Ergänzungsbilanz - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Ergänzungsbilanz – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Übersicht
2 Die Technik der Ergänzungsbilanz beim Gesellschafterwechsel
2.1 Der Grundfall
2.2 Die Aufstellung der Ergänzungsbilanz
2.3 Die Fortschreibung der Ergänzungsbilanz
2.4 Besonderheiten
2.4.1 Der (mögliche) Veräußerungsverlust
2.4.2 Die Übernahme des negativen Kapitalkontos
2.4.3 Erwerb mehrerer Anteile durch einen Erwerber
2.5 Ergänzungsbilanz und AfA beim Neu-Gesellschafter
3 Einbringung
3.1 Einführender Fall zu § 24 UmwStG
3.2 Die Buchwertvariante
3.2.1 Die erste Buchwertvariante
3.2.2 Die zweite Buchwertvariante
4 Die Rücklage nach § 6b EStG
5 Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft nach § 6 Abs. 5 EStG
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Übersicht

Die steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften weichen aufgrund unterschiedlicher Regelungen und Bilanzierungswahlrechte bzw. -gebote voneinander ab. Dies hat zur Folge, dass Handelsbilanz und Steuerbilanz eines Unternehmens in vielen Fällen differieren. Sind allerdings nur einzelne Gesellschafter einer Personengesellschaft hiervon betroffen, muss eine Ergänzungsbilanz aufgestellt werden. In diese sind die einzelnen Wertunterschiede – die den jeweiligen Gesellschafter betreffen – auszuweisen. Die Ergänzungsbilanz ist somit nur ein Instrument des Steuerrechts und im Gesellschaftsrecht nicht anzutreffen.

Zu beachten ist, dass die Ergänzungsbilanz von der Sonderbilanz abzugrenzen ist. So wird in der Sonderbilanz das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bilanziert. In der Ergänzungsbilanz wird hingegen der Mehr- oder Minderbetrag zur Steuerbilanz bilanziell abgebildet. Eine Aufstellung der Ergänzungsbilanz kann jedoch unterbleiben, wenn die Mehr- oder Minderbelastungen die gesamte Personengesellschaft betreffen.

In der Ergänzungsbilanz werden für den einzelnen Mitunternehmer Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst. Ergänzungsbilanzen sind u.U. zu erstellen:

  • nach einem Gesellschafterwechsel, bei → Einbringung in Personengesellschaften;

  • bei Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft;

  • beim Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nach §§ 2 ff. UmwG (→ Umwandlung);

  • bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG);

  • bei Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen für einzelne Gesellschafter sowie

  • bei Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft

Beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils hat der Erwerber seine Aufwendungen, soweit sie sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer positiven Ergänzungsbilanz als zusätzliche Anschaffungskosten für die Anteile an den stillen Reserven in den WG des Gesellschaftsvermögens mit allen steuerlichen Folgen für die künftige Gewinnermittlung zu aktivieren und in gleicher Höhe ein Mehreigenkapital zu passivieren.

Die Einlage eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA übersteigende Anschaffungskosten sind in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen (BFH vom 15.3.2017, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548). Aus einer solchen Ergänzungsbilanz folgende Gewinnminderungen und Gewinnerhöhungen wirken sich weder auf den Betriebsvermögensvergleich der KGaA noch auf den Gewinnanteil i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und des § 8 Nr. 4 GewStG aus, sondern gehen ausschließlich in die Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und des Gewerbeertrags des persönlich haftenden Gesellschafters ein.

Ein Gesellschafter kann seine Rücklage nach § 6b EStG (→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG) aus der Veräußerung von eigenem Betriebsvermögen auf seine Anteile an den von der Personengesellschaft angeschafften WG des Gesellschaftsvermögens übertragen (R 6b.2 Abs. 6 EStR 2015). Nach § 6b Abs. 10 EStG können die Vergünstigungen bei zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft gehörenden WG nur von dieser, nicht hingegen von den einzelnen Mitunternehmern beansprucht werden. An die Stelle des Stpfl. tritt die Gesellschaft oder Gemeinschaft.

Für die Ermittlung der → Einkünfte aus Gewerbebetrieb eines Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auf die Einkünfte der Gesellschaft abzustellen. Danach ist der Gewinnanteil der Mitunternehmer aus dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft abzuleiten. Dieser Anteil am Gesamtgewinn umfasst:

  • den Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft aus der Handelsbilanz unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften (Steuerbilanz),

  • das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz, für den einzelnen Mitunternehmer (Wertkorrekturen),

  • das Ergebnis einer etwaigen → Sonderbilanz der einzelnen Mitunternehmer.

2. Die Technik der Ergänzungsbilanz beim Gesellschafterwechsel

2.1. Der Grundfall

Der Hauptanwendungsfall für Ergänzungsbilanzen tritt bei der Veräußerung einer Beteiligung an einer PersG ein: Der Kaufpreis stellt immer AK für den Erwerb einer Beteiligung an einer PersG dar und wird im Zweifel höher als das entsprechende Kapitalkonto des veräußernden Alt-Gesellschafters ausfallen.

Beispiel:

An der X-KG sind X (Komplementär) und Y (Kommanditist) beteiligt. Die Kapitalkonten von X und Y betragen jeweils 100 000 €. Nach einem Zerwürfnis mit X veräußert Y die Kommanditbeteiligung an Z. Dieser schätzt den Wert der Beteiligung unter Berücksichtigung des Substanzwertes und der Gewinnchancen auf 150 000 €. Z und Y einigen sich auf diesen Kaufpreis.

Bei der Veräußerung einer Beteiligung divergieren – zumindest unter Fremden – immer die Buchwerte und der Kaufpreis. Dieser Mehrwert kann nicht im Kapitalkonto des Erwerbers in der Hauptbilanz berücksichtigt werden, da dieses erstens nur den Buchwert repräsentiert und da vor allem mit einem – unterstellt – höheren Kapitalausweis des Neu-Gesellschafters der Beteiligungswert des verbleibenden Gesellschafters gesunken wäre. Somit sind die Aufwendungen des Erwerbers, soweit sie das Buchkapital des Veräußerers überschreiten, in eine Ergänzungsbilanz einzustellen.

Lösung:

Die Bilanzen der X-KG haben vor und nach dem Gesellschafterwechsel folgendes Aussehen (in €):

A

Bilanz X-KG (vorher)

P

Aktiva

300 000

Kap. X

100 000

Kap. Y

100 000

VB

100 000

A

Bilanz X-KG (nachher)

P

Aktiva

300 000

Kap. X

100 000

Kap. Z

100 000

VB

100 000

A

Ergänzungsbilanz Z

P

Mehrwert

50 000

Mehrkapital

50 000

Das Beispiel verdeutlicht, dass es sich bei der Ergänzungsbilanz um eine akzessorische Ergänzung zur Hauptbilanz handelt, da der Mehrwert (bzw. Minderwert) mit den WG des Gesamthandsvermögens zusammenhängt. Allein deshalb können die Ergebnisse aus der Ergänzungsbilanz der ersten (kollektiven) Stufe der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft zugeordnet werden.

Hinweis:

Die Ergänzungsbilanz stellt daher eine – bilanztechnisch notwendige – Abkehr vom zivilrechtlich geschlossenen Gesamthandsmodell des § 719 BGB dar.

2.2. Die Aufstellung der Ergänzungsbilanz

Im Steuerrecht können somit aus bereits bilanzierten WG neue »Ersatz-WG« kreiert werden, ohne dass die alten WG verschwinden (»Klonen von WG«).

Beispiel:

X und Y haben in 01 ein Softwareunternehmen in der Rechtsform einer OHG gegründet und je 10 000 € Einlage erbracht. Das Unternehmen wird in einer ausgebauten Garage betrieben.

Y verkauft am 31.12.04 seinen Anteil an Z.

A

StB (sowie Abschichtungsbilanz) der OHG

31.12.04 (in €)

P

Buchwert

Verkehrswert

Stille Reserven

GruBo

5 000

15 000

10 000

Kapital X

10 000

Gebäude

8 000

28 000

20 000

Kapital Y

10 000

UV

35 000

45 000

10 000

Verb

28 000

Erfindung

30 000

30 000

Geschäftswert

30 000

30 000

48 000

(148 000)

(100 000)

48 000

Der Kaufpreis beträgt 40 000 €.

Nach allgemeiner Auffassung wird der über dem Buchkapital liegende Erwerbspreis (der Mehrwert) in drei Stufen – entsprechend dem Anteil des ausscheidenden Gesellschafters – verteilt:

  1. auf die bereits aktivierten WG,

  2. ein etwaiger Rest auf bislang nicht aktivierungsfähige, originäre immaterielle Einzel-WG (§ 5 Abs. 2 EStG steht dem nicht entgegen)

  3. und im dritten Schritt auf den Geschäftswert.

Dies stellt kein Problem dar, soweit der Mehraufwand identisch mit den anteiligen stillen Reserven ist. Dies wäre im o.g. Beispiel bei einem Kaufpreis von 60 000 € (10 T€ für die Übernahme der Buchwerte und 50 T€ für die anteiligen stillen Reserven) der Fall.

Ist diese Identität nicht gegeben, so gibt es drei – nahezu gleichberechtigte – Theorien, die die Verteilung regeln:

a) Die »klassische« Stufentheorie

1. Stufe: Zunächst wird der Mehraufwand (30 T€) bei den aktivierten WG anteilig berücksichtigt. Vorliegend können GruBo 5 T€, Gebäude 10 T€ und UV nochmals 5 T€ aufnehmen, der Rest beträgt 10 T€.

2. Stufe: Für den noch nicht platzierten Mehrbetrag (10 T€) wird vermutet, dass er auf (das) immaterielle Einzel-WG entfällt (hier: die Erfindung); danach sind in der Ergänzungsbilanz die Mehraufwendungen aufgebraucht.

3. Stufe: Sollte der Kaufpreis auch diesen Betrag übersteigen (d.h. im Bsp. bei einem Kaufpreis > 45 T€), so wird dieser Mehrbetrag als anteiliger Geschäftswert in der Ergänzungsbilanz erfasst.

A

Ergänzungsbilanz

P

Mehrwert GruBo

5 000 €

Mehr-(Ergänzungs-) Kapital Z

30 000 €

Mehrwert Gebäude

10 000 €

Mehrwert UV

5 000 €

Erfindung

10 000 €

Firmenwert

b) Die modifizierte Stufentheorie

Nach dieser Theorie wird der Mehrbetrag (30 T€) proportional auf alle WG (inkl. eines Geschäftswerts) verteilt. Maßgeblich sind die stillen Reserven (oben Spalte 3: 100 000 €). Nachdem nur 3/10 aufgedeckt werden, hat die Ergänzungsbilanz nach dieser Theorie folgendes Aussehen:

A

Ergänzungsbilanz

P

Mehrwert GruBo

3 000 €

(3/10 von 10 000 €)

Mehrkapital Z

30 000 €

Mehrwert Gebäude

6 000 €

(3/10 von 20 000 €)

Mehrwert UV

3 000 €

(3/10 von 10 000 €)

Erfindung

9 000 €

(3/10 von 30 000 €)

Geschäftswert

9 000 €

(3/10 von 30 000 €)

c) Weiter modifizierte Stufentheorie

Nach dieser Auffassung wird der Mehrbetrag (30 T€) im Verhältnis der Teilwerte unter Einbeziehung des Geschäftswertes ermittelt.

A

Ergänzungsbilanz

P

Mehrwert GruBo

3 000 €

(15/148 ∼ 10 %)

Mehrkapital Z

30 000 €

Mehrwert Gebäude

5 700 €

(28/148 ∼ 19 %)

Mehrwert UV

9 300 €

(45/148 ∼ 31 %)

Erfindung

6 000 €

(30/148 ∼ 20 %)

Geschäftswert

6 000 €

(30/148 ∼ 20 %)

Nachdem die Veräußerung des MU-Anteils gleichzeitig als Anschaffung seitens des Erwerbers verstanden wird, spricht viel für die Erfassung des anteiligen Geschäftswerts. In der Ergänzungsbilanz des Erwerbers stellt dieser Betrag keinen Bilanz-Fremdkörper dar. Es ist jedenfalls nicht ersichtlich, warum das immaterielle Einzel-WG plötzlich aktiviert werden kann, nicht hingegen der Geschäftswert, auf den die gleichen Bedenken (§ 5 Abs. 2 EStG) zutreffen.

Bei der Frage des Aufteilungsmaßstabes &lsqb;stille Reserven (Theorie b) oder Teilwerte der WG (Theorie c)&rsqb; ist es – vom Anschaffungskonzept her – konsequent, sich an den Teilwerten zu orientieren und nicht an den stillen Reserven.

Auf dem Boden des vorherrschenden Verständnisses zur Anteils-Veräußerung wird Theorie (c) favorisiert, obgleich die Finanzverwaltung in anderem Zusammenhang Theorie (b) zu favorisieren scheint.

Hinweis:

Nachdem es hierzu keine eindeutige gesetzliche oder Verwaltungsvorgabe gibt, kann der StB grundsätzlich jede der vorgestellten Methoden anwenden. Die einmal angewandte Methode muss allerdings konsequent durchgehalten werden.

2.3. Die Fortschreibung der Ergänzungsbilanz

Zu den im Detail umstrittensten Fragen zählt die Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen. Dabei besteht noch Einigkeit darin, dass die Korrekturposten (»Mehrwert«/»Minderwert«) korrespondierend mit der Hauptbilanz behandelt werden müssen. Über die weitergehende Behandlung besteht Streit.

Obiges fortgeführtes Beispiel (Theorie c):

A

Hauptbilanz OHG (1.1.05)

P

GruBo

5 000 €

Kapital X

10 000 €

Gebäude

8 000 €

Kapital Z

10 000 €

UV (Waren)

35 000 €

Verbindlichkeiten

28 000 €

Summe

48 000 €

Summe

48 000 €

A

Ergänzungsbilanz Z (1.1.05)

P

Mehrwert GruBo

3 000 €

Mehrkapital Z

30 000 €

Mehrwert Gebäude

5 700 €

Mehrwert UV

9 300 €

Erfindung

6 000 €

Geschäftswert

6 000 €

Neben dem Verkauf eines inventarisierten Warenbestandes von 7 000 € ist zu berücksichtigen, dass für das Gebäude noch für ein Jahr (05) eine erhöhte 10 %ige Abschreibung von 1 200 € gewährt wird, die sich als persönliche Steuervergünstigung für die Gründungsgesellschafter X und Y (z.B. § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG a.F.) qualifizieren lässt. Der reguläre AfA-Satz für das Gebäude beträgt gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG 360 € (3 % von 12 000 €).

Lösung:

Bei der Veräußerung von WG oder bei sonstigem Abgang muss dieser Vorfall auch in der Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden. Danach führt in der Ergänzungsbilanz der Verkauf von 1/5 des Warenbestandes ebenfalls zu einer Aufwandsbuchung von 1/5 (»Ergänzungs-Wareneinsatz« i.H.v. 1 860 €).

Ähnlich schlagen sich außerplanmäßige oder (Teilwert-)Abschreibungen, die in der Hauptbilanz vorgenommen werden, auf die Korrekturposten in der Ergänzungsbilanz nieder, wenn sich nach der TW-AfA in der Hauptbilanz noch ein Abschreibungsbedarf ergibt.

Bei der planmäßigen Abschreibung von Anlagevermögen wird bei beweglichen WG die Restnutzungsdauer als AfA-Grundlage genommen, und bei Gebäuden soll der typisierende Satz von § 7 Abs. 4 EStG zugrunde gelegt werden.

Umstritten ist allerdings die Behandlung von bereits abgeschriebenen geringwertigen Wirtschaftsgütern (GWG), die beim Anteilserwerb im Kaufpreis berücksichtigt wurden. Nach richtiger Ansicht kann nur der Betrag sofort abgeschrieben werden, der auf WG entfällt, deren anteilige AK unter 410 € liegen und die zusätzlich bei ihrer Erstanschaffung die Voraussetzungen als GWG erfüllt haben.

Erstmalig aktivierte immaterielle WG sollen entsprechend ihrer voraussichtlichen Nutzugsdauer bzw. nach typisierenden Sätzen (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) abgeschrieben werden.

Für die Gebäude-AfA schließlich gilt:

  • In der Hauptbilanz der OHG wird die einmal eingeschlagene AfA (hier: § 7 Abs. 5 EStG) fortgeführt (Gewinnermittlungssubjekt).

  • Die erste Korrektur erfolgt in einer (negativen) Ergänzungsbilanz des Neugesellschafters Z, in dem der ihm nicht zustehende Anteil der erhöhten AfA (1/2 von 10 % von der ursprünglichen Bemessungsgrundlage) gegenläufig verbucht wird; danach würde auf Z überhaupt keine AfA entfallen.

  • Im nächsten Schritt wird zunächst der AfA-Anteil von Z nach den historischen AK/HK ermittelt (hier: 1/2 von 12 000 € × 3 %) und zusätzlich die AfA (3 %) auf den »Gebäude-Mehrbetrag« beim Erwerb des MU-Anteils.

    G &plus; V in der Ergänzungsbilanz Z (05) (in €)

    Aufwand

    Ertrag

    AfA-Gebäude

    Korrektur-AfA:

    3 % von 1/2 von 12 000

    180

    10 % von 1/2 von 12 000

    600

    3 % von 5 700

    &plus; 171

    351

    Wareneinsatz 1/5 von 7 000

    1 860

    Abschreibung Erfindung 1/15

    400

    Firmenwert 1/15

    400

    Aufwand (Z)

    Verlust

    2 411

    3 011

    3 011

2.4. Besonderheiten

Unter unterschiedlichen Vorzeichen wird die Behandlung von vorhandenen negativen Kapitalkonten bei der Anteilsübertragung diskutiert. Das negative Kapitalkonto löst den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus.

Die ebenfalls – bei entsprechender Fallkonstellation – gestellte Frage nach einem negativen Geschäftswert ist bis heute verneint worden.

2.4.1. Der (mögliche) Veräußerungsverlust

Beispiel:

Bei der L-KG scheiden M und N aus. Beide Anteile werden von O für jeweils 1 € erworben. An der L-KG ist noch der Komplementär L beteiligt. Zwischen den Gesellschaftern ist eine identische Beteiligung (je 1/3) vereinbart.

A

Abschichtungsbilanz L-KG (in €)

P

Buchwert

Teilwert

GruBo

10 000

?

Kapitalkonto M

3 001

Sonstige Aktiva

100 000

100 000

Kapitalkonto L

110 000

Kapitalkonto N

3 001

Summe

113 001

Summe

113 001

Lösung:

a) Veräußerungsverlust des M (?)

Rein rechnerisch ergibt der Verkauf des M-Anteils zu 1 € einen Veräußerungsverlust von 3 000 € gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (1 € ./. 3 001 € &equals; ./. 3 000 €). Dies setzt rein begrifflich voraus, dass es sich um einen entgeltlichen Übertragungsakt (&equals; Veräußerung) des Anteils handelt. Soweit eine unentgeltliche Übertragung angenommen wird (so die Finanzverwaltung bei einer Übertragung unter Angehörigen), greift § 6 Abs. 3 EStG mit der Folge Buchwertzwang und der weiteren Folge, dass M weder einen Verlust noch einen Gewinn »erleidet«, sondern O das Kapitalkonto des M ohne jede Korrektur übernimmt.

Hier wird ein betrieblicher Vorgang unter Fremden unterstellt.

Daher erzielt M einen gewerblichen Veräußerungsverlust von 3 000 € gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 3 EStG.

b) Ergänzungsbilanz des Erwerbers O

Zwischen den AK auf die Beteiligung (1 €) und dem übernommenen Kapitalkonto von 3 001 € klafft eine Differenz von 3 000 €, die in einer negativen Ergänzungsbilanz des O zu erfassen ist. Gem. BFH-Urteil vom 21.4.1994 (IV R 70/92, BStBl II 1994, 745) hat der Erwerber in einem solchen Fall zunächst eine Abstockung der Buchwerte der übernommenen WG vorzunehmen.

Im Beispielsfall ist ersichtlich, dass von der Abstockung das WG »GruBo« betroffen ist, das in der Hauptbilanz nicht abgeschrieben werden durfte, aber von O entsprechend wertmindernd eingeschätzt wurde.

A

Negative Ergänzungsbilanz O

P

Minderkapital

3 000 €

Minderwert GruBo

3 000 €

Der Wert wird in der negativen Ergänzungsbilanz des O solange fortgeführt, bis die Voraussetzungen für eine dauerhafte Wertminderung vorliegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Der → Teilwertabschreibung in der Hauptbilanz der KG folgt die gewinnwirksame Auflösung in der Ergänzungsbilanz des O.

Hinweis:

Für den (hier nicht einschlägigen) Fall, dass eine Zuordnung zu überbewerteten WG und damit eine negative Ergänzungsbilanz nicht möglich ist, wurde in der Literatur die Einstellung des Erwerbsgewinnes in einen »negativen Geschäftswert« gefordert. Diesem bilanzrechtlich nicht haltbaren Petitum ist der BFH in zwei Entscheidungen (zuletzt BFH Urteil vom 12.12.1996, BStBl II 1998, 180) entgegengetreten und stellt stattdessen einen passiven Ausgleichsposten in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein, der gegen künftige Verlustanteile des Gesellschafters erfolgserhöhend aufzulösen ist.

2.4.2. Die Übernahme des negativen Kapitalkontos

Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos eines Pers-Gesellschafters stellt steuerlich immer eine Befreiung von der Ausgleichs-(Nachschuss-?)pflicht des Gesellschafters gegenüber der PersG dar.

Lösung:

Die Tatsache, dass der Erwerber O den gleichen Kaufpreis für eine »Minus-Beteiligung« und für eine »Plus-Beteiligung« bezahlt, kann mit der inneren Wertigkeit der jeweiligen Beteiligung (gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung) zusammenhängen und ist alleine noch kein Indiz, den Erwerb von N als privat veranlasst anzusehen.

  1. Veräußerungsgewinn des N

    N wird von der Schuld gegenüber der KG befreit und erzielt damit einen Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.H.v. 3 000 €.

  2. Behandlung in der Ergänzungsbilanz O

    S wird den Mehraufwand von 3 000 € nach der oben diskutierten Stufentheorie verteilen.

    Sollten sich weder aktivierte WG noch originäre immaterielle WG finden, die einen Mehrbetrag aufnehmen können, so ist in einer positiven Ergänzungsbilanz ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden, der gegen künftige Gewinne verlustwirksam aufgelöst wird.

2.4.3. Erwerb mehrerer Anteile durch einen Erwerber

Erwirbt ein Erwerber mehrere Mitunternehmer-Anteile an einer Personengesellschaft (→ Personengesellschaften), die alle zu unterschiedlichen Ergänzungsbilanzen führen, sollen nach der BFH-Rspr. diese Ergänzungsbilanzen zusammengefasst werden. M.a.W. ist für einen Gesellschafter einer PersG nur eine Ergänzungsbilanz zu führen.

A

Zusammengefasste Ergänzungsbilanz O

P

Ausgleichsposten (N)

3 000 €

Minderwert GruBo

3 000 €

Mehr-/Minderkapital

0 €

Summe

3 000 €

Summe

3 000 €

2.5. Ergänzungsbilanz und AfA beim Neu-Gesellschafter

Zu den »persönlichen Steuervergünstigungen«, an denen ein Erwerber eines Gesellschafterwechsels nicht teilhaben kann, gehört die »Hersteller-AfA« gem. § 7 Abs. 5 EStG.

Beispiel:

X, zu 1/3 an der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG beteiligt, veräußert zum 1.1.2004 seinen Anteil an der KG an den Erwerber Z.

Zum Betriebsvermögen gehört u.a. ein bebautes Mietwohngrundstück (z.B. für die Arbeitnehmer der KG):

AK/HK

Anteil X

Anteiliger Buchwert

GruBo

150 000 €

50 000 €

50 000 €

Gebäude, hergestellt in 02 (§ 7 Abs. 5 EStG AfA)

300 000 €

100 000 €

90 000 €

Der Erwerber Z übernimmt den Anteil des X zu Buchwerten. Wie entwickelt sich der Bilanzwert »bebautes Grundstück« in 04?

Mit § 7 Abs. 5 EStG liegt eine personenbezogene (Hersteller-)AfA vor. An dieser erhöhten Abschreibungsmöglichkeit nehmen nur die Gesellschafter einer PersG teil, die diese Voraussetzungen erfüllen. Wegen der These vom »einheitlichen Gewinnermittlungssubjekt« müssen die AfA und das WG »bebautes Grundstück« in der steuerlichen Hauptbilanz einheitlich gebildet werden. Hierzu erforderliche Korrekturen sind in einer (negativen wie positiven) Ergänzungsbilanz vorzunehmen.

Lösung:

  1. Behandlung in der StB der → GmbH & Co. KG:

    Da ein Wechsel der AfA nicht vorgesehen ist, wird in der Hauptbilanz der KG die AfA weiterhin mit 5 % gebildet, so dass der Bilanzposten »bebautes Grundstück« zum 31.12.04 mit 405 000 € ausgewiesen ist (150 T€ GruBo und 255 T€ Gebäude &lsqb;300 T€ ./. 45 T€ (3 × 5 % der HK)&rsqb;.

  2. Korrekturen bei Z:

    Der neue Gesellschafter darf nicht an der »Hersteller-AfA« partizipieren. Über die Gewinnverteilung in der KG ist dies jedoch kraft Gesetzes der Fall. Für Z kommen nur der nach § 7 Abs. 4 EStG gültige AfA-Satz (2 %) und die lineare Abschreibungsmethode in Betracht. Bezogen auf die anteiligen AK von 90 000 € stehen Z jährlich 1 800 € AfA zu.

    Jeweils für sich betrachtet wird die überhöhte AfA durch eine negative Ergänzungsbilanz i.H.v. 100 000 € (anteiliger Minderwert Gebäude) ausgeglichen und die richtige AfA mittels einer positiven Ergänzungsbilanz i.H.v. 90 000 € (Mehrwert Gebäude) gebildet.

    A

    Negative Ergänzungsbilanz Z zum 1.1.04

    P

    Minderkapital Z

    100 000 €

    Minderwert Gebäude

    100 000 €

    A

    Positive Ergänzungsbilanz Z zum 1.1.04

    P

    Mehrwert Gebäude

    90 000 €

    Mehrkapital Z

    90 000 €

Beide Ergänzungsbilanzen werden entsprechend ihrer Zielsetzung fortentwickelt. So wird in der negativen Ergänzungsbilanz die AfA von 5 % mit gegenläufiger Wirkung (»Ertrag«) gebucht, während in der positiven Ergänzungsbilanz des Z die lineare AfA mit 2 % abgesetzt wird.

A

Negative Ergänzungsbilanz Z zum 31.12.04

P

Minderkapital Z

100 000 €

Minderwert Gebäude

100 000 €

./. Ertrag

./. 5 000 €

./. AfA

./. 5 000 €

Kapital (31.12.2004)

95 000 €

Wert (31.12.04)

95 000 €

Aufgrund des reduzierten Minderkapitals ergibt sich ein Gewinn aus der negativen Ergänzungsbilanz i.H.v. 5 000 €. Damit ist die zu hohe anteilige AfA aus der Hauptbilanz (15 000 € : 3 &equals; 5 000 €) vollständig neutralisiert.

A

Positive Ergänzungsbilanz Z zum 31.12.04

P

Mehrwert Gebäude

90 000 €

Mehrkapital

90 000 €

./. AfA

1 800 €

./. Verlust

1 800 €

Wert (31.12.04)

88 200 €

Kapital (31.12.04)

88 200 €

Z erzielt aus der positiven Ergänzungsbilanz die ihm zustehende AfA von 1 800 €, die gleichzeitig seinen Verlust aus der Ergänzungsbilanz ausmacht.

Anstelle der zweifachen Korrektur mit positiver und negativer Ergänzungsbilanz, die allein bei komplexeren Vorgängen die richtige Gesamtgewinnwirkung garantiert, wird gelegentlich nur mit einer positiven Ergänzungsbilanz (wie hier mit 90 000 €) gearbeitet und die Kompensation der zu hohen AfA nur in der Hauptbilanz vorgenommen.

Hinweis:

Aus Vereinfachungsgründen ist es auch zulässig (sog. Praktikermethode), in der (positiven) Ergänzungsbilanz nur die laufende Minder-AfA (hier: 3 200 €) zu buchen. Bei einer Veräußerung bzw. Entnahme des Grundstücks wird sodann der Buchwert erfolgsneutral aufgelöst.

3. Einbringung

Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter abweichend vom Grundsatz des § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag mit seinem Buch- oder Zwischenwert ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft angesetzt wird, gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Bei der Einbringung eines Betriebs o.Ä. werden in der Praxis die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen (Bruttomethode). Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird (Nettomethode). In diesen Fällen haben die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen zu bilden, soweit ein Antrag nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt wird und dadurch die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden soll (vgl. hierzu Rz. 24.13 und 24.14 des UmwStE 2011; BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314).

Die damit zusammenhängenden Interessensgegensätze bei der Einbringung nach § 24 UmwStG lassen sich technisch oftmals somit nur mittels Ergänzungsbilanzen lösen.

3.1. Einführender Fall zu § 24 UmwStG

Beispiel:

A hatte vor drei Jahren eine Einzelfirma gegründet (00). Im Jahre 01 wurde Grund für 10 T€ erworben, auf dem ein Gebäude (200 T€ HK) errichtet wurde. Außerdem hat A in 01 für 60 T€ Betriebsvorrichtungen (10 % AfA) und für 10 T€ GWG (Nutzungsdauer: drei Jahre) erworben.

A

Bilanz A zum 31.12.03

P

GruBo

10 000 €

Kapital

70 000 €

Gebäude

182 000 €

Verbindlichkeiten

164 000 €

BVO

42 000 €

Summe

234 000 €

Summe

234 000 €

A möchte zum 1.1.04 sein Einzelunternehmen in eine OHG umwandeln und bietet seinem Prokuristen (P) die Teilhaberschaft (Beteiligung: je 1/2) an.

Die Teilwerte (TW) der bilanzierten WG betragen:

GruBo

20 000 €

Gebäude

300 000 €

BVO

60 000 €

GWG

12 000 €

insgesamt

392 000 €

Die erste Frage gilt bei einer paritätisch gewollten Partnerschaft dem »Eintrittspreis« des Neu-Unternehmers (P)

Lösung:

Nach drei Jahren Geschäftstätigkeit sollen sich der zwischenzeitliche Firmenwert (des A) und das Haftungsrisiko (des P) gleichwertig gegenüberstehen; damit wird für diese beiden immateriellen Faktoren kein zusätzlicher Preis vereinbart.

Bei einem Verkehrswert des Unternehmens (A) von 228 T€ (392 T€ ./. Schulden i.H.v. 164 T€) wird sich die Einlage des P in die OHG auf 228 T€ belaufen.

Die weiteren Entscheidungen hängen von den Voraussetzungen und den Rechtsfolgen des nach § 24 Abs. 2 UmwStG bestehenden Wahlrechts ab. Nach § 24 Abs. 2 UmwStG wird das Wahlrecht in der Eröffnungsbilanz der gegründeten PersG (OHG) ausgeübt.

Man wählt die Buchwertvariante.

3.2. Die Buchwertvariante

3.2.1. Die erste Buchwertvariante

In der ersten Buchwertvariante leistet P eine Einlage von 228 000 €, da sich der (rechnerische) »Kaufpreis« für die eingeräumte Beteiligung – nach wie vor – an den Teilwerten orientieren wird. Dies führt zur Aufteilung der Kapitalkonten im Verhältnis 50:50 und konkret zu anfänglichen Kapitalständen von A und P i.H.v. je 149 000 €. Im Regelfall wird dieser Anfangsbestand auf dem (festen) Kapitalkonto I gebucht, um für die Zukunft eine unveränderbare Verteilungsgrundlage zu haben.

Lösung:

A

Eröffnungsbilanz

P

GruBo

10 000 €

Kapital (A)

149 00 €

Gebäude

182 000 €

Kapital (P)

149 000 €

Betriebsvorrichtung

42 000 €

Verbindlichkeiten

164 000 €

Einlageforderung (bzw. Bank)

228 000 €

Summe

462 000 €

Summe

462 000 €

Bei dieser Lösung wird die bisherige AfA für Gebäude (6 000 €) und für BVO (ebenfalls 6 000 €) fortgeführt.

Für A ergäbe sich kein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG, da die Buchwerte der eingebrachten WG fortgeführt werden. Die Tatsache, dass sein Kapitalkonto erhöht wurde, ändert nichts an dieser Beurteilung, da die Aktivseite relevant ist.

Der Nachteil dieser Lösung liegt in dem unterrepräsentierten Kapital des P mit 149 000 €, verglichen mit der Einlageleistung von 228 000 €.

Aus diesem Grunde hat sich in der Praxis das Modell der »Buchwertfortführung mit Kapital-Angleichung« durchgesetzt (so auch Rz. 24.14 UmwSt-Erlass).

Die Differenz von 79 000 € (228 000 € ./. 149 000 €) wird daher in eine positive Ergänzungsbilanz des Gesellschafters P eingestellt, womit exakt die Hälfte der stillen Reserven erfasst ist.

A

(Positive) Ergänzungsbilanz P

P

GruBo – Mehrwert

5 000 €

Mehrkapital

79 000 €

Gebäude

59 000 €

Betriebsvorrichtung

9 000 €

GWG

6 000 €

Summe

79 000 €

Summe

79 000 €

Als Folge erhält P im Jahr 04 zusätzliche AfA aus der positiven Ergänzungsbilanz:

AfA Gebäude: 3 % von 59 000 €

1 770 €

AfA BVO (Rest-ND: 7 Jahre): 9 000 : 7

1 285 €

GWG: voll (bzw. verteilt auf drei Jahre)

6 000 € (bzw. 2 000 €)

&equals;

9 055 €

Der gravierende Nachteil dieser Lösung liegt aber zunächst im Ignorieren der Ausgangsthese (Vermeidung der Aufdeckung der stillen Reserven beim einbringenden A), da die Werte der Ergänzungsbilanz gem. § 24 Abs. 2 UmwStG bei der Ermittlung des Einbringungsgewinnes mitgerechnet werden.

Die Lösung des vermeintlichen Konfliktes liegt in der Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz des A mit exakt gegenläufigen Werten:

A

(Negative) Ergänzungsbilanz A

P

Minderkapital

79 000 €

GruBo – Minderwert

5 000 €

Gebäude

59 000 €

Betriebsvorrichtung

9 000 €

GWG

6 000 €

Summe

79 000 €

Summe

79 000 €

Gegensätzlich zu P erhält A im Jahre 04 aus der negativen Ergänzungsbilanz einen laufenden Ertrag i.H.v. 9 055 € zugewiesen.

Auf diese Weise wird erreicht, dass es – im Saldo beider Ergänzungsbilanzen – bei der Buchwertvariante ohne Veräußerungsgewinn (§ 24 Abs. 2 UmwStG) verbleibt; gleichzeitig werden im Gesamtergebnis die Kapitalkonten beider Gesellschafter »glattgezogen« mit der Folge, dass A nunmehr in der Addition exakt sein (ehemaliges) Buchkapital von 70 000 € (149 000 € ./. 79 000 €) zugewiesen erhält.

3.2.2. Die zweite Buchwertvariante

Das identische Ergebnis wird erzielt, wenn die OHG in ihrer Eröffnungsbilanz die Teilwerte mit der Einlageforderung von 228 000 € – und den gleichen Kapitalkonten beider Gesellschafter – ausweist und wenn sodann nur in der Person des einbringenden A eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, mit der die Teilwerte auf das Buchwertniveau heruntergefahren werden.

A

Eröffnungsbilanz der OHG

P

GruBo

20 000 €

Kapital (A)

228 000 €

Gebäude

300 000 €

Kapital (B)

228 000 €

Betriebsvorrichtung

60 000 €

Verbindlichkeiten

164 000 €

GWG

12 000 €

Einlageforderung

228 000 €

Summe

620 000 €

Summe

620 000 €

und gleichzeitig:

A

Negative Ergänzungsbilanz A

P

Minderkapital

158 000 €

GruBo – Minderwert

10 000 €

Gebäude

118 000 €

Betriebsvorrichtung

18 000 €

GWG

12 000 €

Summe

158 000 €

Summe

158 0000 €

Der Ertrag des A in 04 aus der Entwicklung der Werte verdoppelt sich bei dieser Variante und beträgt nunmehr 18 110 €. Dem stehen – ausgleichend – erhöhte Abschreibungen aus der Hauptbilanz der OHG gegenüber.

4. Die Rücklage nach § 6b EStG

Durch die Neufassung von § 6b Abs. 10 EStG durch das UntStFG ist ab 2002 die Rücklagenbildung nach § 6b EStG nach einer mehrjährigen Unterbrechung wieder gesellschafterbezogen (in einem zunächst reduzierten Umfang) zu interpretieren. Probleme treten dann auf, wenn einer der Gesellschafter nicht die persönlichen Voraussetzungen der § 6b-Rücklage erfüllt hat, z.B. er noch keine sechs Jahre Gesellschafter war.

In diesen Fällen ist in seiner positiven Ergänzungsbilanz der auf ihn entfallende Betrag der Rücklage zu aktivieren und korrespondierend mit der Hauptbilanz zu behandeln. Wird die Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt der PersG übertragen, so ist sie folgerichtig in der positiven Ergänzungsbilanz des Gesellschafters aufwandswirksam aufzulösen.

5. Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft nach § 6 Abs. 5 EStG

§ 6 Abs. 5 EStG regelt die steuerliche Buchwertfortführung bei der Überführung und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. Überführungen finden dabei zwischen verschiedenen Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen (SBV) desselben Steuerpflichtigen statt.

Für derartige Regelungen sieht § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG eine besondere dreijährige Sperrfrist vor. Wird das nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Eine Ausnahme besteht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven mittels einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der rückwirkende Teilwertansatz jedoch nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG bei sog. Ein-Mann-GmbH & Co. KG durch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz nicht verhindert werden (R 6.15 EStR 2015 und BMF vom 8.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rz. 26 mit Beispiel). Mit Urteilen vom 31.7.2013 (I R 44/12, BStBl II 2015, 450) und 26.6.2014 (IV R 31/12, BStBl II 2015, 463) hat der BFH wie jedoch folgt entschieden: Wird ein Wirtschaftsgut durch den an einer KG zu 100 % beteiligten Kommanditisten eingebracht (Situation der sog. Einmann-GmbH & Co. KG), so wird die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F./2002 nicht dadurch rückwirkend aufgehoben, dass die KG – bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen – das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 veräußert. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz der KG mit dem bisherigen Buchwert ausgewiesen und deshalb für den Einbringenden keine negative Ergänzungsbilanz erstellt worden ist. Ob die Veräußerung eines eingebrachten Wirtschaftsguts gem. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG 1997 n.F./2002 einen rückwirkenden Teilwertansatz auf den Zeitpunkt der Einbringung auslöst, beurteilt sich allein nach dem Wortlaut und dem Zweck der Vorschrift. Ein rückwirkender Einbringungsgewinn ist demnach nicht deshalb anzusetzen, weil er der Gewerbesteuer unterläge.

6. Literaturhinweise

Preißer, in: Preißer/von Rönn, Die KG und die GmbH & Co. KG – Recht, Besteuerung, Gestaltungspraxis, 2. A., Kap. III und IV; Preißer, in: Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften – Kommentar, 2009, Teil B, Kap. V 2; Preißer, in: Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 10. A., Bd. 2, Teil B, Kap. II 3.

7. Verwandte Lexikonartikel

Gewinnermittlung

GmbH & Co. KG

Kommanditgesellschaft

Mitunternehmerschaft

Personengesellschaften

Sonderbilanz

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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