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Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Einleitung
2 Grundlagen der Erbschaftsteuerreform
3 Erneute Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts
4 Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht
4.1 Besonderheiten bei der Schenkungsteuer
4.1.1 Gemischte Schenkungen und Schenkungen – Rechtslage ab 1.1.2009
4.1.2 Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008
4.2 Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer
5 Der steuerpflichtige Erwerb
6 Freibeträge
6.1 Allgemeines
6.2 Die Steuerklassen
6.3 Die Freibeträge im Einzelnen
7 Die Steuersätze
8 Berücksichtigung von Schulden
9 Besonderheiten
10 Einzelne Verschonungsregeln
10.1 Grundvermögen
10.2 Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)
10.3 Begünstigtes Vermögen
10.4 Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015
10.4.1 Grundsätzliche Anmerkungen
10.4.2 Begünstigtes Vermögen
10.4.3 Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen
10.4.4 Verschonungsregelungen
10.4.5 Verschonungsbedarfsprüfung
10.5 Besondere Hinweise und sonstige Änderungen
11 Änderung im Bewertungsgesetz
11.1 Allgemeines
11.2 Bewertung des Grundvermögens
11.3 Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile
11.4 Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen
11.5 Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden
12 Schuldenabzug
13 Ergänzende Änderungen
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer nimmt im Bereich der steuerlichen Beratung einen erheblichen Stellenwert ein. Aktuell sind insbesondere die Neuerungen in der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu beachten. Infolge der Feststellung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes wurde Ende 2008 das Erbschaftsteuergesetz umfassend novelliert. Wesentliche Änderungen haben sich vor allem im Bereich der persönlichen Freibeträge und anzuwendenden Steuersätze sowie der möglichen persönlichen Entlastungen (z.B. Stundung) und der Bewertung der einzelnen Vermögensarten ergeben.

Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG sind die neuen Regelungen ab 1.1.2009 in Kraft getreten.

Nach Art. 3 ErbStRG konnte ein Erwerber bis zum 30.6.2009 auch schon für Erwerbe von Todes wegen auf die neuen gesetzlichen Regelungen optieren, wenn der Erwerb von Todes wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 erfolgte. In diesem Fall werden alle neuen gesetzlichen Regelungen – mit Ausnahme der ab dem 1.1.2009 geltenden persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG – angewendet. Schenkungen werden von diesem Wahlrecht nicht erfasst, obgleich es wenig nachvollziehbare Gründe für diese Ungleichbehandlung gibt. Seit der Verkündung des neuen Gesetzes sind jedoch die neuen Regeln zwingend anzuwenden, so dass ein »Nebenher« beider Gesetzesfassungen ausscheidet.

Umfangreiche Ausführungen zur Anwendung der neuen Rechtslage beinhalten auch diverse Verlautbarungen der Finanzverwaltung, vorwiegend in der Form von sog. Koordinierten Ländererlassen, d.h. Erlassen der jeweiligen Länder, welche jedoch zur Einheitlichkeit bundesweit abgestimmt wurden (u.a. zur Umsetzung der Erbschaftsteuerreform, Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, bzw. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 23.2.2009, BStBl I 2009, 446).

Der am 26.10.2009 unterzeichnete Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP enthält eine Reihe von Maßnahmen im Bereich der Finanz- und Steuerpolitik. Bereits am 9.11.2009 hatte daher das Bundeskabinett den Entwurf eines Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) beschlossen, welcher die krisenentschärfenden Maßnahmen des Koalitionsvertrages enthielt, die zum 1.1.2010 in Kraft treten sollten. Am 4.12.2009 hat der Bundestag das Gesetz in der vom Finanzausschuss vorgeschlagenen Fassung verabschiedet (BT-Drs. 17/15, 17/138 sowie 17/147). Am 18.12.2009 hat der Bundesrat zugestimmt, obgleich dies zunächst nicht sicher schien (vgl. LEXinform 432009). Die Neuregelungen finden grundsätzlich für Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht. Die Verschonungsregelungen finden gem. § 37 Abs. 3 ErbStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes entgegen dem ursprünglichen Gesetzentwurf bereits auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Der Bundesrat hat am 16.12.2011 den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 (ErbStR 2011) zugestimmt. Mit Inkrafttreten der ErbStR 2011 werden die ErbStR 2003 vom 17.3.2003 aufgehoben.

Grundsätzlich gelten die ErbStR 2011 für Erwerbsfälle, für die die Steuer nach dem 2.11.2011 entsteht. Sie gelten aber auch für Erwerbsfälle vor ihrem Inkrafttreten, für die die ErbStR 2003 wegen Änderungen des ErbStG oder BewG keine Regelung bereithielt. Die seit langem fällige Novellierung der Richtlinien beinhaltet u.a. die Anpassung an die Regelungen der Erbschaftsteuerreform.

2. Grundlagen der Erbschaftsteuerreform

Nach dem am 31.1.2007 veröffentlichten Beschluss des BVerfG vom 7.11.2006 war das Erbschaftsteuerrecht in seiner damaligen Ausgestaltung verfassungswidrig, da die Bewertungsverfahren u.a. für Grundvermögen, Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften nicht dem Gleichheitsgrundsatz genügen. Das Gericht hat eine Neuregelung durch den Gesetzgeber bis zum 31.12.2008 angeordnet; bis dahin ist das bisherige Recht weiter anwendbar. Bundesrat und Bundestag hatten sich dem folgend in den Entschließungen vom 9.3.2007 bzw. 25.5.2007 für eine Reform der Erbschaftsteuer ausgesprochen, die die Vorgaben des BVerfG berücksichtigt und auch die angekündigten Erleichterungen der Unternehmensnachfolge beinhaltet. Der zu diesem Zeitpunkt bereits vorliegende Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (Kabinettsentwurf vom 25.10.2006) wurde nicht weiter verfolgt; die in Aussicht gestellten Erleichterungen für die Übertragung von Betriebsvermögen wurden in den umfassenden Reformvorschlag zur Erbschaftsteuer »eingebettet«.

Mit Datum vom 11.12.2007 wurde von der Bundesregierung ein Gesetzentwurf zur Reformierung des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts verabschiedet (Drs. 4/08). Damit folgte der Gesetzgeber den Vorgaben des BVerfG, welches eine Neuregelung bis zum 31.12.2008 gefordert und gleichzeitig die Anwendung des aktuellen Rechts bis zu diesem Zeitpunkt »genehmigt« hatte. Nach monatelanger Beratung wurde Ende 2008 der Reform des Erbschaft- und Bewertungsrechts zugestimmt.

Da das BVerfG die einheitliche Anwendung eines Steuertarifs bei unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen für alle Vermögensarten für verfassungswidrig erklärt hat, wurde § 12 ErbStG angepasst. Hierbei wurde im Wesentlichen die Bezugnahme auf die neu eingefügten Vorschriften geändert. Insofern sind die Änderungen in dieser »Verweisnorm« zwar von grundlegender Wirkung, aber eher eine Art Folgeerscheinung.

3. Erneute Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuerrechts

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte in seinem Urteil vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BGBl I 2015, 4) die Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zwar grundsätzlich für notwendig gehalten. Allerdings wurde festgestellt, dass die bestehenden Verschonungsregelungen angesichts ihres Übermaßes aber gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen. Die festgestellten Gleichheitsverstöße umfassen wichtige Bausteine der Gesamtregelung und damit des gesamten Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts. Das BVerfG hat daher die §§ 13a und 13b in Verbindung mit der Steuertarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG und damit die Erhebung der derzeitigen Erbschaft- und Schenkungsteuer insgesamt für mit der Verfassung unvereinbar erklärt.

Der Juli 2015 vorgelegte Gesetzentwurf zielte daher auf eine verfassungsgemäße Ausgestaltung der Verschonung betrieblichen Vermögens ab. Die Sicherung der vorhandenen Beschäftigung in den übergehenden Betrieben und die Bewahrung der ausgewogenen deutschen Unternehmenslandschaft machen es erforderlich, die Unternehmensnachfolge bei Erwerben von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden in den vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Grenzen weiterhin zu erleichtern. Die deutsche Unternehmenslandschaft, insbes. charakterisiert durch einen breiten Mittelstand, steht für eine bestimmte Unternehmenskultur. Die Unternehmen sind teils in dünn besiedelten Regionen gewachsen, stärken dort die Wirtschaft entscheidend und wirken einer Abwanderung aus diesen Gebieten entgegen. Traditionelle Unternehmen werden vielfach seit Generationen fortgeführt und sichern über Jahrzehnte zahlreiche Arbeitsplätze. Durch ihr Engagement auch im sozialen und kulturellen Bereich sorgen sie für einen gesellschaftlichen Zusammenhalt in der jeweiligen Region. Die deutschen Unternehmensstrukturen, insbes. die mittelständischen und inhabergeführten Unternehmen, haben sich in Krisenzeiten als stabilisierend für die Beschäftigung und damit für den Wohlstand der deutschen Gesellschaft insgesamt erwiesen.

Um einen verfassungsgemäßen Zustand zu schaffen, beabsichtigte bereits der erste Entwurf des nunmehr verabschiedeten Gesetzes, die vom Bundesverfassungsgericht beanstandeten Regelungen anzupassen:

  • Freistellung von Kleinstbetrieben von den Lohnsummenregelungen,

  • korrigierte Abgrenzung des begünstigten von dem nicht begünstigten Vermögen,

  • Einführung einer Verschonungsbedarfsprüfung für den Erwerb großer Betriebsvermögen sowie

  • die Einführung eines Abschmelzmodells für den Erwerb großer Betriebsvermögen.

Ferner wurden in der nun verabschiedeten Reform diverse weitere Änderungen vorgenommen.

Auf der Basis des am 2.6.2015 veröffentlichten Referentenentwurfs hatte die Bundesregierung am 8.7.2015 den Regierungsentwurf beschlossen und veröffentlicht. Die geltenden Regelungen waren jedoch bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Das Bundesverfassungsgericht hat dem Gesetzgeber Frist für eine Neuregelung bis zum 30.6.2016 gesetzt.

Der Bundesrat hat sich am 25.9.2015 zu der geplanten Reform der Erbschaftsteuer geäußert (vgl. Drs. 353/15 (B)). Er begrüßte hierbei das Bestreben der Bundesregierung, den Fortbestand der Steuer zu sichern und zugleich den Generationenwechsel in Unternehmen nicht zu gefährden. Allerdings müssten die Neuregelungen im Ergebnis aber das Steueraufkommen der Länderhaushalte sichern. Vor allem die geplante Verschonung bei sehr hohen Unternehmensvermögen ohne entsprechende Bedürfnisprüfung müssten von der Bunderegierung noch einmal überprüft werden. Ebenfalls zu klären sei, ob bei den sog. Behaltensfristen und der »Durchschüttung« von Gewinnrücklagen nachgeordneter Kapitalgesellschaften Regelungslücken geschlossen werden können. Die Abgrenzung des begünstigten Unternehmensvermögens müsse rechtssicher für die Firmen, verwaltungsökonomisch für die Stpfl. als auch die Steuerverwaltungen der Länder ausgestaltet sein und die höchstrichterlichen Vorgaben verfassungsfest umsetzen, fordert der Bundesrat.

Ursprünglich sollte die Reform am 6.11.2015 im Bundestag beschlossen werden, der Bundesrat sollte am 27.11.2015 zustimmen. Dieser Plan wurde jedoch nicht eingehalten. Am 12.10.2015 hatte es eine öffentliche Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags gegeben, bei der der Gesetzentwurf von einem Teil der Experten kritisiert und dessen Verfassungsmäßigkeit infrage gestellt wurde.

Das vom Bundestag am 24.6.2016 beschlossene Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wurde nach Maßgabe des gemeinsamen Beschlusses des zwischenzeitlich einberufenen Vermittlungsausschusses vom 22.9.2016 nochmals modifiziert. Die Vermittler einigten sich hierbei letztendlich bei den bis zuletzt strittigen Kriterien zur Unternehmensbewertung (vgl. 3.6), insbes. zum Kapitalisierungsfaktor von 13,75 für das vereinfachte Ertragswertverfahren, zum Vorwegabschlag bei Familienunternehmen (vgl. 3.4.5), zur Optionsverschonung (vgl. 3.4.2) sowie zu den Voraussetzungen für eine Steuerstundung (vgl. 3.4.6). Außerdem hatte der Vermittlungsausschuss Maßnahmen zur sog. Missbrauchsbekämpfung vorgeschlagen. So sollte es keine Wiedereinführung der sog. Cash-Gesellschaften geben; Freizeit- und Luxusgegenstände wie Oldtimer, Yachten, Kunstwerke sollten grundsätzlich nicht begünstigt werden. Der Bundestag hat den Einigungsvorschlag am 29.9.2016 bestätigt. Der Bundesrat bestätigte diesen am 14.10.2016.

Die Änderungen treten grundsätzlich rückwirkend zum 1.7.2016 in Kraft. Lediglich der neue Kapitalisierungsfaktor in der Unternehmensbewertung soll bereits ab 1.1.2016 gelten.

Es dürfte kaum verwunderlich sein, dass sich auch bei dieser Erbschaftsteuerreform erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel ergeben. Diese sind jedoch sehr differenziert zu betrachten.

Streitig war u.a., welche Rechtslage ab dem 1.7.2016 anzuwenden ist, da bis zum 30.6.2016 keine Neuregelung verabschiedet wurde. Grundsätzlich kamen hierbei unterschiedliche Möglichkeiten in Betracht. Denkbar wäre, dass das gesamte ErbStG mit Ablauf des 30.6.2016 hinfällig ist. Ferner könnte in Betracht gezogen werden, dass nur die §§ 13a, 13b, 19 Abs. 1 ErbStG nicht mehr zur Anwendung kommen, das übrige ErbStG jedoch weiterhin gilt (so z. B. Aussage vom Bundesfinanzminister Dr. Wolfgang Schäuble in der FAZ vom 7.3.2016). Letztendlich wäre auch denkbar gewesen, dass die bis dato geltenden Regelungen des ErbStG über den 30.6.2016 hinaus gelten.

Das BVerfG hatte durch seinen Sprecher Michael Allmendinger bereits im März 2016 eine Stellungnahme abgegeben (vgl. FAZ vom 31.3.2016). Nach dieser Verlautbarung des BVerfG sei das ErbStG auch nach Ablauf des 30.6.2016 zunächst weiterhin anwendbar, sofern der Gesetzgeber bis dahin noch nicht reagiert hat. Begründet wird dies mit zwei Sätzen, die im Tenor des Urteils des BVerfG vom 17.12.2014 stehen: »Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.« Beide Aussagen seien unabhängig voneinander zu betrachten. Das bisherige Recht ist daher bis zu einer Neuregelung anzuwenden; wenn diese erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem 30.6.2016 erfolgt, so ist das bisherige Recht eben bis zu diesem späteren Zeitpunkt anwendbar. Durch den Gesetzesbeschluss des Bundestages vom 29.9.2016 soll genau diese Problematik ausgehebelt geworden, da die neuen Regelungen bereits ab 1.7.2016 anwendbar sind. Durch diese Regelung könnte eine echte Rückwirkung vorliegen, wenn der Erbfall z.B. am 1.7.2016 eingetreten ist. Fraglich dürfte indes sein, ob der Stpfl. noch Vertrauensschutz in den Fortbestand der alten Rechtslage genießen konnte. Soweit nicht bereits das Urteil des BVerfG das Vertrauen der Stpfl. hat entfallen lassen, dürfte spätestens die Einbringung eines Gesetzentwurfes in den Bundestag das Vertrauen in den zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage gestellt haben. Ein Beschluss des Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG erfolgte am 24.6.2016 im Bundestag. Obgleich im Vermittlungsausschuss noch Änderungen beschlossen wurden, dürften diese kaum ausreichen, ein Vertrauen der Stpfl. in die alten Regelungen auch nach dem 30.6.2016 aufrechtzuerhalten.

Eine andere Betrachtung ergibt sich hingegen bei der »Herabsetzung« des Kapitalisierungsfaktors bei der Unternehmensbewertung auf 13,75. Dieser soll rückwirkend ab dem 1.1.2016 anwendbar sein. Obgleich dies zunächst kaum kritisch erscheint, weil der Faktor herabgesetzt wird, könnten sich hieraus auch negative Folgen ergeben. Denkbar wäre zum Beispiel, dass sich der niedrigere Kapitalisierungsfaktor negativ auf die zwischen dem 1.1.2016 und dem 30.6.2016 noch bestehende Verwaltungsvermögensquote von 50 % auswirkt. Im schlimmsten Fall könnte so rückwirkend eine vollständige Verschonung verhindert sein. Es dürfte äußert zweifelhaft sein, ob sich der Stpfl. auf eine derartige Folge einstellen musste. Dass es durch die Rückwirkung zu einer Verschlechterung für den Stpfl. kommt, dürfte jedoch auf eine überschaubare Anzahl von Fällen begrenzt sein.

4. Allgemeiner Überblick über die Steuerpflicht

Im Bereich der Erbschaftsteuer wird der Besteuerung unterworfen, was einer natürlichen oder juristischen Person oder einer Gesamthandsgemeinschaft aus dem Nachlass eines Erblassers anfällt.

Die Schenkungsteuer ergänzt die Erbschaftsteuer, indem Schenkungen unter Lebenden erfasst werden. Erbschaftsteuerpflichtig ist der Erwerb von Todes wegen, schenkungsteuerpflichtig ist hingegen jede freigebige Zuwendung unter Lebenden. Zu unterscheiden ist im Rahmen der Beurteilung insbesondere zwischen der sachlichen und der persönlichen Steuerpflicht. Während im Rahmen der sachlichen Steuerpflicht der Tatbestand der jeweiligen Vermögensübertragung zu prüfen ist (z.B. Schenkung), sind bei der persönlichen Steuerpflicht die persönlichen Voraussetzungen der am Vorgang Beteiligten zu prüfen. Ist eine der beteiligten Personen Inländer und damit unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben, so hat das die folgenden Konsequenzen: Es unterliegt der gesamte Vermögensanfall der deutschen Erbschaftsbesteuerung, unabhängig davon, ob es sich um inländisches oder ausländisches Vermögen handelt. Es kommt somit das Weltvermögensprinzip zur Anwendung. Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten (Erblasser bzw. Schenker sowie Erwerber) ein Steuerinländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Als weitere Voraussetzung muss der Vermögensanfall in sog. Inlandsvermögen (§ 121 BewG) bestehen.

Abb.: Die persönliche und sachliche Erbschaftsteuerpflicht

4.1. Besonderheiten bei der Schenkungsteuer

Schenkungsteuerpflichtig ist jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Schenker oder der Beschenkte Inländer ist. Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Eine Grundstücksschenkung ist i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG noch nicht ausgeführt, wenn der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt (Tod des Schenkers) Gebrauch machen darf (BFH Urteil vom 2.2.2005, II R 26/02, BStBl II 2005, 312).

Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 52/13, LEXinform 0934476).

Bei → Kapitalgesellschaften ist bei Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) zu beachten, dass nach Ansicht des BFH (vom 7.11.2007, BStBl II 2008, 258) regelmäßig keine freigebige Zuwendung der oder des Gesellschafter(s) an die nahe stehende Person vorliegt, sondern stattdessen kann eine Zuwendung der GmbH (als Schenker) an die nahe stehende Person vorliegen.

4.1.1. Gemischte Schenkungen und Schenkungen – Rechtslage ab 1.1.2009

Bei gemischten Schenkungen und Schenkungen unter einer Leistungsauflage gilt – vom Steuerwert des zugewendeten Vermögensgegenstandes – der Teil als Schenkung, der der bürgerlich-rechtlichen Bereicherung entspricht. Bezüglich der gemischten Schenkungen ergaben sich durch die Erbschaftsteuerreform z.T. gravierende Änderungen. Neben dem Wegfall von § 25 ErbStG sind hierbei auch die geänderten Vervielfältiger zu beachten.

Mit gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20.5.2011 (BStBl I 2011, 562) hatte sich die Finanzverwaltung zudem zur Behandlung der gemischten Schenkungen sowie der Schenkungen unter Auflage geäußert. In Abweichung zur bisherigen Verwaltungsauffassung in R 17 ErbStR 2003 und H 17 ErbStH 2003 und im Vorgriff auf die ErbStR 2011 und ErbStH sollte nunmehr auch für gemischte Schenkungen und Schenkungen unter einer (Leistungs-)Auflage (entsprechend der bisherigen steuerlichen Behandlung von Nutzungs- und Duldungsauflagen) die Bereicherung in Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 ErbStG dergestalt ermittelt werden, dass von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen werden. Entsprechende Regelungen sind nunmehr in R 7.4 ErbStR 2011 zu finden.

Beispiel 1:

Vater V überträgt seiner Tochter T ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1 Mio. €. Der gemeine Wert soll 1 000 000 € betragen.

  1. T zahlt ihrem Vater 300 000 €.

  2. T zahlt ihrem Vater eine Leibrente von monatlich 2 000 €. Bei Bezug der Rente hat der Vater das 60. Lebensjahr vollendet.

  3. V behält sich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts entspricht dem Kapitalwert des Rentenrechts in Fall b).

Lösung 1:

Zu a): Es handelt sich um eine gemischte Schenkung. Als freigebige Zuwendung gilt der Wert, um den der gemeine Wert des Grundstücks den Wert der Gegenleistung überschreitet. Bei der Errechnung des Wertes der Gegenleistung werden die ab 1.1.2009 zu berücksichtigenden Vervielfältiger zu § 14 BewG angewandt, die anders als bisher aktuelle Sterbetafeln berücksichtigen. Damit beträgt der Wert der Bereicherung 700 000 € (1 000 000 € abzüglich 300 000 € Gegenleistung). Nach Abzug des persönlichen Freibetrages i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von 400 000 € sind mithin 300 000 € zu versteuern. Im Ergebnis wirkt sich die Gegenleistung so vollständig aus, jedoch sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auch die geänderten Bewertungsvorschriften (gemeiner Wert) zu berücksichtigen.

Steuersatz

15 %

Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG bei T:

Steuersatz 15 % von 300 000 € &equals;

45 000 €

Steuer der letztvorhergehenden Wertgrenze: 11 % von 256 000 € &equals;

28 160 €

Unterschied &equals; Mehrsteuer &equals;

16 840 €

Diese Mehrsteuer wird nur insoweit erhoben, als sie aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann.

Stpfl. Erwerb

300 000 €

Wertgrenze

256 000 €

Unterschiedsbetrag

44 000 €

davon die Hälfte

22 000 €

Mehrsteuer

16 090 €

Ein Härteausgleich findet nicht statt.

Die Steuer auf den Erwerb beträgt

45 000 €

Zu b): Es handelt sich um eine Schenkung unter Leistungsauflage. Die Behandlung erfolgt grds. wie eine gemischte Schenkung. Der Kapitalwert der Rentenverpflichtung wird hingegen unter Berücksichtigung aktueller Sterbetafeln und einer Verzinsung von 5,5 % ermittelt. Die jeweils anzuwendenden Vervielfältiger werden vom Bundesministerium der Finanzen jeweils auf den 1.1. eines Jahres veröffentlicht (vgl. BMF vom 20.1.2009, IV C 2 – S 3104/09/10001). Tendenziell werden die anzusetzenden Vervielfältiger höher sein als bisher (Grund: Anstieg der Lebenserwartung).

Zu c): Durch den Wegfall von § 25 ErbStG ab 1.1.2009 ergeben sich keine gravierenden Änderungen im Vergleich zum Fall b).

Ein Abzug der Gegenleistung, Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen ist nach § 10 Abs. 6 ErbStG beschränkt, wenn die Auflage bereits bei der Bewertung des Vermögens berücksichtigt wird (vgl. R 7.4 Abs. 2 ErbStR 2011).

4.1.2. Gemischte Schenkungen und Schenkungen unter Leistungsauflage – Rechtslage bis 31.12.2008

Insbesondere der bei einer Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage zu beachtende § 25 ErbStG a.F. führte in der alten Rechtslage zu Abweichungen.

Beispiel 2:

Vater V überträgt seiner Tochter T ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 1 Mio. €. Der steuerliche Grundstückswert beträgt 500 000 €.

  1. T zahlt ihrem Vater 300 000 €.

  2. T zahlt ihrem Vater eine Leibrente von monatlich 2 000 €. Bei Bezug der Rente hat der Vater das 60. Lebensjahr vollendet.

  3. V behält sich ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts entspricht dem Kapitalwert des Rentenrechts in Fall b).

Lösung 2:

Zu a): Es handelt sich um eine gemischte Schenkung. Als freigebige Zuwendung gilt die bürgerlich-rechtliche Bereicherung des Bedachten (R 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 ErbStR). Als bürgerlich-rechtliche Bereicherung gilt der Unterschied zwischen dem Verkehrswert der Leistung des Schenkers (1 Mio. €) und dem Verkehrswert der Gegenleistung (300 000 €). Die bürgerlich-rechtliche Bereicherung beträgt nach R 17 Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 ErbStR 700 000 €. Die schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wird nach R 17 Abs. 2 ErbStR wie folgt ermittelt:

700 000 € : 1 000 000 € × 500 000 € &equals; 350 000 €.

Zu b): Es handelt sich um eine Schenkung unter Leistungsauflage. Die Behandlung erfolgt wie eine gemischte Schenkung (R 17 Abs. 1 Satz 5 und 6 ErbStR). Der Kapitalwert der Rentenverpflichtung beträgt nach § 14 BewG i.V.m. Anlage 9 250 752 € (24 000 € × 10,448). Die bürgerlich-rechtliche Bereicherung beträgt nach R 17 Abs. 1 Satz 7 Nr. 2 ErbStR (1 Mio. € /. 250 752 € &equals;) 749 248 €. Die schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wird nach R 17 Abs. 2 ErbStR wie folgt ermittelt: 749 248 € : 1 000 000 € × 500 000 € &equals; 374 624 €.

Zu c): Es handelt sich um eine Schenkung unter Nutzungsauflage und um einen voll unentgeltlichen Vorgang (R 17 Abs. 1 Satz 8 und 9 ErbStR). Nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wird der Vermögenserwerb ohne Berücksichtigung der Nießbrauchsbelastung versteuert, da die Nutzung dem Schenker zusteht. Die Bereicherung der Tochter nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG beträgt 500 000 €. Die Steuer auf den Kapitalwert ist bis zum Erlöschen des Nießbrauchs, nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, zinslos zu stunden.

Bruttoerwerb

500 000 €

persönlicher Freibetrag

./. 205 000 €

stpfl. Erwerb

295 000 €

Steuersatz

15 %

Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG bei T:

Steuersatz 15 % von 295 000 €

44 250 €

Steuer der letztvorhergehenden Wertgrenze: 11 % von 256 000 €

28 160 €

Unterschied &equals; Mehrsteuer

16 090 €

Diese Mehrsteuer wird nur insoweit erhoben, als sie aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann.

stpfl. Erwerb

295 000 €

Wertgrenze

256 000 €

Unterschiedsbetrag

39 000 €

davon die Hälfte

19 500 €

Mehrsteuer

16 090 €

Ein Härteausgleich findet nicht statt.

Die Steuer auf den Bruttoerwerb beträgt

44 250 €

Steuer für Nettoerwerb: Bruttoerwerb

500 000 €

Nießbrauchsrecht

./. 250 752 €

persönlicher Freibetrag

./. 205 000 €

stpfl. Erwerb

44 248 €

Steuer 7 % und sofort fällig

./. 3 094 €

zinslos zu stunden

41 156 €

4.2. Übernommene Pflegeverpflichtung bei der Schenkungsteuer

Die Vfg. der OFD Erfurt vom 9.7.2002 (DStR 2002, 1305) nimmt zur Bewertung übernommener Pflegeleistungen als Gegenleistung bei gemischten Schenkungen (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) wie folgt Stellung:

Eine Pflegeverpflichtung ist als Last zu berücksichtigen, wenn ein Pflegefall tatsächlich eingetreten ist und eine Pflegeleistung erbracht wird. Liegt eine Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 15 SGB XI vor, kann bei der Bewertung der Pflegeleistung als Jahreswert – soweit sich kein anderer Anhaltspunkt aus den getroffenen Vereinbarungen ergibt – das Zwölffache der in der gesetzlichen Pflegeversicherung vorgesehenen monatlichen Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden. Diese beträgt bei

Pflegestufe 1

384 €

Pflegestufe 2

921 €

Pflegestufe 3

1 432 €

Die Beträge sind zu kürzen, soweit

  • Sachleistungen durch professionelle Pflegekräfte in Anspruch genommen werden oder

  • die pflegebedürftige Person Pflegegeld aus der Pflegeversicherung oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften erhält und dieses zu Lebzeiten an die verpflichtete Pflegeperson weitergibt; die Weitergabe selbst ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 9a ErbStG steuerfrei.

Diese Grundsätze gelten für den Ansatz und die Bewertung von Nachlassverbindlichkeiten aus Pflegeleistungen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG entsprechend.

5. Der steuerpflichtige Erwerb

Besteuerungsgrundlage ist der steuerpflichtige Erwerb. Die Wertermittlung richtet sich nach den §§ 10 ff. ErbStG. Siehe dazu das Veranlagungsschema in R 24a ErbStR.

Beim Erwerb durch Erbanfall sind zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs außer den Erblasserschulden weitere Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen (→ Erbrecht). Dazu gehören auch die Bestattungskosten des Erblassers sowie die Kosten der Abwicklung, Regelung, Verteilung und Erlangung des Erwerbs, für die ohne Nachweis insgesamt ein Pauschbetrag von 10 300 € abgezogen werden kann (§ 10 Abs. 5 ErbStG, R 30 ErbStR, H 30 &lsqb;Aufteilung des Pauschbetrags&rsqb; ErbStH).

6. Freibeträge

6.1. Allgemeines

Der Reinwert des Erwerbs wird um die dem Erwerber zustehenden Steuerbefreiungen gekürzt.

Welcher Freibetrag dem jeweiligen Erwerber zusteht, richtet sich nach seiner Steuerklasse (§ 15 ErbStG, H 72 ErbStH).

6.2. Die Steuerklassen

Da die anzuwendenden Steuersätze und persönlichen Freibeträge vorwiegend von der »Nähe des Verwandtschaftsverhältnisses« abhängen, werden die jeweiligen Erwerber gesetzlich in bestimmte Steuerklassen eingeordnet. Die in § 15 ErbStG geregelte Zuordnung der Erwerber in bestimmte Steuerklassen wurde nicht geändert.

Steuerklasse I

Steuerklasse II

Steuerklasse III

  • Ehegatte

  • Kinder und Stiefkinder des Erblassers

  • Enkelkinder

  • Eltern und Voreltern bei Erwerb von Todes wegen

  • Lebenspartner

  • Eltern und Voreltern bei Erwerben durch Schenkung

  • Geschwister

  • Geschwisterkinder

  • Stiefeltern

  • Schwiegerkinder

  • Schwiegereltern

  • geschiedene Ehegatten

  • alle übrigen Erwerber

Abb.: Steuerklassen bei der ErbSt nach § 15 ErbStG

6.3. Die Freibeträge im Einzelnen

Seit 2009 gelten folgende Freibeträge:

Persönliche Freibeträge

500 000 €

400 000 €

200 000 € bzw. 100 000 €

20 000 €

20 000 €

Ehegatte und der Lebenspartner i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG

Kinder und Stiefkinder nach Steuerklasse I

Enkelkinder erhalten künftig einen Freibetrag von 200 000 €, die übrigen Personen der Steuerklasse I 100 000 €

Personen der Steuerklasse II

Personen der Steuerklasse III, außer Lebenspartner (siehe 1. Spalte)

Daneben wird dem überlebenden Ehegatten und den Kindern bis zum vollendeten 27. Lebensjahr noch ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt (s.a. R 74 ErbStR). Er beträgt

  1. bis zu 256 000 € für den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner,

  2. zwischen 52 000 € und 10 300 € für Kinder.

Personen der Steuerklasse I erhalten für Hausrat einen Freibetrag von 41 000 € (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG). Für andere körperliche Gegenstände erhalten sie einen Freibetrag von 12 000 €.

Personen der Steuerklasse II und III erhalten für Hausrat und andere bewegliche Gegenstände einen Freibetrag von insgesamt 12 000 €.

Abb.: Freibeträge nach §§ 16 und 17 ErbStG ab 2009

Durch die Änderungen in § 16 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG und § 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wurden die Lebenspartner den Ehegatten gleichgestellt und erhielten damit im Bereich der Erbschaftsteuer die gleichen Vergünstigungen. Auch ist anzumerken, dass die in der Diskussion gestandene generelle Freistellung des Erwerbes durch den jeweiligen Ehegatten nicht gesetzlich umgesetzt wurde, wohl auch, da man auch eine diesbezügliche Ausweitung auf Lebenspartner vermeiden wollte.

Auffälligerweise ergeben sich bei den Steuerklassen II und III hinsichtlich der Freibeträge und Steuertarife keinerlei Unterschiede. Insofern stellt sich die Frage, aus welchem Grund es einer Fortführung dieser Abgrenzung bedurfte. Hinsichtlich der steuerlichen Belastungen gerade dieser Steuerklasse ergeben sich z.T. deutliche Verschlechterungen, die möglicherweise künftige Erbregelungen zu Lasten dieser Steuerklassen negativ beeinflussen könnten. Auch der Bundesrat forderte in seiner Stellungnahme vom 15.2.2008 eine stärkere Differenzierung zwischen den Steuerklassen II und III, welche jedoch nicht umgesetzt worden ist.

Für Erwerbe, welche vor dem 1.1.2009 erfolgten, waren folgende persönliche Freibeträge zu berücksichtigen:

Persönliche Freibeträge

307 000 €

205 000 €

51 200 €

10 300 €

5 200 €

Ehegatte

Kinder und Stiefkinder nach Steuerklasse I

Die übrigen Personen der Steuerklasse I

Personen der Steuerklasse II

Personen der Steuerklasse III

Daneben wird dem überlebenden Ehegatten und den Kindern bis zum vollendeten 27. Lebensjahr noch ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt (s.a. R 74 ErbStR). Er beträgt

Personen der Steuerklasse I erhalten für Hausrat einen Freibetrag von 41 000 € (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG). Für andere körperliche Gegenstände erhalten sie einen Freibetrag von 10 300 €.

Personen der Steuerklasse II und III erhalten für Hausrat und andere bewegliche Gegenstände einen Freibetrag von insgesamt 10 300 €.

Abb.: Freibeträge nach §§ 16 und 17 ErbStG

7. Die Steuersätze

Seit 2009 sind folgende Steuersätze zu beachten:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich

Prozentsatz in der Steuerklasse

I

II

(neu durch Wachstumsbeschleunigungsgesetz)

III

75 000 €

7

30 (15)

30

300 000 €

11

30 (20)

30

600 000 €

15

30 (25)

30

6 000 000 €

19

30 (30)

30

13 000 000 €

23

50 (35)

50

26 000 000 €

27

50 (40)

50

über 26 000 000 €

30

50 (43)

50

Abb.: Steuersätze gem. § 19 ErbStG ab 2009

Entsprechend den Plänen im Koalitionsvertrag beinhaltete das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eine Absenkung der Steuersätze der Steuerklasse II, zu der insbesondere Geschwister und Geschwisterkinder gehören (vgl. § 19 ErbStG). Die Steuersätze für die Steuerklasse II (Eltern und Großeltern bei Schenkungen, Geschwister, Nichten und Neffen, Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern, geschiedener Ehegatte) wurden gesenkt. Statt bisher 30 % bis zu einem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs von bis zu 5 113 000 € und von 50 % bei einem höheren Wert, beginnt der Steuersatz bei 15 %, steigt über 20 %, 25 %, 30 %, 35 %, 40 % auf maximal 43 % an. Gem. § 37 Abs. 1 ErbStG gilt diese Anpassung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2009 entsteht. Gerade die abweichende zeitliche Anwendungsregel im Vergleich zur Bewertung des Betriebsvermögens, wird vermutlich ein umfangreiches Streitpotential geben.

Vorbehaltlich einer entsprechenden Einzelfallprüfung ist zu beachten, dass die Änderungen im Bereich der Steuersätze und der persönlichen Freibeträge mit einer geänderten Bewertungsmethodik einhergehen. Diese soll dazu führen, dass künftig möglichst der gemeine Wert der Wirtschaftsgüter ermittelt wird und individuelle Steuerbefreiungen berücksichtigt werden.

Beispiel 3:

Der Vater wird von 2 Kindern zu je 1/2 beerbt. Der Nachlass besteht aus:

Grundstück

1 000 000 €

Kapitalvermögen

500 000 €

Hypothekenschuld

./. 80 000 €

Verkehrswert des Nachlasses

1 420 000 €

Erbanfall zu je 1/2

710 000 €

Ein Erbe übernimmt das Grundstück und die Hypothek und zahlt an den Miterben 210 000 €.

Lösung 3:

Erfasst wird der Erbfall zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Welche Nachlassgegenstände die Erben durch die Erbauseinandersetzung – die zeitlich nach dem Entstehungszeitpunkt erfolgt – tatsächlich erhalten, ist deshalb ohne Bedeutung, wenn sie sich wertgleich auseinandersetzen.

Grundvermögen

1 000 000 €

übriges Vermögen

500 000 €

Vermögensanfall

900 000 €

Hypothekenschuld

./. 80 000 €

Erbfallschulden (Pauschbetrag)

./. 10 300 €

Bereicherung insgesamt

809 700 €

pro Erbe

404 850 €

jeweils persönlicher Freibetrag

./. 400 000 €

steuerpflichtiger Erwerb (gerundet nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG)

4 800 €

Steuersatz jeweils

7 %

Erbschaftsteuer jeweils

336 €

Hinweis:

Auf eine Darstellung der möglichen Steuerbefreiung des § 13c Abs. 3 ErbStG wurde aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Ferner ist zu bedenken, dass die einzelnen Bewertungen regelmäßig differieren dürften, so dass ein Teil der sich aus dem Beispiel im Vergleich zum Beispiel 4 ergebenden »Vorteile« zumindest teilweise aufgezehrt werden wird.

Ferner wurde die für Betriebsvermögen bestehende Tarifbegünstigung für Erwerber der Steuerklassen II und III modifiziert.

Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG kommt nur beim Erwerb durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in Betracht (§ 19a Abs. 1 ErbStG). Erwerbe durch juristische Personen und Vermögensmassen sind nicht begünstigt (vgl. auch § 97 Abs. 2 BewG).

Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG gewährt, das nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Das sind bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG 15 % und bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG 0 % des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 ErbStG.

In den Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 ErbStG überschritten wird, kann der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden. Umfasst das auf einen Erwerber übertragene tarifbegünstigte Vermögen mehrere selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z.B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen. Ist der Steuerwert des gesamten tarifbegünstigten Vermögens nicht insgesamt positiv, kommt die Tarifbegrenzung nicht in Betracht.

Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiterübertragen, ist der Entlastungsbetrag zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26,27).

Für Erwerbe, welche vor dem 1.1.2009 erfolgten und bei denen vom Optionsrecht zur »vorzeitigen« Anwendung des neuen Rechts kein Gebrauch gemacht wurde, waren folgende persönliche Freibeträge zu berücksichtigen:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich

Prozentsatz in der Steuerklasse

I

II

III

52 000 €

7

12

17

256 000 €

11

17

23

512 000 €

15

22

29

5 113 000 €

19

27

35

12 783 000 €

23

32

41

25 565 000 €

27

37

47

über 25 565 000 €

30

40

50

Abb.: Steuersätze gem. § 19 ErbStG vor dem 1.1.2009

Beispiel 4:

Der Vater wird von 2 Kindern zu je 1/2 beerbt. Der Nachlass besteht aus:

Grundstück (Bedarfswert 400 000 €)

1 000 000 €

Kapitalvermögen

500 000 €

Hypothekenschuld

./. 80 000 €

Verkehrswert des Nachlasses

1 420 000 €

Erbanfall zu je 1/2

710 000 €

Ein Erbe übernimmt das Grundstück und die Hypothek und zahlt an den Miterben 210 000 €.

Lösung 4:

Erfasst wird der Erbfall zum Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Welche Nachlassgegenstände die Erben durch die Erbauseinandersetzung – die zeitlich nach dem Entstehungszeitpunkt erfolgt – tatsächlich erhalten, ist deshalb ohne Bedeutung, wenn sie sich wertgleich auseinandersetzen.

Grundvermögen

400 000 €

übriges Vermögen

500 000 €

Vermögensanfall

900 000 €

Hypothekenschuld

./. 80 000 €

Erbfallschulden (Pauschbetrag)

./. 10 300 €

Bereicherung insgesamt

809 700 €

pro Erbe

404 850 €

jeweils persönlicher Freibetrag

./. 205 000 €

steuerpflichtiger Erwerb (gerundet nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG)

199 800 €

Steuersatz jeweils

11 %

Erbschaftsteuer jeweils

21 978 €

Beispiel 5:

Sachverhalt siehe Beispiel 4. Der Erbe übernimmt das Grundstück und die Hypothek ohne Ausgleichszahlung.

Lösung 5:

Die ErbSt bleibt ohne Änderung. Zusätzlich ist aber – durch die fehlende Ausgleichszahlung – eine Bereicherung des – eigentlich ausgleichszahlungspflichtigen – Erben auf Kosten des anderen anzunehmen, die zu einer Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG führt. Es ergibt sich folgende schenkungsteuerliche Auswirkung:

tatsächlicher Erwerb durch Erbauseinandersetzung

1 000 000 €

Hypothekenschuld

./. 80 000 €

tatsächlicher Erbanfall

920 000 €

tatsächlicher Erbteil

./. 710 000 €

Mehrbetrag &equals; Schenkung vom Miterben (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

210 000 €

der geschenkte Anteil beträgt (210 000 € : 920 000 € &equals;) 22,8 %.

Steuerlicher Wert des Grundstücks

400 000 €

abzüglich Hypothek

./. 80 000 €

Steuerlicher Wert

320 000 €

Der anteilige steuerliche Wert der Schenkung beträgt 22,8 % &equals;

72 960 €

Die Schenkung unter Geschwistern fällt unter die Steuerklasse II (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse II/2). Der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG beträgt

./. 10 300 €

steuerpflichtige Schenkung, gerundet

62 600 €

Steuersatz

17 %

Schenkungsteuer

10 642 €

8. Berücksichtigung von Schulden

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 ErbStG sind vom gesamten Vermögensanfall die Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 ErbStG berücksichtigt worden sind. § 10 Abs. 6 ErbStG schränkt den Schuldenabzug wie folgt ein:

  • nicht abzugsfähig sind Schulden, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen;

  • Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht;

  • Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind in vollem Umfang abzugsfähig (→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer);

  • Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Nach § 13a Abs. 6 ErbStG kann der Erwerber von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG verzichten und hierdurch der Schuldenkappung nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG ausweichen (→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer).

Im Rahmen des ErbStRG erfolgte eine entsprechende Anpassung der für den Schuldenabzug maßgeblichen Vorschrift an die geänderten steuerlichen Förderungsstufen nach der Novellierung des Erbschaftsteuerrechts. Aufgrund des möglichen Wegfalls steuerlicher Förderungen (z.B. bei Verstoß gegen Behaltensvorschriften) muss beachtet werden, dass dies möglicherweise zu einer nachträglichen Berücksichtigung von Schulden führen kann.

9. Besonderheiten

Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag nach § 312 Abs. 2 BGB, wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteilsansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Die Steuerklasse richtet sich nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum künftigen Erblasser (BFH Urteil vom 25.1.2001, II R 22/98, BStBl II 2001, 456). Zuwendungen zwischen Geschwistern im Rahmen eines solchen Vertrages sind statt nach der Steuerklasse II nach der Steuerklasse I zu besteuern.

10. Einzelne Verschonungsregeln

10.1. Grundvermögen

Die gesetzlich geregelten Verschonungsregeln für den Erwerb von Grundvermögen sind in § 13c ErbStG enthalten. Danach sind Grundstücke i.S.d. § 13c Abs. 3 ErbStG nur mit 90 % des Wertes anzusetzen, der sich nach den nunmehr anzuwendenden Bewertungsvorschriften ergibt. Zu den begünstigten Grundstücken zählen nur solche bebauten Grundstücke oder Grundstücksteile, die

  • zu Wohnzwecken vermietet werden und

  • zum Inland oder Gebiet eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR gehören und

  • nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft zählen.

Hinweis:

Im Zuge der Erbschaftsteuerreform 2015 ist zu beachten, dass sich die bisherigen Regelungen des § 13c ErbStG zur Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nunmehr in § 13d ErbStG befinden.

Zu beachten ist, dass der Erwerber die Begünstigung nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er die Immobilie aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Der ursprünglich geplante Wegfall der Begünstigung im Falle einer Veräußerung innerhalb von 15 Jahren wurde nicht in den Entwurf übernommen.

Es ist ferner auf die Änderungen in § 13 ErbStG hinzuweisen. Neben vielen kleineren Änderungen ist hier insbesondere zu beachten, dass die Vererbung einer selbst genutzten Wohnimmobilie an einen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner steuerfrei bleiben soll, wenn die Immobilie nach dem Erwerb zehn Jahre lang von dem Erwerber selbst zu Wohnzwecken genutzt wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG). Gleiches gilt dann, wenn der Erwerb von Todes wegen an Kinder oder an Kinder von verstorbenen Kindern erfolgt, hier jedoch nur bis zu einer Fläche von 200 qm (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

Für beide Fälle ist jedoch zwingend zu beachten, dass die Steuerbefreiung rückwirkend (ex tunc) wegfällt, es sei denn, dass die Selbstnutzung aus einem zwingenden objektiven Grund aufgegeben wird. Obgleich diese Rückausnahme von dem Wegfall der Steuerbefreiung grundsätzlich zu begrüßen ist, birgt sie aufgrund der im Gesetz verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe per se eine Unsicherheit, die erst im Laufe der Zeit durch die Rechtsprechung geklärt werden dürfte. Die Finanzverwaltung hat Details zur Neuregelung u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 36) geregelt.

Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 13/13, LEXinform 0929605). Mit einem weiteren Urteil vom 23.6.2015 hat der BFH zudem entschieden, dass Kinder des Erblassers ein vom Erblasser zu Wohnzwecken genutztes Familienheim steuerfrei erwerben können, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nach dem Erbfall die Absicht fassen, das Familienheim selbst für eigene Wohnzwecke zu nutzen, und diese Absicht durch den Einzug auch tatsächlich umsetzen. Erwirbt ein Kind als Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses über seinen Erbteil hinaus das Alleineigentum an dem Familienheim, erhöht sich sein steuerbegünstigtes Vermögen unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall, erfolgt (vgl. BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 39/13, LEXinform 0934335).

Ferner ist in § 28 Abs. 3 ErbStG geregelt, dass bei Erwerb von vermieteten Wohnimmobilien/eines selbst genutzten Ein- oder Zweifamilienhauses bzw. Wohnungseigentums die darauf entfallende Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre gestundet werden kann, wenn anderenfalls zur Entrichtung der Erbschaftsteuer das Grundstück veräußert werden müsste. Bei Erwerb von Todes wegen erfolgt die Stundung zinslos. Details zum Wegfall der Stundung sind an entsprechender Stelle geregelt. Die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung von Baudenkmälern wird zudem dadurch erhöht, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG festgelegte 60 %ige Befreiung für Grundbesitz und Teile von Grundbesitz auf 85 % erhöht wird.

Zu ausführlicheren Informationen zu diesem Thema s. → Grundbesitz und → Bedarfsbewertung.

10.2. Unternehmensvermögen (inklusive Vermögen der Land- und Forstwirtschaft)

Hinweis:

Zu den Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015 vgl. Tz. 10.4.

Für die genannten Unternehmensvermögen wurde im Zuge der Erbschaftsteuerreform zunächst der bisherige § 13a ErbStG vollständig abgeschafft und durch mehrere ineinandergreifende Normen ersetzt werden. Nach der Neufassung des § 13a ErbStG ist (zumindest im Grundmodell bzw. der Regelverschonung) zwischen einem sog. Verschonungsabschlag und einem Abzugsbetrag zu unterscheiden. Im Optionsmodell kommt hingegen nur der Verschonungsabschlag zum Tragen.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG blieb der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG außer Ansatz. Die eigentliche Wirkung dieser verwirrenden Vorschrift zeigte sich bei genauerer Betrachtung des ursprünglichen § 13b Abs. 4 ErbStG, der von dem zunächst begünstigten Vermögen nur 85 % freistellte. Insofern kam es zu einer Besteuerung von 15 % des begünstigten Vermögens.

Die Begünstigung des Betriebsvermögens erfolgte nach den ursprünglichen Plänen dann, wenn

  • der Betrieb über 15 Jahre in seinem vermögenswerten Bestand fortgeführt wird und

  • die Arbeitsplätze über zehn Jahre mehrheitlich erhalten bleiben,

  • d.h. die Lohnsumme in den zehn Jahren nach der Übertragung in keinem Jahr geringer war als 70 % der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung.

Die restlichen 15 % sollten unabhängig vom Verwandtschaftsgrad immer nach der Steuerklasse I besteuert werden, wobei gem. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG ein gleitender (d.h. sich ggf. verringernder) Freibetrag von 150 000 € gelten sollte.

Zu einer Abschmelzung des Abzugsbetrages kam es immer dann, wenn und soweit der 15 %ige »Sockelbetrag« 150 000 € überschritt. Die Kürzung beträgt dann 50 % des überschrittenen Betrages.

In der nun von Bundesrat und Bundestag beschlossenen Gesetzesfassung besteht hingegen eine Art Wahlrecht, welches Begünstigungsmodell gewählt wird:

a) Das Grundmodell (sog. Regelverschonung)

Im sog. Grundmodell ist weiterhin geregelt, dass 85 % des übertragenen Betriebsvermögens verschont bleiben. Die Behaltensfrist und die Frist, innerhalb derer die nachfolgend dargestellte Lohnsumme erreicht werden muss, liegen bei sieben Jahren. Darüber hinaus beträgt die Lohnsumme künftig kumuliert als Gesamtlohnsumme 650 %. Bei Prüfung der Lohnsumme bleibt ein Unternehmerlohn außer Ansatz (vgl. u.a. Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 8). Ferner ist gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG die Lohnsummenregelung bei Betrieben mit maximal zehn Beteiligten nicht anzuwenden.

Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 14,28 %. Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde.

Die gerade neugefassten Regelungen wurde mittlerweile durch das sog. Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BGBl I 2009, 3950) erneut geändert. Um den Verschonungsabschlag für das begünstigte Vermögen von 85 % ungekürzt zu erhalten, musste bisher eine Mindestlohnsumme eingehalten werden. Die Summe der maßgeblichen jährlichen Lohnsummen betrug bisher 650 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb. Rückwirkend für Erwerbe nach dem 31.12.2008 sind gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG nunmehr nur noch 400 % in fünf Jahren erforderlich. Weiterhin ist gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG der Lohnsummenvergleich nicht anzuwenden, wenn der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Diese Grenze wird rückwirkend auf 20 Beschäftigte erhöht.

Gleichzeitig wurden die Behaltensfristen in § 13a Abs. 5 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 1 ErbStG von sieben auf fünf Jahre herabgesetzt.

Die Nachversteuerungstatbestände des § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. sind im Wesentlichen in das neue Erbschaftsteuerrecht übernommen worden. Als Verstoß gelten zudem die Vornahme von Überausschüttungen und die Aufhebung einer Poolvereinbarung bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Umwandlungen nach §§ 3–16 UmwStG stellen keine schädlichen Verwendungen mehr dar.

Neu in das ErbStG aufgenommen wurde auch eine Reinvestitionsklausel, die die Nachversteuerung verhindern kann, wenn der Erlös innerhalb von sechs Monaten in begünstigtes Vermögen der begünstigten Vermögensart (re-)investiert wird (§ 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG). Die Ersatzobjekte dürfen kein (unbegünstigtes) Verwaltungsvermögen darstellen.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Ausführliche Beispiele hierzu s. → Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer.

Unklar war hingegen, wie die Minderung der Begünstigung errechnet werden würde, wenn gleichzeitig ein Verstoß gegen beide »Auflagen« eintreten würde. Die Finanzverwaltung vertritt hierzu u.a. im Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, A. 16 Abs. 3) die Auffassung, dass in den Fällen, in denen die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten begünstigten Vermögens vor Ablauf der Frist von sieben Jahren ohne entsprechende Reinvestition zugleich dazu führt, dass die Mindestlohnsumme unterschritten wird, der Verschonungsabschlag zu kürzen ist. Die entfallenden Verschonungsabschläge wegen der Verfügung über das begünstigte Vermögen (§ 13a Abs. 5 ErbStG) und wegen Unterschreitens der Mindestlohnsumme (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG) sind gesondert zu berechnen; der höhere der sich hierbei ergebenden Beträge wird bei der Kürzung angesetzt.

Die anfängliche geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten, was die praktische Anwendung der komplexen Regelung ein wenig vereinfacht. Ausgangslohnsumme ist nach § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbstG die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung. Keine Anwendung findet die Lohnsummenregelung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt oder weniger als zehn Beschäftigte im Betrieb tätig sind.

Das Verwaltungsvermögen (z.B. an Dritte überlassene Grundstücke) darf ebenso wie im ErbStG-E höchstens 50 % betragen.

Der gleitende Sockelbetrag (Abzugsbetrag) von 150 000 € soll verhindern, dass Kleinstbetriebe besteuert werden.

Beispiel 6:

V überträgt seiner Tochter (T) einen begünstigten Gewerbebetrieb, welcher insgesamt und unter Zugrundelegung der geplanten neuen Bewertungsvorschriften einen gemeinen Wert von 450 000 € besitzt (gemeiner Wert gem. § 109 Abs. 1 Satz 1 BewG).

Lösung 6:

Bei der geplanten vorweggenommenen Erbfolge wird bei Einhaltung der dargestellten Verbleibensvoraussetzungen ein Abschlag von 100 % auf das begünstigte Vermögen (85 %) gewährt, mithin 382 500 €. Per Saldo verbleiben also 67 500 €, die grundsätzlich voll steuerpflichtig sind (vgl. § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG).

Für die Ermittlung des Abzugsbetrages gem. § 13a Abs. 2 ErbStG muss zunächst geprüft werden, wie hoch der schädliche übersteigende Betrag ist. Der Wert des nach Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibenden übertragenen Vermögens beträgt 67 500 € und übersteigt somit den Abzugsbetrag von 150 000 € nicht. Also beträgt der schädliche Betrag i.S.d. § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E 0 €. Es verbleibt im Ergebnis ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG von insgesamt 67 500 €, so dass insgesamt kein steuerpflichtiges Betriebsvermögen anzusetzen ist.

b) Optionsmodell

Optional kann gem. § 13a Abs. 8 ErbStG eine andere Art der Besteuerung des Unternehmensvermögens gewählt werden, die daher als Optionsmodell bezeichnet wird. Zur Anwendung des Optionsmodells muss der Erwerber diesbezüglich eine unwiderrufliche Erklärung abgeben (§ 13a Abs. 8 ErbStG).

Das Optionsmodell sieht eine 100 %ige Befreiung von der ErbSt/SchenkSt vor. Dafür betragen sowohl die Behaltensfrist als auch Lohnsummenfrist jedoch zehn Jahre. Ferner liegt der für die Lohnsumme maßgebliche Prozentsatz kumuliert bei 1 000 %, so dass im Ergebnis die ermittelte durchschnittliche Lohnsumme vor der Übertragung für zehn Jahre fortgeführt werden muss. Zusätzlich darf das Verwaltungsvermögen im Optionsmodell 10 % nicht überschreiten.

Bei Verstoß gegen die Behaltensfrist (z.B. durch Veräußerung oder Aufgabe) kommt es nur zu einem zeitanteiligen rückwirkenden Wegfall der Verschonung. Durchschnittlich entfällt die Erbschaftsteuer auf das begünstigte Vermögen somit pro Jahr der Betriebsfortführung zu 10 %.

Eine Nichteinhaltung der Lohnsumme hat eine Nachversteuerung zur Folge, jedoch nur in dem Verhältnis, in dem die Gesamtlohnsumme tatsächlich unterschritten wurde. Die anfänglich geplante jährliche Indexierung der Ausgangslohnsumme mittels des vom statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindexes ist in § 13a Abs. 1 ErbStG nicht mehr enthalten.

Die Mindestlohnsumme betrug im Optionsmodell bisher 1 000 % (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG); die Behalte- und Lohnsummenfrist betrugen jeweils zehn Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG und § 19a Abs. 5 Satz 2 ErbStG).

Rückwirkend wird durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz die Mindestlohnsumme auf 700 % gesenkt und die Behalte- und die Lohnsummenfrist auf jeweils sieben Jahre verkürzt.

Die Änderung ist gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 ErbStG rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die abgesenkten Grenzen sind auch dann anzuwenden, wenn ein Antrag nach Art. 3 Abs. 1 des ErbStRG vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) auf Anwendung der durch das Reformgesetz geänderten Vorschriften gestellt wurde. Soweit die Steuer bereits festgesetzt wurde, darf die Festsetzung noch nicht bestandskräftig sein, um die gesenkten Grenzen anwenden zu können.

Weitergehende Besonderheiten sind für Land- und Forstwirtschaftsbetriebe geregelt.

Durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (→ Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz) wurde in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG geregelt, dass Holdinggesellschaften auch dann die Lohnsummenkriterien zu erfüllen haben, wenn sie zwar weniger als 20 Beschäftigte haben, sie aber zusammen mit ihren Tochtergesellschaften diese Beschäftigtengrenze überschreiten.

10.3. Begünstigtes Vermögen

Hinweis:

Zu den Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015 vgl. Tz. 10.4.

Die genaue Umschreibung des begünstigten Vermögens erfolgt in § 13b Abs. 1 ErbStG. Begünstigt sind danach:

  • inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie entsprechendes Vermögen in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG),

  • ganze Gewerbebetriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktienbasis und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes dient (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG),

  • Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Raumes im Privatvermögen, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG).

Die Anteile weiterer Gesellschafter sollen bei der Prüfung der Beteiligungsgrenze ebenfalls berücksichtigt werden, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter unwiderruflich untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG).

Ausgenommen von der Begünstigung bleiben nach § 13b Abs. 2 ErbStG vermögensverwaltende Unternehmen, deren Verwaltungsvermögen (z.B. fremdvermietete Grundstücke) mehr als 50 % des Betriebsvermögens beträgt. Im Falle der Anwendung der Verschonungsoption tritt anstelle der 50 %-Grenze eine 10 %-Grenze (vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG). Zum Verwaltungsvermögen der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, der Gewerbebetriebe und zu den Anteilen an Kapitalgesellschaften gehören nach der numerischen Aufzählung in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (stark vereinfacht):

  1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten mit Ausnahme der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder der als Sonderbetriebsvermögen überlassenen Grundstücke und Grundstücksteile;

  2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % oder weniger beträgt;

  3. Beteiligungen an gewerblich tätigen und gewerblich geprägten Personengesellschaften sowie an Personengesellschaften mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt; dies gilt auch für entsprechende Gesellschaften im Ausland;

  4. Anteile an Kapitalgesellschaften bei unmittelbarer Beteiligung am Nennkapital von mehr als 25 % sowie bei mittelbarer Beteiligung, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % ausmacht;

  5. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen;

  6. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.

Die unter Nr. 1 aufgeführte Nutzungsüberlassung an Dritte ist dann nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenen als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und diese Rechtstellung auf den Erwerber übergeht. Hierbei sind ertragsteuerliche Grundsätze entsprechend anzuwenden (vgl. u.a. FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25).

Die genauen Abgrenzungskriterien werden künftig zu erheblichem Diskussions- und Beratungsbedarf führen. Dies gilt ungeachtet dessen, dass der nunmehr verabschiedete Gesetzeswortlaut die Ausnahmen, bei denen kein »schädliches« Verwaltungsvermögen angenommen wird, deutlich weiter fasst. Fraglich ist weiterhin, ob dieser Wortlaut auf alle Formen der Betriebsaufspaltung bezogen werden kann. Einschränkende Ausführungen finden sich bereits heute in den Verlautbarungen der Finanzverwaltung (u.a. FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, A. 25). Geklärt sein dürfte die Frage, ob u.a. die auf der Personengruppentheorie, also einer reinen ertragsteuerlichen Fiktion, begründete Betriebsaufspaltung begünstigt ist. Hiervon kann nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG wohl ausgegangen werden. Auch andere typische Formen der Betriebsaufspaltung werden unstreitig in die Begünstigung einzubeziehen sein:

Beispiel 7:

V überlässt der VX-GmbH, an der er zu 55 % beteiligt ist, ein Grundstück.

Lösung 7:

Da V sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebs-Kapitalgesellschaft beherrscht und somit seinen Betätigungswillen durchsetzen kann, liegt kein sog. Verwaltungsvermögen i.S.d. Vorschrift vor, obwohl es sich um eine Nutzungsüberlassung handelt.

Ferner ist zu beachten, dass gem. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG auch bei Unternehmen mit weniger als 50 % Verwaltungsvermögen das Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen zählt, das dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Zu Recht wird hierbei u.a. vom IDW (vgl. IDW Fachnachrichten 3/2008) kritisiert, dass diese Einschränkung so weniger sinnvoll erscheint und zu einer erheblichen Einschränkung des betriebsnotwendigen Liquiditätsmanagements führen würde.

Nähere Ausführungen u.a. zur Überlassung von Vermögen im Rahmen einer Betriebsverpachtung oder zur Überlassung im Konzern beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 25.6.2009, (BStBl I 2009, 713, A. 26, 27).

Durch das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (→ Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz) wurde aktuell geregelt, dass die sog. Cash-GmbHs von der Begünstigung ausgenommen werden. Dabei handelt es sich um eine Gestaltung, mit der nach geltendem Recht Geldvermögen zu 100 % steuerfrei übertragen werden kann. Bislang wurde das begünstigte Betriebsvermögen dieser Unternehmen unter bestimmten Bedingungen zu 85 % bzw. sogar zu 100 % von der Erbschaftsteuer befreit (→ Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer), wenn es zu nicht mehr als 50 % bzw. nur zu maximal 10 % aus sogenanntem Verwaltungsvermögen bestand. Nach der nunmehr beschlossenen Änderung gelten Finanzmittel in einer Gesellschaft dann als schädlich für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, wenn sie 20 % des Wertes der Gesellschaft übersteigen (vgl. § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG n.F.), wobei zunächst die betrieblichen Schulden abgezogen werden. Damit sollen die Cash-GmbHs, die (ihrem Namen entsprechend) nahezu vollständig aus Liquidität bestehen, nicht mehr zum Kreis der erbschaftsteuerlich begünstigten Unternehmen zählen. Mittelständische Betriebe sollen dagegen weiterhin von den Begünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer profitieren, da ihre Finanzmittel nach Ansicht des Gesetzgebers die Schädlichkeitsgrenze von 20 % nicht übersteigen. Für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften soll zudem eine Ausnahme gelten, um den weit verbreiteten Cash-Pooling-Konstruktionen Rechnung zu tragen. Die gesetzliche Neuregelung gilt für Übertragungen, bei denen die Steuer nach dem 6.6.2013 entsteht (Tag des Bundestagsbeschlusses über die Änderungen bei der Erbschaftsteuer).

10.4. Änderungen durch die Erbschaftsteuerreform 2015

10.4.1. Grundsätzliche Anmerkungen

Obgleich es zwischenzeitlich im Gesetzgebungsverfahren anders aussah, bleibt die aktuell geltende Grundsystematik erhalten. Dies bedeutet, dass bei der Beurteilung des Betriebsvermögens zunächst das sog. begünstigte Vermögen vom unbegünstigten Vermögen getrennt werden muss. Hierbei sind nunmehr jedoch einige spezielle Änderungen zu beachten. In weiteren erfolgen dann etwaige Vergünstigungen, insbes. nach den bisher schon bekannten Regel- oder Optionsverschonungen. In der Ausgestaltung dieser haben sich jedoch nennenswerte Änderungen ergeben, ferner wurden neue Tatbestände geschaffen.

10.4.2. Begünstigtes Vermögen

Ein zentraler Punkt der Erbschaftsteuerreform ist die Neuregelung des begünstigten Vermögens. Hierdurch soll gewährleistet sein, dass künftig die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen nur noch auf das begünstigte Unternehmensvermögen gewährt werden. Die Ermittlung des begünstigten Vermögens erfolgt in mehreren Schritten. Wie bisher sind auch künftig Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften in der EU oder des EWR unabhängig von einer Beteiligungshöhe begünstigt (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), während bei Anteilen an Kapitalgesellschaften weiterhin die Mindestbeteiligung beim Schenker/Erblasser von mehr als 25 % vorliegen muss (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Bei den Personengesellschaften ist darauf hinzuweisen, dass entgegen dem ursprünglichen Gesetzentwurf auch die gewerblich geprägte Personengesellschaft begünstigt ist, da die Neufassung des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. ausdrücklich nur von Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG spricht.

Liegt nach der grundsätzlichen Abgrenzung sog. begünstigungsfähiges Unternehmensvermögen vor, ist in einem weiteren Schritt das Unternehmensvermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen (§ 13b Abs. 3 ErbStG). Das begünstigungsfähige Vermögen ist immer dann im Grundsatz begünstigt, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens nicht über 90 % liegt. Andernfalls scheidet eine Begünstigung bereits an dieser Stelle vollständig aus. Die Prüfung der 90 %-Grenze erfolgt gem. § 13b Abs. 2 ErbStG unter Beachtung diverser Modifikationen, u.a. der Umwidmung von Finanzmitteln in begünstigtes Vermögen, welche zur Bestreitung von Altersvorsorgeverpflichtungen notwendig sind. Besteht betriebliches Vermögen oder das Vermögen einer Gesellschaft zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen wird – ausweislich der Gesetzesbegründung – davon ausgegangen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig ist. Mit der Ausnahme solcher Gesellschaften von der Verschonung sollen Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt werden, die nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – verfassungswidrig sein könnten.

Vom grundsätzlich nach den obigen Kriterien festgestellten begünstigungsfähigen Vermögen ist jedoch wiederum nur das sog. begünstigte Vermögen begünstigt. Insofern ist eine Trennung vom nicht begünstigen Verwaltungsvermögen nötig.

Während die Entwurfsfassung davon ausging, dass zum begünstigten Vermögen alle Teile des begünstigungsfähigen Vermögens eines Betriebs gehören, die im Übertragungszeitpunkt jeweils überwiegend einer originären gewerblichen oder freiberuflichen als Hauptzweck dienen, wird in dem nunmehr verabschiedeten Gesetz wiederum das sog. Verwaltungsvermögen i. w. S. als nicht begünstigt angesehen. Eine Betrachtung, ob dieses dem Hauptzweck dient, findet mithin nicht statt.

Eine wichtige Änderung der Erbschaftsteuerreform besteht darin, dass nach dem bisherigen Recht grundsätzlich begünstigtes Vermögen von einer Begünstigung ausgeschlossen war, wenn das sog. schädliche Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Gesamtvermögens ausmachte. Diese pauschale 50 %-Grenze ist mit der Novellierung abgeschafft. Stattdessen wird nun der Teil des Betriebsvermögens nicht mehr begünstigt, der auf das sog. Verwaltungsvermögen entfällt, welches jedoch nach § 13b Abs. 2 ff. ErbStG diversen Anpassungen unterworfen wird.

Entsprechend der Regelung in § 13b Abs. 3 ErbStG werden Altersversorgungsverpflichtungen und zur Erfüllung dieser angeschaffte Vermögensgegenstände entsprechend ihres vorgegebenen Verwendungszwecks aus dem Verwaltungsvermögenskatalog ausgenommen. Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB an. Damit sollen insbes. CTA-Strukturen (Contractual Trust Arrangement) von der eine Qualifizierung als Verwaltungsvermögen folgenden Besteuerung ausgenommen werden. Bei den CTA-Strukturen handelt es sich um Modelle der betrieblichen Altersvorsorge, bei denen das Unternehmen die Pensionszahlungen und -forderungen aus der eigenen Bilanz wirtschaftlich ausgliedert, indem es diese auf eine Treuhandgesellschaft überträgt. Das für die Altersversorgungsverpflichtungen vorgesehene Vermögen ist dem Zugriff des Erwerbers und anderer Gläubiger entzogen. Es ist daher gerechtfertigt dieses Vermögen aus der Besteuerung vollständig auszunehmen.

Das nach Anwendung des § 13b Abs. 3 ErbStG aus dem begünstigten Vermögen auszuscheidende Verwaltungsvermögen entspricht nach der Definition in § 13b Abs. 4 ErbStG nahezu dem bisher geltenden Recht. Der Katalog des Verwaltungsvermögens wurde in einigen Bereichen jedoch angepasst und u.a. eine weitere Rückausnahme bei der Überlassung von Grundstücken an Dritte aufgenommen. Dies lässt sich stark vereinfacht wie folgt skizzieren:

Hinzuweisen ist an dieser Stelle insbes. auf vier wesentliche Änderungen zum bisherigen Recht:

  • Der bisherige § 13b Abs. 2 Nr. 3 ErbStG a.F., welcher im Betriebsvermögen vorhandene Beteiligungen mit einem Verwaltungsvermögen von mehr als 50 % ausgeschlossen hat, ist systembedingt abgeschafft worden. Die bisher hiervon erfassten Beteiligungen werden in die konsolidierte Nettobetrachtung nach Abs. 9 einbezogen.

  • In Buchst. e wurde eine neue Rückausnahme für die Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte eingeführt. Sind diese Grundstücke zu dem Zweck überlassen worden, damit eigene Erzeugnisse des erworbenen Betriebs im Rahmen von Lieferverträgen (so die endgültige Formulierung nach den Beratungen des Vermittlungsausschusses) dort abgesetzt werden, stellt die Überlassung kein typisches Vermögensverwaltung dar. Ein Beispiel hierfür sind Brauereigaststätten, die an Dritte bei gleichzeitigem Abschluss eines Bierlieferungsvertrags verpachtet werden und in denen vorrangig das von der Brauerei hergestellte Bier ausgeschenkt wird.

  • Die derzeitige Rückausnahme in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG für Cash-Pooling-Gesellschaften von verbundenen Unternehmen kann wegen der konsolidierten Ermittlung des Verwaltungsvermögens entfallen.

  • Im Rahmen des Vermittlungsverfahrens erfolgte zudem eine Ergänzung in § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG dahingehend, dass Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten und Segelflugzeuge, mithin Wirtschaftsgüter, die überwiegend privat genutzt werden, als nicht begünstigt gelten, soweit nicht mit diesen gehandelt wird, diese hergestellt oder verarbeitet werden oder diese entgeltlich zur Nutzung überlassen werden.

Zum Verwaltungsvermögen gehört auch u.a. der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG.

Im Vermittlungsverfahren wurde hierbei folgende Klarstellung aufgenommen: »Voraussetzung für die Anwendung des Prozentsatzes von 15 Prozent des S. 1 ist, dass das nach Abs. 1 begünstigungsfähige Vermögen des Betriebs oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient. Die Voraussetzungen des S. 4 sind auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch Gesellschaften im Sinne des § 13 Abs. 7 EStG, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder des § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeübt wird.«

Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind Verwaltungsvermögen.

Bei mehrstöckigen Gesellschaften konnten durch Kaskadeneffekte mittels Verwaltungsvermögen Gestaltungen vorgenommen werden, die zu ungerechtfertigten Steuerbefreiungen führten, aber von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht nach § 42 AO beurteilt wurden. Soweit ein Betrieb oder eine Gesellschaft Beteiligungen an Personengesellschaften oder unter Beachtung der Mindestbeteiligung Anteile an Kapitalgesellschaften hält, erfolgt nunmehr nach § 13b Abs. 9 ErbStG eine konsolidierte Betrachtung im Wege einer Verbundvermögensaufstellung. Damit wird sichergestellt, dass das zielgenau und folgerichtig abgegrenzte Vermögen in zutreffender Höhe beim Erwerber erfasst wird.

In Abs. 5 wird eine Investitionsklausel für das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen bei Erwerben von Todes wegen eingeführt, um Härtefälle im Zusammenhang mit der Stichtagsbesteuerung abzumildern. Beim Erwerb von Todes wegen entfällt die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 rückwirkend zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), wenn der Erwerber innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) diese Vermögensgegenstände in Vermögensgegenstände innerhalb des vom Erblasser erworbenen, begünstigungsfähigen Vermögens i.S.d. Abs. 1 investiert hat, die unmittelbar einer Tätigkeit i.S.v. § 13 Abs. 1 EStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dienen und kein Verwaltungsvermögen darstellen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Umwidmungsklausel ist, dass die Investition auf Grund eines bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorgefassten Plans des Erblassers erfolgt und keine anderweitige Ersatzbeschaffung von Verwaltungsvermögen vorgenommen wird oder wurde.

10.4.3. Berücksichtigung von Schulden, pauschale Umwidmung und junges Verwaltungsvermögen

Soweit die zum Betrieb gehörenden Schulden nicht bereits mit den zur Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienenden Vermögensgegenständen verrechnet wurden (§ 13b Abs. 3 ErbStG) oder bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) berücksichtigt worden sind, sieht Abs. 6 einen anteiligen Schuldenabzug vor. Hierbei sind die verbleibenden Schulden anteilig vom gemeinen Wert des nicht begünstigten Vermögens abzuziehen (Nettowert des Verwaltungsvermögens). Für Zwecke der anteiligen Schuldenermittlung ist ein Zuordnungsschlüssel maßgebend, der sich aus einer Berechnung auf Grundlage des gemeinen Werts des erworbenen betrieblichen Vermögens ergibt.

Da ein Betrieb zur Gewährleistung seiner unternehmerischen Unabhängigkeit und seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs einen gewissen Umfang an Vermögen benötigt, wird nach Abs. 7 typisierend und pauschalierend ein Teil des Nettowerts des Verwaltungsvermögens wie begünstigtes Vermögen behandelt und auch verschont (unschädliches Verwaltungsvermögen). Die Wertgrenze wurde nunmehr auf 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens gekürzten gemeinen Werts des Betriebsvermögens festgelegt. Diese Wertgrenze (10 %-Quote) hatte das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 – nicht beanstandet.

Der gemeine Wert der Finanzmittel ist um den positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel zu verringern, welche dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren (junge Finanzmittel); junge Finanzmittel sind somit gem. Abs. 9 immer unbegünstigtes Verwaltungsvermögen.

10.4.4. Verschonungsregelungen

Regelverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die grundsätzliche Regelverschonung weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag) und erlaubt zusätzlich über § 13a Abs. 10 ErbStG einen Abzugsbetrag von 150 000 €. Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Außerdem ist zu beachten, dass für bestimmte Familienunternehmen vor der Anwendung des Abschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG ein weiterer »Wertminderungsabschlag« gewährt wird, welcher in § 13a Abs. 9 ErbStG geregelt ist.

Optionsverschonung

Entsprechend dem geltenden Recht beträgt die Optionsverschonung des Abs. 10 weiterhin 85 % (Verschonungsabschlag). Voraussetzung ist wie bisher, dass die Lohnsummenregelung (in der nunmehr modifizierten Form) eingehalten wird und die Höchstgrenzen nicht überschritten werden. Bei Überschreitung der Höchstgrenze von 26 Mio. € kommt die Abschmelzung der Verschonung zur Anwendung. Neu ist auch, dass die Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ferner ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht. Sollten diese Grenzen überschritten werden, scheidet eine Optionsverschonung vollständig aus.

Lohnsummenregelung

Die Steuerbefreiungen des Betriebsvermögens werden u. a. nur dann vollumfänglich gewährt, wenn die sog. Mindestlohnsumme innerhalb der Behaltensfrist erreicht wird. Die Anzahl der Arbeitnehmer, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung ausgenommen werden, wird durch das geplante Gesetz auf fünf abgesenkt. Weiterhin findet die Lohnsummenregelung keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 € beträgt.

Bei Betrieben mit sechs bis zehn Arbeitnehmern soll dem besonderen Bedürfnis für eine Flexibilisierung der Lohnsummenregelung Rechnung getragen werden. Dazu wird die Mindestlohnsumme bei einer Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf 250 % (anstelle der regulären 400 %) bzw. bei einer Lohnsummenfrist von sieben Jahren auf 500 % (anstelle der regulären 700 %, vgl. § 13a Abs. 3 ErbStG) herabgesenkt. Im Gesetz ist zudem eine weitere Erleichterung für Betriebe mit elf bis fünfzehn Arbeitnehmern geregelt. Diese müssen innerhalb von fünf Jahren eine Mindestlohnsumme von 300 % und bei der für die Optionsverschonung maßgeblichen Frist von sieben Jahren von 565 % einhalten. Beschäftigte in Mutterschutz oder Elternzeit, Langzeiterkrankte und Auszubildende werden nicht mitgerechnet.

Missbräuchlichen Gestaltungen soll durch Zusammenrechnung der Beschäftigtenzahl und der Lohnsummen entgegengewirkt werden. § 13a Abs. 3 ErbStG regelt daher, dass zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar gehörende Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR haben, in die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten dieser Gesellschaften des Anteils einzubeziehen sind, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht. Dies gilt für Anteile an Kapitalgesellschaften entsprechend, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % beträgt. Im Fall einer Betriebsaufspaltung sind die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen.

Abschmelzung der Regel- und Optionsverschonung

Nach den aktuell geltenden Regelungen gelten die Verschonungsregeln auch bei der Übertragung von großen Betriebsvermögen, ohne dass geprüft wird, ob es überhaupt einer Verschonung bedarf. Dies sieht das Bundesverfassungsgericht als verfassungswidrig an.

Insofern wurde in § 13c ErbStG eine spezielle wertmäßige Begrenzung eingeführt. Sollte der Erwerb begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe von begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigen, werden die Abschläge ungeschmälert gewährt. Wird die Grenze von 26 Mio. € durch einen oder mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe überschritten, entfällt die Steuerbefreiung jedoch anteilig. Die im Gesetz genannte Formulierung »auf Antrag« kann nur so verstanden werden, dass ohne Antrag bei Überschreitung ein vollständiger Wegfall der Begünstigung eintritt, was in Zusammenhang mit der gesetzlichen Formulierung in § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch denklogisch erscheint.

Überschreiten die Erwerbe von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG die Grenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 von 26 Mio. €, verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750 000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG den Betrag von 26 Mio. € übersteigt. Im Fall des § 13a Abs. 10 wird ab einem Erwerb von begünstigtem Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG i.H.v. 90 Mio. € ein Verschonungsabschlag nicht mehr gewährt.

Besonderer Abschlag für familiengeführte Unternehmen

Die Unternehmensführung bei familiengeführten Unternehmen ist typischerweise auf die langfristige Sicherung und Fortführung des Unternehmens ausgerichtet. Aus diesem Grund wird bei Vorliegen bestimmter Tatbestandsmerkmale vor Anwendung der Regelverschonung ein weiterer Abschlag für diese Unternehmen gewährt.

Gewährt wird ein solcher Abschlag, wenn durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung folgende wertbeeinflussende Bestimmungen vorliegen:

  • die Entnahme oder Ausschüttung muss auf höchstens 37,5 % des um die auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen gekürzten Betrages des steuerrechtlichen Gewinns beschränkt sein; Entnahmen zur Begleichung der auf den Gewinnanteil oder die Ausschüttungen aus der Gesellschaft entfallenden Steuern vom Einkommen bleiben mithin von der Beschränkung der Entnahme oder Ausschüttung unberücksichtigt, und

  • die Verfügung über die Beteiligung an der Personengesellschaft oder den Anteil an der Kapitalgesellschaft muss auf Mitgesellschafter, auf Angehörige i.S.d. § 15 AO oder auf eine Familienstiftung (§ 1 Absatz 1 Nr. 4 ErbStG) beschränkt sein, und

  • für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft muss eine Abfindung vorsehen sein, die erheblich unter dem tatsächlichen gemeinen Wert der Beteiligung an der Personengesellschaft oder des Anteils an der Kapitalgesellschaft liegt.

Diese genannten Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Höhe des dann gewährten Abschlags entspricht der im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung vorgesehenen prozentualen Minderung der Abfindung gegenüber dem gemeinen Wert und darf 30 % nicht übersteigen.

Ferner ist zu beachten, dass die aufgeführten Bedingungen zwei Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) vorliegen müssen. Die Steuerbefreiung entfällt darüber hinaus mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 nicht über einen Zeitraum von 20 Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) eingehalten werden; die §§ 13c und 28a ErbStG bleiben unberührt.

Stundungsregelung in Todesfällen

In § 28 Abs. 1 ErbStG ist im nunmehr verabschiedeten Gesetz geregelt, dass beim Erwerb von Todes von begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG, dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu sieben Jahre zu stunden ist. Der erste Jahresbetrag ist ein Jahr nach der Festsetzung der Steuer fällig und bis dahin zinslos zu stunden. Für die weiteren zu entrichtenden Jahresbeträge sind die §§ 234 und 238 AO ab dem zweiten Jahr nach der Festsetzung der Steuer anzuwenden. § 222 AO bleibt unberührt, d. h. es erfolgt eine Verzinsung. Die Stundung endet, sobald der Erwerber, ausgehend vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG), den Tatbestand nach § 13a Abs. 3 ErbStG nicht einhält oder einen der Tatbestände nach § 13a Abs. 6 ErbStG erfüllt. Mit einem Verstoß gegen die Lohnsummen- oder die Behaltensregelung endet die Stundung und die Steuer wird sofort fällig. Hierbei gelten folgende Lohnsummen- und Behaltensfristen:

  • der Erwerber nimmt keine Verschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren wie bei der Regelverschonung;

  • der Erwerber nimmt die Regelverschonung in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 85 Prozent in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von fünf Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Abschmelzregelung nach § 13c ErbStG ausgehend von einem Verschonungsabschlag von 100 Prozent in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren;

  • der Erwerber nimmt die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG in Anspruch: Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren.

Hat der Erwerber die Lohnsummenregelung nicht eingehalten oder gegen die Behaltensregelung verstoßen, kann für die dafür zu entrichtende Nachsteuer die Stundung nach § 28 Abs. 2 nicht in Anspruch genommen werden.

10.4.5. Verschonungsbedarfsprüfung

Beim Erwerb großer Unternehmensvermögen mit einem begünstigen Vermögen von über 26 Mio. € wurde eine neue Verschonungsbedarfsprüfung eingeführt. Diese Prüfung ist ausschließlich für diese großen Erwerbe vorgesehen. Bei der Verschonungsbedarfsprüfung (vgl. § 28a ErbStG) muss der Erwerber nachweisen, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuerschuld aus sonstigem nichtbetrieblichem bereits vorhandenen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen nicht begünstigtem Vermögen zu begleichen. Genügt dieses Vermögen nicht, um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer betragsmäßig zu begleichen, wird die Steuer insoweit erlassen.

Die Verschonungsbedarfsprüfung wird auf Antrag des Stpfl. wie folgt durchgeführt:

  1. Hat der Erwerber genügend übrige Mittel zur Verfügung, um die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerlast zu tragen, scheidet eine Verschonung aus.

  2. Soweit 50 % des mitübertragenen und des bereits vorhandenen nicht begünstigten Nettovermögens des Erwerbers nicht zur vollen Entrichtung der Steuer ausreicht, besteht ein Bedarf für eine Verschonung. Die Steuer wird in entsprechendem Umfang unter der Bedingung erlassen, dass der Erwerber die Lohnsummen- und die Behaltensregelungen einhält. Dies ist eine auflösende Bedingung für den Erlass der Steuer (vgl. § 28 Abs. 4 Nr. 1 und 2 ErbStG).

Beispiel 8:

Der Wert eines im Wege der Schenkung übertragenden begünstigungsfähigen Vermögens soll 95 Mio. € betragen. Davon gehören zum begünstigten Nettovermögen 90 Mio. €. Eine Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG scheidet wegen Überschreitens der Prüfschwelle aus, ein besonderes Familienunternehmen liegt nicht vor. Der Erwerber verfügt über Bargeld in Höhe von 160 000 €.

Lösung 8:

Die Schenkungsteuer würde ohne eine Begünstigung nach § 13a ErbstG bei Berücksichtigung eines persönlichen Freibetrages von 400 000 € für den Erwerb des begünstigten Vermögens i.H.v. 90 Mio. € als Erwerb der Steuerklasse I insgesamt ca. 26 880 000 €. Das verfügbare Vermögen beträgt insgesamt rund 5 160 000 €. Es setzt sich aus seinem Barvermögen sowie dem nicht begünstigten Vermögen zusammen. Dieses muss der Erwerber zu 50 % zur Begleichung der Steuer verwenden. Daher kommt ein Erlass der Steuer lediglich i.H.v. (26 880 000 € – (5 160 000 € × 50 %)) &equals; 24 300 000 € in Betracht. Zu beachten ist, dass auch der Erwerb des nicht begünstigten Vermögens der Erbschaftsteuer unterliegt.

10.5. Besondere Hinweise und sonstige Änderungen

Durch das Bayerische Landesamt für Steuern (6.8.2015, S 3700.2.1-11/2 St34, LEXinform 5235699) wurde mitgeteilt, dass verbindliche Auskünfte zu Anträgen in Bezug auf die derzeitigen Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b ErbStG bis auf Weiteres abgelehnt werden. Die genannte Verfügung richtet sich an alle Bearbeiter/-innen und Sachgebietsleiter/-innen der Zentralstellen Feststellungsverfahren nach § 151 BewG sowie der Erbschaft- und Schenkungsteuerstellen. Begründet wird dies damit, dass in absehbarer Zeit mit einer gesetzlichen Neuregelung der Steuerbefreiung für das Unternehmensvermögen zu rechnen sei. Daher sind mit Blick auf Tz. 3.5.4 des AEAO zu § 89 AO verbindliche Auskünfte zu Anträgen in Bezug auf die derzeitigen Verschonungsregelungen nach §§ 13a und 13b ErbStG bis auf Weiteres abzulehnen.

Erwähnenswert ist überdies die Einführung des § 35b EStG, mit dem die Finanzverwaltung den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer entgegentreten will. Der Wortlaut sieht bei Vorliegen der Voraussetzungen und auf Antrag des Steuerpflichtigen eine anteilige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vor.

Mit Beschluss vom 7.4.2015 hat das BVerfG eine Verfassungsbeschwerde gegen die Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer bei der Vererbung von Zinsansprüchen mangels Erfolgsaussichten nicht zur Entscheidung angenommen (1 BvR 1432/10). Aufgrund der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis des Gesetzgebers ist es mit dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar, eine später entstehende Einkommensteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer in dieser Konstellation unberücksichtigt zu lassen.

Ferner beinhaltet § 14 ErbStG n.F. erstmals eine verfahrensrechtliche Regelung zum Ablauf der Festsetzungsfrist, mithin der Möglichkeit der Änderbarkeit von Bescheiden.

11. Änderung im Bewertungsgesetz

11.1. Allgemeines

Nach dem unmissverständlichen Wortlaut der Entscheidung des BVerfG war der Gesetzgeber gefordert, eine Bewertungsmethodik zu finden, die bei sämtlichen Wirtschaftsgütern eine Heranziehung mit dem Verkehrswert ermöglicht. Das ursprüngliche Änderungsgesetz beinhaltete an mehreren Stellen eine Ermächtigung des Gesetzgebers zum Erlass einer weitergehenden Durchführungsverordnung. Auf dieser Grundlage hatte das Bundesministerium der Finanzen am 13.2.2008 erste Entwürfe der Bewertungsordnungen für Betriebs-, Grund- sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen veröffentlicht. Vermutlich auch aufgrund der unterschiedlichen Verlautbarungen, wonach derartige Verordnungen möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich seien, wurden diese inhaltlich in den Gesetzestext und damit in das künftige Bewertungsgesetz eingearbeitet. Darüber hinaus sind die Änderungen gegenüber den bisherigen Entwürfen eher als marginal zu bezeichnen.

11.2. Bewertung des Grundvermögens

Das Grundvermögen ist mit dem Verkehrswert in Abhängigkeit von der Grundstücksart zu bewerten. Während für unbebaute Grundstücke § 179 BewG die Bewertung nach dem Bodenrichtwert regelt, gibt § 182 BewG vor, welches Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke grundsätzlich Anwendung finden soll.

Vergleichsverfahren

Ertragswertverfahren

Sachwertverfahren

Grundstücksarten

Wohnungseigentum, Teileigentum, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser

Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt ein übliche Miete ermitteln lässt

Wohnungseigentum, Teileigentum, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, soweit ein Vergleichswert nicht vorliegt; Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzt Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Markt keine übliche Miete ermitteln lässt; sonstige bebaute Grundstücke

Rechtsgrundlage

§ 182 Abs. 2 BewG

§ 182 Abs. 3 BewG

§ 182 Abs. 4 BewG

Abb.: Bewertungsverfahren nach § 182 Abs. 2–4 BewG

Beim Vergleichswert i.S.d. § 183 BewG wird der gemeine Wert des Grundstücks vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen abgeleitet. Dieses Verfahren soll insbesondere für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten. Damit ein Preis zum Vergleich benutzt werden kann, wird vorausgesetzt, dass es sich weitgehend um gleichartige Gebäude handelt. Die Gleichartigkeit bestimmt sich an Kriterien wie der Lage, der Nutzung, der Größe, der Ausstattung, dem Zuschnitt oder der Beschaffenheit.

Für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, soll das in § 184 BewG geregelte Ertragswertverfahren Anwendung finden. Bei diesem Verfahren sind der Wert für den Grund und Boden und der für das Gebäude getrennt zu ermitteln bzw. zu bewerten. Der Wert des Grund und Bodens basiert auf dem zuletzt vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert und stellt – wie bisher – den Mindestwert dar (vgl. § 184 Abs. 2 BewG). Die Ermittlung des Gebäudewertes erfolgt hingegen unter der Zugrundelegung des nachhaltig erzielbaren Ertrags. Dabei ist der Gebäudereinertrag, welcher sich nach den Vorgaben der §§ 185 ff. BewG ergibt, mit einem individuellen Vervielfältiger zu multiplizieren, der sich aus der Anlage 21 zum BewG ergibt. Die Höhe des Vervielfältigers ist einerseits von der Restnutzungsdauer (vgl. Anlage 22 zum BewG) und andererseits vom sog. (Liegenschafts-) Zinssatz abhängig, welcher grundsätzlich von den Gutachterausschüssen ermittelt wird (vgl. § 188 Abs. 2 BewG). Die Summe des so ermittelten Gebäudeertragswertes und des Bodenwertes ergibt den Grundstücksertragswert.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundstücksertragswerts

Für die Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann bzw. die üblicherweise nicht zur Vermietung bestimmt sind, kommt das sog. Sachwertverfahren zur Anwendung. Dieses ist in den §§ 189 ff. BewG geregelt. Ähnlich wie im Ertragswertverfahren wird auch hier gem. § 189 Abs. 1 BewG getrennt nach Bodenwert und Gebäude(sach-)wert. Hinsichtlich des Bodenwertes wird wiederum auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen, der Gebäudesachwert ergibt sich aus dem Gebäudeherstellungswert (vgl. hierzu § 190 BewG Anlage 24 zum BewG) abzüglich Alterswertminderung. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodenwert ergibt den vorläufigen Grundstückswert und ist noch mit einem vom Gutachterausschuss ermittelten Vervielfältiger (Wertzahl vgl. Anlage 25 zum BewG) zu multiplizieren (vgl. § 189 Abs. 3 BewG). Ist ein solcher nicht vorhanden, wird gem. § 191 Abs. 1 BewG auf Anlage 25 verwiesen, welche typisierende Werte enthält.

Vereinfacht dargestellt ergibt sich folgendes Schema:

Abb.: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Wege des Sachwertverfahrens

Ferner ist die Möglichkeit eines Nachweises eines niedrigeren Verkehrswertes gegeben (vgl. § 198 BewG). Weitere Sondervorschriften und besondere Bewertungsmethoden sind – wie im bisherigen Recht – u.a. für Erbbaurechte (§§ 192 ff. BewG) und Gebäude auf fremden Grund und Boden (§ 195 BewG) festgelegt.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 5.5.2009, BStBl I 2009, 590).

11.3. Bewertung des Betriebsvermögens sowie der Anteile

Für das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben und von freiberuflich Tätigen erfolgt der Wertansatz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (vgl. §§ 109 Abs. 1 Satz 1, 96 BewG). Auch Anteile am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse werden mit dem gemeinen Wert erfasst. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes gilt jeweils § 11 Abs. 2 BewG. Insofern wird § 11 BewG die zentrale Bewertungsnorm, die jedoch in Abs. 2 auf die §§ 199 ff. BewG verweist.

Die Bewertungsmethodik sieht vor, dass ein Wert zunächst aus Verkäufen und fremden Dritten abgeleitet werden soll, soweit diese weniger als ein Jahr zurückliegen (vgl. § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG). Dies unterstellt, dass solche Verkäufe am objektivsten den Marktwert zum Bewertungszeitpunkt widerspiegeln. Sollten derartige stichtagsnahe Verkäufe nicht vorliegen, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten (und gerade nicht des Vermögens) oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln (z.B. DCF-Verfahren). Sind für bestimmte Bewertungsgruppen andere spezielle Bewertungsmethoden üblich und anerkannt, werden diese auch vom Steuerrecht akzeptiert (z.B. Multiplikatormethode bei der Ermittlung des Kaufpreises von freiberuflichen Praxen und Kanzleien).

Als Mindestwert ist jedoch gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG immer der Substanzwert, also der Wert aller zum Betriebsvermögen zählenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der Schulden und sonstigen Abzüge zu Grunde zu legen.

Nachdem § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG-E ursprünglich auf die geplante Rechtsverordnung (sog. Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung – AntBVBewV-E) verwiesen hatte, erfolgt nunmehr der Verweis auf die §§ 199–203 BewG.

In § 199 BewG wird zunächst ein vereinfachtes Verfahren zur Ertragswertermittlung geregelt. Dieses typisierende Verfahren soll die Möglichkeit bieten, ohne große Ermittlungen und kostenintensive Wertgutachten eine Bewertung des Betriebsvermögens vornehmen zu können.

Dieses Verfahren findet jedoch nur dann Anwendung, wenn für einen Gewerbebetrieb kein Verkaufspreis und für einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft kein Börsenkurs oder Verkaufspreis vorliegt und kein anderes anerkanntes Verfahren einschlägig ist. Im Rahmen dieses vereinfachten rechtsformneutralen Verfahrens wird der Ertragswert aus der Multiplikation des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages (typisierend Durchschnitt der Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre, ähnlich dem Stuttgarter Verfahren, aber ohne Gewichtung der einzelnen Jahre (!)) mit dem Kapitalisierungsfaktor (1/Kapitalisierungszins) ermittelt (vgl. § 200 Abs. 1 BewG i.V.m. § 201 Abs. 2 BewG). Das Betriebsergebnis ist wiederum umfangreichen Korrekturen zu unterwerfen (vgl. § 202 BewG).

Der Kapitalisierungszins ist der um 4,5 % erhöhte Basiszinssatz, welcher die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen widerspiegelt. Den maßgeblichen Zinssatz wird das BMF im BStBl veröffentlichen; er entspricht gem. § 203 Abs. 2 BewG dem jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres ermittelten Wert, welcher sodann für alle Bewertungsstichtage des laufenden Jahres gilt. Laut BMF-Schreiben vom 7.1.2009 (IV C 2 – S – 3102/07/0001, LEXinform 5231771) beträgt der für den Kapitalisierungszins zu berücksichtigende Zins der Bundesbank auf den 2.1.2009 3,61 % (folglich der Kapitalisierungszins 8,11 %), so dass sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33 ergibt. Die für Bewertungsstichtag zwischen dem 1.1.2007 und 31.12.2007 bzw. 1.1.2008 und 31.12.2008 anzusetzenden Zinssätze wurden vom BMF mit Schreiben vom 17.3.2009 (IV C 2 – S 3102/07/0001) veröffentlicht. Im aktuellen BMF-Schreiben vom 5.1.2010 wurde der von der deutschen Bundesbank auf den 4.1.2010 ermittelte Basiszins veröffentlicht, welcher 3,98 % beträgt. Mithin ergibt sich für den VZ 2010 ein Kapitalisierungszins von 8,48 %. Die Deutsche Bundesbank hat auf den 3.1.2011 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,43 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,93 % ergibt (vgl. BMF vom 5.1.2011, D 4– S 3102/07/10001). Zum 2.1.2012 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,44 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 6,94 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2012, IV D 4 – S 3102/07/10001). Der zum 2.1.2013 veröffentlichte Wert der Deutschen Bundesbank beträgt 2,04 %, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 6,54 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2013, IV D 4 – S 3102/07/10001). Zum 1.1.2014 hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,59 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 7,09 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2014, IV D 4 – S 3102/07/10001). Aktuell hat die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 0,99 % errechnet, so dass sich ein Kapitalisierungszins von 5,49 % ergibt (vgl. BMF vom 2.1.2015, IV D 4 – S 3102/07/10001).

Ähnliche Bewertungsverfahren wurden bei Unternehmensbewertungen außerhalb des Stuttgarter Verfahrens (z.B. bei Anteilsverkäufen unter nahen Angehörigen) bereits heute angewandt. Insgesamt erinnert das dargestellte Verfahren stark an die bisher für ertragsteuerliche Zwecke vorgenommenen Unternehmensbewertungen der Finanzverwaltung (vgl. u.a. Leitfaden der Oberfinanzdirektion Rheinland vom 15.11.2007 zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke, LEXinform 5231205).

Gerade der als Risikozuschlag bezeichnete Erhöhungsbetrag von 4,5 % wird von vielen Stimmen in der Literatur als unrealistisch beurteilt.

In Niedrigzinsphasen kann die bisherige Anknüpfung an den Basiszinssatz zu Überbewertungen bei der Wertermittlung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen kommen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren verrentet den nach § 202 BewG korrigierten Jahresgewinn in die Ewigkeit anhand der derzeit erzielbaren Rendite einer risikoarmen Kapitalmarktanlage (Basiszinssatz) zzgl. eines Zuschlags i.H.v. 4,5 %. Der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ist folglich derjenige Betrag, der im Bewertungszeitpunkt verzinslich angelegt werden müsste, um dauerhaft den bereinigten Jahresgewinn des Unternehmens aus der Anlage zu beziehen. Je niedriger die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen ist, desto mehr Geld müsste im Bewertungszeitpunkt angelegt werden, um dauerhaft den Unternehmensgewinn zu beziehen. Sinkt der Basiszinssatz, steigen folglich die Unternehmenswerte.

Ausweislich der Gesetzesbegründung zur Erbschaftsteuerreform vertritt der Gesetzgeber die Ansicht, dass niedrige Zinsen tatsächlich zu höheren, d.h. unrealistischen Unternehmenswerten führen, jedoch nicht in dem Maße, wie sich der Kapitalisierungsfaktor aufgrund des niedrigen Basiszinssatzes erhöht. Daher wird der gem. § 203 BewG zu berücksichtigende Kapitalisierungsfaktor auf 13,75 gesetzlich festgelegt. Der neue Faktor soll rückwirkend ab dem 1.1.2016 gewendet werden.

11.4. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Auch für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichem Vermögens befinden sich die Bewertungsregeln nunmehr direkt im Bewertungsgesetz, genauer in den §§ 158 ff. BewG.

Da bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen regelmäßig keine Ableitung aus Verkäufen stattfinden wird, soll die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Rahmen eines typisierenden Ertragswertverfahrens erfolgen. Hierbei wird auf die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und die Betriebsgröße abgestellt, wodurch die objektive Ertragsfähigkeit der Betriebe realitätsgerecht abgebildet werden soll. Nicht geregelt wurde die Bewertung des Wohnteils und der land- und forstwirtschaftlichen Betriebswohnungen, da diese nach den eingangs dargestellten Vorschriften für die Bewertung von Grundvermögen bewertet werden sollen (vgl. § 167 Abs. 1 BewG). Nach dieser Abtrennung umfasst der Wirtschaftsteil des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft grundsätzlich folgende Nutzungen:

  • die landwirtschaftliche Nutzung,

  • die forstwirtschaftliche Nutzung,

  • die weinbauliche Nutzung,

  • die gärtnerische Nutzung und

  • die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen.

Der nachhaltig erzielbare Reingewinn einer jeden Nutzung umfasst das ordentliche Ergebnis (Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag gem. § 163 BewG) abzüglich eines angemessenen Lohnersatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte (z.B. Angehörige). Auch in Umsetzung der Vorgaben des BVerfG finden sich in der Anlage zum Gesetz diverse Anlagen mit Bewertungszahlen zur Ermittlung des jeweiligen Reingewinns. Diese hängen neben der örtlichen Gegebenheit insbesondere von der Art und dem Umfang der Nutzung ab. Durch die genaue Differenzierung soll trotz der gebotenen Typisierung möglichst der gemeine Wert ermittelt werden. Der ermittelte Reingewinn bzw. die Summe aller Reingewinne der unterschiedlichen Nutzungen ist sodann mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren, das Ergebnis spiegelt den maßgebenden Reinertrag wider. Dieser ist gem. § 163 Abs. 11 BewG mit 5,5 % (somit mit 18,6) zu kapitalisieren. Das Ergebnis ist der Regelertragswert.

Ferner wurde in § 164 BewG eine umfangreiche Mindestwertregelung installiert, welche einzig an die Ertragsfähigkeit der Wirtschaftsgüter anknüpft. Außerdem kann über § 165 Abs. 3 BewG ein niedrigerer Verkehrswert des Wirtschaftsteils nachgewiesen werden.

Mit BMF-Schreiben vom 18.3.2009 wurden ferner die Standarddeckungsbeiträge zur Durchführung der Klassifikation der §§ 163, 164 BewG veröffentlicht.

Eine umfangreiche Darstellung der anzuwenden Rechtsvorschriften beinhaltet u.a. der Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 552).

11.5. Zusammenfassendes Fazit zu den neuen Bewertungsmethoden

U.a. in Fällen der geplanten Unternehmensnachfolge kommt den neuen Bewertungsmethoden eine erhebliche Bedeutung zu. Obgleich eine pauschale Einschätzung sehr schwierig ist, muss wohl – unabhängig von der Vermögensart – damit gerechnet werden, dass die Annäherung der Bewertungsmethodik zum gemeinen Wert künftig eher zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen wird.

Auch bei der Bewertung von Grundvermögen kann davon ausgegangen werden, dass künftig eher der Verkehrswert zugrunde gelegt wird. Dadurch ist auch hier die Frage der Entwicklung der persönlichen Freibeträge von erheblicher Bedeutung.

12. Schuldenabzug

Entsprechend der bisherigen Ägide sind auch Schulden nach wie vor abzugsfähig. Während diese bei Betriebsvermögensübertragungen in die Ermittlung des Betriebsvermögens einbezogen werden, finden bei sonstigen Übertragungen wie bisher die Grundsätze der gemischten Schenkung Anwendung. Der Abzug von Schulden und Lasten ist grundsätzlich nur dann eingeschränkt, wenn diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die bei der Besteuerung nicht angesetzt werden oder voll oder teilweise befreit sind. Vermögensgegenstände, für die der Erwerber lediglich im Rahmen der Wertermittlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG einen pauschalen Freibetrag erhält, unterliegen dagegen selbst uneingeschränkt der Besteuerung, so dass die Einschränkung des Schuldenabzugs nicht in Betracht kommt. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG). Zu diesen Schulden und Lasten können nur solche gehören, die nicht bereits bei der Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind. Bei land- und forstwirtschaftlichem begünstigten Vermögen ist § 158 BewG zu berücksichtigen. Ist das begünstigte Vermögen in vollem Umfang von der Steuer befreit, ist kein Abzug vorzunehmen. Soweit die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensvoraussetzungen oder die Lohnsummenregelung nachträglich teilweise entfällt, sind die bisher nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten anteilig zum Abzug zuzulassen.

Schulden und Lasten, die mit den nach § 13c ErbStG (nach Erbschaftsteuerreform 2015: § 13d ErbStG) befreiten Grundstücken oder Grundstücksteilen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur mit dem Betrag abgezogen werden, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13c ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG). Somit ergibt sich im Regelfall ein Abzug i.H.v. 90 %; das gilt nicht in den Fällen des § 13c Abs. 2 ErbStG (> Abschn. 36 Abs. 5).

Nähere Ausführungen beinhaltet u.a. der koordinierte Ländererlass vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713, A. 26, 27).

13. Ergänzende Änderungen

Durch die in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geplanten Änderungen sollte im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 ein angebliches Redaktionsversehen im Erbschaftsteuerreformgesetz beseitigt werden, wonach im Fall der Optionsverschonung von 100 % sich zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs nicht mehr als 10 % Verwaltungsvermögen im Betriebsvermögen befinden darf. Die dargestellte 10 %-Grenze sollte nach Auffassung der Bundesregierung auch bei Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und deren Verwaltungsvermögen gelten. Zur Klarstellung sollte daher in § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG-E geregelt werden, dass Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften bei Anwendung der Optionsverschonung nur dann als begünstigtes Vermögen angesehen werden, wenn der Betrieb der Personen- und Kapitalgesellschaft zu 90 % und mehr aus begünstigtem Vermögen besteht. Wäre diese Voraussetzung nicht erfüllt, sollte die gesamte Beteiligung an der Personen- und Kapitalgesellschaft zum nicht begünstigten Vermögen rechnen. Die Änderung sollte auf Erwerbe anzuwenden sein, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des JStG 2010 im BGBl entstehen würde. Im Rahmen der endgültigen Gesetzesfassung des JStG 2010 wurde auf die »Klarstellung« indes verzichtet.

Wegen des bestehenden Sachzusammenhangs zur Abgrenzung des Verwaltungsvermögens wird der bisherige § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG in den § 13b Abs. 2 ErbStG aufgenommen. Dabei wird zugleich der Regelungsgehalt der Vorschrift präzisiert und eine unzutreffende Verweisung berichtigt. Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer unmittelbaren Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft von mehr als 25 % zum Betriebsvermögen, zählen diese Anteile in vollem Umfang zum Verwaltungsvermögen, wenn das Verwaltungsvermögen der Gesellschaft mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Der neue Satz 6 legt fest, wie der Anteil des Verwaltungsvermögens auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln ist. Der Regelungsgehalt des neuen Satzes 7 beschränkt sich auf das sog. junge Verwaltungsvermögen der Kapitalgesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Ist auf der Ebene der Gesellschaft solches Vermögen vorhanden, rechnet der darauf entfallende Anteil an dieser Kapitalgesellschaft – unabhängig von Satz 6 – zum Verwaltungsvermögen.

Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 21.7.2010 entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Ehe und eingetragene Lebenspartnerschaft im Erbschaftsteuerrecht im Hinblick auf die Steuerklasse (§ 15 Abs. 1 ErbStG) und den Steuertarif (§ 19 ErbStG), die persönlichen Steuerfreibeträge (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und den besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG) mit dem Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei. Da die betroffenen Normen insoweit für nicht mehr anwendbar erklärt wurden, hatte der Gesetzgeber bis zum 31.12.2010 Zeit, eine verfassungsgemäße Neuregelung für die Altfälle ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes zur Beendigung der Diskriminierung gleichgeschlechtlicher Gemeinschaften (mithin dem 1.8.2001) zu treffen. Aufgrund der Änderungen durch das JStG 2010 werden Lebenspartner daher künftig – wie Ehegatten – der Steuerklasse I zugeordnet. Indem die mit dem JStG 2010 geänderten §§ 15, 16 und 17 ErbStG für Lebenspartner rückwirkend angewendet werden auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Erwerbe, für die die Steuer nach dem 1.8.2001 entstanden ist, wird der Entscheidung des BVerfG Genüge getan (vgl. § 37 Abs. 5 ErbStG).

Wird die Lebenspartnerschaft aufgehoben (vgl. § 15 Lebenspartnerschaftsgesetz), gilt für den ehemaligen Lebenspartner – wie für den geschiedenen Ehegatten – die Steuerklasse II. Da Lebenspartner wie Ehegatten der Steuerklasse I zugeordnet werden, ist die bisher angeordnete Gleichstellung in § 13 Abs. 1 Satz 2 ErbStG entbehrlich und damit gestrichen worden.

Für nach § 13a ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen wurde für Erwerbe ab dem Tag nach der Verkündung des geplanten Steuervereinfachungsgesetzes ein neues förmliches Feststellungsverfahren eingeführt. Bislang teilt das Betriebsstättenfinanzamt die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten nur nachrichtlich dem anfordernden Finanzamt mit, es stellt sie aber nicht förmlich fest. Die Ausgangslohnsumme und die Anzahl der Beschäftigten sollen künftig gesondert festgestellt werden, wenn der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 BewG gesondert festgestellt wird (§ 153 Abs. 2 BewG, § 13a Abs. 1 ErbStG).

Geringfügige Änderungen sind zudem im Bereich der Erbbaurechte geplant. So soll u.a. in § 153 Abs. 2 BewG klargestellt werden, dass der Erbbauberechtigte im Besteuerungsverfahren des Erbbaurechtsverpflichteten erklärungspflichtig und damit auch Beteiligter nach § 154 BewG ist.

Der EuGH hatte mit Urteil vom 22.4.2010 (Rs. C-510/08 &lsqb;Mattner&rsqb;), entschieden, dass Art. 56 EG i.V.m. Art. 58 EG dahin auszulegen sei, dass er der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, die hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Schenkung eines im Inland belegenden Grundstücks dann, wenn Schenker und Schenkungsempfänger zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat hatten (mithin eine beschränkte Steuerpflicht anzunehmen ist), niedriger ist als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte. Bei beschränkter Steuerpflicht gibt es unabhängig von den verwandtschaftlichen Beziehungen zueinander lediglich einen einheitlichen Freibetrag von 2 000 €. Haben die Personen hingegen in Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, gibt es je nach Verwandtschaftsgrad einen persönlichen Freibetrag zwischen mindestens 20 000 € und maximal 500 000 €.

Zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an diese Entscheidung wird dem Erwerber eines an sich nur beschränkt steuerpflichtigen Vermögensanfalls in § 2 Abs. 3 ErbStG ein Antragsrecht eingeräumt, wenn einer der Zuwendungsbeteiligten oder beide Zuwendungsbeteiligte in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat ansässig sind.

Hinweis:

Mit dem Antrag unterwirft der beschränkt Steuerpflichtige seinen Erwerb den Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht. Dadurch kann er auch den höheren Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG in Anspruch nehmen, der sich nach seinem persönlichen Verhältnis (Steuerklasse) zum Erblasser oder Schenker ergibt. Könnte ein Erwerber den höheren persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG auch bei nur beschränkter Steuerpflicht in Anspruch nehmen, wäre er besser gestellt als ein vergleichbarer Erwerber, dessen Erwerb nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Denn unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Erwerbe unterscheiden sich regelmäßig v.a. auch in dem Umfang des erfassten Vermögens.

Während die unbeschränkte Steuerpflicht den gesamten Vermögensanfall erfasst, und zwar unabhängig davon, worin das Vermögen besteht und ob es in Deutschland oder einem anderen Staat belegen ist (»Weltvermögen«, § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), ist die beschränkte Steuerpflicht gegenständlich begrenzt (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, § 121 BewG). Sie erfasst nur solche Vermögensgegenstände, die einen qualifizierten Bezug zum Inland aufweisen. Beispiele sind inländisches Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 BewG) sowie bestimmtes Betriebsvermögen (§ 121 Nr. 3 BewG) oder Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 121 Nr. 4 BewG). Vermögensgegenstände, denen ein qualifizierter Bezug zum Inland fehlt, bleiben von der Besteuerung vollständig ausgenommen, z.B. Bankguthaben und Schmuck, außerdem Forderungen, wenn sie nicht durch inländischen Grundbesitz oder durch inländische grundstücksgleiche Rechte gesichert sind.

Die Ausübung des Wahlrechts hängt mithin davon ab, ob der höhere Freibetrag die Nachteile des kompletten Einbezugs des Erwerbs mehr als ausgleicht. Das wird sich in der Praxis beispielsweise lohnen, wenn das sonstige Vermögen nicht allzu hoch ausfällt.

Beispiel 9:

Ein Ehepaar wohnt in der Toskana. Der Ehegatte verstirbt und hinterlässt seiner Frau ein Mietshaus in Hannover mit einem steuerlichen Wert von 800 000 € sowie ein Bankguthaben von 1,2 Mio. €.

Lösung 9:

Wählt die Ehefrau die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtige, ergibt sich folgende überschlägige Berechnung:

Grundvermögen

800 000 €

übriges Vermögen

1 200 000 €

Erwerb

2 000 000 €

jeweils persönlicher Freibetrag

./. 500 000 €

steuerpflichtiger Erwerb

1 500 000 €

Steuersatz

19 %

Erbschaftsteuer jeweils

285 000 €

Wählt die Ehefrau hingegen die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtige nicht, ergibt sich folgende überschlägige Berechnung:

Grundvermögen

800 000 €

übriges Vermögen

0 €

Erwerb

800 000 €

jeweils persönlicher Freibetrag

./. 2 000 €

steuerpflichtiger Erwerb

798 000 €

Steuersatz

19 %

Erbschaftsteuer jeweils

151 620 €

Wie das Beispiel zeigt, ergibt sich durch die Wahl der unbeschränkten Steuerpflicht ein Nachteil i.H.v. insgesamt 133 380 €.

Die hiermit verbundenen Änderungen finden auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des vorliegenden Änderungsgesetzes entsteht. Ferner gilt die gesetzliche Änderung auch für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen, soweit der Steuerpflichtige dies beantragt. Ein diesbezüglich gestellter Antrag kann bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung widerrufen werden.

Mit Urteil vom 23.11.2011 (II R 33/10, LEXinform 0927778) hat der BFH entschieden, dass die Zahlung eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) der Eheleute zu einer der Schenkungsteuer unterliegenden Zuwendung an den anderen Ehegatten führen kann. Das Finanzamt muss jedoch anhand objektiver Tatsachen nachweisen, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen kann. Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Es muss noch geklärt werden, ob die Klägerin im Verhältnis zu ihrem Ehemann zur Hälfte an dem Kontoguthaben beteiligt war. Maßgebend hierfür sind die Vereinbarungen der Eheleute sowie die Verwendung des Guthabens. Je häufiger der nicht einzahlende Ehegatte auf das Guthaben des Oder-Kontos zugreift, um eigenes Vermögen zu schaffen, umso stärker spricht sein Verhalten dafür, dass er wie der einzahlende Ehegatte zu gleichen Teilen Berechtigter ist. Verwendet der nicht einzahlende Ehegatte dagegen nur im Einzelfall einen Betrag zum Erwerb eigenen Vermögens, kann das darauf hindeuten, dass sich die Zuwendung des einzahlenden Ehegatten an den anderen Ehegatten auf diesen Betrag beschränkt und nicht einen hälftigen Anteil am gesamten Guthaben auf dem Oder-Konto betrifft.

14. Literaturhinweise

Radeisen, Die Erbschaftsteuerreform 2008/2009, Stuttgart 2008; Vogt, Der »maximale Erbschaftsteuerfreibetrag« nach neuem Recht, DStR 1997, 1879; Halaczinsky, Die Erbschaft- und Schenkungsteuer, NWB Fach 10, 1267; Kirschstein, Übertragung einer Immobilie mit gleichzeitigem Zuwendungsnießbrauch (§§ 23, 25 ErbStG), Steuer & Studium 2003, 281; Mayer, Erbschaftsteuersparen um jeden Preis – Testamentsklauseln auf dem Prüfstand (Teil I und II), DStR 2004, 1371 und 1409; Lang, Die Begünstigung von Produktivvermögen nach §§ 13a, 19a ErbStG, NWB Fach 10, 1475; Elicker, Gesellschafts- und erbrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge in GmbH-Anteile und ihre steuerlichen Konsequenzen, Steuer & Studium 2006, 291; Eisele, Jahressteuergesetz 2007: Neuerungen im erbschaftsteuerlichen Bewertungsrecht, INF 2007, 136; Pahlke, Der Erbschaftsteuerbeschluss des BVerfG, NWB Fach 10, 1575; Becker u.a., Die Rechtsstellung des Pflichtteilsberechtigten, NWB Fach 19, 3657; Götz u.a., Auslandsvermögen im Erbfall, NWB Fach 10, 1533, Hegemann, Gesetzgebung: Erbschaftsteuerreform 2008: Referentenentwurf zeigt Handlungsbedarf auf, GStB 2007, 427; Eisele, Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes. Novellierung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts, NWB 2007, 4581.

15. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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