Factoring - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Factoring – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Wirkungsweise des Factorings
2 Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Forderungskaufs und des Forderungseinzugs
2.1 Die Grundzüge der EuGH-Rechtsprechung vom 26.6.2003
2.1.1 Erste Vorlagefrage
2.1.2 Zweite Vorlagefrage
2.2 Die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 9.3.2003
2.3 Die Verwaltungsauffassung zur Behandlung des Factorings
2.4 Zusammenfassung
2.5 Verkauf zahlungsgestörter Forderungen – Vorlage an den EuGH
3 Bemessungsgrundlage für Factoringleistungen
3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2 Ausländischer Factor
3.3 Zahlungsgestörte Forderungen
4 Änderung der Bemessungsgrundlage
5 Zusätzliche Kreditgewährung des Factors beim Forderungskauf mit Übernahme des Forderungseinzugs
6 Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs
7 Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen gem. § 13c UStG
7.1 Tatbestandsmerkmale
7.2 Vereinnahmung der Forderung
7.3 Inanspruchnahme des Haftenden
8 Forderungsabtretung nach § 64 Abs. 2 StBerG
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Wirkungsweise des Factorings

Beim Factoring kauft der Factor (Bank) Forderungen meist anderer Unternehmer an. Ziel für den Forderungsverkäufer ist die Finanzierungsfunktion, da z.B. für die Begleichung von eigenen Verbindlichkeiten kein Kredit aufgenommen werden muss. Als Kosten wird meist ein individuell zu vereinbarender Prozentsatz vom Jahresumsatz an den Factor gezahlt. Zu unterscheiden sind das echte und das unechte Factoring (s.a. BFH Urteil vom 10.12.1981, V R 75/76, BStBl II 1982, 200).

Abb.: Wirkungsweise des Factorings

2. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Forderungskaufs und des Forderungseinzugs

2.1. Die Grundzüge der EuGH-Rechtsprechung vom 26.6.2003

Mit Beschluss vom 17.5.2001 (VR 34/99, BFH/NV 2001, 1356) hat der BFH dem EuGH folgende Fragen zur Auslegung der damaligen 6. RLEWG (seit 1.1.2007: MwStSystRL) vorgelegt:

  1. Verwendet eine Factoring-Gesellschaft die von ihr bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen auch insoweit für Zwecke ihrer Umsätze, als sie Forderungen aufkauft und das Ausfallrisiko für diese Forderungen übernimmt?

  2. Handelt es sich dabei um besteuerte Umsätze oder – jedenfalls auch – um Umsätze i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. d der 6. RLEWG (jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL), die insoweit besteuert werden können, als die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen das Recht eingeräumt haben, für eine Besteuerung zu optieren? Welche der in Art. 13 Teil B Buchst. d der RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) aufgezählten Umsätze liegen in diesem Fall vor?

Gegenstand des Verfahrens war nur das so genannte echte Factoring, d.h. das Geschäft, bei dem der Factor von seinem Anschlusskunden dessen Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft.

2.1.1. Erste Vorlagefrage

Mit Urteil vom 26.6.2003 (C-305/01, BStBl II 2004, 688) nimmt der EuGH vom Vorsteuerabzug bei Factoringleistungen Stellung. In Rz. 47 des EuGH-Urteils vom 26.6.2003 (BStBl II 2004, 688) macht der EuGH deutlich, dass eine Dienstleistung nur dann i.S.v. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) gegen Entgelt erbracht wird und somit steuerpflichtig ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet.

Beim echten Factoring werden die Beziehungen zwischen dem Factor und seinem Kunden durch einen Vertrag bestimmt, in dessen Rahmen derartige gegenseitige Leistungen zwischen den Vertragsparteien ausgetauscht werden:

  • Denn einerseits erbringt der Factor, der in einem solchen Fall echtes Factoring betreibt, indem er Forderungen seines Kunden ankauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rückgriffsrecht zu haben, dem Anschlusskunden unbestreitbar eine Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, dass er ihn von der Einziehung der Forderungen und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet (Rz. 48 des EuGH-Urteils).

  • Andererseits hat der Anschlusskunde dem Factor als Entgelt für diese Dienstleistung eine Vergütung zu zahlen, die der Differenz zwischen dem Nennbetrag der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag entspricht, den der Factor ihm als Preis für die Forderungen zahlt. Im Ausgangsverfahren hat der Factor eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % der Nennbeträge der übernommenen Forderungen einbehalten (Rz. 49 des EuGH-Urteils).

Die Zahlung eines solchen Entgelts folgt somit nicht aus dem bloßen Vorhandensein der Forderungen im Vermögen des Factors, sondern sie stellt die tatsächliche Gegenleistung für eine von diesem ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die von ihm dem Kunden erbrachten Dienstleistungen dar. Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Factors und der von ihm als Vergütung erhaltenen Gegenleistung. Der Factor erbringt seinem Anschlusskunden eine entgeltliche Leistung und übt damit eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 2 und 4 der 6. RLEWG (Art. 2 und 9 MwStSystRL) aus. Dass der Factor dem Kunden gegenüber für die Erfüllung der Forderungen einsteht, indem er das Ausfallrisiko übernimmt, ist als Nutzung des betreffenden Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S.v. Art. 4 Abs. 2 der 6. RLEWG (Art. 9 Abs. 1 Unterabsatz 2 MwStSystRL) anzusehen, wenn diese Tätigkeit gegen Entgelt für einen bestimmten Zeitraum ausgeübt wird.

Zwischenergebnis für echtes Factoring: Demnach ist festzustellen, dass die Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen (Rz. 52 des EuGH-Urteils).

Übertragung auf unechtes Factoring: Es gibt keinen Grund, der eine Ungleichbehandlung des echten und des unechten Factorings bei der Mehrwertsteuer rechtfertigen könnte, da in beiden Fällen der Factor dem Kunden entgeltliche Leistungen erbringt und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Mit jeder anderen Auslegung würde willkürlich zwischen diesen beiden Factoringarten unterschieden und der betreffende Wirtschaftsteilnehmer bei bestimmten seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten mit der Mehrwertsteuer belastet, ohne ihm zu ermöglichen, diese gem. Art. 17 der 6. RLEWG (Art. 167 ff. MwStSystRL) abzuziehen (Rz. 54 des EuGH-Urteils).

Antwort des EuGH: Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass die 6. RLEWG (jetzt MwStSystRL, s.o.) dahin auszulegen ist, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Art. 2 und 4 der 6. RLEWG (Art. 2 und 9 MwStSystRL) ausübt, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen hat und daher gem. Art. 17 der 6. RLEWG (Art. 167 ff. MwStSystRL) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (Rz. 59 des EuGH-Urteils).

2.1.2. Zweite Vorlagefrage

Im Rahmen der Beantwortung der ersten Vorlagefrage ist bereits festgestellt worden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der echtes Factoring betreibt, dem Kunden entgeltliche Dienstleistungen erbringt, die in den Anwendungsbereich der 6. RLEWG (MwStSystRL) fallen und daher steuerbar sind, sofern nicht ein in einer besonderen Bestimmung der 6. RLEWG vorgesehener Steuerbefreiungstatbestand eingreift. Zu diesen Steuerbefreiungen zählen nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) die Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren. Nach dem letzten Satzteil dieser Bestimmung nimmt die MwStSystRL jedoch die Einziehung von Forderungen ausdrücklich von der Liste dieser Steuerbefreiungen aus.

Antwort des EuGH: Demgemäß ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderungen i.S.v. Art. 13 Teil B Buchst. d der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) darstellt und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen ist (Rz. 80 des EuGH-Urteils).

2.2. Die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 9.3.2003

Die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 4.9.2003 (V R 34/99, BStBl II 2004, 667) zum EuGH-Urteil vom 26.6.2003 lässt sich wie folgt zusammenfassen: Beim sog. echten Factoring, bei dem der Factor Forderungen eines Unternehmers (des sog. Anschlusskunden) ankauft, ohne gegen diesen bei Ausfall von Schuldnern ein Rückgriffsrecht zu haben, liegen umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vor (Änderung der Rechtsprechung). Kauft ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos auf und berechnet er seinem Kunden dafür Gebühren, liegt eine »Einziehung von Forderungen« i.S.d. § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG vor. Die Einziehung der Forderungen ist steuerpflichtig und führt nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs.

2.3. Die Verwaltungsauffassung zur Behandlung des Factorings

Bedingt durch die Rechtsprechungsänderung des EuGH vom 26.6.2003 (C-305/01, BStBl II 2004, 688) und die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 4.9.2003 (V R 34/99, BStBl II 2004, 667) nimmt das BMF-Schreiben vom 3.6.2004 (BStBl I 2004, 737) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung beim Forderungskauf und Forderungseinzug Stellung. Das BMF-Schreiben wurde zunächst in Abschn. 18 Abs. 9 bis 12 UStR 2005 und 2008 übernommen und fand ebenfalls Eingang in Abschn. 2.4 UStAE.

2.4. Zusammenfassung

Abb.: Überblick über das Factoring

2.5. Verkauf zahlungsgestörter Forderungen – Vorlage an den EuGH

Der BFH hat mit Beschluss vom 10.12.2009 (V R 18/08, BB 2010, 679, DB 2010, 426, LEXinform 5009690) dem EuGH drei Vorlagefragen zur Entscheidung vorgelegt:

  1. Liegt beim Verkauf (Kauf) zahlungsgestörter Forderungen (non-performing loans »NPL«) aufgrund der Übernahme von Forderungseinzug und Ausfallrisiko auch dann eine entgeltliche Leistung und eine wirtschaftliche Tätigkeit des Forderungskäufers vor, wenn sich der Kaufpreis – nicht nach dem Nennwert der Forderungen unter Vereinbarung eines pauschalen Abschlags für die Übernahme von Forderungseinzug und des Ausfallrisikos bemisst, sondern – nach dem für die jeweilige Forderung geschätzten Ausfallrisiko richtet und dem Forderungseinzug im Verhältnis zu dem auf das Ausfallrisiko entfallenden Abschlag nur untergeordnete Bedeutung zukommt?

  2. Falls Frage 1 zu bejahen ist:

    • Ist die Übernahme des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer beim Erwerb zahlungsgestörter Forderungen zu einem erheblich unter dem Nennwert der Forderungen liegenden Kaufpreis als Gewährung einer anderen Sicherheit oder Garantie steuerfrei?

    • Falls eine steuerfreie Risikoübernahme vorliegt: Ist der Forderungseinzug als Teil einer einheitlichen Leistung oder als Nebenleistung steuerfrei oder als eigenständige Leistung steuerpflichtig?

  3. Falls Frage 1 zu bejahen ist und keine steuerfreie Leistung vorliegt: Bestimmt sich das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung nach den von den Parteien vermuteten oder nach den tatsächlichen Einziehungskosten?

3. Bemessungsgrundlage für Factoringleistungen

3.1. Allgemeine Grundsätze

Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung beim echten und unechten Factoring (Abschn. 2.4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 9 Satz 2 und 3 UStR 2008) ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen USt. Wird für diese Leistung zusätzlich oder ausschließlich eine Gebühr gesondert vereinbart, gehört diese zur Bemessungsgrundlage (Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 12 Sätze 1 umd2 UStR 2008). Der Umsatz unterliegt dem allgemeinen Steuersatz.

Beispiel 1:

Unternehmer U tritt ein Forderung i.H.v. 119 000 € (darin enthalten 19 000 € USt) aus einer steuerpflichtigen Lieferung an A an die Bank als Factor (echtes Factoring) ab. Die Bank berechnet eine Factoringgebühr von 2 % &equals; 2 380 € und eine Delkrederegebühr von 1 % &equals; 1 190 €. Der Factor zahlt an U somit 115 430 €.

Lösung 1:

Mit der Abtretung seiner Forderung erbringt U keine Leistung an den Factor (Abschn. 18 Abs. 10 Satz 1 UStR). Vielmehr ist der Anschlusskunde U Empfänger einer Leistung des Factors.

Die Dienstleistung des Factors besteht darin, den Forderungsverkäufer U (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung zu entlasten (Abschn. 2.4 Abs. 1 Satz 2 und 4 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 9 Sätze 2 und 3 UStR 2008). Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG wird die sonstige Leistung des Factors dort ausgeführt, wo der Empfänger U sein Unternehmen betreibt. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG ausgenommen und ist somit steuerpflichtig (Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 11 Sätze 2 und 3 UStR 2008).

Die Bemessungsgrundlage wird nach Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 12 Sätze 1 u. 2 UStR 2008) wie folgt ermittelt:

Nennwert der abgetretenen Forderung

119 000 €

tatsächlich gezahlter Preis des Factors an den Kunden U

115 430 €

Differenz

3 570 €

abzgl. USt (19/119)

./. 570 €

Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Factors

3 000 €

3.2. Ausländischer Factor

Im Fall eines ausländischen Factors geht die Umsatzsteuerschuld im Rahmen des reverse charge (§ 13b Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) auf den inländischen Empfänger der Factoringdienstleistung über.

3.3. Zahlungsgestörte Forderungen

Eine Forderung (bestehend aus Rückzahlungs- und Zinsanspruch) ist insgesamt zahlungsgestört, wenn sie insoweit, als sie fällig ist, ganz oder zu einem nicht nur geringfügigen Teil seit mehr als sechs Monaten nicht ausgeglichen wurde. Berücksichtigt die vertragliche Vereinbarung einen für die Wirtschaftsbeteiligten erkennbaren und offen ausgewiesenen kalkulatorischen Teilbetrag für tatsächlich eintretende oder von den Parteien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwartete Forderungsausfälle, kann dieser bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage entsprechend in Abzug gebracht werden, da der Wesensgehalt dieser Leistung insoweit nicht im Factoring besteht. Bemessungsgrundlage für die Leistung des Factors beim Kauf solcher zahlungsgestörten Forderungen ist die Differenz zwischen dem im Abtretungszeitpunkt nach Ansicht der Parteien voraussichtlich realisierbaren Teil der dem Factor abzutretenden Forderungen (wirtschaftlicher Nennwert) und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen USt. Der wirtschaftliche Nennwert entspricht regelmäßig dem Wert, den die Beteiligten der Forderung tatsächlich beimessen, einschließlich der Vergütung für den Einzug der Forderung und der Delkrederegebühr oder vergleichbarer Zahlungen, die der Factor für das Risiko des Forderungsausfalls erhält und die als Gegenleistung für eine Leistung des Factors anzusehen sind.

Beachte auch den Vorlagebeschluss des BFH an den EuGH vom 10.12.2009 (V R 18/08, BB 2010, 679, DB 2010, 426, LEXinform 5009690) zur Umsatzsteuerpflicht beim Verkauf zahlungsgestörter Forderungen aus Kreditverhältnissen (s.o.).

Beispiel 2:

Unternehmer U tritt eine Forderung i.H.v. 119 000 € (darin enthalten 19 000 € USt) aus einer steuerpflichtigen Lieferung an A an die Bank als Factor (echtes Factoring) ab. Die Bank berechnet eine Factoringgebühr von 2 % und eine Delkrederegebühr von 1 % des wirtschaftlichen Nennwerts der übernommen Forderung.

U und der Factor sind sich bei Vertragsabschluss einig, dass 20 % der Forderung ausfallen werden. Der wirtschaftliche Nennwert der Forderung beträgt somit 95 200 €.

Die vertragliche Vereinbarung der Forderungsabtretung lautet u.a. wie folgt:

Forderungsbetrag

119 000 €

erwarteter Forderungsausfall 20 %

./. 23 800 €

wirtschaftlicher Nennwert

95 200 €

abzgl. Factoringgebühr 2 %

./. 1 904 €

abzgl. Delkrederegebühr 1 %

./. 952 €

zu zahlender Betrag

92 344 €

Lösung 2:

Die Bemessungsgrundlage wird nach Abschn. 2.4 Abs. 8 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 12 Satz 5 ff. UStR 2008) wie folgt ermittelt:

Wirtschaftlicher Nennwert der Forderung (Abschn. 2.4 Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 12 Sätze 7 und 8 UStR 2008)

95 200 €

tatsächlich gezahlter Preis des Factors an den Anschlusskunden

./. 92 344 €

Differenz

2 856 €

abzgl. USt (19/119)

./. 456 €

Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Factors

2 400 €

4. Änderung der Bemessungsgrundlage

Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich auf Grund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG; Abschn. 10.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 149 Abs. 4 Satz 1 UStR 2008). Bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das Entgelt für die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegende Leistung nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers (Abschn. 17.1 Abs. 6 i.V.m. Abschn. 10.1 Abs. 4 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 223 Abs. 6 i.V.m. 149 Abs. 4 UStR 2008). Die Pflicht zur Berichtigung besteht dann, wenn das Entgelt uneinbringlich geworden ist. Zur Uneinbringlichkeit siehe Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 223 Abs. 5 UStR 2008).

Beispiel 2 (Fortsetzung):

Die zahlungsgestörte Forderung hat U bereits auf 95 200 € abgeschrieben und die USt nach § 17 UStG auf 15 200 € berichtigt.

Lösung 2 (Fortsetzung):

Da sich das Entgelt nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers bestimmt, richtet sich die Höhe der geschuldeten USt des U nach dem Betrag, den der Factor beim Leistungsbezieher des U eintreiben kann.

  1. Entspricht der Inkassoerlös der Prognose i.H.v. 95 200 €, ist eine Berichtigung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht erforderlich. Das Umsatzsteueraufkommen entspricht mit 15 200 € (19/119 von 95 200 €) dem von U geschuldeten abgeführten Betrag.

  2. Der Inkassoerlös ist geringer als die Prognose, z.B. 78 000 €. Eine Minderung der Steuer von bisher 15 200 € auf 12 454 € (19/119 von 78 000 €) setzt jedoch voraus, dass der Lieferer U die teilweise Uneinbringlichkeit der Forderung nachweist. Er muss sich also Kenntnis davon verschaffen, welchen Betrag der Factor tatsächlich noch einziehen konnte.

  3. Der Inkassoerlös übersteigt die Prognose, z.B. 98 000 €. Die Bemessungsgrundlage wäre nach einer entsprechenden Mitteilung des Factors auf 82 353 € und die USt auf 15 647 € zu berichtigen.

Zur Berichtigung bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert siehe auch das Beispiel in Abschn. 17.1 Abs. 6 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 223 Abs. 6 UStR 2008) sowie Grambeck, Factoring – ein altes Problem im neuen Gewand, UR 2007, 84.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die USt nach vereinnahmten Entgelten bei echtem Factoring hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 23.7.2009 (12 K 193/05, EFG 2010, 175, LEXinform 5009102, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 15/09) Folgendes entschieden: Beim echten Factoring ist Bemessungsgrundlage für die USt des ursprünglichen Leistungsaustauschs zwischen dem Zedenten und dem Schuldner der abgetretenen Forderung auch bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das zwischen den Leistungsparteien vereinbarte und nicht das vom Inkassobüro als Abtretungsempfänger für den Forderungsverkauf gezahlte Entgelt. Ist die abgetretene Forderung uneinbringlich, setzt eine Korrektur der USt nach § 17 Abs. 1 UStG durch den Zedenten voraus, dass die teilweise oder komplette Uneinbringlichkeit jeder einzelnen an das Inkassobüro abgetretenen Forderung nachgewiesen wird.

Mit Urteil vom 6.5.2010 (V R 15/09, LEXinform 0179894) hat der BFH das Urteil des FG Baden-Württemberg bestätigt. Tritt ein Unternehmer eine Forderung aus einem Umsatzgeschäft gegen einen unter dem Nennwert der Forderung liegenden Forderungskaufpreis ab, mindert sich hierdurch nicht die Bemessungsgrundlage für die an den Schuldner des Entgelts ausgeführte Leistung. Das Entgelt bestimmt sich nach den Zahlungen der Kunden des Unternehmers an den Forderungserwerber. Durch eine Vereinbarung, an der der Leistungsempfänger nicht beteiligt ist, kann das zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehende Rechtsverhältnis nicht geändert werden. Tritt daher der leistende Unternehmer seine Forderung aus dem seiner Leistung zugrunde liegenden Rechtsgeschäft ohne Beteiligung des Leistungsempfängers an einen Forderungserwerber für einen unter dem Nennwert der abgetretenen Forderung liegenden Kaufpreis ab, sind Abtretung und Verkauf der Forderung für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ohne Bedeutung. Hierdurch wird die erforderliche Übereinstimmung zwischen dem vom Unternehmer zu versteuernden und dem vom Leistungsempfänger aufgewendeten Entgelt gewährleistet. Veräußert der Unternehmer seinen Entgeltanspruch im Rahmen eines Forderungsverkaufs, obliegt es ihm im Übrigen, mit dem Forderungserwerber einen Auskunftsanspruch hinsichtlich des Umfangs der Zahlungen des Leistungsempfängers zu vereinbaren. Ob sich ein derartiger Informationsanspruch bei der Abtretung von Forderungen aus steuerpflichtigen Umsatzgeschäften bereits nach Treu und Glauben (§ 242 BGB) aus einer vertraglichen Nebenpflicht des Forderungserwerbers ergibt, hat der BFH im Streitfall nicht zu entscheiden.

5. Zusätzliche Kreditgewährung des Factors beim Forderungskauf mit Übernahme des Forderungseinzugs

Eine mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmäßig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbstständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 2.4 Abs. 4 Satz 4 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 11 Satz 4 UStR 2008).

Kauft ein Unternehmer Honorarforderungen von Ärzten gegen ihre Patienten unter Übernahme des Ausfallrisikos (sog. echtes Factoring) gegen sofortige Zahlung des vereinbarten Kaufpreises, liegt auch dann keine steuerfreie Kreditgewährung des Unternehmers (Factors) an die Ärzte vor, wenn der Unternehmer in der zugrunde liegenden Kaufpreisvereinbarung und in den Abrechnungen neben den Factoringgebühren getrennt einen sog. pauschalen Vorfinanzierungszins ausweist (BFH Urteil vom 15.5.2012, XI R 28/10, BFH/NV 2012, 1744).

Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn die Forderung in mehreren Raten oder insgesamt nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Übertragung fällig ist oder die Voraussetzungen des Abschn. 3.11 Abs. 2 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 29a Abs. 2 UStR 2008) erfüllt sind. Dazu ist Folgendes erforderlich:

  1. Die Factoringleistung und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten müssen bei Abschluss des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für ein Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich in ein Entgelt für die sonstige Leistung und ein Entgelt für die Kreditgewährung aufgeteilt werden.

  2. In der Vereinbarung über die Kreditgewährung muss auch der Jahreszins angegeben werden.

  3. Die Entgelte für die beiden Leistungen müssen getrennt abgerechnet werden.

Die Kreditgewährung ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei. Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG ist eine Option zur Steuerpflicht möglich.

Ist beim Factoring eine Kreditgewährung als eigenständige Hauptleistung anzunehmen, gehört der Teil der Differenz, der als Entgelt für die Kreditgewährung gesondert vereinbart wurde, nicht zur Bemessungsgrundlage der Factoringleistung (Abschn. 2.4 Abs. 6 Satz 5 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 12 Satz 14 UStR 2008).

6. Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs

Der Forderungskäufer erbringt keine Factoringleistung (Abschn. 2.4 Abs. 5 Satz 1 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 11 Satz 7 UStR 2008). Der Forderungskäufer gewährt neben der Zahlung des Kaufpreises (Baraufgabe) einen Kredit und der Forderungsverkäufer tritt als Gegenleistung seine Forderung ab. Die Forderungsabtretung ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. c, die Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei (Abschn 2.4 Abs. 5 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 18 Abs. 11 Sätze 7 ff. UStR 2008).

Der Forderungskauf ohne Übernahme des Forderungseinzugs stellt einen tauschähnlichen Umsatz dar, bei dem der Forderungskäufer eine Baraufgabe leistet (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 6 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 153 Abs. 6 UStR 2008). Die Baraufgabe des Forderungskäufers ist der von ihm ausgezahlte Betrag. Der Wert der Leistung des Forderungskäufers besteht aus dem Wert für die Kreditgewährung, welcher durch die Gebühr und den Zins bestimmt wird, sowie dem bar aufgegebenen Betrag. Der Wert der Leistung des Forderungsverkäufers besteht aus dem Kaufpreis, d.h. dem (Brutto-)Nennwert der abgetretenen Forderung zzgl. der darauf entfallenden USt. Dementsprechend ist Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungsverkäufers der Wert des gewährten Kredits – dieser wird regelmäßig durch die vereinbarten Gebühren und Zinsen bestimmt – zzgl. des vom Käufer gezahlten Auszahlungsbetrags. Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungskäufers ist der Wert der übertragenen Forderung – dieser entspricht dem Bruttoverkaufspreis der Forderung, abzüglich der selbst geleisteten Baraufgabe i.H.d. Auszahlungsbetrags.

Beispiel 3:

V hat eine Forderung über 1 190 000 € gegenüber einem Dritten, die er an den Erwerber K veräußert und abtritt. Der Einzug der Forderung verbleibt bei V. Sowohl V als auch K machen von der Möglichkeit der Option nach § 9 UStG Gebrauch. K zahlt dem V den Forderungsbetrag (1 190 000 €) zzgl. USt (226 100 €) und abzgl. einer vereinbarten Gebühr von 5 950 €, also 1 410 150 €.

Lösung 3:

Siehe auch das Beispiel zu Abschn. 10.5 Abs. 6 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 153 Abs. 6 UStR 2008). Da der Einzug der Forderung nicht vom Erwerber der Forderung übernommen wird, erbringt K keine Factoringleistung, sondern eine grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Kreditgewährung. Die Leistung des V besteht in der Abtretung seiner Forderung; auch diese Leistung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Da sowohl V als auch K für ihre Leistung zur Steuerpflicht optiert haben, sind die Bemessungsgrundlagen für ihre Leistungen wie folgt zu ermitteln:

Bemessungsgrundlage für die Leistung des V ist der Wert des gewährten Kredits – dieser wird durch die vereinbarte Gebühr i.H.v. 5 950 € bestimmt – zuzüglich des vom Käufer gezahlten Auszahlungsbetrags i.H.v. 1 410 150 €, abzüglich der darin enthaltenen USt von 226 100 €. Im Ergebnis ergibt sich somit eine Bemessungsgrundlage i.H.d. Bruttowerts der abgetretenen Forderung von 1 190 000 €.

Bemessungsgrundlage für die Leistung des Forderungskäufers ist der Wert der übertragenen Forderung – dieser entspricht dem Bruttoverkaufspreis der Forderung von 1 416 100 €, abzüglich der selbst geleisteten Baraufgabe i.H.d. Auszahlungsbetrags von 1 410 150 €. Im Ergebnis ergibt sich dabei eine Bemessungsgrundlage in Höhe der vereinbarten Gebühr, abzüglich der darin enthaltenen USt, also 5 000 €.

7. Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen gem. § 13c UStG

7.1. Tatbestandsmerkmale

§ 13c UStG regelt eine Haftung für die Fälle, in denen

  • ein leistender Unternehmer (Steuerschuldner)

  • seinen Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz (Forderung) abtritt,

  • der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt

  • und der Steuerschuldner die in der Forderung enthaltene USt bei Fälligkeit nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet (Abschn. 13c.1 Abs. 1 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 1 UStR 2008).

§ 13c UStG kann deshalb nicht angewendet werden, wenn sich keine zu entrichtende Steuer ergibt (z.B. bei Vorsteuerüberschüssen; bei leistenden Unternehmern, die die sog. Kleinunternehmerregelung i.S.d. § 19 UStG anwenden; Abschn. 13c.1 Abs. 11 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 11 UStR 2008).

Der Abtretungsempfänger muss nach § 13c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 UStG Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sein. Nicht Voraussetzung für die Haftung nach § 13c UStG ist, dass die Abtretung der Forderung für den unternehmerischen Bereich des Abtretungsempfängers erfolgt (Abschn. 13c.1 Abs. 9 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 9 UStR 2008).

Die OFD Hannover hat mit Vfg. vom 27.3.2008 (S 7279 a – 1 – StO 183, UR 2008, 636, LEXinform 5231481) Grundsätze für die Bearbeitung von Haftungsfällen i.S.d. § 13c UStG bei rückständiger Umsatzsteuer aufgestellt.

7.2. Vereinnahmung der Forderung

Die Haftung setzt voraus, dass der Abtretungsempfänger die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt hat. Wurde die Forderung teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die USt, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist.

Der Abtretungsempfänger soll nach Sinn und Zweck des § 13c UStG haften, soweit nicht mehr der leistende Unternehmer, sondern der Abtretungsempfänger über den eingegangenen Geldbetrag verfügen kann und daher die Verfügungsmacht über die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt hat.

In den Fällen des Forderungsv erkaufs gilt die Forderung nicht durch den Abtretungsempfänger als vereinnahmt, soweit der leistende Unternehmer für die Abtretung der Forderung eine Gegenleistung in Geld vereinnahmt. Voraussetzung ist, dass dieser Geldbetrag tatsächlich in den Verfügungsbereich des leistenden Unternehmers gelangt. Davon ist nicht auszugehen, soweit dieser Geldbetrag auf ein Konto gezahlt wird, auf das der Abtretungsempfänger die Möglichkeit des Zugriffs hat (Abschn. 13c.1 Abs. 27 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 27 UStR 2008). Siehe dazu auch Hahne, UR 2006, 433 sowie BGH-Urteil vom 17.1.2007, VIII ZR 171/06, UR 2007, 505 mit Anmerkung von Hahne insbesondere zur Haftungsinanspruchnahme beim echten Factoring.

Nach der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 30.1.2006 (BStBl I 2006, 207; → Haftung, → Haftung bei Forderungsabtretung) liegt die Verfügungsbefugnis am Forderungsbetrag in folgenden Fällen beim Abtretungsempfänger, so dass insoweit eine Vereinnahmung durch diesen fingiert wird:

  1. Das beim Abtretungsempfänger geführte Konto des leistenden Unternehmers befindet sich auch nach der Gutschrift des Forderungseingangs im Debet und es besteht keine Kreditvereinbarung (Kreditlinie, Kreditrahmen).

  2. Das beim Abtretungsempfänger geführte Konto des leistenden Unternehmers befindet sich auch nach der Gutschrift des Forderungseingangs im Debet und eine bestehende Kreditvereinbarung (vereinbarte Überziehung) ist ausgeschöpft.

  3. Das beim Abtretungsempfänger geführte Konto des leistenden Unternehmers befindet sich auch nach der Gutschrift des Forderungseingangs im Debet und ein bestehender Kreditrahmen ist zwar noch nicht ausgeschöpft, wird jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Geldeingang eingeschränkt. Das Konto des leistenden Unternehmers ist nach dieser Einschränkung (z.B. durch Kündigung oder Reduzierung des Kreditrahmens) über das vereinbarte Maß in Anspruch genommen.

  4. Der Abtretungsempfänger separiert den Geldbetrag nach Eingang auf dem Konto des leistenden Unternehmers auf ein anderes Konto, z.B. ein Sicherheitenerlöskonto.

7.3. Inanspruchnahme des Haftenden

Die Haftungsinanspruchnahme ist frühestens in dem Zeitpunkt zulässig, in dem die Steuer fällig war und nicht oder nicht vollständig entrichtet wurde (Abschn. 13c.1 Abs. 31 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 31 UStR 2008). Hat der Abtretungsempfänger die Forderung zu diesem Zeitpunkt noch nicht vereinnahmt, ist der Zeitpunkt der nachfolgenden Vereinnahmung maßgebend. Der Abtretungsempfänger ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen. Für den Erlass des Haftungsbescheids gelten die allgemeinen Regeln des § 191 AO, ohne dass dabei ein Ermessen besteht (Abschn. 13c.1 Abs. 33 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 33 UStR 2008). Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO begründet (Abschn. 13c.1 Abs. 39 UStAE; bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 39 UStR 2008).

Die Haftung ist der Höhe nach auf den Betrag der im Fälligkeitszeitpunkt nicht entrichteten Steuer und auf die im vereinnahmten Betrag der abgetretenen Forderung enthaltene USt begrenzt (zweifache Begrenzung).

Beispiel 4:

Unternehmer U hat auf Grund der Angaben in seiner USt-Voranmeldung eine Vorauszahlung i.H.v. 20 000 € an das FA zu entrichten. In der Bemessungsgrundlage für die USt ist auch ein Betrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zzgl. 19 000 € USt an den Abtretungsempfänger A, der Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist, abgetreten worden ist. A hat 119 000 € vereinnahmt. U entrichtet bei Fälligkeit der Vorauszahlung nur einen Betrag i.H.v. 15 000 € an das FA.

Lösung 4:

S.a. Beispiel 1 in Abschn. 13c.1 Abs. 41 UStAE (bis 31.10.2010: Abschn. 182b Abs. 41 UStR 2008). Eine Haftungsinanspruchnahme des A ist i.H.v. 5 000 € zulässig. Die Differenz zwischen der Vorauszahlung (20 000 €) und dem von U entrichteten Betrag (15 000 €) ist geringer als der in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuerbetrag (19 000 €).

Beispiel 5:

Unternehmer U hat auf Grund der Angaben in seiner USt-Voranmeldung für den Monat Juli 04 eine Vorauszahlung i.H.v. 20 000 € an das FA zu entrichten. In der Bemessungsgrundlage für die USt ist auch ein Betrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zzgl. 19 000 € USt an den Abtretungsempfänger A, der Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist, abgetreten worden ist. U entrichtet bei Fälligkeit nur einen Betrag i.H.v. 5 000 € an das FA. Das FA stellt fest, dass A am 20.8. aus der abgetretenen Forderung einen Teilbetrag i.H.v. 59 500 € erhalten hat.

Lösung 5:

Der Haftungstatbestand ist frühestens zum 20.8. erfüllt. Der Haftungsbetrag ist der Höhe nach auf 15 000 € (20 000 € ./. 5 000 €) begrenzt. Wegen der nur teilweisen Vereinnahmung der Forderung ist A nur i.H.v. 9 500 € (in dem vereinnahmten Betrag enthaltene Steuer) in Anspruch zu nehmen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Haftung beim Factoring s.a. Rathemacher, NWB Fach 19, 3483.

8. Forderungsabtretung nach § 64 Abs. 2 StBerG

Das Achte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 8.4.2008 (BGBl I 2008, 666) normiert in § 64 Abs. 2 die Abtretung von Gebührenforderungen durch Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte. Die Möglichkeit der Abtretung wird erleichtert, indem es Steuerberatern u.a. ermöglicht wird, ihre Honorare über Verrechnungsstellen abzuwickeln. Bei den Anwälten soll eine entsprechende Neuregelung des § 49b Abs. 4 BRAO im Rahmen des Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsberatungsgesetzes erfolgen (BT-Drs. 16/7077, 40).

Nach der Neuregelung des § 64 Abs. 2 Satz 1 StBerG ist die Abtretung von Gebührenforderungen oder die Übertragung ihrer Einziehung an Steuerberater vorbehaltlos gestattet, auch ohne Einwilligung des Mandanten.

Nach dem neuen § 64 Abs. 2 Satz 2 StBerG genügt die ausdrückliche, schriftliche Einwilligung des Mandanten, um dem Steuerberater eine Forderungsabtretung oder die Übertragung ihrer Einziehung zu gestatten. Weil der Mandant den Steuerberater von der Pflicht zur Verschwiegenheit entbinden kann, ist es konsequent, ihm die Entscheidung zu überlassen, ob sein Steuerberater Gebührenforderungen auch an Dritte abtreten darf. Die Neuregelung ermöglicht es insbesondere, dass Steuerberater das Inkasso ihrer Honorare auf Verrechnungsstellen übertragen. Die Abtretung kann im Rahmen eines Factorings auch als Finanzierungsinstrument genutzt werden.

Nach § 64 Abs. 2 Satz 3 StBerG ist der Mandant vor der Erklärung der Einwilligung aufzuklären. Er muss darüber unterrichtet werden, dass der beauftragte Steuerberater gesetzlich (§ 402 BGB) bzw. vertraglich verpflichtet ist, dem neuen Gläubiger oder dem Einziehungsermächtigten die Informationen zu erteilen und Unterlagen auszuhändigen, die dieser benötigt, um die Forderung geltend zu machen.

Neben der Einwilligung durch den Mandanten genügt es nach § 64 Abs. 2 Satz 2 StBerG auch für die Abtretung oder Übertragung, dass die Gebührenforderung rechtskräftig festgestellt worden ist.

Der neue Gläubiger oder Einziehungsermächtigte ist gem. § 64 Abs. 2 Satz 3 StBerG in gleicher Weise zur Verschwiegenheit verpflichtet wie der beauftragte Steuerberater.

Das Gesetz tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft.

9. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Philipp u.a., Echtes Factoring als Einziehung von Forderungen umsatzsteuerpflichtig, DStR 2003, 1286; Grambeck, Factoring – ein altes Problem im neuen Gewand, UR 2007, 84; Lickteig, Umsatzsteuerliche Behandlung des Factorings, UR 2004, 454; Rathemacher, Wirtschaftsfaktor Factoring – Nutzen und Lasten des Forderungskaufs, NWB Fach 19, 3483; Hahne, Fiktion der Vereinnahmung von Forderungen als Grundlage für eine Haftung gem. § 13c UStG, UR 2006, 433; Grambeck, Factoring – ein altes Problem im neuen Gewand, UR 2007, 84.

10. Verwandte Lexikonartikel

Haftung bei Forderungsabtretung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-2833-0.html

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