom 12.10.2022, II R 5/20, LEXinform 0952749).

Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten (Erblasser bzw. Schenker sowie Erwerber) ein Steuerinländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). In diesem Fall ist die Steuerpflicht auf das sog. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) beschränkt. Das Inlandsvermögen ist in § 121 BewG abschließend aufgezählt (vergleichbar mit der Wirkung des § 49 EStG). Zum Inlandsvermögen zählen nur solche Vermögenswerte, die auch bei unbeschränkter Steuerpflicht dem Erwerb zuzurechnen sind (R E 2.2 Abs. 1 ErbStR). Zum Inlandsvermögen zählen beispielsweise

• inländisches Grundvermögen,

• inländisches Betriebsvermögen (Betriebsstätte nach § 12 AO im Inland bzw. ständiger Vertreter gem. § 13 AO im Inland bestellt),

• Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften (Mindestbeteiligung 10 %).

Bei der Berechnung der Mindestbeteiligungshöhe von Anteilen an KapGes sind unmittelbar und mittelbar gehaltene Anteile zu berücksichtigen. Ist die Grenze von 10 % überschritten, unterliegen nur die unmittelbar gehaltenen Anteile der Besteuerung (R E 2.2 Abs. 3 Satz 5 ErbStR). Die mittelbar gehaltenen Anteile kann der Erblasser/Schenker nicht zuwenden, weil sie nicht in seinem Eigentum stehen.

Bei der Berechnung der 10 %-Grenze ist § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 ErbStG zu beachten. Durch die Regelung soll eine Steuerumgehung durch Schenkung eines Anteils in mehreren Schritten vermieden werden. Die 10 %-Grenze muss nur beim ersten Übertragungsvorgang erfüllt sein. Sinkt die Beteiligung des Schenkers nach der ersten Teilübertragung unter die 10 %-Grenze und erfolgt die nächste Übertragung innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums des § 14 ErbStG, stellt auch diese Übertragung Inlandsvermögen dar, auch wenn der Schenker nun nicht mehr entsprechend § 121 Nr. 4 BewG beteiligt ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 ErbStG).

Nicht erfasst werden z.B. inländische Sparguthaben, bewegliche Gegenstände im Inland (z.B. Pkw, Yacht im inländischen Hafen), Pflichtteilsansprüche oder auch Geldvermächtnisse.

Beispiel 1:

Lösung 1:

3.1. Besonderheiten bei der Schenkungsteuer

3.1.1. Allgemeines zur Schenkungsteuer

Schenkungsteuerpflichtig ist jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Schenker oder der Beschenkte Inländer ist bzw. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) übertragen wird. Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Bei einer Schenkung gelten allgemein die Vorschriften des ErbStG sofern diese nicht nur auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar sind, § 1 Abs. 2 ErbStG (vgl. auch R E 1.1 ErbStR). So sind beispielsweise keine Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Die bei einer Schenkung anfallenden Erwerbsnebenkosten (z.B. Gebühren für den Notarvertrag, Grundbuchänderung usw.) sind jedoch bei der Ermittlung der Bereicherung abzugsfähig. Der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ist nicht anwendbar.

Als freigebige Zuwendung ist jede Bereicherung eines Erwerbers auf Kosten des Zuwendenden steuerbar, sofern eine Bereicherungsabsicht beim Zuwendenden bestand. Unter den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fallen z.B.:

• unmittelbare Schenkungen (insbes. Geld- oder Sachschenkungen),

• mittelbare Schenkungen (z.B. Schenkung von Geld zum Erwerb eines Grundstücks),

• Schenkungen unter Auflage (z.B. Nutzungs- oder Leistungsauflagen),

• gemischte Schenkungen (nicht ausgewogener Leistungsaustausch).

Für die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist somit eine objektive Bereicherung des Bedachten und damit einhergehend eine Entreicherung beim Zuwendenden sowie ein subjektiver Bereicherungswille durch den Zuwendenden notwendig. Die Kenntnis der Bereicherung beim Empfänger ist nicht zwingende Voraussetzung, ausreichend ist der Bereicherungswille beim Schenker. Deutlich wird dies bei gemischten Schenkungen, diese sind auch dann steuerbar, wenn dem Empfänger nicht klar war, dass ein nicht ausgewogener Leistungsaustausch vorliegt.

Von Kettenschenkungen spricht man, wenn ein Schenkungsgegenstand dem Bedachten nicht unmittelbar zugewendet wird, sondern über eine »Mittelsperson« (z.B. Zuwendung zunächst an das Kind, dieses schenkt an den Ehegatten weiter anstelle der unmittelbaren Zuwendung an das Schwiegerkind). Die Kettenschenkung wird häufig zur Ausnutzung der persönlichen Freibeträge eingesetzt. Für die Annahme einer Kettenschenkung ist Voraussetzung, dass der Erstbeschenkte in seiner Verfügungsmöglichkeit nicht durch eine Auflage des Schenkers (Weitergabeverpflichtung) eingeschränkt ist. Der Erstbeschenkte muss eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Schenkungsgegenstands haben. Überträgt ein Elternteil ein Grundstück schenkweise auf ein Kind und schenkt das bedachte Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem erhaltenen Grundstück an seinen Ehegatten weiter, ohne zur Weiterschenkung verpflichtet zu sein und ohne dass der übertragende Elternteil die Weitergabe des Miteigentumsanteils am Grundstück veranlasst hat, liegt schenkungsteuerrechtlich keine Zuwendung des Elternteils an das Schwiegerkind vor. Dies hat der BFH in einem AdV-Verfahren klargestellt (BFH Beschluss vom 30.11.2011, II B 60/11). Das bloße Einverständnis des Elternteils mit der Weiterübertragung durch das Kind reiche nicht aus, um eine Zuwendung des Elternteils an das Schwiegerkind zu begründen, so der BFH in der Begründung.

3.1.2. Einzelfälle aus der Rechtsprechung zu Schenkungstatbeständen

Auch eine lebenslange unverzinsliche Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 BGB) kann eine freigebige Zuwendung darstellen (BFH vom 22.8.2018, II R 51/15, LEXinform 0950584). Die Grundsätze für die Gewährung eines zinslosen Darlehens gelten für die zinslose Stundung einer Zugewinnausgleichsforderung entsprechend. Wird ein Geldbetrag als Darlehen auf Lebenszeit zinslos überlassen, ist der nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 BewG zu ermittelnde Kapitalwert des Nutzungsvorteils als schenkungsteuerrechtliche Bereicherung anzusetzen. Als Jahreswert gilt gem. § 15 Abs. 1 BewG grds. ein Zinssatz von 5,5 %.

Bei Ehegatten liegt keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, wenn der Alleinverdiener-Ehegatte die Zins- und Tilgungsleistungen für ein gemeinsam aufgenommenes Darlehen übernimmt. Gleiches gilt für die Übernahme der laufenden Grundstückskosten. Der BFH hat hierzu klargestellt, dass es zu keiner Vermögensverlagerung komme. Es bestehe kein Ausgleichsanspruch, daher könne auch keine Zuwendung vorliegen. Der BFH hat im Entscheidungsfall ausgeführt, dass die Übernahme der übrigen laufenden Grundstückskosten Unterhaltsleistungen nach §§ 1360, 1360a BGB darstelle (vgl. BFH vom 19.12.2019, VII R 18/17, LEXinform 0951555). Gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liegt eine steuerbare Schenkung nur dann vor, wenn ein Vermögensvorteil zugewendet wird (»Bereicherung«). Dieser Vorgang setzt eine Entreicherung beim Schenker und eine Bereicherung beim Erwerber voraus.

Eine Grundstücksschenkung ist i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG noch nicht ausgeführt, wenn der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt (Tod des Schenkers) Gebrauch machen darf (BFH vom 2.2.2005, II R 26/02, BStBl II 2005, 312).

Mit Urteil vom 23.11.2011 (II R 33/10, LEXinform 0927778) hat der BFH entschieden, dass die Zahlung eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) der Eheleute zu einer der Schenkungsteuer unterliegenden Zuwendung an den anderen Ehegatten führen kann. Das Finanzamt muss jedoch anhand objektiver Tatsachen nachweisen, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen kann. Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Es muss noch geklärt werden, ob die Klägerin im Verhältnis zu ihrem Ehemann zur Hälfte an dem Kontoguthaben beteiligt war. Maßgebend hierfür sind die Vereinbarungen der Eheleute sowie die Verwendung des Guthabens. Je häufiger der nicht einzahlende Ehegatte auf das Guthaben des Oder-Kontos zugreift, um eigenes Vermögen zu schaffen, umso stärker spricht sein Verhalten dafür, dass er wie der einzahlende Ehegatte zu gleichen Teilen Berechtigter ist. Verwendet der nicht einzahlende Ehegatte dagegen nur im Einzelfall einen Betrag zum Erwerb eigenen Vermögens, kann das darauf hindeuten, dass sich die Zuwendung des einzahlenden Ehegatten an den anderen Ehegatten auf diesen Betrag beschränkt und nicht einen hälftigen Anteil am gesamten Guthaben auf dem Oder-Konto betrifft.

Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH vom 23.6.2015, II R 52/13, LEXinform 0934476).

Zuwendungen einer ausländischen Stiftung sind nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar, wenn diese eindeutig gegen den Satzungszweck verstoßen (BFH vom 3.7.2019, II R 6/16, LEXinform 0950754). Dabei trägt die Finanzbehörde die Feststellungslast für diejenigen Umstände, die zu einer eindeutigen Überschreitung des Satzungszweckes führen. Dem Entscheidungsfall lag eine Auszahlung einer Familienstiftung an einen Angehörigen zugrunde. Stiftungszweck war insbes. die Anschubfinanzierung von Angehörigen in jugendlichen Jahren. In der Urteilsbegründung hat der BFH nochmals klargestellt, dass satzungsgemäße Zuwendungen einer inländischen Stiftung an ihre Berechtigten nicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerbar sind, weil es insoweit an einer Freigebigkeit der Zuwendung im Rechtssinne fehle. Bei ausländischen Stiftungen seien dieselben Grundsätze anzuwenden, denn für die Frage der Freigebigkeit spiele der Sitz des Zuwendenden keine Rolle. Auch für die Frage, ob eine Satzungsmäßigkeit der Zuwendung vorliegt, hat der BFH klargestellt, dass es weder erforderlich noch zulässig sei, die formelle und materielle Satzungsmäßigkeit einer Zuwendung im finanzbehördlichen oder finanzgerichtlichen Verfahren einer uneingeschränkten Prüfung zu unterziehen. Für die Frage, ob eine Ausschüttung (noch) den Satzungszweck verfolgt, bestehe eine stiftungsinterne Einschätzungsprärogative, die eine Überprüfung durch das FA und FG entsprechend beschränkt, so der BFH in der weiteren Begründung.

Zur Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG i.Z.m. ausländischen Stiftungen (Trusts) hat der BFH u.a. mit Urteil vom 25.6.2021 entschieden (BFH vom 25.6.2021, II R 31/19, LEXinform 0952481). Zwischenberechtigter einer ausländischen Vermögensmasse i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über dingliche Rechte oder schuldrechtliche Ansprüche in Bezug auf Vermögen oder Erträge der Vermögensmasse verfüge. Bei Ausschüttungen aus einer ausländischen Vermögensmasse obliege es dem Empfänger, die Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die Ausschüttung zugestanden habe, entschied der BFH im o.g. Urteil.

Zur Abgrenzung des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG zu § 3 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 ErbStG vgl. Ausführungen des BFH im Urteil vom 25.6.2021 (BFH vom 25.6.2021, II R 13/19, LEXinform 0952287). Streitig war u.a. die Zurechnung des Vermögens des Trusts zum Nachlass. Aus der Urteilsbegründung: Hat der Erblasser Vermögen in eine wirksam gegründete, rechtlich selbstständige und intransparente Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.d. §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ausgegliedert, ist es ihm nicht mehr zuzurechnen und gehört folglich nicht in die Erbmasse. Kann jedoch der Erblasser aufgrund vorbehaltener Befugnisse über das Vermögen weiterhin frei verfügen, ist die Vermögensmasse rechtlich als transparent zu betrachten und das Vermögen dem Erblasser weiter zuzurechnen. Es fällt beim Tod des Erblassers in den Nachlass und ist der Gesamtrechtsnachfolge zugänglich. Das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen und unterliegt schon deshalb nach inländischem Erbrecht nicht mehr der gesetzlichen Erbfolge oder einer Verfügung von Todes wegen. Ist einer Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH vom 5.12.2018, II R 9/15). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, so dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen.

3.1.3. Entstehung der Schenkungsteuer

Die Steuer entsteht bei Schenkungen mit der Ausführung der Schenkung, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Nicht entscheidend ist der Zeitpunkt des Schenkungsversprechens, sondern die Bewirkung der versprochenen Leistung. D.h. die tatsächlich eingetretene wirtschaftliche Bereicherung des Bedachten.

Besonderheiten sind allerdings bei Grundstücksschenkungen zu beachten. Hier ist weder der Übergang des wirtschaftlichen noch des zivilrechtlichen Eigentums maßgebend. Entscheidend ist, wann die Auflassung und die Eintragungsbewilligung vorliegen (BFH vom 26.9.1990, II R 150/88). Der Schenker muss die Eintragung der Rechtsänderung bewilligt haben. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt Gebrauch machen darf (vgl. hierzu BFH vom 2.2.2005, II R 26/02).

Mehrere getrennte Zuwendungen, die kurz nacheinander erfolgen, müssen grds. in getrennten Steuerbescheiden erfasst werden. Bei einer körperlichen Zusammenfassung in ein Schriftstück muss das FA die jeweilige Zuwendung und den betreffenden Lebenssachverhalt genau bezeichnen. Ist dies nicht der Fall, entspricht das Schriftstück nicht den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO (BFH vom 19.6.2020, II R 24/18, LEXinform 0951983). Der Entscheidungsfall betraf eine mehrmonatige Reise mit zugebuchten Leistungen. Der BFH hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass die Übernahme der Kosten für die Luxus-Kabine sowie die abgerechneten Leistungen für Ausflüge, Restaurant-, Frisör- und Spaleistungen jeweils einzelne und voneinander zu unterscheidende Leistungen seien. Nach Auffassung des BFH liegt in solchen Fällen keine einheitliche Zuwendung vor. Das FA darf keine Zusammenfassung vornehmen. Die Steuerbarkeit ist für jede einzelne Zuwendung getrennt zu beurteilen. Im Hinblick auf § 14 ErbStG ist eine genaue Bestimmung des Zeitpunkts notwendig. Bei der Beurteilung der einzelnen Zuwendungen ist auch zu prüfen, ob eine Befreiung nach § 13 ErbStG in Betracht kommt (insbes. Unterhaltsleistung oder Gelegenheitsgeschenk).

Zum schenkungsteuerrechtlichen Erwerb bei Auflösung eines anglo-amerikanischen Trusts hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2021 entschieden (BFH vom 25.6.2021, II R 40/18, LEXinform 0952064). Der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts ist lt. BFH in dem Moment ausgeführt, in dem das gebundene Vermögen zivilrechtlich wirksam auf den Anfallsberechtigten übergeht. Bei der Entscheidung ging es um die Frage, wann die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG erfüllt sind. Für Erwerbe bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG ist Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung der Moment, in dem das gebundene Vermögen zivilrechtlich wirksam auf den Anfallsberechtigten übergeht, so der BFH unter Verweis auf die Literatur hierzu. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise erfolgt nicht, maßgebeblich ist die Zivilrechtslage. Beim Erwerb i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG sei auf der Grundlage des jeweils für die ausländische Vermögensmasse maßgebenden ausländischen Rechts zu beurteilen, wann die Vermögensmasse aufgelöst worden und der Erwerb durch den Stpfl. eingetreten ist. Welcher Rechtsordnung die Rechtsverhältnisse der Vermögensmasse einschließlich ihrer Auflösung unterliegen und nach welcher Rechtsordnung sich ggf. der Übergang einzelner Vermögensgegenstände der Vermögensmasse auf den Erwerber vollzieht, richte sich nach den Regeln des Internationalen Privatrechts, so der BFH in der weiteren Urteilsbegründung.

3.1.4. Sondertatbestände aus § 7 ErbStG

§ 7 ErbStG enthält eine Reihe von besonderen Tatbeständen, die Steuerumgehungen verhindern sollen. Einzelfälle aus § 7 Abs. 1 ErbStG sind z.B.:

• Erwerb durch Vollziehung einer Auflage,

• Abfindung für Erbverzicht,

• Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden.

Weitere Sondertatbestände werden in den Absätzen 5 bis 8 geregelt. So insbes. § 7 Abs. 6 ErbStG (überhöhte Gewinnbeteiligung), § 7 Abs. 7 ErbStG (Bereicherungen im Zusammenhang mit Buchwertklauseln beim Ausscheiden eines Gesellschafters), § 7 Abs. 8 ErbStG (Werterhöhungen bei Mitgesellschaftern infolge von Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, vgl. unten 3.1.3).

Im Zusammenhang mit der Steuerpflicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG (Stiftungsgeschäft unter Lebenden) hat der BFH entschieden, dass die Rechtskraft eines Urteils einer erneuten Besteuerung dieses Erwerbs entgegensteht, wenn das FG den Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung aufgehoben hatte, der vom FA besteuerte Erwerb sei weder für den im Bescheid genannten Zeitpunkt noch für einen späteren Zeitpunkt feststellbar (BFH vom 19.2.2020, II R 32/17, LEXinform 0951433).

§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG erfasst die Einziehung eines Geschäftsanteils einer GmbH aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag. Wird der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Zum Anwendungsbereich des § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG hat der BFH mit Urteil vom 17.11.2021 entschieden (BFH vom 17.11.2021, II R 21/20, LEXinform 0953221). Der BFH hat klargestellt, dass nicht nur Zwangseinziehungen erfasst werden. Steuerbar sei vielmehr die Werterhöhung von Anteilen der verbleibenden Gesellschafter durch jegliche Einziehung von GmbH-Anteilen nach § 34 Abs. 1, 2 GmbHG. Weiterhin hat der BFH klargestellt, dass es, anders als bei § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, nicht auf eine subjektive Bereicherungsabsicht ankomme. § 7 Abs. 7 ErbStG stelle bestimmte gesellschaftsrechtlich veranlasste Wertverschiebungen bei Ausscheiden eines Gesellschafters der Schenkung gleich, in Satz 1 solche durch Übergang dessen Anteils, in Satz 2 solche durch Werterhöhung der anderen Anteile, so der BFH in der Urteilsbegründung.

3.1.5. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Verdeckte Gewinnausschüttungen basieren auf dem Gesellschaftsverhältnis und sind daher im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zu dem jeweiligen Gesellschafter nicht freigebig und können daher auch insoweit keinen Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen. Fraglich ist jedoch bisher gewesen, wie überhöhte Entgelte durch eine Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person zu würdigen sind.

In drei Entscheidungen des BFH hat dieser klargestellt, dass

• im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern keine freigebigen Zuwendungen möglich sind (nur offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen, Kapitalrückzahlungen oder betrieblich veranlasste Rechtsbeziehungen),

• ein überhöhtes Entgelt durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person nicht zu einer freigebigen Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung mitgewirkt hat, in einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

Vgl. hierzu die BFH-Urteile vom 13.9.2017 (II R 54/15, II R 32/16, II R 42/16, veröffentlicht im BStBl.). Der BFH hat in der Urteilsbegründung u.a. ausgeführt, dass in diesen Fällen der jeweilige Gesellschafter selbst Schenker i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann. Wirkt der Gesellschafter an der Vereinbarung über eine erhöhte Vergütung der Kapitalgesellschaft an die nahestehende Person mit, ist zu prüfen, ob im Verhältnis zwischen Gesellschafter und nahestehender Person eine freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag), so in den Ausführungen in der Urteilsbegründung (BFH Urteil vom 13.9.2017, II R 54/15, Rn. 37). Die Finanzverwaltung hat ihre Verwaltungsanweisungen zu Schenkungen unter Beteiligung von KapGes überarbeitet und die Rspr. des BFH aufgenommen (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20.4.2018).

Der BFH hat in der Urteilsbegründung der o.g. Entscheidungen immer wieder Bezug genommen auf die Mitwirkung des Gesellschafters und die Minderung seines künftigen Ausschüttungsvolumens zugunsten der ihm nahestehenden Person. Alle drei Urteilsfälle waren auch entsprechend gelagert. Und nur auf diese bezieht sich die Aussage, dass eine KapGes nicht Schenker sein kann.

Unklar ist, ob die Schenkung einer GmbH vorliegen kann, wenn

• kein Gesellschafter an dem Vertrag mitgewirkt hat oder

• der Empfänger keine dem mitwirkenden Gesellschafter nahestehende Person ist.

Weiterhin ist offengeblieben, ob eine freigebige Zuwendung auch dann vorliegt, wenn die überhöhten Entgelte das Ausschüttungsvolumen aller Gesellschafter mindern. In den oben genannten Urteilen war dies unproblematisch.

Eine freigebige Zuwendung zwischen den Gesellschaftern liegt hingegen vor, wenn ein Gesellschafter auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch zugunsten eines Mitgesellschafters verzichtet. In diesem Fall wird eine bereits bestehende Forderung übertragen. Diese Übertragung führt zu einer Bereicherung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Nicht geklärt ist, ob nach den neuen Rechtsansichten des BFH auch disquotale Gewinnausschüttungen zu freigebigen Zuwendungen zwischen den Gesellschaftern führen können. Im o.g. Ländererlass wird unter Abschnitt 2.6.4 ausgeführt, dass auch in Fällen einer nicht leistungsbezogen bestimmten disquotalen Gewinnausschüttung regelmäßig eine freigebige Zuwendung vorliege.

3.1.6. Schenkungsteuer bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen

Bei disquotalen Einlagen in das Gesellschaftsvermögen einer GmbH liegt keine freigebige Zuwendung an die anderen Gesellschafter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Für Vorgänge nach dem 13.12.2011 ist aber § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen. Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer KapGes, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürlichen Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erbringt. In diesen Fällen ist die Bereicherung wie folgt zu ermitteln:

• Bewertung der GmbH nach den allgemeinen Grundsätzen – vor und nach der Einlage

• Aufteilung des gemeinen Werts auf die Gesellschaft gem. § 97 Abs. 1b BewG

• Differenz des Anteilswerts = Werterhöhung i.S.d. § 7 Abs. 8 ErbStG

Die Werterhöhung kann sich beispielsweise im vereinfachten Ertragswertverfahren dadurch ergeben, dass junges Betriebsvermögen gem. § 200 Abs. 4 BewG gesondert anzusetzen ist. Zu beachten ist, dass die Bereicherung nach § 7 Abs. 8 ErbStG nicht nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigt ist, da keine Übertragung von Anteilen erfolgt.

Zur Steuerbarkeit einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG hat der BFH mit Urteil vom 5.2.2020 entschieden. Da § 7 ErbStG für disquotale Einlagen bei Mitunternehmerschaften keine spezielle Regelung enthält, muss eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geprüft werden. Fraglich ist, wer der Bedachte der disquotalen Einlage ist – der Mitgesellschafter oder die Gesamthandsgemeinschaft! Wer Bedachter in diesem Sinne ist, bestimmt sich nach der bisherigen Rspr. ausschließlich nach dem Zivilrecht (vgl. u.a. BFH vom 13.9.2017, II R 54/15, m.w.N.). Der BFH hat seine Auffassung in diesem Punkt geändert. Führt ein Gesellschafter dem Gesellschaftsvermögen einer KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Der andere Gesellschafter wird dadurch bereichert, dass sich seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen der KG entsprechend erhöht, so der Leitsatz des BFH (BFH vom 5.2.2020, II R 9/17, LEXinform 0951218). Der BFH hat weiter ausgeführt, dass eine freigebige Zuwendung auch dann vorliege, die Einlage im Verhältnis zur KG gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, weil sie den Gemeinschaftszweck fördert. Denn bereichert wird nicht die Gesamthandsgemeinschaft (hier die KG), sondern der andere Mitgesellschafter. Insoweit entspricht der Bedachte i.S.d. Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten i.S.d. Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen, hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer PersGes an einer Schenkung nicht fest.

3.1.7. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Auflage – Rechtslage ab 1.1.2009

Für gemischte Schenkungen und Schenkungen unter einer Auflage (Leistungs-, Duldungs- bzw. Nutzungsauflage) wird die Bereicherung in Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 ErbStG dergestalt ermittelt, dass von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Steuerwert abgezogen werden. Entsprechende Regelungen sind in R E 7.4 ErbStR zu finden.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Für den Steuerwert der Schenkung sind die allgemeinen Steuerbefreiungen anwendbar, bei Schenkung eines vermieteten Wohnhauses gilt beispielsweise § 13d Abs. 1 ErbStG.

Ein Abzug der Gegenleistung, Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen ist nach § 10 Abs. 6 ErbStG beschränkt, wenn die Auflage bereits bei der Bewertung des Vermögens berücksichtigt wird (vgl. R E 7.4 Abs. 2 ErbStR).

Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch mindert den Erwerb des Bedachten auch dann, wenn an dem Zuwendungsgegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht. Der Nießbrauch des Schenkers erhält einen Rang nach dem Nießbrauch des Dritten. § 6 Abs. 1 BewG gilt nicht für einen am Stichtag entstandenen, aber nachrangigen Nießbrauch. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung sind der vorrangige und der nachrangige lebenslange Nießbrauch (als einheitliche Last) nur einmal mit dem höheren Vervielfältiger gem. § 14 BewG zu berücksichtigen (BFH Urteil 6.5.2020, II R 11/19 LEXinform 5023158 sowie inhaltsgleich II R 12/19).

Bei der Ermittlung der Bereicherung bei einer Schenkung unter Auflage ist eine aufschiebende bedingte Last auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts zu bewerten. Dabei wird der Kapitalwert einer lebenslänglichen Leistung mit dem bei Bedingungseintritt geltenden Vervielfältiger berechnet. Eine Abzinsung der aufschiebend bedingten Last für die Schwebezeit zwischen dem Rechtsgeschäft und dem Bedingungseintritt findet nicht statt, so der BFH in seiner Entscheidung vom 15.7.2021 (BFH vom 15.7.2021, II R 26/19, LEXinform 0952298).

3.1.8. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008

Insbes. der bei einer Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage zu beachtende § 25 ErbStG a.F. führte in der alten Rechtslage zu Abweichungen.

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.2. Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer

Die Vfg. der OFD Erfurt vom 9.7.2002 (DStR 2002, 1305) nimmt zur Bewertung übernommener Pflegeleistungen als Gegenleistung bei gemischten Schenkungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) wie folgt Stellung:

Eine Pflegeverpflichtung ist als Last zu berücksichtigen, wenn ein Pflegefall tatsächlich eingetreten ist und eine Pflegeleistung erbracht wird. Liegt eine Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 15 SGB XI vor, kann bei der Bewertung der Pflegeleistung als Jahreswert – soweit sich kein anderer Anhaltspunkt aus den getroffenen Vereinbarungen ergibt – das Zwölffache der in der gesetzlichen Pflegeversicherung vorgesehenen monatlichen Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden. Diese beträgt bei

Die Beträge sind zu kürzen, soweit

• Sachleistungen durch professionelle Pflegekräfte in Anspruch genommen werden oder

• die pflegebedürftige Person Pflegegeld aus der Pflegeversicherung oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften erhält und dieses zu Lebzeiten an die verpflichtete Pflegeperson weitergibt; die Weitergabe selbst ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG steuerfrei.

Diese Grundsätze gelten für den Ansatz und die Bewertung von Nachlassverbindlichkeiten aus Pflegeleistungen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG entsprechend.

3.3. Sachliche Steuerpflicht bei Erwerben von Todes wegen

Die sachliche Steuerpflicht zur ErbSt wird durch § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 ErbStG bestimmt. Als Erwerbe von Todes wegen werden insbes. folgende Fälle erfasst:

• der Erbanfall beim Erben (Grundfall der Erbfolge, gesetzliche oder gewillkürte Erbfolge),

• der Anspruch auf ein Vermächtnis (§ 2147 BGB),

• der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch (§ 2303 BGB),

• Erwerbe durch Schenkung auf den Todesfall (insbes. bei Gesellschaftsanteilen, z.B. im Rahmen der sog. Fortsetzungsklausel bei Personengesellschaften, wenn die Abfindung der Erben niedriger ist als der Abfindungsanspruch),

• die Abfindung für einen Verzicht auf einen entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft.

Bei einem Vermächtnis erhält der Begünstigte aus dem Testament oder Erbvertrag einen Vermögensvorteil (§§ 1939, 2147 BGB). Der Vermächtnisnehmer selbst wird hierdurch nicht Erbe, sondern erwirbt lediglich einen Herausgabeanspruch gegenüber dem Erben. Der Erbe wird durch das Vermächtnis beschwert (§ 2174 BGB). Bei einem Sachvermächtnis ist der Gegenstand zunächst Teil des Nachlasses und fällt dem Erben zu. Dieser überträgt danach das Eigentum an den Begünstigten (Vermächtnisnehmer). Aus Sicht des Vermächtnisnehmers liegt ein Erwerb von Todes wegen vor (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Aus Sicht des Erben ist der Wert (i.d.R. Steuerwert des Gegenstandes) als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Der Erbe wird insoweit nicht bereichert. Ohne besondere Bestimmungen entsteht der Anspruch beim Vermächtnisnehmer mit dem Tod des Erblassers (§ 2176 BGB). Die ErbSt entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch beim Vermächtnisnehmer bereits mit dem Tod des Erblassers und nicht erst mit der späteren Eigentumsübertragung durch den Erben.

Besonderheiten können sich ergeben, wenn das Vermächtnis erst später fällig wird, z.B. beim Tod des Beschwerten (d.h. des Erben), vgl. hierzu § 6 Abs. 4 ErbStG. In diesem Fall erwirbt der Vermächtnisnehmer nicht vom ursprünglichen Erblasser, sondern vom Beschwerten. Wichtig ist dieser Aspekt bei Berechnung der ErbSt des Beschwerten, denn in diesem Fall darf die Vermächtnislast noch nicht als Nachlassverbindlichkeit angesetzt werden. Weitere Auswirkungen können sich z.B. bei der Steuerklasse und damit auch bei den Freibeträgen ergeben. § 6 Abs. 4 ErbStG stellt eine Gleichbehandlung mit den Nacherbschaften her.

Ist ein Vermächtnis erst mit dem Tod des beschwerten Erben fällig und ein zweiter Vermächtnisnehmer für den Fall bestimmt, dass der erste Vermächtnisnehmer vor Fälligkeit des Vermächtnisses verstirbt, erwirbt – sollte sich dies realisieren – der zweitberufene Vermächtnisnehmer von dem beschwerten Erben, nicht aber vom erstberufenen Vermächtnisnehmer. Zeitpunkt des Erwerbs ist der Tod des Erben. Ob zivilrechtlich die beiden Vermächtnisse als Vor- und Nachvermächtnis zu qualifizieren sind, ist für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht erheblich (BFH vom 31.8.2021, II R 2/20, LEXinform 0952716).

Hinterbliebenenbezüge des Erblassers unterliegen nicht der ErbSt, wenn diese kraft Gesetzes entstehen, z.B. Versorgungsansprüche auf Grund von Beamtengesetzen oder auch aus der Verwitwetenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Einzelheiten hierzu vgl. R E 3.5 ErbStR. Private Hinterbliebenenansprüche (z.B. aus Lebensversicherungsverträgen) sind unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Verträge zugunsten Dritter stpfl.

Zum Anwendungsbereich des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG hat der BFH klargestellt, dass diese Vorschrift nur positive Erwerbe besteuert. Der Ansatz eines negativen Erwerbs ist ausgeschlossen.

§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG fingiert einen Erwerb von Todes wegen, wenn bei einer Anwachsung der Anteilswert Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. In diesen Fällen liegt ein Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall vor.

Betroffen sind insbes. die »Fortsetzungsklauseln« bei PersGes (§§ 736, 738 BGB). In diesen Fällen fällt der Gesellschaftsanteil nicht in den Nachlass, der Anteil wächst den übrigen Gesellschaftern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Grundlage an. Den Erben steht ein Abfindungsanspruch zu, dieser gehört zum erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Abfindungsanspruch ist als Forderung mit dem Nennwert zu bewerten.

Da die Anwachsung nicht durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst wird, hat der Gesetzgeber einen Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG fingiert. Dies gilt aber nur, soweit der gemeine Wert des Anteils höher ist als der Abfindungsanspruch. Im Entscheidungsfall war aber der Abfindungsanspruch der Erben höher als der gemeine Wert des KG-Anteils. Der Kläger begehrte einen negativen Erwerb in analoger Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG. Sowohl das FG als auch der BFH bestätigten die Auffassung des FA. Ein negativer Erwerb ist nicht anzusetzen. Eine erweiternde Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist auch nicht in den Fällen oder mit Rücksicht auf diejenigen Fälle geboten, in denen die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters sind. Auch in diesen Fällen entspräche es nicht der Zielsetzung der Vorschrift, einen negativen Erwerb zu berücksichtigen, der mit anderen positiven Erwerben von Todes wegen zu verrechnen wäre und zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer der Erben führte (BFH vom 8.6.2021, II R 2/19, LEXinform 0952140).

Abfindungen für den Verzicht auf eine behauptete Erbenstellung werden von § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG i.d.F. des StUmgBG erfasst, wenn der Verzicht nach dem 24.6.2017 erklärt wird (BFH Beschluss vom 1.12.2021, II B 34/21, LEXinform 4242759). Eine Rückwirkung der Neuregelung hat der BFH ausgeschlossen, da die gesetzliche Regelung eindeutig sei.

3.4. Ergänzende Hinweise zur ErbSt

Die ErbSt entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. In § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a–j ErbStG wird die Steuerentstehung für besondere Einzelfälle geregelt. So entsteht die Steuer bei Pflichtteilsansprüchen erst mit der tatsächlichen Geltendmachung. Erst zu diesem Zeitpunkt ist auch die Pflichtteilslast beim Erben als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Bei Erwerben durch Erfüllung einer Auflage erst mit dem Zeitpunkt der Erfüllung bzw. der Ausführung der Auflage.

Zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Erwerb nach italienischem Erbrecht hat der BFH klargestellt, dass auch auf den Zeitpunkt des Todes abzustellen sei. Unerheblich sei die Entstehung der ErbSt nach italienischem Recht (erst mit der notwendigen Annahme der Erbschaft), vgl. BFH vom 17.11.2021 (II R 39/19, LEXinform 0952610). Die Nichtzulassungsbeschwerde hatte daher keinen Erfolg, grundsätzliche Bedeutung in dieser Rechtsfrage lag aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts nicht vor.

Schuldner der ErbSt ist gem. § 20 Abs. 1 ErbStG der Erwerber. Beim Erwerber handelt es sich um die Person, die durch den Erbanfall bereichert wurde, in der Regel der Erbe. Der ErbSt-Bescheid ist daher gegenüber dem Erben als Inhaltsadressat bekannt zu geben.

Sind die Erben noch nicht bekannt und besteht eine Nachlasspflegschaft (§ 1960 Abs. 2, § 1961, § 1962 BGB), kann ErbSt gegen die unbekannten Erben festgesetzt werden. Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben i.S.d. § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB ist als zunächst abstraktes Subjekt, das sich später als eine Person oder – wenn der Nachlasspfleger nicht von vornherein als Pfleger für eine Einzelperson bestellt worden ist – als eine Mehrheit konkreter Personen erweisen kann, ein Steuerschuldner vorhanden, der Beteiligter eines Steuerschuldverhältnisses sein kann (BFH Beschluss vom 21.12.2004, II B 110/04 und BFH vom 17.6.2020, II R 40/17, LEXinform 0457391). Die Festsetzung von Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben ist zulässig, wenn hinreichend Zeit zur Verfügung stand, die Erben zu ermitteln. Für eine Erbenermittlung, die keine besonderen Schwierigkeiten aufweist, ist ein Zeitraum von einem Jahr ab dem Erbfall in der Regel angemessen. Jedenfalls nach Ablauf von drei Jahren und fünf Monaten ist es auch bei besonders schwierigen Erbenermittlungen nicht zu beanstanden, Erbschaftsteuer gegen unbekannte Erben festzusetzen, vgl. o.g. BFH vom 17.6.2020. Die Besteuerungsgrundlagen sind bei noch nicht ermittelten Erben gem. § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen. In diesen Fällen ist der ErbSt Bescheid dem Nachlasspfleger bekanntzugeben.

Die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer beginnt nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kj., in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat (Anlaufhemmung für die Festsetzungsfrist). Der Erwerber muss mit einer solchen Zuverlässigkeit und Gewissheit Kenntnis von seinem unangefochtenen Erbschaftserwerb erlangt haben, dass er in der Lage ist und von ihm deshalb auch erwartet werden kann, seine steuerlichen Anmelde- und Anzeigepflichten zu erfüllen. Ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe erlangt Kenntnis von dem Erwerb, wenn er zuverlässig erfahren und somit Gewissheit erlangt hat, dass der Erblasser ihn durch wirksame letztwillige Verfügung zum Erben eingesetzt hat. Wird durch gerichtliche Entscheidung die Wirksamkeit einer letztwilligen Verfügung festgestellt, liegen regelmäßig keine ernstlichen Zweifel an dem Bestand dieser Verfügung mehr vor. Mit der einmal erlangten Kenntnis ist die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht und eine Verlängerung der Anlaufhemmung nicht mehr möglich (BFH vom 27.4.2022, II R 17/20, LEXinform 0952929).

4. Der steuerpflichtige Erwerb

Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Die Wertermittlung richtet sich nach den §§ 10 ff. ErbStG. Siehe dazu das Veranlagungsschema in R E 10.1 ErbStR.

Beim Erwerb durch Erbanfall sind zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs außer den Erblasserschulden (geerbte Schulden § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) weitere Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen (→ Erbrecht) vgl. unter 8.1 und 8.2. Für die Abzugsfähigkeit der geerbten Schulden ist weder die Fälligkeit noch die Entstehung der Schuld im Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgebend. Es kommt hier allein auf die wirtschaftliche Verursachung durch den Erblasser an (»…vom Erblasser herrührende Schulden…«). Dies hat der BFH zu Steuerschulden entschieden (BFH Urteil vom 7.12.2012, II R 15/11, BStBl II 2012, 790), vgl. auch R E 10.8 Abs. 3 ErbStR.

Neben Verpflichtungen aus Pflichtteilen, Vermächtnissen und Auflagen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) gehören dazu auch die Bestattungskosten des Erblassers sowie die Kosten der Abwicklung, Regelung, Verteilung und Erlangung des Erwerbs, für die ohne Nachweis insgesamt ein Pauschbetrag von 10 300 € abgezogen werden kann (sog. Erbfallkosten § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG, R E 10.9 ErbStR, H E 10.9 [Aufteilung des Pauschbetrags] ErbStH; vgl. unter 8.3).

5. Freibeträge

5.1. Allgemeines

Die Bereicherung des Erwerbs wird um die dem Erwerber zustehenden Freibeträge gekürzt.

Welcher Freibetrag dem jeweiligen Erwerber zusteht, richtet sich nach seiner Steuerklasse (§ 15 ErbStG).

5.2. Die Steuerklassen

Da die anzuwendenden Steuersätze und persönlichen Freibeträge vorwiegend von der »Nähe des Verwandtschaftsverhältnisses« abhängen, werden die jeweiligen Erwerber gesetzlich in bestimmte Steuerklassen eingeordnet. Die in § 15 ErbStG geregelte Zuordnung der Erwerber in bestimmte Steuerklassen wurde nicht geändert.

Abb.: Steuerklassen bei der ErbSt nach § 15 ErbStG

Für die Einordnung zur Steuerklasse I bei Kindern sind die bürgerlich-rechtlichen Vorschriften maßgebend. Damit erhält ein Kind nur die Steuerklasse I, wenn der Erwerb von einem rechtlichen Elternteil erfolgt. Die biologische Abstammung ist hingegen ohne Bedeutung. Erwirbt ein Kind von seinem biologischen Vater, der nicht zugleich auch der rechtliche Vater ist, so wird dieser Erwerb nach der Steuerklasse III besteuert (BFH vom 5.12.2019, II R 5/17).

5.3. Die Freibeträge im Einzelnen

Seit 2009 gelten folgende Freibeträge:

Abb.: Freibeträge nach §§ 16 und 17 ErbStG ab 2009

Urenkeln steht dann lediglich der Freibetrag i.H.v. 100 000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu, wenn Eltern und Großeltern noch nicht vorverstorben sind (BFH Beschluss vom 27.7.2020, II B 39/20).

Bei beschränkter Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i.V.m. § 121 BewG) ist nur Inlandsvermögen und nicht der gesamte Vermögensanfall stpfl. Der persönliche Freibetrag wird gem. § 16 Abs. 2 ErbStG um einen Teilbetrag vermindert, der dem Anteil des nicht steuerbaren Vermögens zum gesamten Vermögensanfall entspricht. Hierdurch soll eine Besserstellung der beschränkten Steuerpflicht im Vergleich zur unbeschränkten Steuerpflicht verhindert werden.

Beispiel 4:

Lösung 4:

6. Die Steuersätze

Seit 2009 sind folgende Steuersätze zu beachten:

Abb.: Steuersätze gem. § 19 ErbStG ab 2009

Beispiel 5:

Lösung 5:

Hinweis:

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG kommt nur beim Erwerb durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in Betracht (§ 19a Abs. 1 ErbStG). Erwerbe durch juristische Personen und Vermögensmassen sind nicht begünstigt (vgl. auch § 97 Abs. 2 BewG).

Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Das sind bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG 15 % und bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG 0 % des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG.

In den Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 ErbStG überschritten wird, kann der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden. Umfasst das auf einen Erwerber übertragene tarifbegünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen. Ist der Steuerwert des gesamten tarifbegünstigten Vermögens nicht insgesamt positiv, kommt die Tarifbegrenzung nicht in Betracht.

Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiterübertragen, ist der Entlastungsbetrag zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

Ausländische Steuern können nach Maßgabe des § 21 ErbStG auf die deutsche ErbSt angerechnet werden. Vorrangig gelten die in einem etwaigen DBA enthaltenen Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (Liste der DBA auf dem Gebiet der ErbSt vgl. H E 2.1 ErbStH, Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweiz, USA).

Beispiel 6:

Lösung 6:

7. Steuerbefreiung nach § 5 ErbStG

Der ErbSt unterliegen Erwerbe von Todes wegen (insbes. durch Erbanfall) und der SchenkSt unterliegen insbes. freigebige Zuwendungen. Daher enthält § 5 ErbStG eine Steuerbefreiung für Ansprüche aus dem Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Erfolgt ein Zugewinnausgleich zu Lebzeiten, liegt keine freigebige Zuwendung vor, da ein gesetzlicher Anspruch nach §§ 1372 BGB ff. besteht. Der Anspruch beruht auf dem Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB). Die Steuerbefreiung in § 5 Abs. 2 ErbStG ist daher auch klarstellend, da bereits die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht erfüllt sind. Dies gilt auch für die sog. Güterstandsschaukel (vgl. H E 5.2 »Vertragliche Beendigung der Zugewinngemeinschaft mit anschließender Neugründung« ErbStH).

§ 5 ErbStG unterscheidet folgende Fälle:

• § 5 Abs. 1 ErbStG: der überlebende Ehegatte wird Erbe und daher erfolgt kein tatsächlicher Zugewinnausgleich (= sog. erbrechtliche Lösung) und

• § 5 Abs. 2 ErbStG: der Zugewinnausgleich in anderen Fällen (= sog. güterrechtliche Lösung).

Die erbrechtliche Regelung i.S.d. § 5 Abs. 1 ErbStG kommt zur Anwendung, wenn der überlebende Ehegatte Erbe wird. Der Zugewinnausgleich erfolgt in diesem Fall entweder durch den Erbteil im Rahmen der gewillkürten Erbfolge oder pauschal durch Erhöhung des gesetzlichen Erbteils um ein Viertel (§ 1371 Abs. 1 BGB). Hierbei ist es unerheblich, ob und welcher der Ehegatten tatsächlich einen Zugewinn erzielt hat. Der Zugewinn ist in diesem Fall Teil der Erbmasse und somit grds. im Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) enthalten. Für Zwecke der ErbSt sieht § 5 Abs. 1 ErbStG daher eine fiktive Ermittlung des Zugewinnausgleichs vor, dieser wird als Freibetrag gewährt und gleich somit den erhöhten Erbteil aus. Einzelheiten zur Berechnung vgl. R E 5.1 ErbStR.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Die Berechnung des Zugewinns (Anfangs- und Endvermögen zu Verkehrswerten) erfolgt ausschließlich zur Bestimmung des Freibetrages nach § 5 Abs. 1 ErbStG. Daher enthält § 5 Abs. 1 ErbStG eine Reihe von Einschränkungen, vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2–4 ErbStG sowie R E 5.1 Abs. 3 ErbStR.

Im Rahmen des JStG 2020 hat der Gesetzgeber § 5 Abs. 1 ErbStG um einen Satz 6 ergänzt. Der Freibetrag nach § 5 Abs. 1 ErbStG wird zukünftig gekürzt, wenn der Nachlass steuerbefreites Vermögen enthält. Die fiktive Zugewinnausgleichsforderung wird nur noch im Verhältnis des stpfl. Nachlasses zum Nachlass insgesamt angesetzt. Dies bedeutet insbes. bei Steuerbefreiungen nach § 13a bis § 13c ErbStG sowie bei einer Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG eine deutliche Verschärfung. Zu berücksichtigen sind dabei nur Steuerbefreiungen, die sich auf die Bereicherung des überlebenden Ehegatten bzw. Lebenspartners auswirken. Die Neuregelung gilt für Erwerbe nach dem 28.12.2020 (§ 37 Abs. 18 ErbStG). Zur Neuregelung vgl. auch ausführlich mit Beispielen die gleich lautenden Ländererlasse vom 13.9.2021 (LEXinform 7012932).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Die Berechnung des Zugewinns erfolgt nach §§ 1373–1377 BGB.

Nach § 1376 Abs. 1 BGB wird der Berechnung des Anfangsvermögens der Wert zugrunde gelegt, den das beim Eintritt des Güterstands vorhandene Vermögen in diesem Zeitpunkt, das dem Anfangsvermögen hinzuzurechnende Vermögen im Zeitpunkt des (dinglichen) Erwerbs hatte. Durch die Geldentwertung eingetretenen, nur nominellen Wertsteigerungen des Anfangsvermögens und der Vermögensgegenstände, die diesem zuzurechnen sind, führen nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung nicht zu einem Anspruch auf Zugewinnausgleich. Der durch den Kaufpreisschwund des Geldes verursachte, unechte Zugewinn ist dadurch von der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung auszunehmen, dass die nach § 1374 Abs. 1 BGB anzusetzenden (positiven) Anfangsvermögen beider Ehegatten mit dem Preisindex für die Lebenshaltung bei Beendigung des Güterstands multipliziert und durch den Index bei Beginn des Güterstands dividiert werden. Bei den dem Anfangsvermögen nach § 1374 Abs. 2 BGB hinzuzurechnenden Vermögensgegenständen ist statt des Preisindexes bei Beginn des Güterstands der für den Zeitpunkt des Erwerbs maßgebende zu berücksichtigen. Die Inflationsbereinigung ist auch geboten, soweit Geldforderungen oder Geldschulden betroffen sind. Der Geldwertschwund ist auch bei der Beendigung durch den Tod eines Ehegatten zu berücksichtigen. Die zivilrechtliche Rspr. zur Berücksichtigung der Geldentwertung bei der Berechnung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich ist für die Auslegung und Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG maßgebend. Dies schließt die Indexierung ein (BFH vom 22.7.2020, II R 42/18, Rz. 21 LEXinform 0952102). Zur Indexierung vgl. auch H E 5.1 Abs. 2 »Wertsteigerung infolge des Kaufkraftschwundes« ErbStH sowie BMF vom 29.1.2021, BStBl I 2021, 247).

Ein nach Eintritt in den Güterstand der Zugewinngemeinschaft von Todes wegen erworbener Pflichtteilsanspruch ist eine rechtlich geschützte Position von wirtschaftlichem Wert, die bei Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung dem Anfangsvermögen des erwerbenden Ehegatten hinzuzurechnen ist (BFH vom 22.7.2020, II R 42/18, LEXinform 0952102).

Von der güterrechtlichen Lösung spricht man, wenn der Ehegatte von der Erbschaft ausgeschlossen ist, ihm auch kein Vermächtnis zugewandt wird oder die Erbschaft ausschlägt. In diesem Fall wird tatsächlich ein Zugewinn – auch außerhalb des Steuerrechts – nach den Vorschriften der §§ 1373–1390 BGB berechnet. Der tatsächlich durchgeführte Zugewinnausgleich unterliegt nicht der ErbSt, § 5 Abs. 2 ErbStG. Im Rahmen der güterrechtlichen Lösung steht dem Ehegatten neben dem tatsächlichen (güterrechtlichen) Zugewinnausgleichsanspruch (§ 1378 BGB) zusätzlich der kleine Pflichtteil zu. Steuerbar ist im Ergebnis nur der kleine Pflichtteil, § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alt. ErbStG. Der überlebende Ehegatte wird in diesem Fall nicht Erbe und hat gegenüber den Erben einen Anspruch auf Ausgleich des Zugewinns und auf den kleinen Pflichtteil. Aus Sicht der Erben sind beide Verpflichtungen als Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähig. Für den Pflichtteil gilt dies jedoch nur, wenn dieser auch tatsächlich geltend gemacht wird.

8. Berücksichtigung von Schulden

8.1. Grundsätze zum Abzug von Schulden

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 ErbStG sind vom gesamten Vermögensanfall die Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 ErbStG berücksichtigt worden sind. § 10 Abs. 6 ErbStG schränkt den Schuldenabzug wie folgt ein:

• nicht abzugsfähig sind Schulden, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen (§ 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG);

• Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 3 und Satz 9 ErbStG);

• Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind keine Nachlassverbindlichkeiten (vgl. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG betriebliche Schulden eines Einzelunternehmens sind vorrangig Betriebsvermögen, → Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer);

• Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 10 ErbStG);

• Schulden und Lasten, die mit keinen Nachlassgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind anteilig allen Vermögensgegenständen zuzurechnen (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG, z.B. Pflichtteilslasten, Konsumentendarlehen, Zugewinnausgleichsanspruch), vgl. Berechnungsbeispiel unter 8.2.

8.2. Einzelfälle

Die ErbSt selbst ist zwar keine Erblasserschuld, aber eine Erbanfallschuld und somit eine Nachlassverbindlichkeit. Der BFH hat hierzu entschieden, dass die vom Erben als Gesamtrechtsnachfolger aufgrund Erbanfalls nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB geschuldete ErbSt eine Nachlassverbindlichkeit darstellt. Eine Beschränkung der Erbenhaftung für Erbschaftsteuerverbindlichkeiten ist nach § 2059 Abs. 1 Satz 2 BGB ausgeschlossen. Bei der Inanspruchnahme des Nachlasses nach § 20 Abs. 3 ErbStG besteht ein (Entschließungs-)Ermessen, sodass grundsätzlich keine Verpflichtung zur vorrangigen Inanspruchnahme besteht (BFH Urteil vom 4.6.2019, VII R 16/18, LEXinform 0951920). Bei der Ermittlung der Bereicherung ist die zu zahlende ErbSt dann aber gem. § 10 Abs. 8 ErbStG nicht abzugsfähig.

Zur Abzugsfähigkeit der ESt des Erblassers als Nachlassverbindlichkeit hat der BFH bereits mehrfach entschieden (u.a. BFH vom 14.12.2004, II R 35/03; BFH vom 4.7.2012, II R 15/11). Unproblematisch ist die ESt-Schuld aus Veranlagungszeiträumen, die im Zeitpunkt des Todes bereits abgelaufen sind. Für diese ist die ESt im Zeitpunkt des Todes bereits entstanden (vgl. auch R E 10.8 Abs. 2 ErbStR). Für die ESt Todesjahres gilt dies jedoch nicht. Die Finanzverwaltung hat ihre früher ablehnende Auffassung zur ESt-Schuld aus dem Todesjahr aufgegeben. Nach R E 10.8 Abs. 3 ErbStR sind diese grds. als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Dies geht auf die Entscheidung des BFH vom 4.7.2012 (II R 15/11) zurück. Danach muss die Verbindlichkeit vom Erblasser herrühren, nicht aber bereits entstanden sein. Im Fall der ESt muss die Schuld auf die vom Erblasser verwirklichten Tatbestände (Einkünfte) begründet sein. In einer aktuellen Entscheidung hat der BFH jedoch auch klargestellt, dass Steuerschulden nur dann abgezogen werden können, wenn sie im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. Daran fehle es, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt nicht damit gerechnet werden könne, dass der Steuergläubiger seine Forderung geltend machen werde, so der BFH (BFH vom 11.7.2019, II R 36/16, LEXinform 0951076). Ändern sich die Verhältnisse nachträglich in der Weise, dass entgegen der Erwartung zum Todeszeitpunkt mit einer Geltendmachung der Steuerforderung zu rechnen ist, ist dies ein rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Ist ein Erbe aus Gründen, die ausschließlich in seiner Person ihre Ursache haben, verpflichtet, das Erbe an einen Dritten weiterzuleiten, stellt diese Verpflichtung keine vom Erwerb abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit i.S.d. § 10 Abs. 5 ErbStG (BFH vom 11.7.2019, II R 4/17, LEXinform 0951260). Im Entscheidungsfall wurde der Kläger, ein Pfarrer, aufgrund eines Testamentes Alleinerbe. Er zeigte die Erbschaft dem Landeskirchenamt an und stellte das Erbe vollumfänglich seiner Kirchengemeinde zur Verfügung. Das FA setzte die ErbSt gegenüber dem Pfarrer und nicht gegenüber der Kirchengemeinde fest. Der BFH hat die Klage als unbegründet zurückgewiesen. Der Kläger und nicht die Gemeinde sei testamentarisch Erbe geworden. Die Übertragung des Erbes auf die Gemeinde befreie den Pfarrer nicht von der ErbSt. Die Weiterleitung des Erbes könne nicht als Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das FG sei zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Weiterleitungsverpflichtung, die der Dienstherr des Klägers ausgesprochen hat, nicht zu einem Abzug nach § 10 Abs. 5 ErbStG führt.

Für Zwecke der ErbSt stellt § 10 Abs. 3 ErbStG klar, dass infolge eines Erbanfalls vereinigte Rechte und Pflichten nicht als erloschen gelten. Hatte beispielsweise der Erblasser eine Forderung gegenüber dem Erben, so erlischt zivilrechtlich aufgrund Konfusion der bestehende Anspruch. Erbschaftsteuerlich ist gem. § 10 Abs. 3 ErbStG die Forderung aber als Teil des Vermögensanfalls zu erfassen, obwohl die Forderung gegenüber dem Erben selbst besteht. Dies gilt auch im Zusammenhang mit Pflichtteilsansprüchen. Der Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten kann die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches noch nachholen. Dies gilt, solange der Pflichtteilsanspruch nicht verjährt ist. In diesem Fall kann ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit in Betracht kommen. Erbschaftsteuerlich ist die Geltendmachung entscheidend für den Ansatz der Pflichtteilsschuld als Nachlassverbindlichkeit (vgl. Formulierung in § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Gleiches gilt für die Erfassung der Pflichtteilsforderung als Erwerb von Todes wegen (vgl. Formulierung in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). In seiner Entscheidung vom Februar 2020 hat dies der BFH nochmals bestätigt. Im Erbschaftsteuerrecht seien die infolge des Erbanfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung zivilrechtlich erloschenen Rechtsverhältnisse gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG nicht erloschen. Diese Fiktion umfasse auch das Recht des Pflichtteilsberechtigten, der Alleinerbe des Pflichtteilsverpflichteten ist, die Geltendmachung des Pflichtteils fiktiv nachzuholen. Die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG reiche jedoch nicht so weit, dass der zivilrechtlich aufgrund Konfusion erloschene Pflichtteilsanspruch auch dann noch geltend gemacht werden könne, wenn er im Zeitpunkt der Geltendmachung zivilrechtlich verjährt war, so der BFH in den Leitsätzen (BFH vom 5.2.2020, II R 17/16, LEXinform 0950831 und BFH Urteil 5.2.2020, II R 1/16 LEXinform 0950833).

Als Reaktion auf die BFH-Rspr. zum unbegrenzten Abzug von Pflichtteilsschulden im Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen hat der Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2020 § 10 Abs. 6 ErbStG angepasst. Künftig sind Schulden und Lasten, die in keinem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen, anteilig allen Vermögensgegenständen zugerechnet werden. Die Neuregelung gilt für Erwerbe nach dem 28.12.2020 (§ 37 Abs. 18 ErbStG). Zur Neuregelung vgl. auch ausführlich mit Beispielen die gleich lautenden Ländererlasse vom 13.9.2021 (LEXinform 7012932).

Beispiel aus der Gesetzesbegründung zur Berechnung der abzugsfähigen Schulden nach dem JStG 2020:

Lösung:

Das Beispiel aus der Gesetzesbegründung zeigt, die nun erforderlichen – umfangreichen – Berechnungsschritte. Berechnungsschritte bei Nachlass mit § 13a Vermögen und stpfl. Nachlass:

1. Schritt

2. Schritt

3. Schritt

4. Schritt

5. Schritt

8.3. Erbfallschulden und Pauschbetrag

Neben den vom Erblasser herrührenden Schulden (= Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) und den Verbindlichkeiten aus Auflagen, Vermächtnissen und Pflichtteilsansprüchen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG), sind auch die durch den Erbfall selbst entstandenen Schulden abzugsfähig (= Erbfallschulden). § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zählt hierzu insbes. die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Grabpflege und für ein angemessenes Grabdenkmal. Kosten, die nach Abschluss der Bestattung und Herrichten eines ersten Grabdenkmals entstehen, sind grds. nicht als Erbfallschulden abzugsfähig.

Zu den Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal können im Einzelfall aber auch Aufwendungen für eine Zweitgrabstätte gehören, wenn die erste Grabstätte nur als vorübergehende Ruhestätte des Verstorbenen bestimmt war (BFH vom 1.9.2021, II R 8/20, LEXinform 0952812). Die Angemessenheit eines Grabdenkmals richtet sich neben dem Umfang des Nachlasses nach der Lebensstellung des Erblassers. Entscheidend ist, was nach den in den Kreisen des Erblassers herrschenden Auffassungen und Gebräuchen zu einer würdigen Bestattung gehört (BFH vom 1.9.2021, II R 8/20, LEXinform 0952812). Streitig war die Berücksichtigung von Aufwendungen für ein Mausoleum i.H.v. 420 000 €. Berücksichtigt wurden zunächst nur die Aufwendungen für das zeitlich zuerst errichtete Grabdenkmal. Aufwendungen für eine Zweitgrabstätte sind nach Auffassung des BFH dann abzugsfähig, wenn die Erstgrabstätte lediglich eine provisorische Zwischenlösung dargestellt hat. Das FG muss zusätzlich über die Angemessenheit des Aufwands für die Zweitgrabstätte, ggf. über die Reduktion der Kosten auf ein angemessenes Maß entscheiden.

Unter die Erbfallschulden fallen weiterhin alle Kosten, die der Erbe zur Nachlassabwicklung tragen muss, wie z.B. Testamentseröffnung, Erteilung eines Erbscheins, Berichtigung des Grundbuchs. Auch Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe vermeintliche zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, sind als Nachlassregelungskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG steht dem Abzug nicht entgegen (BFH vom 6.11.2019, II R 29/16 und teilweise inhaltsgleich II R 6/17).

Steuerberatungskosten des Erben für die Nacherklärung von Steuern, die der Erblasser hinterzogen hat, sind als Nachlassregelungskosten abzugsfähig (BFH vom 14.10.2020, II R 30/19, LEXinform 0952387). Zur Berücksichtigung von Steuerberatungskosten für die Steuerangelegenheiten des Erblassers hat die Finanzverwaltung in einem gleich lautenden Ländererlass Stellung genommen (Erlass vom 9.2.2022, LEXinform 7013113). Vom Erben getragene Steuerberatungskosten, die im Rahmen der Einkommensteuerpflicht des Erblassers anfallen, insbesondere Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärung des Erblassers, können als Erblasserschulden abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG darstellen, soweit sie vom Erblasser herrühren. Eine solche Schuld setzt voraus, dass der Erblasser noch zu seinen Lebzeiten die Steuerberatung beauftragt hat (Verursacherprinzip). Hierunter fällt auch eine über den Tod des Erblassers hinausgehende Beauftragung, solange diese nicht durch eine Kündigung seitens des Erben beendet wird. Beauftragt erst der Erbe nach dem Tod des Erblassers die Steuerberatung, liegen keine Erblasserschulden vor.

Steuerberatungskosten, die dem Erben anlässlich einer Berichtigung für ursprünglich vom Erblasser abgegebene Steuererklärungen oder für die Nacherklärung von Steuern entstehen, die der Erblasser hinterzogen hat, sind als Nachlassregelungskosten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig (BFH vom 14.10.2020 II R 30/19, s.o.). Den Erben trifft als Gesamtrechtsnachfolger gem. § 153 Abs. 1 AO eine Berichtigungspflicht hinsichtlich der noch vom Erblasser abgegebenen Steuererklärungen, soweit er deren Unrichtigkeit erkennt. Die Abgabe von Steuererklärungen für solche Steuerverbindlichkeiten, die vom Erblasser herrühren und damit dem Grunde nach Nachlassverbindlichkeiten darstellen, gehört zu den vom Erblasser herrührenden steuerlichen Pflichten. Beauftragt der Erbe zur Erfüllung seiner vom Erblasser herrührenden steuerlichen Pflichten eine Steuerberatung, dienen diese Kosten dazu, den Umfang der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten zu klären. Stehen die Steuerberatungskosten im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen, gehören sie nicht zu den Kosten der Nachlassverwaltung nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG. Es ist unschädlich, dass die Kosten dem Grunde und der Höhe nach durch einen eigenen Entschluss des Erben ausgelöst werden. Durch den Ländererlass sind die Ausführungen in H E 10.7 [Steuerberatungskosten] ErbStH überholt und nicht mehr anzuwenden.

Zu den Nachlassregelungskosten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG fallen auch Kosten für die Haushaltsauflösung und die Räumung der Wohnung des Erblassers. Der BFH hat klargestellt, dass diese Kosten nicht zur Nachlassverwaltung zählen. Kosten für die Nachlassverwaltung sind nicht abzugsfähig. Kosten zur Regelung des Nachlasses sind hingegen abzugsfähig, vgl. hierzu BFH vom 14.10.2020, II R 30/19, LEXinform 0952387. Als Reaktion auf dieses Urteil hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung in einem gleich lautenden Ländererlass dargelegt (Erlass vom 9.2.2022, LEXinform 7013113). Kosten für die Räumung einer vom Erblasser selbst bewohnten Wohnung sind als Teil der Nachlassverwertung nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig, soweit sie sich auf die Eigenschaft der Wohnung als Nachlassgegenstand beziehen, weil Eigentum und Besitz des Erben geklärt sind oder sie zu den Kosten für das Herrichten der Wohnung zwecks Verkaufs, Vermietung oder Selbstnutzung zur Verwertung und damit zur Verwaltung des Nachlasses gehören.

Es liegen hingegen Nachlassregelungskosten i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG vor, soweit die Auflösung des Haushalts des Erblassers darauf gerichtet ist festzustellen, inwieweit die in der Wohnung befindlichen Gegenstände zum Nachlass gehören. Während die Durchsicht des gesamten Hausrats zur Feststellung des Nachlasses gehört, gehört das Ausräumen im Regelfall bereits zur Verwertung und damit zur Verwaltung des Nachlasses.

Kosten für die Auflösung des Haushalts und Räumung der Wohnung des Erblassers, welche in den ersten sechs Monaten nach dem Erbfall entstehen, sind aus Vereinfachungsgründen der Feststellung des Nachlasses zuzurechnen. Für anschließend entstehende Kosten hat der Stpfl. darzulegen, dass die Kosten aufgrund der Umstände des Einzelfalls zur Feststellung des Nachlasses gehören.

Zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Nachlassverwaltung gehört auch eine Vorfälligkeitsentschädigung. Zu den Nachlassverbindlichkeiten zählt die zugrunde liegende Darlehensverbindlichkeit. Die durch die Vorfälligkeitsentschädigung abgelösten Zinsen sind somit bereits als Teil dieser Darlehensverbindlichkeit berücksichtigt worden, dies hat der BFH klargestellt:

Wird nach Eintritt des Erbfalls ein Darlehen des Erblassers vorzeitig abgelöst, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung mit ihrem Zinsanteil nicht gesondert als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die Zinsen sind Teil der als Kapitalschuld zu bewertenden und als Erblasserschuld abziehbaren Darlehensverbindlichkeit (BFH vom 2.12.2020, II R 17/18, LEXinform 0951879).

Zur Abgrenzung von den Erblasserschulden ist entscheidend, dass die Erblasserschulden bereits im Zeitpunkt des Todes entstanden waren. Die Abgrenzung hat Bedeutung für den Ansatz des Pauschbetrages. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG sieht für Erbfallschulden einen Pauschbetrag von 10 300 € vor. Der Pauschbetrag gilt nur für Kosten des Erbanfalls und nicht für Schulden i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG. Kosten für die Pflege einer Grabstätte zählen grundsätzlich zu den Erbfallkosten i.S.d. Nr. 3, können aber auch unter die Nr. 1 fallen. So hat der BFH entschieden, dass Grabpflegekosten für eine Grabstätte, in der nicht der Erblasser, sondern eine dritte Person bestattet ist unter § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG fallen, wenn sich der Erblasser zur Übernahme dieser Kosten verpflichtet hatte und diese Verpflichtung auf den Erben übergeht. In diesem Fall übernimmt der Erbe eine bereits im Zeitpunkt des Todes bestehende Verpflichtung des Erblassers. Diese Kosten können dann nur in tatsächlicher Höhe angesetzt werden, der Pauschbetrag aus § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG gilt hier nicht. Ist in der Grabstätte aber sowohl der Erblasser als auch eine dritte Person bestattet, so fallen die Grabpflegekosten wiederum unter § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG (BFH vom 22.2.2020, II R 41/1/, LEXinform 0951587).

Der Pauschbetrag wird zusätzlich zu den Erblasserschulden angesetzt. Der Pauschbetrag gilt dabei für jeden Erbanfall nur einmal und muss auf die Erben aufgeteilt werden (grds. nach der Erbquote, abweichende Aufteilung zulässig, vgl. R E 10.9 Abs. 3 ErbStR). Der Pauschbetrag gilt auch bei beschränkter Steuerpflicht (R E 10.9 Abs. 4 ErbStR). Der Pauschbetrag kann auch dann vom Erben angesetzt werden, wenn dieser die Bestattungskosten nicht getragen hat. Voraussetzung ist nur, dass für den Erben Erwerbskosten angefallen sind (FG Münster vom 24.10.2019, 3 K 3549/17 Erb). Im Entscheidungsfall hatte der Nacherbe keine Bestattungskosten zu tragen, diese wurden bereits vom Vorerben übernommen. Das FG hat klargestellt, dass auch bei einer Nacherbschaft der Pauschbetrag angesetzt werden kann. Vorerbschaft und Nacherbschaft sind aus Sicht der ErbSt zwei getrennte Erwerbstatbestände (vgl. § 6 ErbStG). Da hierzu auch andere Auffassungen vertreten werden, hatte das FG die Revision zugelassen (anhängig unter BFH II R 3/20).

9. Besonderheiten

Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag nach § 312 Abs. 2 BGB, wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteilsansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum künftigen Erblasser (BFH Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BStBl II 2001, 456). Zuwendungen zwischen Geschwistern im Rahmen eines solchen Vertrages sind statt nach der Steuerklasse II nach der Steuerklasse I zu besteuern.

10. Einzelne Verschonungsregeln

10.1. Grundvermögen

Die gesetzlich geregelten Verschonungsregeln für den Erwerb von Grundvermögen sind in den §§ 13 Abs. 1 Nr. 4a – 4c sowie in § 13d ErbStG enthalten. Danach sind vermietete Wohngrundstücke i.S.d. § 13d Abs. 3 ErbStG nur mit 90 % des anteiligen Grundbesitzwertes anzusetzen. Zu den begünstigten Grundstücken zählen nur solche bebauten Grundstücke oder Grundstücksteile, die

• zu Wohnzwecken vermietet werden und

• zum Inland oder Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gehören und

• nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft zählen.

Zur Begrenzung der Verschonung auf Objekte im Inland bzw. in EU/EWR-Staaten hat das FG Köln den EuGH um eine Vorabentscheidung ersucht (FG Köln, EuGH-Vorlage vom 2.9.2021, 7 K 1333/19, Aktenzeichen des EuGH C-670/21). Fraglich ist, ob auch der Übergang eines bebauten Grundstücks in Kanada unter den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) fallen kann.

Zu beachten ist, dass der Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er die Immobilie aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss (z.B. aufgrund eines Vermächtnisses oder im Rahmen einer Teilungsanordnung).

Die Vererbung einer selbst genutzten Wohnimmobilie (Familienheim) an einen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner bleibt steuerfrei, wenn die Immobilie nach dem Erwerb zehn Jahre lang von dem Erwerber selbst zu Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Gleiches gilt dann, wenn der Erwerb von Todes wegen an Kinder oder an Kinder von verstorbenen Kindern erfolgt, hier jedoch nur bis zu einer Fläche von 200 qm (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

Für beide Fälle ist jedoch zwingend zu beachten, dass die Steuerbefreiung rückwirkend (ex tunc) wegfällt, es sei denn, dass die Selbstnutzung aus einem zwingenden objektiven Grund aufgegeben wird. Obgleich diese Rückausnahme von dem Wegfall der Steuerbefreiung grundsätzlich zu begrüßen ist, birgt sie aufgrund der im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe per se eine Unsicherheit, die erst im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung geklärt werden dürfte. Zur Verwaltungsauffassung vgl. R E 13.3 sowie R E 13.4 ErbStR. Der BFH hat bestätigt, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb eines Familienheims durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner rückwirkend entfällt, wenn der Erwerber das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb auf einen Dritten überträgt. Nach der Entscheidung des BFH gilt dies auch dann, wenn die Selbstnutzung zu Wohnzwecken aufgrund eines lebenslangen Nießbrauchs fortgesetzt gesetzt wird (BFH vom 11.7.2019, II R 38/16, LEXinform 0951078).

Unschädliche zwingende Gründung liegen vor, wenn die Selbstnutzung objektiv unmöglich oder aus objektiven Gründen unzumutbar ist. Zweckmäßigkeitserwägungen reichen lt. BFH nicht aus. Gesundheitliche Beeinträchtigungen können zwingende Gründe darstellen, wenn sie dem Erwerber eine selbstständige Haushaltsführung in dem erworbenen Familienheim unzumutbar machen (BFH vom 1.12.2021, II R 1/21, LEXinform 0953372). Der BFH verwies den Fall an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Das FG habe keine konkreten Feststellungen dazu getroffen, ob diese Erkrankung tatsächlich bestand und so beschaffen war, dass sie der Klägerin unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabs die weitere Selbstnutzung des Familienheims unzumutbar machte.

In den Fällen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG muss der Erwerber die Wohnung unverzüglich zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Der BFH hält einen Zeitraum von sechs Monaten für angemessen. Dies gilt auch für Fälle, in denen der Erwerber die Wohnung zunächst renoviert. Nach Ablauf von sechs Monaten muss der Erwerber darlegen, aus welchen Gründen ein Einzug nicht früher möglich war. Umstände im Einflussbereich des Erwerbers, wie eine Renovierung der Wohnung, sind ihm nach der BFH-Rspr. nur unter besonderen Voraussetzungen nicht anzulasten (vgl. insbes. BFH Urteil vom 28.5.2019, II R 37/16, LEXinform 0630289).

Zur Frage der unverzüglichen Selbstnutzung vgl. auch Entscheidung vom 6.5.2021 (BFH vom 6.5.2021, II R 46/19, LEXinform 0952630). Der wegen der Beseitigung eines gravierenden Mangels eintretende Zeitverzug steht der unverzüglichen Selbstnutzung nicht entgegen, wenn der Erwerber den Baufortschritt angemessen fördert. Eine zeitliche Verzögerung des Einzugs aufgrund von Renovierungsarbeiten ist nach der Entscheidung des BFH dem Erwerber nicht anzulasten, wenn er die Arbeiten unverzüglich in Auftrag gibt, die beauftragten Handwerker sie aber aus Gründen, die der Erwerber nicht zu vertreten hat, z.B. wegen einer hohen Auftragslage, nicht rechtzeitig ausführen können. Hierbei ist zu beachten, dass der Erwerb die objektive Beweislast trifft. Sind Verzögerungen absehbar, sollte auf jeden Fall Beweisvorsorge getroffen werden.

Führt der Erwerber Räumungs- und Renovierungsarbeiten vor dem Bezug eines erworbenen Familienheims durch, muss er diese zeitlich so fördern, wie es seinen persönlichen Möglichkeiten entspricht. Was dem Erwerber diesbezüglich zumutbar ist, haben die Finanzbehörde bzw. das FG im Rahmen einer Würdigung des Einzelfalls zu entscheiden (BFH vom 16.3.2022, II R 6/21, LEXinform 0953453, Bestätigung des o.g. BFH-Urteils vom 6.5.2021).

Zur fehlenden Selbstnutzung aufgrund des schlechten baulichen Zustands vgl. auch BFH vom 1.12.2021 (II R 18/20, LEXinform 0952924). Der bauliche Zustand stellt für sich genommen noch keinen zwingenden Grund für die fehlende Selbstnutzung dar.

Erwirbt ein Stpfl. von Todes wegen eine Wohnung, die an seine selbst genutzte Wohnung angrenzt (Hinzuerwerb), kann dieser Erwerb als Familienheim steuerbegünstigt sein, wenn die hinzuerworbene Wohnung unverzüglich zur Selbstnutzung bestimmt ist. Voraussetzung ist hierbei, dass die beiden nebeneinanderliegenden Wohnungen zu einer einheitlichen Wohnung verbunden werden. Hinsichtlich der Wohnflächenbegrenzung kommt es allein darauf an, dass die Größe der hinzuerworbenen Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Ob die Gesamtwohnfläche der nach Verbindung entstandenen Wohnung mehr als 200 qm beträgt, ist laut BFH nicht ausschlaggebend. Das ergebe sich aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG, der allein auf die Größe des erworbenen Familienheims abstelle, so der BFH in der Urteilsbegründung (BFH vom 6.5.2021, II R 46/19, LEXinform 0952630).

Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 13/13, LEXinform 0929605).

Mit einem weiteren Urteil vom 23.6.2015 hat der BFH zudem entschieden, dass Kinder des Erblassers ein vom Erblasser zu Wohnzwecken genutztes Familienheim steuerfrei erwerben können, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nach dem Erbfall die Absicht fassen, das Familienheim selbst für eigene Wohnzwecke zu nutzen, und diese Absicht durch den Einzug auch tatsächlich umsetzen. Erwirbt ein Kind als Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses über seinen Erbteil hinaus das Alleineigentum an dem Familienheim, erhöht sich sein steuerbegünstigtes Vermögen unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall, erfolgt (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 39/13, LEXinform 0934335).

Die Finanzverwaltung hat im gleich lautenden Ländererlass vom 9.2.2022 (LEXinform 7013114) zu den zwingenden Gründen geäußert, die den Erblasser an einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken hindern. Der Erlass ist eine Reaktion der Verwaltung auf die gravierenden Schäden und Zerstörungen aufgrund Unwetters (Starkregen, Überflutungen u.Ä.).

An einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert zu sein setzt voraus, dass objektiv zwingende Gründe dafür vorliegen. Ein objektiv zwingender Grund liegt beispielsweise vor, wenn ein Familienheim innerhalb des Zehnjahreszeitraums aufgrund höherer Gewalt (z.B. durch Hochwasser, Starkregen, Unwetter, Sturm, Brand, Explosion) zerstört und seine tatsächliche Selbstnutzung dadurch beendet wird. In diesen Fällen entfällt die Steuerbefreiung nicht rückwirkend.

Der Erwerber ist nicht zum Wiederaufbau des Familienheims verpflichtet, da eine weitere Selbstnutzung der ursprünglich vom Erblasser bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung aufgrund der Zerstörung nicht mehr möglich ist. Die zehnjährige Selbstnutzungsfrist und die damit einhergehende Überwachung enden mit dem Zeitpunkt der Zerstörung des ursprünglichen Familienheims.

Eine zeitweise Unbewohnbarkeit aufgrund höherer Gewalt, z.B. für den Zeitraum einer Sanierung oder aufgrund eines behördlich angeordneten Nutzungsverbots, kann zu einer tatsächlichen Unterbrechung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken führen. Dies ist unschädlich, wenn der Erwerber des Familienheims unverzüglich nach der Wiederherstellung der Bewohnbarkeit des Familienheims die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken wieder aufnimmt und bis zum Ablauf des Zehnjahreszeitraums ausübt. Es liegt dann keine Aufgabe der Selbstnutzung durch längeren Leerstand vor.

Die Steuerbefreiung für Familienheime nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt. So lautet der Leitsatz der Entscheidung des BFH zur Frage, ob auch ein durch Auflassungsvormerkung gesicherter Anspruch auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim von der Verschonung erfasst werden kann (BFH Urteil vom 29.11.2017, II R 14/16, BStBl II 2018, 362; LEXinform 0950851).

Der Umfang der wirtschaftlichen Einheit wird durch das Lagefinanzamt im Rahmen der gesonderten Feststellung bindend für das Erbschaftsteuerfinanzamt festgestellt. Diese gesonderte Feststellung beinhaltet auch die Frage, wie viele wirtschaftliche Einheiten im bewertungsrechtlichen Sinne vorliegen. Die Steuerbefreiung für ein Familienheim kann daher in der Folge vom Erbschaftsteuerfinanzamt nur für eine wirtschaftliche Einheit gewährt werden. Dabei entfaltet die gesonderte Feststellung in diesem Punkt Bindungswirkung. Sollte als Grundstück des Familienheimerwerbs die wirtschaftliche Einheit im Sinne des BewG zu verstehen sein und erlässt das Belegenheitsfinanzamt einen entsprechenden Feststellungsbescheid, ist diese Feststellung bindend und kann im Verfahren gegen den Erbschaftsteuerbescheid nicht erfolgreich angegriffen werden, so der BFH (Urteil vom 23.2.2021, II R 29/19, LEXinform 0952747). Der BFH führt u.a. aus, dass die Feststellungsbescheide des Belegenheitsfinanzamts nicht nur hinsichtlich der Werte, sondern auch hinsichtlich des Umfangs der wirtschaftlichen Einheit Grundlagenbescheide für die Erbschaftsteuerbescheide seien. Streitig war im Entscheidungsfall die Einbeziehung eines angrenzenden unbebauten Grundstücks mit eigener Flurnummer in die wirtschaftliche Einheit »bebautes Grundstück«. Im Rahmen der Bewertung stellte das Belegenheitsfinanzamt für beide zivilrechtlichen Grundstücke auch zwei getrennte Grundbesitzwerte fest. Diese getrennte Behandlung der Grundstücke war durch die gesonderte Feststellung für das Erbschaftsteuerfinanzamt bindend. Damit konnte für das angrenzende unbebaute Grundstück keine Verschonung als »Familienheim« in Betracht kommen. In diesem Fall hätte die Grundbesitzbewertung angefochten werden müssen, der Einspruch und die Klage gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung konnte nicht erfolgreich sein.

In § 28 Abs. 3 ErbStG ist geregelt, dass bei Erwerb von vermieteten Wohnimmobilien/eines selbst genutzten Ein- oder Zweifamilienhauses bzw. Wohnungseigentums die darauf entfallende Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden kann, wenn anderenfalls zur Entrichtung der Erbschaftsteuer das Grundstück veräußert werden müsste. Bei Erwerb von Todes wegen erfolgt die Stundung zinslos. Details zum Wegfall der Stundung sind an entsprechender Stelle geregelt.

Für Baudenkmäler regelt § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG eine 85 %ige Befreiung für Grundbesitz und Teile von Grundbesitz.

Zu ausführlicheren Informationen zu diesem Thema s. → Grundbesitz und → Bedarfsbewertung.

10.2. Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)

Nach § 13a ErbStG ist (zumindest im Grundmodell bzw. der Regelverschonung) zwischen einem sog. Verschonungsabschlag und einem Abzugsbetrag zu unterscheiden. Im Optionsmodell kommt hingegen nur der Verschonungsabschlag zum Tragen.

a) Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)

Im sog. Grundmodell ist weiterhin geregelt, dass 85 % des übertragenen Betriebsvermögens verschont bleiben. Die Behaltensfrist und die Frist, innerhalb derer die nachfolgend dargestellte Lohnsumme erreicht werden muss, liegen bei fünf Jahren.

Der gleitende Sockelbetrag (Abzugsbetrag) von 150 000 € soll verhindern, dass Kleinstbetriebe besteuert werden. Der Abzugsbetrag kann innerhalb von 10 Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe begünstigen Vermögens nur einmal berücksichtigt werden (§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG wird »berücksichtigt«, auch wenn er infolge Abschmelzung 0 € betragen hat (BFH vom 23.2.2021, II R 34/19, LEXinform 0952402). Ein Antrags- oder Verzichtsrecht des Stpfl. der Art, dass optional bei einem ersten Erwerb von der Berücksichtigung des Abzugsbetrags abgesehen werden könnte, damit kein Verbrauch eintritt, sieht die Vorschrift nicht vor und kann nicht im Wege der Auslegung begründet werden, so der BFH in der Urteilsbegründung.

b) Optionsmodell

Optional kann gem. § 13a Abs. 10 ErbStG eine andere Art der Besteuerung des Unternehmensvermögens gewählt werden, die daher als Optionsmodell bezeichnet wird. Zur Anwendung des Optionsmodells muss der Erwerber diesbezüglich eine unwiderrufliche Erklärung abgeben (§ 13a Abs. 10 Satz 1 ErbStG).

Das Optionsmodell sieht einen 100 %ige Verschonungsabschlag vor. Bemessungsgrundlage ist das begünstige Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG. D.h. auch beim Optionsmodell kann stpfl. Unternehmensvermögen verbleiben, da schädliches Verwaltungsvermögen auch hier immer stpfl. bleibt. Im Falle der Option beträgt die Behaltensfrist und die auch Lohnsummenfrist sieben Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert zwischen 565 und 700 %, sodass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für sieben Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 20 % nicht überschreiten, § 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG.

Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung.

Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde.

10.3. Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015

10.3.1. Grundsätzliche Anmerkungen

Obgleich es zwischenzeitlich im Gesetzgebungsverfahren anders aussah, bleibt die aktuell geltende Grundsystematik erhalten. Dies bedeutet, dass bei der Beurteilung des Betriebsvermögens zunächst das sog. begünstigte Vermögen vom unbegünstigten Vermögen getrennt werden muss. Hierbei sind nunmehr jedoch einige spezielle Änderungen zu beachten. In weiteren erfolgen dann etwaige Vergünstigungen, insbes. nach den bisher schon bekannten Regel- oder Optionsverschonungen. In der Ausgestaltung dieser haben sich jedoch nennenswerte Änderungen ergeben, ferner wurden neue Tatbestände geschaffen.

10.3.2. Begünstigungsfähiges und begünstigtes Vermögen

Ein zentraler Punkt der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung des begünstigten Vermögens. Hierdurch soll gewährleistet sein, dass künftig die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nur noch auf das begünstigte Unternehmensvermögen gewährt werden. Die Ermittlung des begünstigten Vermögens erfolgt in mehreren Schritten. Wie bisher ist das dem Grunde nach begünstigte Vermögen abschließend in § 13b Abs. 1 ErbStG aufgezählt (= begünstigungsfähiges Vermögen). Hierzu zählen Einzelunternehmen und Beteiligungen an Mitunternehmerschaften in der EU oder des EWR unabhängig von einer Beteiligungshöhe (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Voraussetzung für die Gewährung der Verschonung ist, dass das begünstigte Vermögen (z.B. das Einzelunternehmen, der Anteil an einem Betriebsvermögen) vom Erblasser bzw. Schenker auf den Erwerber übergeht. Im Unterschied zum Grundvermögen ist eine mittelbare Schenkung von Betriebsvermögen nicht nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt. D.h. bei der Hingabe von Geld zum Erwerb eines Gewerbebetriebes kann keine Verschonung nach § 13a ErbStG in Anspruch genommen werden. Der Gesetzgeber hat ausdrücklich nur die Fortführung von Betriebsvermögen durch den Erwerber begünstigt. Dies hat der BFH in seinem Urteil vom 8.5.2019 (II R 18/16, LEXinform 0950944) bestätigt. Die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG sind nach der BFH-Rechtsprechung nur zu gewähren, wenn das erworbene Vermögen sowohl auf Seiten des Erblassers oder Schenkers als auch auf Seiten des Erwerbers Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG ist. Dies ergibt sich nach der Begründung des BFH für die Erwerberseite bereits aus dem Begünstigungszweck der Norm in Verbindung mit den Nachversteuerungstatbeständen der Vorschrift und für die Seite des Erblassers oder Schenkers aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist weiterhin die Mindestbeteiligung beim Schenker/Erblasser von mehr als 25 % Voraussetzung für die Begünstigung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG enthält – wie bisher – Regelungen zu sog. Poolvereinbarungen. Für die Prüfung der Mindestbeteiligung können unter den dort genannten Voraussetzungen Anteile zusammengerechnet werden. Zu den Voraussetzungen einer Poolvereinbarung hat der BFH mit Urteil vom 20.2.2019 entschieden (II R 25/16, LEXinform 0950951). Die für eine Poolvereinbarung erforderlichen Verpflichtungen der Gesellschafter zur einheitlichen Verfügung über die Anteile an einer Kapitalgesellschaft und zur einheitlichen Stimmrechtsausübung können sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern ergeben. Die Verpflichtung zu einer einheitlichen Stimmrechtsausübung der hinsichtlich der Verfügung gebundenen Gesellschafter kann bei einer GmbH schriftlich oder mündlich vereinbart werden. Nicht ausreichend für eine wirksame Poolvereinbarung ist eine einheitliche Stimmrechtsausübung aufgrund eines faktischen Zwangs, einer moralischen Verpflichtung oder einer langjährigen tatsächlichen Handhabung.

Liegt nach der grundsätzlichen Abgrenzung sog. begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen vor, ist in einem weiteren Schritt das Unternehmensvermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Das begünstigungsfähige Vermögen ist immer dann im Grundsatz begünstigt, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht über 90 % liegt (Verwaltungsvermögensquote). Andernfalls scheidet eine Begünstigung bereits an dieser Stelle vollständig aus. Die Prüfung der 90 %-Grenze erfolgt gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG unter Beachtung diverser Modifikationen, u.a. der Umwidmung von Finanzmitteln in begünstigtes Vermögen, welche zur Bestreitung von Altersvorsorgeverpflichtungen notwendig sind. Besteht betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen wird – ausweislich der Gesetzesbegründung – davon ausgegangen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig ist. Mit der Ausnahme solcher Gesellschaften von der Verschonung sollen Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – verfassungswidrig sein könnten.

Vom grundsätzlich nach den obigen Kriterien festgestellten begünstigungsfähigen Vermögen ist jedoch wiederum nur das sog. begünstigte Vermögen nach § 13a ErbStG begünstigt. Insofern ist eine Trennung vom nicht begünstigen Verwaltungsvermögen nötig.

10.3.3. Altersversorgungsverpflichtungen (§ 13b Abs. 3 ErbStG)

Entsprechend der Regelung in § 13b Abs. 3 ErbStG werden Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks aus dem Verwaltungsvermögenskatalog ausgenommen. Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB an. Damit sollen insbes. CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der einer Qualifizierung als Verwaltungsvermögen folgenden Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um Modelle der betrieblichen Altersvorsorge, bei denen das Unternehmen die Pensionszahlungen und -forderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.

10.3.4. Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 ErbStG)

Das nach Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG aus dem begünstigten Vermögen auszuscheidende Verwaltungsvermögen entspricht nach der Definition in § 13b Abs. 4 ErbStG nahezu dem bisher geltenden Recht. Der Katalog des Verwaltungsvermögens umfasst:

Hinzuweisen ist an dieser Stelle insbes. auf vier wesentliche Änderungen zum bisherigen Recht:

• Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG. Mit vielfältigen Ausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 4 ErbStG (z.B. bei Betriebsaufspaltung).

• Anteile an KapGes bei unmittelbarer Beteiligung bis 25 % (§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG).

• Kunstgegenstände, Sammlungen, Oldtimer, Yachten u.Ä. (§ 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG).

• Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (§ 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG).

• Saldo der Finanzmittel nach Abzug eines Sockelbetrags. Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG).

Beispiel 10:

Lösung 10:

Zur Auslegung der Rückausnahmen bei Nutzungsüberlassungen an Dritte ist eine Verfassungsbeschwerde anhängig (1 BvR 1493/21). Die Verfassungsbeschwerde betrifft § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. Eine teleologische Reduktion oder Erweiterung der Tatbestandsmerkmale der §§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des ErbStRG könne nicht ausschließlich darauf gestützt werden, dass die Vorschriften ansonsten verfassungswidrig wären. Die Wirkung der durch Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12 angeordneten Weitergeltung dürfe nicht unterlaufen werden, so der BFH im vorhergehenden Verfahrensgang (BFH vom 2.12.2020, II R 22/18).

Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte ist lt. BFH auch anzunehmen, wenn das Grundstück einer PersGes nicht von dem Erblasser oder Schenker, sondern von einer anderen PersGes überlassen wird. Dies gilt selbst dann, wenn der Erblasser Gesellschafter dieser PersGes ist (Schwesterpersonengesellschaft). Da im Streitfall das Grundstück zum Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG zählte, hatten sowohl Finanzamt als auch Finanzgericht das Grundstück als Verwaltungsvermögen der GmbH & Co. KG behandelt. Eine Rückausnahme kam daher nicht in Betracht. Dies hat der BFH mit o.g. Entscheidung bestätigt. Der BFH konnte dabei offenlassen, welche Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung auch für die ErbSt zu übernehmen sind (BFH vom 16.3.2021, II R 3/19).

Bei Beteiligungen an PersGes oder Beteiligungen an KapGes, die nicht unter § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG fallen (> 25 %), ist gem. § 13b Abs. 9 ErbStG ein Verbundvermögensaufstellung vorzunehmen. D.h. das Verwaltungsvermögen von Beteiligungen wirkt sich entsprechend der Beteiligungshöhe ebenfalls aus.

10.3.5. Investitionsklausel

§ 13b Abs. 5 ErbStG enthält eine Investitionsklausel für das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen bei Erwerben von Todes wegen, um Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abzumildern. Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens i.S.d. Abs. 1 investiert hat, die unmittelbar einer Tätigkeit i.S.v. § 13 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen darstellen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Umwidmungsklausel ist, dass die Investition auf Grund eines bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde.

10.3.6. Gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens

Für Verwaltungsvermögen sieht § 13b Abs. 10 ErbStG gesonderte Feststellungen durch das für die Bewertung zuständige FA vor. Dies betrifft nicht nur das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1–5 ErbStG, sondern auch die gemeinen Werte der jungen Finanzmittel, der Schulden und des jungen Verwaltungsvermögens.

Beteiligter am Verfahren der gesonderten Feststellung der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens ist der Erwerber, der die Steuerbegünstigung für das Betriebsvermögen in Anspruch nehmen könnte. Dies kann auch ein Vermächtnisnehmer sein, wenn der Erbe aufgrund einer letztwilligen Verfügung verpflichtet ist, das dem Grunde nach steuerbegünstigte Vermögen vollständig auf ihn zu übertragen (BFH vom 16.3.2021, II R 3/19, LEXinform 0952103).

10.3.7. Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen

Soweit die zum Betrieb gehörenden Schulden nicht bereits mit den zur Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienenden Vermögensgegenständen verrechnet wurden (§ 13b Abs. 3 ErbStG) oder bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) berücksichtigt worden sind, sieht Abs. 6 einen anteiligen Schuldenabzug vor. Hierbei sind die verbleibenden Schulden anteilig vom gemeinen Wert des nicht begünstigten Vermögens abzuziehen (Nettowert des Verwaltungsvermögens). Für Zwecke der anteiligen Schuldenermittlung ist ein Zuordnungsschlüssel maßgebend, der sich aus einer Berechnung auf Grundlage des gemeinen Werts des erworbenen betrieblichen Vermögens ergibt.

Da ein Betrieb zur Gewährleistung seiner unternehmerischen Unabhängigkeit und seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einen gewissen Umfang an Vermögen benötigt, wird nach Abs. 7 typisierend und pauschalierend ein Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt und auch verschont (unschädliches Verwaltungsvermögen). Die Wertgrenze wurde nunmehr auf 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens festgelegt. Diese Wertgrenze (10 %-Quote) hatte das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – nicht beanstandet.

Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind somit gem. Abs. 9 immer unbegünstigtes Verwaltungsvermögen.

Junge Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen sind generell schädliches Vermögen und somit stpfl. Weder der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) noch der gleitende Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) kann hierauf angewendet werden. Bemessungsgrundlage ist ausschließlich das begünstigte Vermögen (vgl. § 13b Abs. 2 ErbStG). Junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel sind hiernach auszuscheiden und nicht begünstigt. Zum nicht begünstigten jungen Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG i.d.F. des ErbStRG gehört jedes einzelne Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre vor dem Stichtag durchgehend im Betriebsvermögen befand. Es ist keine gruppenbezogene Betrachtung vorzunehmen. Auf die Herkunft des Vermögensgegenstandes oder der zu seiner Finanzierung verwendeten Mittel kommt es nicht an (BFH vom 22.1.2020, II R 8/18, LEXinform 0951730, Parallelentscheidung: II R 41/18, LEXinform 0952188 sowie die zur Schenkungsteuer ergangenen Urteile II R 13/18, LEXinform 0951878, II R 18/18, LEXinform 0951880 und II R 21/18, LEXinform 0951881). Der Umfang des jungen Verwaltungsvermögens ist nach der Entscheidung des BFH nicht auf Einlagefälle beschränkt. Auch Umschichtungen innerhalb des Verwaltungsvermögens können zu jungem Verwaltungsvermögen führen. Der BFH bestätigte in den o.g. Entscheidungen die Urteile der Finanzgerichte. Er hat ebenfalls im Hinblick auf die gesetzliche Typisierung eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall nicht zugelassen. Maßgebend ist deshalb allein, ob das einzelne Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens, so auch das einzelne Wertpapier, tatsächlich innerhalb der Frist dem Betriebsvermögen zugeführt wurde. Es kommt nicht darauf an, ob dies ein Einlage- oder Anschaffungsvorgang war, wie die Anschaffung finanziert wurde und welche Zielsetzung dem Vorgang zugrunde lag. Die Entscheidungen sind zu Rechtsvorschriften ergangen, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12) mit der Verfassung wegen Verstoßes gegen den Gleichheitssatz unvereinbar, aber bis zum 30.6.2016 weiter anzuwenden waren. Die Definition des jungen Verwaltungsvermögen in der aktuellen Fassung (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG) entspricht der Definition in der vorhergehenden Fassung (§ 13b Abs. 2 ErbStG a.F.). Daher können die Grundsätze der BFH-Entscheidung zur Umschichtung von Verwaltungsvermögen auch auf die aktuelle Rechtslage übertragen werden.

10.3.8. Verschonungsregelungen

Regelverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die grundsätzliche Regelverschonung weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag) und erlaubt zusätzlich über § 13a Abs. 10 ErbStG einen Abzugsbetrag von 150 000 €. Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Außerdem ist zu beachten, dass für bestimmte Familienunternehmen vor der Anwendung des Abschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG ein weiterer »Wertminderungsabschlag« gewährt wird, welcher in § 13a Abs. 9 ErbStG geregelt ist.

Optionsverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die Optionsverschonung des Abs. 10 weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Neu ist auch, dass die Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ferner ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht. Sollten diese Grenzen überschritten werden, scheidet eine Optionsverschonung vollständig aus.

10.3.9. Lohnsummenregelung

Die Steuerbefreiungen des Betriebsvermögens werden u. a. nur dann vollumfänglich gewährt, wenn die sog. Mindestlohnsumme innerhalb der Behaltensfrist erreicht wird. Die Anzahl der Arbeitnehmer, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung ausgenommen werden, wird durch das geplante Gesetz auf fünf abgesenkt. Weiterhin findet die Lohnsummenregelung keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt.

Bei Betrieben mit sechs bis zehn Arbeitnehmern soll dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung der Lohnsummenregelung Rechnung getragen werden. Dazu wird die Mindestlohnsumme bei einer Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf 250 % (anstelle der regulären 400 %) bzw. bei einer Lohnsummenfrist von sieben Jahren auf 500 % (anstelle der regulären 700 %, vgl. § 13a Abs. 3 ErbStG) herabgesenkt. Im Gesetz ist zudem eine weitere Erleichterung für Betriebe mit elf bis fünfzehn Arbeitnehmern geregelt. Diese müssen innerhalb von fünf Jahren eine Mindestlohnsumme von 300 % und bei der für die Optionsverschonung maßgeblichen Frist von sieben Jahren von 565 % einhalten. Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Langzeiterkrankte und Auszubildende werden nicht mitgerechnet.

Missbräuchlichen Gestaltungen soll durch Zusammenrechnung der Beschäftigtenzahl und der Lohnsummen entgegengewirkt werden. § 13a Abs. 3 ErbStG regelt daher, dass zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar gehörende Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR haben, in die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten dieser Gesellschaften des Anteils einzubeziehen sind, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht. Dies gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften entsprechend, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt. Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen.

Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Lohnsummenregelung werden in einem gleich lautenden Ländererlass vom 30.12.2021 dargestellt (FinMin BW, FM3 – S-4600 – 1/42 vom 30.12.2021, LEXinform 7013049). Im Einzelfall kann eine abweichende Festsetzung nach § 163 Abs. 1 AO oder ein Erlass nach § 227 AO aus sachlichen Gründen in Betracht kommen, soweit die tatsächliche Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen nach § 13a Abs. 3 Satz 6 bis 13 ErbStG, in welche Lohnsummen aus dem Zeitraum 1.3.2020 bis 30.6.2022 einbezogen wurden, die Mindestlohnsumme ausschließlich aufgrund der durch das Coronavirus SARS-CoV-2 ausgelösten COVID-19-Pandemie unterschreitet und es allein deshalb zu einer Nachversteuerung nach § 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG kommt oder kommen würde. Führt das Unterschreiten der Mindestlohnsumme wegen § 28 Abs. 1 Satz 5 und 6 ErbStG zum vorzeitigen Ende einer Stundung nach § 28 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, kommt insoweit eine Weitergewährung der Stundung auf Antrag nach § 222 AO in Betracht.

Von der erforderlichen Kausalität zwischen der durch das Coronavirus SARS-CoV-2 ausgelösten COVID-19-Pandemie und dem Unterschreiten der Mindestlohnsumme kann in der Regel ausgegangen werden, wenn

1. in dem o.g. Zeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme unterschritten wurde,

2. für den o.g. Zeitraum Kurzarbeitergeld an den Betrieb gezahlt wurde und

3. der Betrieb einer Branche angehörte, die von einer verordneten Schließung wegen der COVID-19-Pandemie unmittelbar betroffen war.

Die vorstehende Prüfung ist einzelfallbezogen vorzunehmen. Es dürfen für das kumulative Vorliegen der vorgenannten Kriterien keine anderen Gründe für die Unterschreitung der Mindestlohnsumme (z.B. betriebsbedingte Kündigung) und für die Zahlung des Kurzarbeitergeldes an den Betrieb vorliegen. Liegen die Umstände zu 1. bis 3. nicht kumulativ vor, ist im Einzelfall zu prüfen, ob dennoch von der erforderlichen Kausalität ausgegangen werden kann. Mitunter kann es beispielsweise genügen, wenn nur die Umstände zu 1. und 3. vorliegen, da einzelne Arbeitsverhältnisse pandemiebedingt bereits vor der Zahlung von Kurzarbeitergeld an den Betrieb beendet wurden (z.B. in der Gastronomie).

Auch mittelbare Auswirkungen einer verordneten Schließung wegen der COVID-19-Pandemie können im Einzelfall für die Annahme der erforderlichen Kausalität genügen und sich beispielsweise ergeben, wenn nicht der Betrieb selbst von einer verordneten Schließung betroffen war, aber sich Folgeauswirkungen auf den Betrieb ergeben haben (z.B. Textilreinigung von Hotel- und Gastronomiewäsche, Beförderungsunternehmen, Brauereien).

Eine abweichende Festsetzung bzw. ein Erlass kommt regelmäßig nicht in Betracht, wenn schon vor dem o.g. Pandemiezeitraum die rechnerisch erforderliche durchschnittliche Lohnsumme zur Einhaltung der Mindestlohnsumme nicht erreicht wurde. In diesem Fall ist das Unterschreiten der Mindestlohnsumme nicht ausschließlich auf die COVID-19-Pandemie zurückzuführen.

10.3.10. Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen

Die Unternehmensführung bei familiengeführten Unternehmen ist typischerweise auf die langfristige Sicherung und Fortführung des Unternehmens ausgerichtet. Aus diesem Grund wird bei Vorliegen bestimmter Tatbestandsmerkmale vor Anwendung der Regelverschonung ein weiterer Abschlag für diese Unternehmen gewährt.

Gewährt wird ein solcher Abschlag, wenn durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung folgende wertbeeinflussende Bestimmungen vorliegen:

• die Entnahme oder Ausschüttung muss auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt sein; Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben mithin von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt, und

• die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft muss auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i.S.d. § 15 AO oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) beschränkt sein, und

• für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft muss eine Abfindung vorsehen sein, die erheblich unter dem tatsächlichen gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.

Diese genannten Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Höhe des dann gewährten Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert und darf 30 % nicht übersteigen.

Ferner ist zu beachten, dass die aufgeführten Bedingungen zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorliegen müssen. Die Steuerbefreiung entfällt darüber hinaus mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) eingehalten werden; die §§ 13c und 28a ErbStG bleiben unberührt.

Im Rahmen des JStG 2020 wurde eine gesonderte Feststellung der Voraussetzungen für den Abschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG eingeführt, § 13a Abs. 9a ErbStG. Die Änderung gilt erstmals für Steuerentstehung nach dem Tag der Verkündung des JStG 2020.

10.3.11. Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung nach § 13c ErbStG

Nach den bisherigen Regelungen galten die Verschonungsregeln auch bei der Übertragung von großen Betriebsvermögen, ohne dass geprüft wurde, ob es überhaupt einer Verschonung bedarf. Dies sah das Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig an.

Insofern wurde in § 13c ErbStG eine spezielle wertmäßige Begrenzung eingeführt. Sollte der Erwerb begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigen, werden die Abschläge ungeschmälert gewährt. Wird die Grenze von 26 Mio. € durch einen oder mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die Steuerbefreiung jedoch anteilig. Die im Gesetz genannte Formulierung »auf Antrag« kann nur so verstanden werden, dass ohne Antrag bei Überschreitung ein vollständiger Wegfall der Begünstigung eintritt, was in Zusammenhang mit der gesetzlichen Formulierung in § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch denklogisch erscheint.

Überschreiten die Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG die Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG von 26 Mio. €, verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750 000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG den Betrag von 26 Mio. € übersteigt. Im Fall des § 13a Abs. 10 wird ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG i.H.v. 90 Mio. € ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt.

10.3.12. Stundungsregelung in Todesfällen

In § 28 Abs. 1 ErbStG ist im nunmehr verabschiedeten Gesetz geregelt, dass beim Erwerb von Todes wegen von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu sieben Jahre zu stunden ist. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig und bis dahin zinslos zu stunden. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge sind die §§ 234 und 238 AO ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer anzuwenden. § 222 AO bleibt unberührt, d. h. es erfolgt eine Verzinsung. Die Stundung endet, sobald der Erwerber, ausgehend vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), den Tatbestand nach § 13a Abs. 3 ErbStG nicht einhält oder einen der Tatbestände nach § 13a Abs. 6 ErbStG erfüllt. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig. Hierbei gelten folgende Lohnsummen- und Behaltensfristen:

• der Erwerber nimmt keine Verschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren wie bei der Regelverschonung;

• der Erwerber nimmt die Regelverschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

• der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 85 % in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

• der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 100 % in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren;

• der Erwerber nimmt die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren.

Hat der Erwerber die Lohnsummenregelung nicht eingehalten oder gegen die Behaltensregelung verstoßen, kann für die dafür zu entrichtende Nachsteuer die Stundung nach § 28 Abs. 2 nicht in Anspruch genommen werden.

10.3.13. Verschonungsbedarfsprüfung

Beim Erwerb großer Unternehmensvermögen mit einem begünstigen Vermögen von über 26 Mio. € wurde eine neue Verschonungsbedarfsprüfung eingeführt. Diese Prüfung ist ausschließlich für diese großen Erwerbe vorgesehen. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung (vgl. § 28a ErbStG) muss der Erwerber nachweisen, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuerschuld aus sonstigem nichtbetrieblichem bereits vorhandenen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen nicht begünstigtem Vermögen zu begleichen. Genügt dieses Vermögen nicht, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer betragsmäßig zu begleichen, wird die Steuer insoweit erlassen.

Die Verschonungsbedarfsprüfung wird auf Antrag des Stpfl. wie folgt durchgeführt:

1. Hat der Erwerber genügend übrige Mittel zur Verfügung, um die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerlast zu tragen, scheidet eine Verschonung aus.

2. Soweit 50 % des mitübertragenen und des bereits vorhandenen nicht begünstigten Nettovermögens des Erwerbers nicht zur vollen Entrichtung der Steuer ausreicht, besteht ein Bedarf für eine Verschonung. Die Steuer wird in entsprechendem Umfang unter der Bedingung erlassen, dass der Erwerber die Lohnsummen- und die Behaltensregelungen einhält. Dies ist eine auflösende Bedingung für den Erlass der Steuer (vgl. § 28 Abs. 4 Nr. 1 und 2 ErbStG).

Beispiel 11:

Lösung 11:

10.4. Besondere Hinweise

Erwähnenswert ist § 35b EStG, mit dem die Finanzverwaltung den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer entgegentreten will. Der Wortlaut sieht bei Vorliegen der Voraussetzungen und auf Antrag des Steuerpflichtigen eine anteilige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vor.

Mit Beschluss vom 7.4.2015 hat das BVerfG eine Verfassungsbeschwerde gegen die Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer bei der Vererbung von Zinsansprüchen mangels Erfolgsaussichten nicht zur Entscheidung angenommen (1 BvR 1432/10). Aufgrund der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers ist es mit dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar, eine später entstehende Einkommensteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer in dieser Konstellation unberücksichtigt zu lassen.

Ferner beinhaltet § 14 ErbStG erstmals eine verfahrensrechtliche Regelung zum Ablauf der Festsetzungsfrist, mithin der Möglichkeit der Änderbarkeit von Bescheiden.

11. Änderung im Bewertungsgesetz

11.1. Allgemeines

Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das Bundesministerium der Finanzen am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund der unterschiedlichen Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.

11.2. Bewertung des Grundvermögens

Das Grundvermögen ist mit dem Verkehrswert in Abhängigkeit von der Grundstücksart zu bewerten. Während sich für unbebaute Grundstücke § 179 BewG die Bewertung nach dem Bodenrichtwert regelt, gibt § 182 BewG vor, welches Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke grundsätzlich Anwendung finden soll.

Abb.: Bewertungsverfahren nach § 182 Abs. 2–4 BewG

Beim Vergleichswert i.S.d. § 183 BewG wird der gemeine Wert des Grundstücks vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen abgeleitet. Dieses Verfahren soll insbes. für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten. Damit ein Preis zum Vergleich benutzt werden kann, wird vorausgesetzt, dass es sich weitgehend um gleichartige Gebäude handelt. Die Gleichartigkeit bestimmt sich an Kriterien wie der Lage, der Nutzung, der Größe, der Ausstattung, dem Zuschnitt oder der Beschaffenheit.

Der BFH hat mit Urteil vom 24.8.2022 klargestellt, dass bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens (§ 183 BewG) vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise heranzuziehen sind (BFH vom 24.8.2022, II R 14/20, LEXinform 0952881). Nur wenn keine vom Gutachterausschuss ermittelten Vergleichspreise vorliegen, kann sich der Vergleichspreis nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG auch aus einem zeitnah zum Bewertungsstichtag vereinbarten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück ergeben. Der Vorrang einer Auskunft des Gutachterausschusses basiere auf dessen besonderer Sach- und Fachkenntnis, der größeren Ortsnähe sowie dessen Kompetenz bei der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung (vgl. zur Ermittlung von Bodenrichtwerten: BFH vom 25.8.2010, II R 42/09, BStBl II 2011, 205). Erst wenn der Gutachterausschuss keine Vergleichspreise oder Vergleichsfaktoren mitteilt, sei der Rückgriff auf andere Berechnungsgrundlagen und -methoden möglich, so der BFH in der Urteilsbegründung. Im Entscheidungsfall ging es um eine mittelbare Grundstücksschenkung. Der Kaufpreis kann allerdings nur dann herangezogen werden, wenn er unter fremden Dritten vereinbart wurde und keine Anhaltspunkte gegen marktübliche Bedingungen sprechen.

ür Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, soll das in § 184 BewG geregelte Ertragswertverfahren Anwendung finden. Bei diesem Verfahren sind der Wert für den Grund und Boden und der für das Gebäude getrennt zu ermitteln bzw. zu bewerten. Der Wert des Grund und Bodens basiert auf dem zuletzt vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert und stellt – wie bisher – den Mindestwert dar (vgl. § 184 Abs. 2 BewG). Die Ermittlung des Gebäudewertes erfolgt hingegen unter der Zugrundelegung des nachhaltig erzielbaren Ertrags. Dabei ist der Gebäudereinertrag, welcher sich nach den Vorgaben der §§ 185 ff. BewG ergibt, mit einem individuellen Vervielfältiger zu multiplizieren, der sich aus der Anlage 21 zum BewG ergibt. Die Höhe des Vervielfältigers ist einerseits von der Restnutzungsdauer (vgl. Anlage 22 zum BewG) und andererseits vom sog. (Liegenschafts-) Zinssatz abhängig, welcher grundsätzlich von den Gutachterausschüssen ermittelt wird (vgl. § 188 Abs. 2 BewG). Die Summe des so ermittelten Gebäudeertragswertes und des Bodenwertes ergibt den Grundstücksertragswert.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundstücksertragswerts

Für die Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann bzw. die üblicherweise nicht zur Vermietung bestimmt sind, kommt das sog. Sachwertverfahren zur Anwendung. Dieses ist in den §§ 189 ff. BewG geregelt. Ähnlich wie im Ertragswertverfahren wird auch hier gem. § 189 Abs. 1 BewG getrennt nach Bodenwert und Gebäude(sach-)wert. Hinsichtlich des Bodenwertes wird wiederum auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen, der Gebäudesachwert ergibt sich aus dem Gebäudeherstellungswert (vgl. hierzu § 190 BewG Anlage 24 zum BewG) abzüglich Alterswertminderung. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodenwert ergibt den vorläufigen Grundstückswert und ist noch mit einem vom Gutachterausschuss ermittelten Vervielfältiger (Wertzahl vgl. Anlage 25 zum BewG) zu multiplizieren (vgl. § 189 Abs. 3 BewG). Ist ein solcher nicht vorhanden, wird gem. § 191 Abs. 1 BewG auf Anlage 25 verwiesen, welche typisierende Werte enthält.

Das Sachwertverfahren wurde zuletzt für Bewertungsstichtag ab 2016 geändert. Ab 1.1.2016 werden die Regelherstellungskosten aus der Anlage 24 zum BewG regelmäßig an die allgemeine Preisentwicklung der Bauwirtschaft angepasst. Das BMF veröffentlicht die maßgebenden Baupreisindizes im Bundessteuerblatt, vgl. § 190 Abs. 2 BewG (z.B. für Stichtage in 2022 vgl. BMF vom 11.2.2022, BStBl I 2022, 181). Der Baupreisindex für Wohngebäude beträgt für Stichtage in 2022 141 %, für Stichtage in 2016 betrug der Index noch 116,8 %. Zum 1.1.2016 wurde auch die Wertzahlung zur Anpassung an den gemeinen Wert neu gefasst, vgl. Anlage 25 zu § 191 BewG. Weitere Änderungen betreffen die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer (Anlage 22, bei EFH/ZFH Minderung von 80 auf 70 Jahre) und den Mindestansatz nach Anwendung der Alterswertminderung (von 40 auf 30 % gesenkt, § 190 Abs. 4 Satz 5 BewG).

Die bisherigen Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 enthalten nur noch die Erläuterungen zum alten Sachwertverfahren, bis zur Neufassung der Richtlinien (voraussichtlich 2019) gelten die Ergänzungen durch die gleichlautenden Ländererlasse vom 8.1.2016 (BStBl I 2016, 173).

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Wege des Sachwertverfahrens

Ferner ist die Möglichkeit eines Nachweises eines niedrigeren Verkehrswertes gegeben (vgl. § 198 BewG). Weitere Sondervorschriften und besondere Bewertungsmethoden sind – wie im bisherigen Recht – u.a. für Erbbaurechte (§§ 192 ff. BewG) und Gebäude auf fremden Grund und Boden (§ 195 BewG) festgelegt.

Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes richtet sich nach § 198 BewG. Hierbei wird auf die Vorschriften des § 199 Abs. 1 BauGB verwiesen. Der Nachweis kann durch ein Gutachten eines vereidigten Bausachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht werden. Die Finanzverwaltung verlangt lediglich ein mängelfreies Gutachten eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken (R B 198 Abs. 3 Satz 1 ErbStR) und stellt dabei klar, dass das Gutachten nicht bindend ist. Der BFH verlangt hingegen die Bewertung durch einen vereidigten Sachverständigen (BFH vom 11.9.2013, II R 61/11, BStBl II 2014, 363).

Der BFH hat nochmals entschieden, dass die Nachweislast des § 198 BewG über die Darlegungs- und Feststellungslast hinausgeht. Soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens erbracht werden, muss das Gutachten entweder durch den örtlich zuständigen Gutachterausschuss oder einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erstellt sein, so ein Leitsatz aus der BFH-Entscheidung. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliege der freien Beweiswürdigung des FA und des FG. Der Nachweis sei erbracht, wenn dem Gutachten ohne weitere Beweiserhebung, insbes. Einschaltung weiterer Sachverständiger, gefolgt werden könne (BFH vom 5.12.2019, II R 9/18, LEXinform 0951813).

Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB. Daneben sind die WertV i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.03.2006 (Bundesanzeiger 2006 Nr. 108a, berichtigt durch Nr. 121) und die ImmoWertV, die die WertV ab dem 1.7.2010 abgelöst hat, zu beachten. Die zeitliche Anwendbarkeit der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden Rechtsverordnungen richtet sich danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft waren. Die WertV war bis zum 30.6.2010 in Kraft und wurde am 1.7.2010 durch die ImmoWertV abgelöst (vgl. § 24 ImmoWertV). Deshalb sind für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 die Vorschriften der WertV und für Bewertungsstichtage ab 1.7.2010 die Vorschriften der ImmoWertV anwendbar (vgl. BFH vom 24.10.2017, II R 40/15 unter Rz. 14). Die in der ImmoWertV klar geregelten Zeitpunkte des Außer-Kraft-Tretens der WertV und des In-Kraft-Tretens der ImmoWertV sind für die Beteiligten eindeutig und machen den zeitlichen Anwendungsbereich der jeweiligen Rechtsverordnung vorhersehbar und bestimmbar. Der Zeitpunkt der Gutachtenerstellung ist für die zeitliche Anwendung der WertV und der ImmoWertV nicht von Bedeutung (a.A. Mannek in Stenger/Loose, § 198 BewG Rz. 60 f.). Würde man auf Letzteren abstellen, könnten bei einer Gutachtenerstellung für Bewertungsstichtage bis 30.6.2010 entweder die WertV – solange das Gutachten bis zu diesem Datum erstellt wurde – oder alternativ die ImmoWertV – falls das Gutachten ab dem 1.7.2010 erstellt wurde –, und somit unterschiedliche Regelungen zu beachten sein. Dies würde einer vorhersehbaren und rechtssicheren Wertermittlung widersprechen (BFH vom 16.9.2020, II R 1/18).

Möglich ist der Nachweis auch anhand eines im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufvertrages. Die Finanzverwaltung lässt einen Zeitraum von einem Jahr vor und einem Jahr nach dem Bewertungsstichtag zu (R B 198 Abs. 4 BewG). Diese Regelung aus den ErbStR wurde gesetzlich verankert und für Bewertungsstichtage nach dem 22.7.2021 in § 198 Abs. 3 BewG aufgenommen.

Der Nachweis kann jedoch nicht durch die Ableitung aus dem Bilanzansatz des Grundstücks oder durch einen Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil erfolgen (BFH vom 25.4.2018, II R 47/15, LEXinform 0950486). Der BFH führte in der Urteilsbegründung u.a. aus, dass der erforderliche Nachweis des gemeinen Werts eines Grundstücks nicht gegeben sei, wenn beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies gelte insbes., wenn das Vermögen der Gesellschaft nicht nur aus dem zu bewertenden Grundstück bestehe, sondern weitere Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasse. Der BFH hat offengelassen, ob der Nachweis durch den Kaufpreis dann möglich ist, wenn das Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus dem Grundstück bestehen würde.

11.3. Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile

Für das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und von freiberuflich Tätigen erfolgt der Wertansatz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (vgl. §§ 109 Abs. 1 Satz 1, 96 BewG). Auch Anteile am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse werden mit dem gemeinen Wert erfasst. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes gilt jeweils § 11 Abs. 2 BewG. Insofern wird § 11 BewG die zentrale Bewertungsnorm, die jedoch in Abs. 2 auf die §§ 199 ff. BewG verweist.

Die Bewertungsmethodik sieht vor, dass ein Wert zunächst aus Verkäufen und fremden Dritten abgeleitet werden soll, soweit diese weniger als ein Jahr zurückliegen (vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG). Dies unterstellt, dass solche Verkäufe am objektivsten den Marktwert zum Bewertungszeitpunkt widerspiegeln. Sollten derartige stichtagsnahe Verkäufe nicht vorliegen, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (und gerade nicht des Vermögens) oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln (z.B. DCF-Verfahren). Sind für bestimmte Bewertungsgruppen andere spezielle Bewertungsmethoden üblich und anerkannt, werden diese auch vom Steuerrecht akzeptiert (z.B. Multiplikatormethode bei der Ermittlung des Kaufpreises von freiberuflichen Praxen und Kanzleien).

Als Mindestwert ist jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG immer der Substanzwert, also der Wert aller zum Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der Schulden und sonstigen Abzüge zu Grunde zu legen.

Nachdem § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG-E ursprünglich auf die geplante Rechtsverordnung (sog. Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung – AntBVBewV-E) verwiesen hatte, erfolgt nunmehr der Verweis auf die §§ 199–203 BewG.

In § 199 BewG wird zunächst ein vereinfachtes Verfahren zur Ertragswertermittlung geregelt. Dieses typisierende Verfahren soll die Möglichkeit bieten, ohne große Ermittlungen und kostenintensive Wertgutachten eine Bewertung des Betriebsvermögens vornehmen zu können.

Dieses Verfahren findet jedoch nur dann Anwendung, wenn für einen Gewerbebetrieb kein Verkaufspreis und für einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft kein Börsenkurs oder Verkaufspreis vorliegt und kein anderes anerkanntes Verfahren einschlägig ist. Im Rahmen dieses vereinfachten rechtsformneutralen Verfahrens wird der Ertragswert aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages (typisierend Durchschnitt der Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre, ähnlich dem Stuttgarter Verfahren, aber ohne Gewichtung der einzelnen Jahre (!)) mit dem Kapitalisierungsfaktor (1/Kapitalisierungszins) ermittelt (vgl. § 200 Abs. 1 BewG i.V.m. § 201 Abs. 2 BewG). Das Betriebsergebnis ist wiederum umfangreichen Korrekturen zu unterwerfen (vgl. § 202 BewG).

Der Kapitalisierungszins ist der um 4,5 % erhöhte Basiszinssatz, welcher die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen widerspiegelt. Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im BStBl veröffentlichen; er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), sodass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Im aktuellen BMF-Schreiben vom 5.1.2010 wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %. Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, D 4– S 3102/07/10001). Zum 2.1.2012 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,44 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 6,94 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2012, IV D 4 – S 3102/07/10001). Der zum 2.1.2013 veröffentlichte Wert der Deutschen Bundesbank beträgt 2,04 %, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 6,54 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2013, IV D 4 – S 3102/07/10001). Zum 1.1.2014 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,59 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 7,09 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2014, IV D 4 – S 3102/07/10001). Aktuell hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 0,99 % errechnet, sodass sich ein Kapitalisierungszins von 5,49 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2015, IV D 4 – S 3102/07/10001).

Ähnliche Bewertungsverfahren wurden bei Unternehmensbewertungen außerhalb des Stuttgarter Verfahrens (z.B. bei Anteilsverkäufen unter nahen Angehörigen) bereits heute angewandt. Insgesamt erinnert das dargestellte Verfahren stark an die bisher für ertragsteuerliche Zwecke vorgenommenen Unternehmensbewertungen der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Leitfaden der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 15.11.2007 zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, LEXinform 5231205).

Gerade der als Risikozuschlag bezeichnete Erhöhungsbetrag von 4,5 % wird von vielen Stimmen in der Literatur als unrealistisch beurteilt.

In Niedrigzinsphasen kann die bisherige Anknüpfung an den Basiszinssatz zu Überbewertungen bei der Wertermittlung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen kommen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren verrentet den nach § 202 BewG korrigierten Jahresgewinn in die Ewigkeit anhand der derzeit erzielbaren Rendite einer risikoarmen Kapitalmarktanlage (Basiszinssatz) zzgl. eines Zuschlags i.H.v. 4,5 %. Der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ist folglich derjenige Betrag, der im Bewertungszeitpunkt verzinslich angelegt werden müsste, um dauerhaft den bereinigten Jahresgewinn des Unternehmens aus der Anlage zu beziehen. Je niedriger die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen ist, desto mehr Geld müsste im Bewertungszeitpunkt angelegt werden, um dauerhaft den Unternehmensgewinn zu beziehen. Sinkt der Basiszinssatz, steigen folglich die Unternehmenswerte.

Ausweislich der Gesetzesbegründung zur Erbschaftsteuerreform vertritt der Gesetzgeber die Ansicht, dass niedrige Zinsen tatsächlich zu höheren, d.h. unrealistischen Unternehmenswerten führen, jedoch nicht in dem Maße, wie sich der Kapitalisierungsfaktor aufgrund des niedrigen Basiszinssatzes erhöht. Daher wird der gem. § 203 BewG zu berücksichtigende Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 gesetzlich festgelegt. Die Änderung gilt rückwirkend zum 1.1.2016.

Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Erlassen vom 11.5.2017 (BStBl I 2017, 751) zur Änderung des § 203 BewG Stellung genommen:

»In allen nicht bestandskräftig veranlagten Feststellungen, in denen das vereinfachte Ertragswertverfahren anwendbar ist, ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG unter Anwendung des Kapitalisierungsfaktors von 13,75 erstmals festzustellen oder in geänderter Höhe festzustellen. Soweit ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid zu Ungunsten eines Beteiligten geändert wird, z.B. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, ist § 177 Absatz 1 AO zu beachten.«

Der Feststellungsbescheid nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 BewG für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.7.2016 ist grundsätzlich der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zugrunde zu legen. Wenn sich der festgestellte gemeine Wert im Rahmen der Verschonung nach § 13a ErbStG a.F. bei der Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer zum Nachteil des Erwerbers auswirkt, ist jedoch im Einzelfall auf Antrag beim zuständigen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerfinanzamt eine abweichende Steuerfestsetzung vorzunehmen. Die abweichende Bewertung gilt dann nur für die Berechnung des Verwaltungsvermögenstestes. Für die Höhe des Betriebsvermögenswertes auf der Bewertungsebene bleibt es bei der Bewertung mit 13,75. Damit dürften die verfassungsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sein.

11.4. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Auch für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens befinden sich die Bewertungsregeln direkt im Bewertungsgesetz, genauer in den §§ 158 ff. BewG.

Da bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen regelmäßig keine Ableitung aus Verkäufen stattfinden wird, soll die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Rahmen eines typisierenden Ertragswertverfahrens erfolgen. Hierbei wird auf die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und die Betriebsgröße abgestellt, wodurch die objektive Ertragsfähigkeit der Betriebe realitätsgerecht abgebildet werden soll. Nicht geregelt wurde die Bewertung des Wohnteils und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebswohnungen, da diese nach den eingangs dargestellten Vorschriften für die Bewertung von Grundvermögen bewertet werden sollen (vgl. § 167 Abs. 1 BewG). Nach dieser Abtrennung umfasst der Wirtschaftsteil des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich folgende Nutzungen:

• die landwirtschaftliche Nutzung,

• die forstwirtschaftliche Nutzung,

• die weinbauliche Nutzung,

• die gärtnerische Nutzung und

• die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen.

Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbes. von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wider. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.

Ferner wurde in § 164 BewG eine umfangreiche Mindestwertregelung installiert, welche einzig an die Ertragsfähigkeit der Wirtschaftsgüter anknüpft. Außerdem kann über § 165 Abs. 3 BewG ein niedrigerer Verkehrswert des Wirtschaftsteils nachgewiesen werden.

Mit BMF-Schreiben vom 18.3.2009 wurden ferner die Standarddeckungsbeiträge zur Durchführung der Klassifikation der §§ 163, 164 BewG veröffentlicht.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 552).

Im Zusammenhang mit der Bewertung eines zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundstücks hat der BFH zum Nachweis eines niedrigeren Wertes Stellung genommen. Der BFH hat entschieden, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes auch dann möglich sein muss, wenn dies durch das Gesetz nicht vorgesehen ist. Im Entscheidungsfall wurde durch das FA der gemeine Wert gem. § 166 Abs. 2 Nr. 1 BewG ermittelt. Dieser Wert lag um das 1,55-Fache über dem kurze Zeit nach dem Erbanfall tatsächlich erzielten Veräußerungserlös. Der BFH hat hier klargestellt, dass der Ansatz des niedrigeren Wertes geboten ist, auch wenn dies nach dem Wortlaut des BewG nicht vorgesehen ist. Hierdurch solle ein Verstoß gegen das Übermaßverbot verhindert werden. Dies erfordere aber eine extrem über das normale Maß hinausgehende Abweichung. Eine Abweichung von 10 % sei nicht ausreichend, diese sei noch durch die typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Bei einem Bodenwert ist nach Auffassung des BFH das rund 1,4-Fache bzw. bei anderen Fällen das Dreifache des gemeinen Wertes eine extreme Abweichung (BFH vom 30.1.2019, II R 9/16, LEXinform 0950786).

11.5. Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden

U.a. in Fällen der geplanten Unternehmensnachfolge kommt den neuen Bewertungsmethoden eine erhebliche Bedeutung zu. Obgleich eine pauschale Einschätzung sehr schwierig ist, muss wohl – unabhängig von der Vermögensart – damit gerechnet werden, dass die Annäherung der Bewertungsmethodik zum gemeinen Wert künftig eher zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen wird.

Auch bei der Bewertung von Grundvermögen kann davon ausgegangen werden, dass künftig eher der Verkehrswert zugrunde gelegt wird. Dadurch ist auch hier die Frage der Entwicklung der persönlichen Freibeträge von erheblicher Bedeutung.

12. Schuldenabzug

Entsprechend der bisherigen Ägide sind auch Schulden nach wie vor abzugsfähig. Während diese bei Betriebsvermögensübertragungen in die Ermittlung des Betriebsvermögens einbezogen werden, finden bei sonstigen Übertragungen wie bisher die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung. Der Abzug von Schulden und Lasten ist grundsätzlich nur dann eingeschränkt, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die bei der Besteuerung nicht angesetzt werden oder voll oder teilweise befreit sind. Vermögensgegenstände, für die der Erwerber lediglich im Rahmen der Wertermittlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einen pauschalen Freibetrag erhält, unterliegen dagegen selbst uneingeschränkt der Besteuerung, sodass die Einschränkung des Schuldenabzugs nicht in Betracht kommt. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Zu diesen Schulden und Lasten können nur solche gehören, die nicht bereits bei der Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind. Bei land- und forstwirtschaftlichem begünstigten Vermögen ist § 158 BewG zu berücksichtigen. Ist das begünstigte Vermögen in vollem Umfang von der Steuer befreit, ist kein Abzug vorzunehmen. Soweit die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensvoraussetzungen oder die Lohnsummenregelung nachträglich teilweise entfällt, sind die bisher nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten anteilig zum Abzug zuzulassen.

Schulden und Lasten, die mit den nach § 13d ErbStG befreiten Grundstücken oder Grundstücksteilen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur mit dem Betrag abgezogen werden, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13d ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG). Somit ergibt sich im Regelfall ein Abzug i.H.v. 90 %; das gilt nicht in den Fällen des § 13d Abs. 2 ErbStG (> Abschn. 36 Abs. 5).

Nähere Ausführungen beinhaltet R E 10.10 ErbStR.

Als Reaktion auf die BFH-Rspr. zum unbegrenzten Abzug von Pflichtteilsschulden im Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen hat der Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2020 § 10 Abs. 6 ErbStG angepasst. Künftig sind Schulden und Lasten, die in keinem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen, anteilig allen Vermögensgegenständen zuzurechnen, vgl. Berechnungsbeispiel oben unter 8.2.

13. Literaturhinweise

Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Vogt, Der »maximale Erbschaftsteuerfreibetrag« nach neuem Recht, DStR 1997, 1879; Halaczinsky, Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, NWB Fach 10, 1267; Kirschstein, Übertragung einer Immobilie mit gleichzeitigem Zuwendungsnießbrauch (§§ 23, 25 ErbStG), Steuer & Studium 2003, 281; Mayer, Erbschaftsteuersparen um jeden Preis – Testamentsklauseln auf dem Prüfstand (Teil I und II), DStR 2004, 1371 und 1409; Lang, Die Begünstigung von Produktivvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG, NWB Fach 10, 1475; Elicker, Gesellschafts- und erbrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge in GmbH-Anteile und ihre steuerlichen Konsequenzen, Steuer & Studium 2006, 291; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Pahlke, Der Erbschaftsteuerbeschluss des BVerfG, NWB Fach 10, 1575; Becker u.a., Die Rechtsstellung des Pflichtteilsberechtigten, NWB Fach 19, 3657; Götz u.a., Auslandsvermögen im Erbfall, NWB Fach 10, 1533, Hegemann, Gesetzgebung: Erbschaftsteuerreform 2008: Referentenentwurf zeigt Handlungsbedarf auf, GStB 2007, 427; Eisele, Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes. Novellierung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts, NWB 2007, 4581.

14. Verwandte Lexikonartikel

→ Abgabefristen von Steuererklärungen

→ Anteilsbewertung

→ Bedarfsbewertung

→ Betriebsgrundstück

→ Betriebsvermögen

→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer

→ Eheliches Güterrecht

→ Erbrecht

→ Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

→ Scheidung

→ Steuerschuldner

→ Tarifbegrenzung nach dem Erbschaftsteuergesetz

→ Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall

 

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