Europarechtliche Fragestellungen bei der Unternehmensteuerreform 2008 - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Europarechtliche Fragestellungen bei der Unternehmensteuerreform 2008 – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Aktuelle Rechtslage
2 EU-rechtliche Fragestellungen –Überblick
3 Der Mantelkauf
3.1 Die Neuregelungen
3.2 § 8c KStG und Gemeinschaftsrecht
4 Die Funktionsverlagerung
4.1 Die Neuregelung im Überblick
4.2 EU-Rechtsverstoß?
5 Die Zinsschranke
5.1 Einschlägige Neuregelung
5.2 Europarechtliche Bedenken
6 Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Lizenzzahlungen
6.1 Die Neufassung des § 8 GewStG
6.2 Die europarechtliche Dimension
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Aktuelle Rechtslage

Im Folgenden werden zunächst die wichtigsten Neuerungen des UntStRefG 2008 wiedergegeben (→ Unternehmensteuerreform 2008 – Ein Überblick):

  • Der Körperschaftsteuersatz wird von 25 % auf 15 % und die Gewerbesteuermesszahl auf einheitlich 3,5 % verringert.

  • Die nominale Belastung der Unternehmensgewinne wird dadurch und i.V.m. der Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer auf insgesamt rd. 29 % herabgeführt werden.

  • Ferner wird eine sog. → Zinsschranke eingeführt, mit der insbesondere verhindert werden soll, dass durch grenzüberschreitende konzerninterne Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferiert werden.

  • Bei der → Gewerbesteuer wird die Bemessungsgrundlage der Hinzurechnungen auf alle Fremdkapitalzinsen und vergleichbare Tatbestände erweitert. Gleichzeitig wird der Hinzurechnungsfaktor auf 25 % (statt vorher 50 %) reduziert und erstmalig ein Hinzurechnungsfreibetrag von 100 000 € eingeführt. Bei der Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen werden nur die »ungewöhnlichen« Skonti und Boni berücksichtigt; geschäftsübliche Skonti und Boni bleiben unberücksichtigt. Die Beteiligungsgrenze für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Dividendenerträgen aus Streubesitz im Betriebsvermögen wird von Kapitalgesellschaften von 10 %auf 15 % erhöht.

  • Der Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe wird abgeschafft. Die Gewerbesteuer ist – steuerlich – eine nicht abziehbare Betriebsausgabe (→ Betriebsausgaben) geworden. Die Gewerbesteuerumlage wird dauerhaft abgesenkt.

  • Die Möglichkeit der degressiven Absetzung für Abnutzungen wird abgeschafft.

  • Darüber hinaus wird bei der Besteuerung grenzüberschreitender Geschäfte zwischen nahe stehenden Personen bzw. Unternehmensteilen der international anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz gesetzlich präzisiert.

  • Bei grenzüberschreitenden »Funktionsverlagerungen« soll eine sachgerechte Besteuerung von Wertetransfers ins Ausland stattfinden.

  • Beim »Mantelkauf« kommt es beim Wegfall des Verlustvortrags nur noch auf den Anteilseignerwechsel an.

  • Schließlich wird die Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) für betriebliche Einkunftsarten auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 150 € begrenzt. Für Güter mit Anschaffungskosten zwischen 150 € und 1 000 € gilt für Gewinneinkunftsarten eine Poolabschreibung.

  • Dem Petitum der Rechtsformneutralität wird dadurch Rechnung getragen, dass bei Personenunternehmen nicht entnommene Gewinne mit einem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 28,25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag besteuert werden.

  • Für kleine und mittlere Unternehmen soll die bisherige Ansparabschreibung nach § 7g EStG dahingehend verändert werden, dass künftig bis zu 200 000 € als Investitionsabzugsbetrag abgezogen werden können. Dabei sind die geplanten Investitionen nur noch ihrer Funktion nach zu bezeichnen; die Investitionsfrist wird von zwei auf drei Wirtschaftsjahre verlängert. Darüber hinaus wird für die Berechnung der Größe land- und forstwirtschaftlicher Betriebe lediglich der Wirtschaftswert bzw. in den neuen Ländern der Ersatzwirtschaftswert statt des Einheitswerts herangezogen.

  • Alle Kapitaleinkünfte im Privatvermögen (Zinseinkünfte, Dividenden und private Veräußerungsgewinne) werden ab 1.1.2009 einheitlich mit 25 % erfasst (Abgeltungsteuer). Bei der sog. Abgeltungsteuer wird der Abzug von Verlusten aus Aktienverkäufen auf Gewinne aus Aktienverkäufen beschränkt.

  • Der Kontenabruf wird auf die im Gesetz genannten Fälle beschränkt (Enumerationsprinzip).

2. EU-rechtliche Fragestellungen –Überblick

Bei den soeben skizzierten Änderungen sind vor allem in vier Bereichen Bedenken wegen des Gemeinschaftsrechts geäußert worden:

  • Verstoßen die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände der Lizenzzahlungen gegen die EU-Lizenz- und Zinsrichtlinie?

  • Ist die Funktionsverlagerungs-VO mit dem Gemeinschaftsrecht kompatibel?

  • Inwieweit verstößt die »nationale Zinsschranke« gegen EU-Bestimmungen?

  • Wie steht es um die Gemeinschaftsrechtskonformität der neuen Mantelkaufregelung (§ 8c KStG)?

3. Der Mantelkauf

3.1. Die Neuregelungen

Alleiniges Kriterium für die Verlustbeschränkung ist die Anteilsübertragung. Auf das Merkmal der Zuführung von neuem Betriebsvermögen wird ganz verzichtet.

Die wirtschaftliche Identität wird alleine vor dem Hintergrund des Anteilseignerkreises und ihres Verhaltens ausgelegt.

In tatbestandlicher Abhängigkeit des Gesellschafterwechsels kommt es zu einer zweistufigen Verlustbeschränkung:

  • Bei einer Übertragung zwischen 25 % und 50 % des Gesellschafteranteils bzw. der Stimmrechte kommt es zu einem quotalen Verlustuntergang in Höhe der schädlichen Übertragung.

  • Bei Übertragung der mehrheitlichen Beteiligungsrechte (> 50 %) lautet die Sanktion: Vollständiger Verlust des Verlustabzugs.

Es ist offensichtlich, dass auch die Neuregelung die steuerlichen Folgen der Verlust(dis-)kontinuität bei einer juristischen Person trotz des Grundsatzes der Abschottungswirkung an das Verhalten der Gesellschafter knüpft.

3.2. § 8c KStG und Gemeinschaftsrecht

§ 8c KStG würde nur dann grenzüberschreitende Bezüge aufweisen, wenn der schädliche Anteilseignerwechsel von Steuerausländern aus einem EU-Staatsgebiet herbeigeführt werden könnte. Nachdem sich die möglichen Rechtsfolgen (Versagung des Verlustabzugs) alleine bei der unbeschränkt steuerpflichtigen KapG bemerkbar machen, ist aber bereits auf der Ebene des (möglichen) EU-rechtlichen Prüfungsgegenstands kein Sachverhalt vorstellbar. Auf die weiteren Fragen des einschlägigen Prüfungsmaßstabs – geschweige denn auf die Prüfung von Rechtfertigungsgründen – muss daher nicht weiter eingegangen werden.

Gegen die Sanierungsregelungen des § 8c KStG wurde jedoch durch die EU-Kommission ein Verfahren wegen Verstoßes gegen das europäische Beihilfenrecht eröffnet. Die Anwendung der Klausel ruht daher auf Anordnung des BMF bis zum Ausgang des Verfahrens.

4. Die Funktionsverlagerung

4.1. Die Neuregelung im Überblick

Zur Neuregelung → Funktionsverlagerung.

4.2. EU-Rechtsverstoß?

Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) kann dadurch angenommen werden, dass durch die Verschärfung der Bewertung nach § 1 AStG die Niederlassung in einem EU-Mitgliedstaat beeinträchtigt wird. Der Grund liegt in einer – nur bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen – verschärften Rechtsfolge, die bei rein nationalen Transfers nicht eintreten würde (dort verbleibt es bekanntlich bei der Entnahme bzw. bei der vGA).

Die Diskussion wird – wie immer – bei den Rechtfertigungsgründen geführt. Als solche kommen zwingende Gründe des Allgemeininteresses, nicht hingegen die bloße Sicherung nationalen Steuersubstrats in Betracht.

Der gravierendere Vorbehalt ist jedoch gegen die Sofortversteuerung bloßer Gewinnchancen anzubringen, die von der Rspr. des EuGH schon bei der Wegzugsbesteuerung (Hughes de Lasteyrie du Saillant; EuGH vom 11.3.2004, C 9/02, IStR 2004, 236) zum Anlass einer Europarechtswidrigkeit genommen wurde.

5. Die Zinsschranke

5.1. Einschlägige Neuregelung

Nach § 15 Nr. 3 KStG ist die → Zinsschranke (§ 4h EStG) bei Organgesellschaften nicht anwendbar. Etwas anderes (Geltung der Zinsschranke) gilt jedoch dann, wenn es sich um ausländische Kapitalgesellschaften (mit ausländischem Betrieb) mit inländischer Betriebsstätte (Organkreis) handelt. In diesem Fall können sich die Organ-Beteiligten nicht auf die (inländische) Konzernklausel (§ 4h Abs. 2b EStG) berufen, so dass – dem Grunde nach – § 4h Abs. 1 EStG anwendbar ist.

5.2. Europarechtliche Bedenken

Mit der Zinsschranke erfasst der Gesetzgeber Fremdfinanzierungen zunächst unabhängig davon, ob sie dem der deutschen Besteuerungshoheit unterworfenen Betrieb von in- oder ausländischen Kapitalgebern zur Verfügung gestellt werden. »Alte Fehler« (der Europarechtswidrigkeit) sollten vermieden werden.

Trotz der Gleichbehandlung in- und ausländischer Sachverhalte auf erster Stufe erscheint es jedoch fraglich, ob die Umsetzung der Zinsschrankenregelung in ihrer jetzigen Form tatsächlich EU-rechtskonform ist. Nach dem Verständnis des EuGH verbietet der EGV jedoch nicht nur offene Diskriminierungen, sondern auch verdeckte.

Eine verdeckte Diskriminierung wird nach derzeit herrschender Ansicht im Schrifttum (Führich, IStR 2007, 314) darin gesehen, dass den zu einem reinen Inlandskonzern gehörenden Betrieben die Möglichkeit eröffnet wird, sich zu einem einheitlichen Organkreisbetrieb (§ 15 Nr. 3 KStG) zusammenzuschließen und sich auf diese Weise dem Zugriff der Zinsschranke zu entziehen. Andere, zu einem internationalen Konzern gehörenden Betrieben, bleibt dieser Weg versperrt.

Als Rechtfertigungsgrund für eine ggf. diagnostizierte Diskriminierung kann hier wohl nicht die Verhinderung von Missbrauchsgestaltungen ins Feld geführt werden. Da § 4h EStG aber eine »flächendeckende« und unterschiedslose Korrekturvorschrift für alle Formen der Fremdfinanzierung darstellt, kann auch dieses (mögliche) Rechtfertigungsargument nicht zum Zuge kommen.

Scheitern könnte die Zinsschrankenregelung schließlich auch an der EU-Zinsen-/Lizenzgebührenrichtlinie vom 3.6.2003, die bei grenzüberschreitenden Finanzierungen das Besteuerungsrecht dem Staat zuweist, in dem der Zinsberechtigte domiziliert ist.

6. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Lizenzzahlungen

6.1. Die Neufassung des § 8 GewStG

Anstelle der bisherigen hälftigen Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen werden zukünftig 25 % aller Entgelte hinzugerechnet, die für wirtschaftlich mit dem Gewerbebetrieb zusammenhängende Schulden gezahlt werden.

Hinzu kommen Skonti, wenn sie nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr des Betriebs entsprechen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG).

Zur Bemessungsgrundlage gehören auch Diskontbeträge für Wechsel und Schecks sowie die bei der Forfaitierung von Forderungen vorgenommenen Abschläge vom Nennwert der Forderung.

Neu eingefügt wurde auch die Hinzurechnung von Lizenzgebühren. Bei einer zeitlich befristeten Überlassung von Rechten werden nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG 25 % des in Höhe von 25 % pauschalierten Finanzierungsanteils der für diese Rechte entrichteten Lizenz- bzw. Konzessionsgebühren dem Gewinn hinzugerechnet; das führt im Ergebnis zu einer Hinzurechnung von 6,25 %. Ausdrücklich ausgenommen bleiben Zwischenlizenzen.

6.2. Die europarechtliche Dimension

Mit der Ausweitung der Hinzurechnungstatbestände in § 8 Nr. 1 Buchst. a und f GewStG n.F. wird die bereits zu § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ausgetragene Kontroverse, ob die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gegen die EU-Zinsen-/Lizenzgebührenrichtlinie vom 3.6.2003 verstößt, um eine neue Dimension erweitert.

Die neuen Vorschriften bewirken, dass Teile der Schuldzinsen und Lizenzgebühren bei der Berechnung der Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden können. Der Gewerbesteuermessbetrag erhöht sich in diesen Fällen um 25 % der Schuldzinsen bzw. 6,25 % der Lizenzgebühren, die insoweit beim zahlenden Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer unterworfen werden.

Bei einem im EU-Ausland ansässigen Zahlungsempfänger (Kredit- bzw. Lizenzgeber) werden die korrespondierenden Zinserträge/Lizenzeinnahmen regelmäßig von dessen Ansässigkeitsstaat besteuert. In diesem Fall unterliegen die Zinsen/Lizenzgebühren beim Zahlenden ein weiteres Mal einer Ertragsbesteuerung, sodass es im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung kommt.

Diese Doppelbesteuerung im grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr zu verhindern, ist Aufgabe der EU-Zinsen-/Lizenzgebührenrichtlinie sowie der meisten von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 11 und 12 OECD-MA). Diese weisen das die Zins- und Lizenzeinkünfte betreffende Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers zu. Eine zusätzliche (wenn auch nur partielle) Gewerbebesteuerung dieser Aufwendungen in Deutschland könnte deshalb gegen europäisches bzw. internationales Recht verstoßen.

7. Literaturhinweise

Barth, Unternehmensteuerreform 2008, 1. A. 2008; Bernhardt/van der Ham/Kluge, Die Expansion deutscher Unternehmer …, IStR 2008, 1; dies.: Verhältnis des § 1 AStG, IStR 2007, 717; Blumers, Funktionsverlagerung per Transferpaket, BB 2007, 1757; Frischmuth, Funktionsverdoppelungen im Visier des deutschen Fiskus – Quo vadis?, IWB 2007, Fach 3, 2253; Führich, Ist die geplante Zinsschranke EU-widrig?, IStR 2007, 341; Preißer, von Rönn, Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, 1. A. 2007; Prinz, Teilwegzug, GmbHR 2007, 966; Rödder, DStR 2007, Beihefter (Heft 40).

8. Verwandte Lexikonartikel

Ansparrücklage

Degressive Abschreibung

Geringwertige Wirtschaftsgüter

Gewerbesteuer

Kapitalertragsteuer

Mantelkauf

Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Zinsschranke

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html

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