Fortbildungskosten - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
<< Zurück zur Lexikon-Übersicht

Fortbildungskosten – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Abgrenzung zu Ausbildungskosten
2 Fortbildungskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben
3 Definition der Fortbildungskosten
3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2 Zusammenfassung
3.3 Studienreisen und Fachkongresse
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Reiseprogramm
3.3.3 Teilnehmerkreis
3.3.4 Organisation und Teilnahmepflicht
3.3.5 Organisator der Reise
3.3.6 Reiseziel bzw. Reiseroute
3.3.7 Beförderungsmittel
3.3.8 Gestaltung der Wochenenden&sol;Feiertage
3.3.9 Gesamtbeurteilung der Reise
3.3.10 Anwendung des BFH-Urteils vom 21.9.2009 (GrS 1&sol;06)
3.3.11 Besonderheiten
3.3.11.1 Verbindung der beruflichen&sol;betrieblichen Reise mit einem Privataufenthalt
3.3.11.2 Ansatz von Pauschbeträgen als Werbungskosten&sol; Betriebsausgaben
3.3.11.3 Kostenersatz&sol; Zuwendung einer Reise durch den Arbeitgeber
3.4 Abschluss der ersten Berufsausbildung bzw. des Erststudiums
3.4.1 Grenze zwischen Sonderausgaben- und Werbungskostenabzug
3.4.2 Definition der Berufsausbildung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2014
3.4.3 Gesetzliche Neuregelung ab 2015
3.4.4 Praktika
3.4.5 Ende und Unterbrechung der Berufsausbildung
3.4.5.1 Allgemeines zum Abschluss der Berufsausbildung
3.4.5.2 Nichtbestehen der Abschlussprüfung
3.4.5.3 Insolvenz des Ausbildungsbetriebs
3.4.5.4 Haftverbüßung während der Ausbildung
3.4.5.5 Ende eines Hochschulstudiums
3.4.5.6 Unterscheidung in Erst- und Zweitstudium
3.4.5.7 Ende der Arztausbildung
3.4.5.8 Promotion
3.4.5.9 Behandlung der Aufwendungen während der Unterbrechungszeiten
4 Duale und berufsbegleitende Studiengänge
4.1 Duale Studiengänge
4.2 Berufsbegleitendes Erststudium
4.3 Berufliche Fort- und Weiterbildung
4.3.1 Grundsätzliches
4.3.2 Schuldner der Studiengebühren
4.3.3 Übernahme von Studienkosten durch den Arbeitgeber im Darlehenswege
4.4 Zusammenfassende Übersicht
5 Aufwendungen für die Meisterprüfung
6 Art und Höhe der abziehbaren Aufwendungen
6.1 Allgemeiner Überblick
6.2 Fahrtkosten
6.2.1 Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen
6.2.2 Berücksichtigung der Entfernungspauschale
6.2.2.1 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
6.2.2.2 Familienheimfahrten innerhalb der doppelten Haushaltsführung
6.3 Verpflegungsmehraufwendungen
7 Kostentragung durch den Arbeitgeber
8 ABC der Aus- und Fortbildungskosten
8.1 Grundsätzliches
8.2 Einzelfälle
8.2.1 Abendgymnasium
8.2.2 Abgekürzter Vertragsweg
8.2.3 Abitur
8.2.4 Allgemein bildende Schulen
8.2.5 Anerkennungsjahre
8.2.6 Arbeitslose
8.2.7 Augentraining
8.2.8 Ausbildungsdienstverhältnis
8.2.9 Ausbildungskosten
8.2.10 Bachelorstudiengang
8.2.11 Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F.
8.2.12 Berufskolleg
8.2.13 Berufskraftfahrer-Qualifikation
8.2.14 Deutschkurs
8.2.15 Erstmalige Berufsausbildung
8.2.16 Erststudium
8.2.17 EU-&sol;EWR-Berufsabschlüsse
8.2.18 Ewiger Student
8.2.19 Fachschulen
8.2.20 Fachhochschulreife
8.2.21 Fotokurse
8.2.22 Habilitation
8.2.23 Hochschulen
8.2.24 Klassenfahrt
8.2.25 Kommunikationskurse
8.2.26 Krankenschwester
8.2.27 Lerngemeinschaften
8.2.28 Magistergrad
8.2.29 Masterstudiengänge
8.2.30 Meisterprüfung und Meisterbonus
8.2.31 Nachgeholte Berufsausbildung
8.2.32 NLP-Kurse
8.2.33 Orchesterproben
8.2.34 Parallelstudien
8.2.35 Persönlichkeitsentfaltung
8.2.36 Pilotenschein
8.2.37 Postgraduale Studiengänge
8.2.38 Praktika
8.2.39 Promotion
8.2.40 Psychologische Seminare
8.2.41 Rhetorikkurse
8.2.42 Schwimmtraining
8.2.43 Seniorenstudium
8.2.44 Ski- und Snowboardkurse
8.2.45 Sprachkurse
8.2.46 Staatsexamen
8.2.47 Stepptanz
8.2.48 Studienreisen
8.2.49 Studium
8.2.50 Supervisionskurse
8.2.51 Tauchlehrerlizenz
8.2.52 Volkshochschulkurse
8.2.53 Wechsel des Studiums
8.2.54 Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium
8.2.55 Unterbrechung des Studiums
8.2.56 Yoga-Ausbildung
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Abgrenzung zu Ausbildungskosten

Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 sind die Aufwendungen für Aus- und Fortbildungszwecke wie folgt zu behandeln (s.a. → Ausbildungskosten):

Abb.: Aus- und Fortbildungskosten

2. Fortbildungskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben

Im Gegensatz zu den → Ausbildungskosten sind Fortbildungskosten Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (→ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit). Eigene Fortbildungskosten eines Selbstständigen sind Betriebsausgaben.

3. Definition der Fortbildungskosten

3.1. Allgemeine Grundsätze

Fortbildungskosten (s.a. → Fachtagung) sind Aufwendungen, die ein Stpfl. leistet, um seine Kenntnisse und Fertigkeiten im ausgeübten Beruf zu erhalten, zu erweitern oder den sich ändernden Anforderungen anzupassen. Nach R 9.2 Sätze 3 und 4 LStR sind die Aufwendungen für die Fortbildung in dem bereits erlernten Beruf und für die Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, als Werbungskosten/Betriebsausgaben abziehbar (H 10.9 &lsqb;Umschulung&rsqb; EStH). Voraussetzung für den Werbungskostenabzug ist, dass die berufliche Veranlassung gegeben ist.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für Fortbildungskosten auseinander.

Danach setzt der Werbungskostenabzug für einen Skikurs voraus, dass

  • der betreffende Lehrer tatsächlich Sportunterricht erteilt hat oder eine entsprechende Arbeitsgemeinschaft geleitet hat,

  • der Teilnehmerkreis im Wesentlichen homogen ist,

  • Veranstalter des Lehrgangs ein anerkannter Verband oder die Schulverwaltung ist,

  • Sonderurlaub erteilt oder das dienstliche Interesse an der Lehrgangsteilnahme bescheinigt ist,

  • der Lehrgang darauf abzielt, den Teilnehmern Kenntnisse zu vermitteln, die die Beaufsichtigung und Unterrichtung von Schülern beim Skilaufen betreffen,

  • Programm und Durchführung des Lehrgangs durch eine straffe Organisation gekennzeichnet sind,

  • die tatsächliche Teilnahme des Betreffenden feststeht,

  • der Lehrgang mit einer Prüfung abgeschlossen wird, über die ein dem Lehrgangsziel entsprechendes Zertifikat erteilt wird und

  • die erworbenen Fähigkeiten anschließend im Lehrberuf verwendet werden.

Ob die Teilnahme an einem Lehrgang im Einzelfall beruflich oder privat veranlasst ist, kann zwar nur anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden. Dies rechtfertigt es, äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung heranzuziehen. Als derartige Indizien haben die von der Rspr. des BFH für die Beurteilung des maßgeblichen Veranlassungszusammenhangs herangezogenen Umstände ihre Berechtigung. Ein einzelnes Indizmerkmal darf indessen dann nicht mehr mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden, wenn schon aus anderen Indizmerkmalen mit hinreichender Sicherheit ein bestimmter Veranlassungszusammenhang festgestellt werden kann. Dann darf z.B. auch das Erfordernis, dass der Lehrgang mit einer Prüfung abgeschlossen wird, über die ein dem Lehrgangsziel entsprechendes Zertifikat erteilt wird, nicht zu einem Tatbestandsmerkmal verselbstständigt werden, bei dessen Nichtvorliegen schon für sich genommen der Werbungskostenabzug ausscheidet (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 61/02, BStBl II 2006, 782).

Mit Urteil vom 11.1.2007 (VI R 8/05, BStBl II 2007, 457) nimmt der BFH zum Werbungskostenabzug für die Teilnahme an einem Fachkongress Stellung. Der konkrete Zusammenhang mit der Berufstätigkeit ist nach Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu beurteilen.

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 28.8.2008 (VI R 44/04, BStBl II 2009, 106 und VI R 35/05, BStBl II 2009, 108) seine Rspr. zur Abgrenzung von Werbungskosten und nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung bei Bildungsaufwendungen fortentwickelt (→ Lebensführungskosten). Ob der Stpfl. Bildungsaufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Aufwendungen für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung sowie Supervisionskursen sind beruflich veranlasst, wenn die Veranstaltungen primär auf die Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind.

Lehrgänge, die die Persönlichkeitsentwicklung zum Gegenstand haben, können zu Werbungskosten führen, wenn sie primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind. Lehrgangskosten, die entstehen, um zukünftig als Trainer derartige Lehrgänge zu veranstalten, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar (rechtskräftiges Urteil FG Münster vom 27.11.2009, 4 K 1801/08 E, LEXinform 5009529).

3.2. Zusammenfassung

Eine Fortbildung ist u.a.

  • die Weiterbildung im bereits erlernten Beruf,

  • eine Umschulung, die einen Berufswechsel vorbereitet,

  • ein Studium, wenn bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen wurde,

  • ein Zweitstudium,

  • eine Berufsausbildung, wenn bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen wurde,

  • eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses.

Die Aufwendungen sind als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

3.3. Studienreisen und Fachkongresse

3.3.1. Allgemeines

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse (s.a. → Lebensführungskosten) s. OFD Frankfurt vom 13.4.2012 (S 2227 A – 3 – St 217, LEXinform 5233952).

Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse (→ Fachtagung) sind nur dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Teilnahme so gut wie ausschließlich beruflich/betrieblich veranlasst ist und die Verfolgung privater Interessen (z.B. Erholung, Bildung, Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises) nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist.

Insbesondere bei Informationszwecken dienenden Auslandsgruppenreisen und Auslandsfachkongressen ist es oft schwierig, ein – für die sachgerechte Beurteilung erforderliches – eindeutiges Bild über deren Veranlassung zu erhalten. Die wichtigsten Grundsätze zur steuerlichen Behandlung derartiger Aufwendungen sind in H 12.2 EStH sowie im BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) dargestellt.

Die Abgrenzung und Entscheidung darüber, ob (private) Lebenshaltungskosten oder berufliche / betriebliche Aufwendungen vorliegen, kann bei Auslandsgruppenreisen nur unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls erfolgen. Für die einkommensteuerrechtliche Würdigung ist es demnach unerlässlich, vor einer Entscheidung insbesondere das vollständige Reiseprogramm sowie die Namen und Anschriften der übrigen Teilnehmer (Homogener Teilnehmerkreis) anzufordern.

Nach der bisherigen Rspr. des BFH ist die Reise für den Werbungskosten- / Betriebsausgabenabzug stets als Einheit zu beurteilen. Stpfl. sollen durch eine mehr oder weniger zufällig oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen/betrieblichen und privaten Interessen nicht in die Lage versetzt werden, Reiseaufwendungen nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern zu können, weil sie entsprechende Berufe/Tätigkeiten ausüben, während andere Stpfl. gleichartige Aufwendungen aus dem versteuerten Einkommen decken müssen.

Für derartige gemischte Aufwendungen besteht kein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot mehr (BFH Urteil vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Eine Aufteilung der Kosten und damit ein teilweiser Abzug als Betriebsausgaben/Werbungskosten kommt jedoch regelmäßig nur in Betracht, soweit die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge voneinander abgrenzbar sind (vgl. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 18 und BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 5/07, BStBl II 2010, 687).

Nach dem BFH-Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 687) kann die berufliche / betriebliche Veranlassung einer Reise nicht bereits durch allgemeine Ausführungen des Stpfl. (allgemeine berufliche Bildung, allgemeine Informationsgewinnung) nachgewiesen werden. Die für Auslandsgruppenreisen aufgestellten Abgrenzungsmerkmale des BFH vom 27.11.1978 (GrS 8/77, BStBl II 1979, 213 (s.u.) gelten weiter (s.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 18). Erst danach hat ggf. eine Aufteilung der Aufwendungen nach den Grundsätzen der Entscheidung des GrS vom 21.9.2009 (1/06, BStBl II 2010, 672) zu erfolgen.

3.3.2. Reiseprogramm

An den Nachweis der beruflichen / betrieblichen Veranlassung einer Auslandsgruppenreise sind nach der Rspr. des BFH strenge Anforderungen zu stellen. Es reicht nicht aus, wenn die Teilnehmer nur ein allgemeinberufliches Interesse kundtun, da die Förderung der allgemeinen beruflichen Bildung Teil der Allgemeinbildung ist. Vielmehr sollte das Reiseprogramm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten des Teilnehmers zugeschnitten sein und der Reise offensichtlich ein unmittelbarer beruflicher Anlass oder ein konkreter Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Stpfl. zugrunde liegen. Solche Reisen sind in der Regel ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen, selbst wenn sie in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden, vorausgesetzt, die Verfolgung privater Interessen bildet nicht den Schwerpunkt der Reise (BFH Urteile vom 27.8.2002, VI R 22/01, BStBl II 2003, 369 und vom 27.7.2004, VI R 81/00, BFH/ NV 2005, 42).

Nach dem BFH-Urteil vom 23.1.1997 (IV R 39/96, BStBl II 1997, 347) ist das Halten eines einzigen Vortrags ist für sich genommen nicht geeignet, die Teilnahme an einem mehrtägigen Fachkongress als unmittelbar beruflich veranlasst anzusehen.

Auslandsreisen, denen ein unmittelbarer beruflicher Anlass fehlt, führen nach der ständigen Rspr. des BFH nur dann zu abziehbaren Werbungskosten, wenn die Reisen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend im beruflichen Interesse unternommen werden, wenn also die Verfolgung privater Interessen nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (BFH Beschluss vom 12.1.2006, VI B 10 1/05, BFH/NV 2006, 739).

So sind die Aufwendungen einer Pastorin für eine etwa dreiwöchige Reise nach Indien, der kein unmittelbarer beruflicher Zweck oder konkreter Auftrag des ArbG zugrunde lag und die sich auch auf touristisch interessante Orte mit Besichtigungen von Sehenswürdigkeiten erstreckte, nicht nahezu ausschließlich beruflich veranlasst und können deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden (BFH Urteil vom 21.10.1996, VI R 39/96, BFH/NV 1997, 469).

Aufwendungen einer Lehrerin für eine (Studien-)Reise, die sich nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Reise unterscheiden, sind keine Werbungskosten. Die Möglichkeit, gewonnene Kenntnisse und Erfahrungen für den Unterricht und/oder die Vorbereitung einer Klassenfahrt/eines Schüleraustauschs zu verwenden, rechtfertigen für sich allein keinen Werbungskostenabzug (BFH Urteile vom 27.7.2004, VI R 81/00, BFH/NV 2005, 42 und vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 621).

Die Teilnahme des Ehegatten oder anderer Angehöriger spricht regelmäßig gegen eine berufliche / betriebliche Veranlassung der Reise.

Mit Urteil vom 18.3.1983 (VI R 183/79, DB 1984, 24) hat der BFH Folgendes entschieden: Dafür, dass die vom ArbG bezahlte USA-Gruppenstudienreise eines seiner ArbN wegen des Reiseverlaufs mit erheblichem Tourismusprogramm insgesamt eine private Bildungsreise darstellt, spricht insbesondere auch die Teilnahme der Ehefrau des ArbN, wenngleich der ArbN die Reisekosten der Ehefrau selbst getragen hat. Im Rahmen der Gesamtwürdigung von Anlass, Ablauf und Ergebnis der Reise kann die Tatsache der Teilnahme der Ehefrau (ohne berufsbezogenes Interesse) nicht außer Betracht bleiben. Die Ehegatten haben die touristischen Teile der Reise so hoch eingeschätzt, dass sie die erheblichen Reisekosten der Ehefrau auf sich genommen haben.

3.3.3. Teilnehmerkreis

Der Teilnehmerkreis einer vorrangig Studienzwecken dienenden Gruppenreise muss im Wesentlichen gleichartig sein. Dies trägt dem Erfordernis Rechnung, dass das Programm auf die besonderen beruflichen/betrieblichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten sein muss.

3.3.4. Organisation und Teilnahmepflicht

Das berufsbezogene Reiseprogramm muss straff durchorganisiert sein, d.h. die Programmgestaltung darf, von Pausen oder vortragsfreien Wochenenden abgesehen, keine Zeit für private Erholungs- und Bildungsinteressen lassen.

Die Aufwendungen für die Teilnahme an einer Gruppenreise von Gerichtsreferendaren nach Budapest stellen keine Werbungskosten dar, wenn den Teilnehmern neben dem Anreisetag und Abreisetag fünf Aufenthaltstage zur Verfügung stehen und während dieser Zeit »berufsspezifische Fachveranstaltungen« lediglich an zwei Tagen stattfinden (BFH Urteil vom 24.10.1991, VI R 134/87, BFH/NV 1992, 240).

Eine Fortbildungsveranstaltung ist nicht straff organisiert, wenn der Veranstalter die Gestaltung der Nachmittage in das freie Belieben der Teilnehmer stellt. Dies gilt auch, wenn die Teilnehmer selbst entscheiden können, ob, wo, wie lange und in welcher Form sie den Stoff des Vormittagsprogramms nachmittags in kleinen Arbeitsgruppen vertiefen (BFH Urteil vom 12.9.1996, IV R 36/96, BFH/NV 1997, 219).

Neben der straffen Organisation muss das berufsbezogene Reiseprogramm den Stpfl. auch zur Teilnahme an dem Programm verpflichten. Es soll vermieden werden, dass ein Stpfl. die Kosten für eine straff organisierte Informationsreise steuerlich geltend macht, obwohl er sich an der Reise nur ihrem äußeren Ablauf nach bzw. am Reiseprogramm nur teilweise beteiligt hat.

Im Hinblick auf »die begrenzte geistige Aufnahmefähigkeit des Menschen« ist es jedoch unschädlich, wenn der Stpfl. bei einem umfangreichen Vortragsprogramm konzentrationsbedingt an einzelnen, wenigen Veranstaltungen (gemessen an Anzahl und zeitlichem Umfang aller Fortbildungsveranstaltungen) nicht teilgenommen hat (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 8/05, BStBl II 2007, 457). Steht dem Stpfl. infolge der Nichtteilnahme jedoch erhebliche Zeit für die Befriedigung privater Interessen zur Verfügung (z.B. Nichtteilnahme an zwei von 16 Veranstaltungen eines fünftägigen Seminars mit der Folge, dass ein gesamter Tag zur freien Verfügung steht), ist dies nicht durch dessen begrenzte Aufnahmefähigkeit, sondern durch private Motive veranlasst.

Findet eine berufliche Fortbildungsveranstaltung für Radiologen an einem beliebten Ferienort (Davos) während der üblichen Urlaubszeit statt und sieht das Tagungsprogramm eine vierstündige Mittagspause vor, gehören die Aufwendungen für Hin- und Rückfahrt zum Veranstaltungsort sowie der Aufenthalt zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten (BFH Urteil vom 18.4.1996, IV R 46/95, BFH/NV 1997, 18).

Die Teilnahme an den besuchten Veranstaltungen ist grundsätzlich durch detaillierte Teilnahme-/ Abschlusszertifikate, Mitschriften oder andere geeignete Unterlagen nachzuweisen (BFH Urteil vom 4.8.1977, IV R 30/76, BStBl II 1977, 829). Die Anforderungen an diesen Nachweis müssen umso strenger sein, je mehr der Tagungsort oder die Reiseroute die Verfolgung privater Interessen, wie z.B. Erholung, nahe legt oder ermöglicht. Liegen dem Stpfl. keine Teilnahmezertifikate vor, ist es ausreichend, wenn er die Teilnahme an den einzelnen Fortbildungsveranstaltungen glaubhaft machen kann (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 8/05, BStBl II 2007, 457).

Bietet die zeitliche Gestaltung des Veranstaltungsprogramms in nicht nur unbedeutendem Umfang die Möglichkeit, privaten Neigungen nachzugehen, so führt dies, auch wenn die Teilnahme des Stpfl. an den Veranstaltungen feststeht, in der Regel zur Nichtabzugsfähigkeit der gesamten Aufwendungen, weil die Verfolgung privater neben der Förderung beruflicher Interessen nicht nahezu ausgeschlossen ist. Das gilt auch, wenn zwar ein umfangreiches und die Möglichkeit zur Erfüllung privater Interessen an sich nahezu ausschließendes Programm vorgesehen ist, die Teilnahme des Stpfl. an den vorgesehenen und durchgeführten Veranstaltungen jedoch nicht feststeht.

Im Rahmen der Beurteilung des vorgelegten Reise-/ Veranstaltungsprogramms ist zu prüfen, ob dieses eine vollständige und zuverlässige Wiedergabe des tatsächlichen Reise-/ Veranstaltungsverlaufs beinhaltet (BFH Urteil vom 14.5.1993, VI R 29/92, BFH/NV 1993, 653).

3.3.5. Organisator der Reise

Die fachliche Organisation einer Reise unter fachkundiger Leitung kann für ihre berufliche / betriebliche Veranlassung sprechen. Nicht jede von einem Fachverband veranstaltete Reise ist aber als beruflich / betrieblich veranlasst zu beurteilen (BFH Urteile vom 18.2.1965, IV 36/64 U, BStBl III 1965, 279, vom 22.5.1974, I R 212/72, BStBl II 1975, 70, vom 5.9.1990, IV B 169/89, BStBl II 1990, 1059 und vom 19.10.1989, VI R 155/88, BStBl II 1990, 134), weil sonst leicht durch Ausarbeitung eines Programms, an dem jeder fachlich Interessierte teilnehmen kann (aber nicht teilnehmen muss), zur Lebenshaltung gehörende Erholungs-, Besichtigungs- und Bildungsreisen zu betrieblich/beruflich veranlassten Reisen gemacht werden könnten.

3.3.6. Reiseziel bzw. Reiseroute

Ist die Reiseroute auseinandergezogen sowie mit häufigem Ortswechsel während des Reiseverlaufes verbunden und sind die besuchten Orte gleichzeitig beliebte Ziele des Tourismus, so ist diesen Umständen besondere Bedeutung beizumessen. Da derartige Reisen erfahrungsgemäß auch von Personen unternommen werden, die ihren Urlaub zur privaten Wissens- und Kenntniserweiterung nutzen wollen und keinerlei berufliche/ betriebliche Veranlassung haben, spricht dies für eine private (Mit)Veranlassung.

Werden von einem Verkäufer für Maschinen zur Herstellung von Schnellimbissmahlzeiten im Rahmen einer Auslandsgruppenreise in den USA an verschiedenen Orten Sehenswürdigkeiten besucht, liegt keine (überwiegende) betriebliche/berufliche Veranlassung durch die Besichtigung von Fast-Food-Restaurants an diesen Orten vor (BFH Urteil vom 30.6.1995, VI R 22/91, BFH/NV 1996, 30).

Reist der Stpfl. zu Fachtagungen und Kongressen an einen Ort, der wegen schöner Lage oder wegen seines Kultur- und Erholungswertes regelmäßig auch andere Urlaubsreisende in großem Umfang anzieht, sind bei der Beurteilung der beruflichen / betrieblichen Veranlassung ebenfalls besonders strenge Maßstäbe anzusetzen, vor allem an die straffe Organisation (s.o.).

3.3.7. Beförderungsmittel

Die Benutzung eines erholsamen Beförderungsmittels, das zeitaufwendiger und mitunter auch kostspieliger ist als das sonst günstigste Beförderungsmittel, ist nach der Rspr. des BFH ebenfalls ein Indiz für eine private Mitveranlassung. Der Zeitaufwand für eine Reise kann vom Stpfl. grundsätzlich selbst bestimmt werden. Jedoch kann die lange Dauer einer Reise ein Anzeichen dafür sein, dass die Reise zumindest auch teilweise privat veranlasst war. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn bei der Teilnahme an einem Fachkongress zwischen Reise- und Kongressdauer ein Missverhältnis besteht.

Aufwendungen eines Steuerberaters für die Teilnahme an einem Steuerberater-Symposium, das auf einem Passagierfährschiff während einer Ostseefahrt stattfindet, sind nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als es sich um die Seminargebühren handelt (BFH Urteil vom 14.7.1988, IV R 57/87, BStBl II 1989, 19).

3.3.8. Gestaltung der Wochenenden/Feiertage

Auch die Gestaltung der Wochenenden sowie der Feiertage ist in die Gesamtbetrachtung der Reise einzubeziehen. Sind diese Tage als reine Ruhetage deklariert, lässt dies nicht unbedingt auf außerberufliche Reisemotive schließen. Etwas anderes gilt, wenn sich die Ausgestaltung der Wochenenden oder Feiertage an allgemein-touristischen Zielen orientiert und in die Reisezeit besonders viele Feiertage und Wochenenden mit einbezogen sind.

Aufwendungen eines Lehrers für einen Studienkurs in England sind nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn dabei private Unternehmungen eine nicht nur unbedeutende Rolle spielen. Von zwölf Tagen, die der Lehrgang ohne An- und Abreise dauerte, waren nur sechs Tage ausschließlich mit Veranstaltungen ausgefüllt, die der beruflichen Sphäre zurechenbar sind (BFH Urteil vom 31.1.1997, VI R 83/96, BFH/NV 1997, 647).

3.3.9. Gesamtbeurteilung der Reise

Die Abgrenzung und Entscheidung, ob (private) Lebenshaltungskosten oder beruflich / betrieblich bedingte Aufwendungen vorliegen, kann bei Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken nur aufgrund einer Würdigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls getroffen werden, wobei zu prüfen ist, ob und in welchem Umfang private Gründe ggf. die Reise (mit)veranlasst haben. Die vorgenannten Kriterien sind dabei zu prüfen und gegeneinander abzuwägen. Die Auslandsgruppenreise ist als Einheit zu beurteilen, weil die einzelnen Teile einer solchen Reise von der Organisation und der Durchführung her nur im Zusammenhang gesehen werden können.

3.3.10. Anwendung des BFH-Urteils vom 21.9.2009 (GrS 1/06)

Ergibt die Gesamtbeurteilung, dass auch private Reiseinteressen von nicht untergeordneter Bedeutung vorgelegen haben, handelt es sich nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) um gemischte Aufwendungen, die anhand ihrer beruflichen und privaten Veranlassung aufzuteilen sind, wenn dies nach objektivierbaren Kriterien möglich ist. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt das Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise in Betracht (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 5/07, BStBl II 2010, 687), wobei der An- und Abreisetag als neutral zu behandeln ist. Zum sachgerechten Aufteilungsmaßstab s. z.B. die folgende BFH-Rspr.:

  • BFH Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 687): Irlandreise einer Lehrerin;

  • BFH Urteil vom 9.12.2010 (VI R 42/09, BStBl II 2011, 522): Pilgerwallfahrt eines Pfarrers nach Rom und Tertiatskursfahrt nach Jordanien;

  • BFH Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BStBl II 2010, 685): Ausbildung zum Sportmediziner am Gardasee;

  • BFH Urteil vom 19.1.2012 (VI R 3/11, BStBl II 2012, 416): China-Studienreise einer Lehrerin.

Aufwendungen, die zusätzlich zu den Aufwendungen einer im übrigen als gemischt zu beurteilenden Reise entstehen, eindeutig von diesen abgrenzbar sind und ausschließlich beruflich/betrieblich veranlasst sind (BFH Beschluss vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213), sind ohne Aufteilung als Werbungskosten / Betriebsausgaben abzugsfähig. Voraussetzung ist, dass dem Stpfl. im Verhältnis zu den Aufwendungen der als gemischt beurteilten Reise sicher und leicht abgrenzbare zusätzliche Aufwendungen (z.B. für den Geschäftsbesuch bei einem Vertragspartner, für eine Besichtigung oder für die Teilnahme an einem Kongress) erwachsen sind, die nicht entstanden wären, wenn er diesen ausschließlich beruflich/ betrieblich veranlassten Reiseteil nicht durchgeführt hätte. Diese zusätzlichen Aufwendungen können z.B. sein:

  • Eintrittsgelder,

  • Fahrtkosten,

  • Kongressgebühren,

  • ggf. auch zusätzliche Unterbringungskosten und Mehraufwendungen für Verpflegung.

3.3.11. Besonderheiten

3.3.11.1. Verbindung der beruflichen/betrieblichen Reise mit einem Privataufenthalt

Reisen, die sich aus einer Auslandsgruppenreise und aus einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt zusammensetzen, sind nicht mehr als beruflich / betrieblich veranlasst anzusehen, es sei denn, der Privataufenthalt wäre im Verhältnis zur Gruppenreise zeitlich von untergeordneter Bedeutung.

3.3.11.2. Ansatz von Pauschbeträgen als Werbungskosten/ Betriebsausgaben

Sind nach den obigen Grundsätzen Aufwendungen für eine Reise als beruflich/ betrieblich veranlasst anzusehen, können Aufwendungen für Übernachtungen im Ausland bis zum VZ 2008 nach R 40 Abs. 2 LStR 2005 grundsätzlich ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen angesetzt werden. Führt der Ansatz der Pauschbeträge für Übernachtungen im Ausland im Einzelfall jedoch zu einer unzutreffenden Besteuerung, sind diese – mangels verpflichtender gesetzlicher Regelung – gem. H 40 &lsqb;Übernachtungen im Ausland&rsqb; LStH 2005 nicht anzusetzen.

Ab dem VZ 2008 sind nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten und als Werbungskosten abzugsfähig soweit sie nicht vom ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR).

Mehraufwendungen für Verpflegung sind nach § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten/ Betriebsausgaben anzusetzen (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412 sowie → Auswärtstätigkeit). Bei Auslandsreisen sind die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen gem. § 9 Abs. 4a Satz 5 EStG (R 9.6 Abs. 3 LStR und H 9.6 &lsqb;Pauschbeträge für Auslandsreisen&rsqb; LStH) nach den Verhältnissen des jeweiligen Staats anzupassen. Für den Stpfl. besteht seit der Einführung der gesetzlichen Regelung ab dem VZ 1996 ein Rechtsanspruch auf die gesetzlichen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen, so dass diese auch bei einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung anzusetzen sind (BFH Urteil vom 4.4.2006, VI R 44/03, BStBl II 2006, 567).

3.3.11.3. Kostenersatz/ Zuwendung einer Reise durch den Arbeitgeber

In manchen Fällen werden die entstandenen Reisekosten durch den ArbG ganz oder teilweise erstattet. Ersetzt ein privater ArbG einem ArbN Aufwendungen für eine Reise, die nach den vorstehenden Grundsätzen nicht als weitaus überwiegend beruflich veranlasst anzusehen ist, so dass die Aufwendungen insgesamt den steuerlich nicht abzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind, so kann dies im Einzelfall zu Einnahmen des ArbN führen, sofern die Bildungsmaßnahme nicht im ganz überwiegenden Interesse des ArbG (R 19.7 Abs. 2 LStR) liegt. Gleiches gilt, wenn der private ArbG seinem ArbN die Teilnahme an einer Reise zuwendet, die nicht als weitaus überwiegend beruflich veranlasst zu qualifizieren ist.

Bei gemischt veranlassten Reisen, deren beruflicher und privater Anteil jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung ist, sind die Kostenbestandteile der Reise – soweit nicht eine direkte Zuordnung zum Werbungskostenbereich oder der Privatsphäre des ArbN möglich ist (s.o.) – im Schätzungswege in Arbeitslohn und Zuwendungen im eigenbetrieblichen Interesse aufzuteilen, da § 12 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung der Einnahmen keine sinngemäße Anwendung findet (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30).

Ergibt sich hiernach aus dem Kostenersatz/ der Zuwendung der Reise Arbeitslohn, handelt es sich bei den Leistungen des ArbG um steuerpflichtige Einnahmen des ArbN. Ein steuerfreier Ersatz der Reisekosten des ArbN nach § 3 Nr. 16 EStG kommt diesbezüglich nicht in Betracht, da diese nur dann steuerfrei ersetzt werden können, wenn sie beim ArbN dem Grunde nach Werbungskosten darstellen (BFH Urteile vom 18.3.1983, VI R 183/79, DB 1984, 24 und vom 12.4.2007, VI R 53/04, BStBl II 2007, 536).

Der Reisekostenersatz durch den ArbG könnte ein Indiz für die berufliche / betriebliche Veranlassung der Reise sein, da dies in aller Regel im betrieblichen Interesse des ArbG geschieht. Dieser Umstand reicht jedoch allein nicht aus, um die berufliche/betriebliche Veranlassung zu bejahen.

Auch die Gewährung von Zuschüssen an ArbN im öffentlichen Dienst führt nicht zwangsläufig zur steuerlichen Anerkennung der verbleibenden Reisekosten. Die Aufwendungen des ArbN für diese Reisen können in den meisten Fällen ebenfalls nicht als Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG berücksichtigt werden, da diese nicht als überwiegend beruflich veranlasst anzusehen sind; sie gehören mithin zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen für die private Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG.

Soweit nicht (anteilig) eine Einordnung des Zuschusses als Zuwendung im eigenbetrieblichen Interesse in Betracht kommt, handelt es sich hierbei um Arbeitslohn. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 13 EStG findet keine Anwendung, da es sich insoweit bei den aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen dem Grunde nach nicht um Werbungskosten handelt (H 3.13 &lsqb;Prüfung, ob Werbungskosten&rsqb; LStH; BFH Urteil vom 12.4.2007, VI R 53/04, BStBl II 2007, 536).

3.4. Abschluss der ersten Berufsausbildung bzw. des Erststudiums

3.4.1. Grenze zwischen Sonderausgaben- und Werbungskostenabzug

Als Werbungskosten/Betriebsausgaben zu berücksichtigende Fortbildungskosten entstehen frühestens dann, wenn die erste Berufsausbildung bzw. das Erststudium beendet ist. Unter welchen Voraussetzungen von einer abgeschlossenen Berufsausbildung bzw. einem abgeschlossenen Erststudium ausgegangen werden kann, ist gesetzlich erst ab 2015 in § 9 Abs. 6 Satz 2 bis 5 EStG geregelt.

3.4.2. Definition der Berufsausbildung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2014

Das BMF hat mit Schreiben vom 22.9.2010 (BStBl I 2010, 721) ausführlich zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Berufsausbildungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG Stellung genommen. S.a. → Ausbildungskosten.

Unter dem Begriff »Berufsausbildung« i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG ist eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums zu verstehen (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 4). Eine Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG liegt vor, wenn der Stpfl. durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt wird (BFH Urteil vom 6.3.1992, VI R 163/88, BStBl II 1992, 661) und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird. Die Auslegung des Begriffs »Berufsausbildung« i.R.d. § 32 Abs. 4 EStG ist für § 12 Nr. 5 EStG nicht maßgeblich (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 4 bis 11).

Nach der unter dem Stichwort → Ausbildungskosten unter dem Gliederungspunkt »Erstmalige Berufsausbildung« erläuterten BFH-Rechtsprechung konnte sich der Stpfl. durch Absolvierung einer »Kurzausbildung« z.B. zum Rettungssanitäter, zum Flugbegleiter oder zum Taxifahrer den oftmals günstigeren Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten/Betriebsausgaben sichern. Der BFH stellt in seiner Rechtsprechung fest, dass die erstmalige Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz oder eine bestimmte Ausbildungsdauer voraussetzt (BFH Urteil vom 28.2.2013, VI R 6/12, BFH/NV 2013, 1166 sowie Anmerkung vom 21.6.2013, LEXinform 0879341).

Wird ein Stpfl. ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 8).

Beispiel:

Der nichtselbstständig tätige Speditionskaufmann S wird im Kj. 11 zum Einzelhandelskaufmann umgeschult. Nach bestandener Prüfung und einer kurzen Phase der Arbeitslosigkeit wird er in seinem neuen Beruf tätig.

Lösung:

Unabhängig davon, ob ein Dienstverhältnis besteht, sind Umschulungsmaßnahmen, die einen Berufswechsel vorbereiten, als Werbungskosten abziehbar (R 9.2 Abs. 1 Satz 3 LStR).

Aufwendungen zur Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer sind grundsätzlich nicht als (vorweggenommene) Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 28.7.2011, VI R 59/09, BFH/NV 2012, 19, LEXinform 0927652). Nach § 12 Nr. 5 EStG sind Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, nur nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben i.H.v. bis zu 6 000 € im Kj. abzugsfähig. Zur Anwendung bzw. Verfassungswidrigkeit des § 12 Nr. 5 EStG s. die Ausführungen unter → Ausbildungskosten (zur Pilotenausbildung s. die Rspr. unter → Ausbildungskosten).

3.4.3. Gesetzliche Neuregelung ab 2015

Nach der Neufassung der §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG liegt eine Berufsausbildung als Erstausbildung vor, wenn

  • eine geordnete Ausbildung

  • mit einer Mindestdauer von 12 Monaten

  • bei vollzeitiger Ausbildung und

  • mit einer Abschlussprüfung

durchgeführt wird.

Nach der vorliegenden Änderung muss eine Berufsausbildung als Erstausbildung für eine gewisse Dauer angelegt sein. S. die Erläuterungen unter → Ausbildungskosten.

Hinweis:

Ab 2015 kann der Werbungskostenabzug für die Studienzeit nur dann gesichert werden, wenn vor dem Erststudium eine mindestens 12-monatige Vollzeitausbildung mit einer Abschlussprüfung absolviert wird. Danach besteht dann die Möglichkeit, die Aufwendungen für das Studium als Werbungskosten geltend zu machen und ggf. im Rahmen des Verlustvortrags in die Zukunft vorzutragen. Nach Abschluss des Studiums kann dann der bis dahin entstandene Verlustvortrag mit positiven Einkünften verrechnet werden.

Zusätzlich gilt es, die vor dem BVerfG anhängigen Verfassungsbeschwerden (→ Ausbildungskosten) zu beachten, wonach durch das BVerfG zu klären ist, ob die Aufwendungen für eine erstmalige, nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvierte Ausbildung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar und ob die §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5, 52 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG verfassungswidrig sind (insbesondere Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip; s.a. Geserich, NWB 10/2014, 681).

Mit Schreiben vom 20.2.2015 (koordinierter Ländererlass, LEXinform 5235473) wird der Vorläufigkeitskatalog (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO) um die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium – auch für Veranlagungszeiträume ab 2015 – erweitert.

3.4.4. Praktika

Zur Berufsausbildung gehört die Zeit eines Praktikums, sofern dadurch Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen vermittelt werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (BFH Urteil vom 9.6.1999, VI R 16/99, BStBl II 1999, 713) und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt. Soweit keine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, stellt das Praktikum Teil einer ersten Berufsausbildung dar (s.a. → Schüler und Studenten, Aushilfsarbeit). Nach einer vorherigen abgeschlossenen Berufsausbildung oder einem berufsqualifizierenden Studium können Anerkennungsjahre und Praktika einen Bestandteil einer weiteren Berufsausbildung darstellen oder bei einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang als Fort- oder Weiterbildung anzusehen sein (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 9; A 15.8 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826).

3.4.5. Ende und Unterbrechung der Berufsausbildung

3.4.5.1. Allgemeines zum Abschluss der Berufsausbildung

Die Berufsausbildung ist abgeschlossen, wenn der Stpfl. einen Ausbildungsstand erreicht hat, der ihn zur Berufsausübung nach dem angestrebten Berufsziel befähigt. In Handwerksberufen wird die Berufsausbildung mit bestandener Gesellenprüfung, in anderen Lehrberufen mit der Gehilfenprüfung abgeschlossen. In akademischen Berufen wird die Berufsausbildung regelmäßig mit der Ablegung des – ersten – Staatsexamens oder einer entsprechenden Abschlussprüfung abgeschlossen. Prüfungszeiten gehören zur Berufsausbildung. Eine Abschlussprüfung gilt als in dem Zeitpunkt bestanden, in dem das festgestellte Gesamtergebnis dem Prüfling offiziell schriftlich mitgeteilt wird. Die Berufsausbildung ist bereits vor Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses beendet, wenn der Stpfl. nach Teilnahme an allen für den Abschluss der Ausbildung notwendigen Teilprüfungen eine Vollzeiterwerbstätigkeit aufnimmt; Entsprechendes gilt ab dem Zeitpunkt, in dem der Stpfl. an der letzten Teilprüfung teilgenommen hat, wenn er bereits vorher eine Vollzeiterwerbstätigkeit aufgenommen hat (BFH Urteil vom 24.5.2000, VI R 143/99, BStBl II 2000, 473). Die Berufsausbildung als Beamtenanwärter endet mit Ablauf des Vorbereitungsdienstes.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2015 ist nach der Definition in § 9 Abs. 6 Satz 2 bis 5 EStG eine Berufsausbildung abgeschlossen, wenn sie als Vollausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten mit einer Abschlussprüfung endet. Die Berufsausbildung sowie die Abschlussprüfung muss auf der Grundlage von Rechts- und Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt werden.

3.4.5.2. Nichtbestehen der Abschlussprüfung

Besteht der Auszubildende die vorgeschriebene Abschlussprüfung vor Ablauf der vertragsmäßigen Ausbildungszeit, endet das Ausbildungsverhältnis bereits mit Bestehen der Abschlussprüfung. Besteht ein Auszubildender die Abschlussprüfung nicht, so ist er weiter in Berufsausbildung, wenn sich das Ausbildungsverhältnis auf sein Verlangen bis zur nächstmöglichen Wiederholungsprüfung verlängert, der Stpfl. zur Prüfung weiterhin zugelassen wird und seine Berufsausbildung nicht durch Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit unterbricht (BFH Urteil vom 19.10.2001, VI R 39/00, BStBl II 2002, 481). Beim Beginn einer weiteren Berufsausbildung handelt es sich wiederum um eine Erstausbildung, da der Stpfl. sein Berufsziel noch nicht erreicht hat. Eine erstmalige Berufsausbildung setzt das Erreichen des Berufsziels voraus. Die Aufwendungen für jede weitere Berufsausbildung sind nicht als Kosten der Lebensführung, sondern als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig. Ob es sich um eine weitere Berufsausbildung oder weiterhin um eine Erstausbildung handelt, dürfte in der Mehrzahl der Fälle ohne Bedeutung sein, da die Berufsausbildung in der Regel in einem Dienstverhältnis stattfindet und die Aufwendungen dafür auf jeden Fall als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar sind.

3.4.5.3. Insolvenz des Ausbildungsbetriebs

Endet das Berufsausbildungsverhältnis durch Insolvenz des Ausbildungsbetriebes, ist zu prüfen, ob die sich daran anschließenden Maßnahmen noch der Berufsausbildung zugeordnet werden können. Lassen die zuständigen Kammern das Kind ohne Nachweis eines Anschluss-Ausbildungsverhältnisses zur Prüfung zu und besucht es bis zur Abschlussprüfung die Berufsschule, so kann weiterhin vom Vorliegen einer Berufsausbildung ausgegangen werden. Trifft dies nicht zu, ist die Berufsausbildung m.E. lediglich unterbrochen und nicht beendet. Die Ausbildung bei einem anderen Ausbildungsbetrieb stellt daher keine Zweitausbildung, sondern die Fortsetzung der Erstausbildung dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 10 und 19). In der überwiegenden Mehrzahl der Fälle dürfte diese Abgrenzung in Zweit- oder Erstausbildung ohne Bedeutung sein, da das Ausbildungsverhältnis im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet und die Aufwendungen dafür als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

3.4.5.4. Haftverbüßung während der Ausbildung

Wird ein in Ausbildung stehender Stpfl. in Untersuchungs- oder Strafhaft genommen, tritt eine Unterbrechung der Ausbildung ein, es sei denn, die Ausbildung wird während der Haft fortgesetzt (A 15.10 Abs. 8 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826).

3.4.5.5. Ende eines Hochschulstudiums

Die Hochschulausbildung endet mit dem offiziellen Semesterende, es sei denn, der Student legt vor diesem Zeitpunkt das Examen ab (A 15.10 Abs. 9 und 10 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826). Verzögert sich die Unterrichtung über das Prüfungsergebnis in unangemessener Weise, ist als Beendigung der Hochschulausbildung der Zeitpunkt der Ableistung des letzten Prüfungsteiles zugrunde zu legen. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass für das Hochschulexamen mindestens drei Monate benötigt werden.

Für die Berücksichtigung von Prüfungszeiten ist es nicht erforderlich, dass der Student weiterhin immatrikuliert ist. Muss eine Prüfung wiederholt werden, so ist die erneute Vorbereitungszeit als Hochschulausbildung anzusehen. Der Student muss sich jedoch nachweislich für den auf die nicht bestandene Prüfung folgenden Prüfungstermin, zu dem er erstmals wieder zur Prüfung zugelassen werden kann, gemeldet haben. Eine längere Vorbereitungszeit nach nicht bestandener Prüfung zählt nur dann zur Hochschulausbildung, wenn sich der Stpfl. nachweislich auf Anraten der Prüfungskommission erst zu einem späteren als dem nächstfolgenden Prüfungstermin meldet.

3.4.5.6. Unterscheidung in Erst- und Zweitstudium

Wird das Studium abgebrochen, gilt die Ausbildung mit Ablauf des Monats als beendet, in dem die Abbruchentscheidung von dem Studierenden tatsächlich vollzogen wird, spätestens jedoch mit Ablauf des Monats, in dem die Exmatrikulation erfolgt (A 15.10 Abs. 11 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826). Der Beginn eines weiteren Studiums stellt wiederum ein Erststudium dar, da ein Zweitstudium den Abschluss eines Erststudiums voraussetzt (so BFH Urteil vom 17.4.1996, VI R 2/95, BStBl II 1996, 445). Die Aufwendungen dafür sind als Sonderausgaben abziehbar (→ Ausbildungskosten). Nach dem BFH-Urteil vom 18.6.2009 (VI R 14/07, BStBl II 2010, 816) sind die Kosten für das Erststudium nach einer Berufsausbildung als Werbungskosten zu berücksichtigen (s. → Ausbildungskosten, sowie die Pressemitteilung des BFH Nr. 87/09 vom 16.9.2009, LEXinform 0434570 und Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721).

Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium dar, wenn ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium vorangegangen ist. Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§§ 15, 16 HRG; A 15.10 Abs. 9 Satz 2 i.V.m Abs. 3 Satz 3 und 4 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826).

Zweitstudienbewerber sind Bewerber, die zum Zeitpunkt der Bewerbung bereits ein Zeugnis über den erfolgreichen Abschluss eines Studiums besitzen (www.hochschulstart.de). Hochschulen, an denen bereits ein Studium abgeschlossen wurde, können z.B. sein:

  • Universitäten,

  • Gesamthochschulen,

  • pädagogische Hochschulen,

  • Musikhochschulen,

  • Kunsthochschulen,

  • Sporthochschulen,

  • Bundeswehrhochschulen,

  • kirchliche Hochschulen,

  • Fachhochschulen für öffentliche Verwaltung.

Kein Zweitstudiengang besteht, wenn zwar ein Studiengangwechsel stattgefunden hat, aber das erste Studium nicht abgeschlossen wurde. Studierende, die an einer FH das Grundstudium abgeschlossen haben, um die fachgebundene Hochschulreife zu erlangen (ist der Fall, wenn das FH-Studium nicht mit Abitur sondern mit Fachhochschulreife begonnen wurde), sind an der Universität keine Zweitstudierenden sondern Erststudierende (Information des AStA der Goethe-Universität Frankfurt am Main).

Aufwendungen für jedes weitere Studium sind als Werbungskosten abziehbar, wenn dieses in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit steht (H 9.1 &lsqb;Berufliche Veranlassung&rsqb; LStH).

Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, stellt der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses an ein weiteres Studium dar.

Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird (§ 10 Abs. 1 Satz 2 HRG). Dazu zählt beispielhaft der juristische Vorbereitungsdienst (Referendariat). Das erste juristische Staatsexamen stellt daher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 23).

Nach § 19 Abs. 2 HRG stellt der Bachelor- oder Bakkalaureus-Grad einer inländischen Hochschule einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist.

Nach § 19 Abs. 3 HRG kann die Hochschule auf Grund von Prüfungen, mit denen ein weiterer berufsqualifizierender Abschluss erworben wird, einen Master- oder Magistergrad verleihen. Die Hochschule kann einen Studiengang ausschließlich mit dem Abschluss Bachelor anbieten (grundständig). Sie kann einen Studiengang mit dem Abschluss als Bachelor und einem inhaltlich darauf aufbauenden Masterstudiengang vorsehen (konsekutives Masterstudium). Sie kann aber auch ein Masterstudium anbieten, ohne selbst einen entsprechenden Bachelorstudiengang anzubieten (postgraduales Masterstudium).

Ein Masterstudium i.S.d. § 19 HRG kann nicht ohne ein abgeschlossenes Bachelor- oder anderes Studium aufgenommen werden. Es stellt daher ein weiteres Studium dar. Dies gilt auch für den Master of Business Administration (MBA).

3.4.5.7. Ende der Arztausbildung

Die Ausbildung zum Arzt endet nach der Approbationsordnung für Ärzte mit Abschluss der 18-monatigen Tätigkeit als Arzt im Praktikum. Die anschließende Erteilung der Approbation erfolgt nicht mehr im Rahmen der ärztlichen Ausbildung; die Zeit zwischen Ende der ärztlichen Ausbildung und der Erteilung der Approbation ist daher keine Ausbildung i.S.d. EStG. Die Aufwendungen während der Tätigkeit als Arzt im Praktikum sind als Werbungskosten abziehbar, da diese Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt wird (A 15.10 Abs. 12 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826).

3.4.5.8. Promotion

Die Vorbereitung auf das Doktorexamen (Promotion) ist regelmäßig Berufsausbildung, wenn sie im Anschluss an das erfolgreich abgeschlossene Studium ernsthaft und nachhaltig durchgeführt wird (BFH Urteil vom 16.3.2004, VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522; A 15.7 Abs. 4 DA-KG 2016, BStBl I 2016, 826). Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion durch die Hochschule selber der Abschluss eines Studiums vorangeht. Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist (BFH Urteil vom 4.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891). Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird.

Eine Promotion stellt keinen berufsqualifizierenden Abschluss eines Studienganges dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 26).

3.4.5.9. Behandlung der Aufwendungen während der Unterbrechungszeiten

Aufwendungen, die während der Unterbrechungszeiten anfallen, sind als Werbungskosten / Betriebsausgaben bzw. als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) abziehbar, wenn die Unterbrechungszeiten zur Berufsausbildung gerechnet werden können. Sind die Unterbrechungszeiten nicht zur Berufsausbildung zu rechnen, ist es erforderlich, dass der Stpfl. die von ihm durchgeführten Tätigkeiten im Einzelnen konkretisiert, damit ein beruflicher Zusammenhang beurteilt werden kann (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 137/99, BStBl II 2004, 888). Es müssen konkrete Feststellungen darüber getroffen werden, wie Arbeitsmittel bzw. Aufwendungen für Fachliteratur, Kontoführung, Besorgungsfahrten und ein häusliches Arbeitszimmer zu beruflichen Zwecken verwendet werden. In Unterbrechungszeiten sind Berufsausbildungskosten, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen, als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen (H 9.1 &lsqb;Erziehungsurlaub/Elternzeit&rsqb; LStH). Zum Wechsel und Unterbrechung des Studiums bzw. der Berufsausbildung s. Rz. 10 und 19 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010 (BStBl I 2010, 721; → Ausbildungskosten).

4. Duale und berufsbegleitende Studiengänge

4.1. Duale Studiengänge

Ein Studium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (vgl. R 9.2 LStR und H 9.2 &lsqb;Ausbildungsdienstverhältnis&rsqb; LStH sowie die dort angeführte Rechtsprechung des BFH). Voraussetzung ist, dass die Teilnahme an dem berufsbegleitenden Studium zu den Pflichten des ArbN aus dem Dienstverhältnis gehört.

Für die Zeit der Ausbildung erhält der Studierende ein Entgelt, das im Einzelnen unterschiedlich bezeichnet wird, z.B. als Ausbildungshilfe, Ausbildungsdarlehen, Studienbeihilfe etc. Die Entgeltzahlung besteht aus einem Grundbetrag und einem weiteren ggf. variablen Teilbetrag, der tatsächliche, im Zusammenhang mit der Ausbildung entstehende Aufwendungen ersetzt. Weiterhin enthalten diese Ausbildungsverträge eine Regelung, die mit den Studierenden Rückzahlungsvereinbarungen über Teile der ausgezahlten Leistungen trifft. Danach werden zum Beispiel Rückzahlungen fällig, wenn der Studierende nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung das Beschäftigungsangebot des leistenden Unternehmens bzw. des leistenden öffentlich-rechtlichen Arbeitgebers ausschlägt oder innerhalb einer gesetzten Frist nach Antritt eines Beschäftigungsverhältnisses das Unternehmen bzw. den öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber verlässt.

Es ist davon auszugehen, dass zwischen den Vertragspartnern des Ausbildungsvertrages für den dualen Studiengang ein Dienstverhältnis besteht. Unabhängig von der Benennung des vereinbarten Grundbetrages liegt insoweit Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG vor. Die Aufwendungen für das Erststudium sind als Werbungskosten abziehbar. Der als Kostenersatz geleistete Teil der Vergütung kann unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 3 Nr. 13, 16 EStG steuerfrei sein. Er ist von den geltend gemachten Werbungskosten abzusetzen, sofern Aufwendungen geltend gemacht werden, die den ArbN-Pauschbetrag nach § 9a Nr. 1 EStG übersteigen.

Der studierende ArbN wird mit seinem ArbG eine arbeitsvertragliche Regelung treffen, nach der das Arbeitsverhältnis für die Zukunft nur bestehen bleiben kann, wenn der ArbN das Studium z.B. der Betriebswirtschaftslehre mit Erfolg absolviert. Für das Studium erhält der ArbN vom ArbG monatlich einen festen Betrag (z.B. wird das freiwillig gewährte Weihnachtsgeld nicht mehr im Dezember, sondern monatlich ausgezahlt), der als steuerfreier Kostenersatz (§ 3 Nr. 16 EStG) gewährt wird. Die Kostenerstattungsbeträge sind zurückzuzahlen, wenn der ArbN innerhalb einer bestimmten Frist den ArbG verlässt. So wird das ursprüngliche Weihnachtsgeld steuer- und sozialabgabefrei und aus dem berufsbegleitenden Erststudium wird ein duales Erststudium mit Werbungskostenabzug.

Fallen z.B. für ein Fernstudium an einer privaten Fernuniversität im Kj. für Gebühren, Lehrmaterial, Fahrtkosten usw. insgesamt Aufwendungen i.H.v. 8 000 € an und beträgt der steuerfreie Kostenersatz des ArbG ca. 1 500 €, so ist der Differenzbetrag von 6 500 € in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (R 9.2 Satz 2 LStR). Im Rahmen des berufsbegleitenden Erststudiums könnte der ArbN lediglich 6 000 € als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuermindernd berücksichtigen, so dass i.H.v. 2 000 € eine ungleichmäßige Besteuerung vorliegen würde (s.a. R 9.2 Satz 1 LStR).

Ist der ArbG im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses Schuldner der Studiengebühren, wird ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG unterstellt und steuerrechtlich kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter angenommen. So sind auch Studiengebühren kein Arbeitslohn, die der ArbG bei einer im dualen System durchgeführten Ausbildung aufgrund einer Vereinbarung mit der Bildungseinrichtung als unmittelbarer Schuldner trägt.

Die eigenen Aufwendungen für das Studium sind beim ArbN nach § 9 Abs. 6 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen, da das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.

Ist der ArbN im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses Schuldner der Studiengebühren und übernimmt der ArbG die Studiengebühren, wird ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG unterstellt und steuerrechtlich kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter angenommen, wenn

  1. sich der ArbG arbeitsvertraglich zur Übernahme der Studiengebühren verpflichtet und

  2. der ArbG die übernommenen Studiengebühren vom ArbN arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage zurückfordern kann, sofern der ArbN das ausbildende Unternehmen auf eigenen Wunsch innerhalb von zwei Jahren nach dem Studienabschluss verlässt. Ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG kann auch dann angenommen werden, wenn der ArbG die übernommenen Studiengebühren nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen nur zeitanteilig zurückfordern kann. Scheidet der ArbN zwar auf eigenen Wunsch aus dem Unternehmen aus, fällt der Grund für das Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis aber allein in die Verantwortungs- oder Risikosphäre des ArbG (Beispiele: Der vertraglich zugesagte Arbeitsort entfällt, weil der ArbG den Standort schließt. Der ArbN nimmt das Angebot eines Ausweicharbeitsplatzes nicht an und kündigt.), kann eine vereinbarte Rückzahlungsverpflichtung nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen hinfällig sein. In diesen Fällen genügt die Vereinbarung der Rückzahlungsverpflichtung für die Annahme eines überwiegend eigenbetrieblichen Interesses an der Übernahme der Studiengebühren.

Der ArbG hat auf der ihm vom ArbN zur Kostenübernahme vorgelegten Originalrechnung die Kostenübernahme sowie deren Höhe anzugeben. Eine Ablichtung der insoweit ergänzten Originalrechnung ist als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren.

Die eigenen Aufwendungen für das Studium sind beim ArbN nach § 9 Abs. 6 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen, da das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Die vom ArbG getragenen Studiengebühren mindern allerdings die Werbungskosten des ArbN.

4.2. Berufsbegleitendes Erststudium

Anders als bei den dualen Studiengängen besteht zwischen dem Studenten und seinem ArbG kein Vertrag darüber, dass innerhalb des Dienstverhältnisses ein Studium zu absolvieren ist. Das berufsbegleitende Studium vollzieht sich somit nicht innerhalb eines Dienstverhältnisses, so dass die Aufwendungen für dieses Erststudium nur i.R.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abziehbar sind.

Ein Ausbildungsdienstverhältnis liegt nicht vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn die Berufsausbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des ArbG durch Hingabe von Mitteln, z.B. eines Stipendiums, gefördert wird (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 27 und 28; s.a. BMF vom 13.4.2012 – koordinierter Ländererlass – zur lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium durch den ArbG, BStBl I 2012, 531; H 19.7 &lsqb;Studiengebühren&rsqb; LStH).

Übernimmt der ArbG außerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses die Studiengebühren für den ArbN, so liegt ein lohnsteuerrechtlicher Vorteil des ArbN vor, der mit dem nach § 8 Abs. 2 EStG ermittelten Wert als Arbeitslohn der LSt unterliegt. Handelt es sich um ein Erststudium im Rahmen einer Erstausbildung, sind die Aufwendungen beim ArbN (Studenten) unter den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Da das Studium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, sind die Studienaufwendungen nur dann als Werbungskosten nach § 9 Abs. 6 EStG beim ArbN zu berücksichtigen, wenn das Studium nicht die Erstausbildung ist (s.a. R 19.7 Abs. 2 Satz 6 und 7 LStR).

4.3. Berufliche Fort- und Weiterbildung

4.3.1. Grundsätzliches

Ein berufsbegleitendes Studium kann als berufliche Fort- und Weiterbildungsleistung des ArbG i.S.d. R 19.7 LStR anzusehen sein, wenn es die Einsatzfähigkeit des ArbN im Betrieb erhöhen soll. Ist dies der Fall, führt die Übernahme von Studiengebühren für dieses Studium durch den ArbG nicht zu Arbeitslohn, denn sie wird im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt.

4.3.2. Schuldner der Studiengebühren

Es kommt für die Annahme eines ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des ArbG nicht darauf an, ob der ArbG oder der ArbN Schuldner der Studiengebühren ist. Ist der ArbN Schuldner der Studiengebühren, ist nur insoweit die Annahme eines ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des ArbG möglich, wenn der ArbG vorab die Übernahme der zukünftig entstehenden Studiengebühren schriftlich zugesagt hat (R 19.7 Abs. 1 Satz 4 LStR). Der ArbG hat auf der ihm vom ArbN zur Kostenübernahme vorgelegten Originalrechnung die Kostenübernahme sowie deren Höhe anzugeben. Eine Ablichtung der insoweit ergänzten Originalrechnung ist als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren.

4.3.3. Übernahme von Studienkosten durch den Arbeitgeber im Darlehenswege

Bei einer Übernahme von Studienkosten durch den ArbG im Darlehenswege, bei der marktübliche Vereinbarungen über Verzinsung, Kündigung und Rückzahlung getroffen werden, führt weder die Hingabe noch die Rückzahlung der Mittel zu lohnsteuerlichen Folgerungen.

Ist das Arbeitgeberdarlehen nach den getroffenen Vereinbarungen nur dann tatsächlich zurückzuzahlen, wenn der ArbN aus Gründen, die in seiner Person liegen, vor Ablauf des vertraglich festgelegten Zeitraums (in der Regel zwei bis fünf Jahre) aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidet oder ist der marktübliche Zinssatz unterschritten, ist zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Einräumung des Arbeitgeberdarlehens die Voraussetzungen des R 19.7 LStR vorliegen. Wird dies bejaht, ist der Verzicht auf die Darlehensrückzahlung oder der Zinsvorteil eine Leistung des ArbG im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse.

Liegen die Voraussetzungen des R 19.7 LStR nicht vor, stellt der (Teil-)Erlass des Darlehens einen Vorteil mit Arbeitslohncharakter für den ArbN dar. Gleiches gilt für einen Zinsvorteil nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 1.10.2008 (BStBl I 2008, 892). Der Arbeitslohn fließt dem ArbN bei einem Darlehens(teil-)erlass in dem Zeitpunkt zu, in dem der ArbG zu erkennen gibt, dass er auf die (Teil-)Rückzahlung des Darlehens verzichtet (BFH Urteil vom 27.3.1992, BStBl II 1992, 837).

4.4. Zusammenfassende Übersicht

Die lohnsteuerliche Beurteilung der Übernahme von Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium durch den ArbG ist nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 13.4.2012 (BStBl I 2012, 531) nach folgendem Prüfungsschema vorzunehmen:

Abb.: Studiengebühren durch den ArbG

Zur Übernahme von Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium durch den ArbG s.a. die Anmerkung vom 10.5.2012 (LEXinform 0941644).

5. Aufwendungen für die Meisterprüfung

Aufwendungen eines nichtselbstständig tätigen Handwerksgesellen im Zusammenhang mit der Ablegung der Meisterprüfung sind Berufsfortbildungskosten (BFH Urteil vom 15.12.1989, VI R 44/6, BStBl II 1990, 692).

Die Aufwendungen für einen Meisterlehrgang können auch dann vorab entstandene Werbungskosten bezüglich der späteren nichtselbstständigen Berufstätigkeit als Meister sein, wenn der Stpfl. vor Lehrgangsbeginn vorübergehend in einem anderen als dem erlernten Beruf tätig und nach Abschluss des Lehrgangs kurzfristig arbeitslos gewesen ist (BFH Urteil vom 18.4.1996, VI R 75/95, BStBl II 1996, 529).

6. Art und Höhe der abziehbaren Aufwendungen

6.1. Allgemeiner Überblick

Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben liegen vor für

  • Fortbildungskosten und

  • erstmalige Berufsausbildungskosten sowie

  • Kosten für ein Erststudium, wenn die Aufwendungen durch ein Dienstverhältnis veranlasst sind (R 9.2 Abs. 1 LStR),

  • jede weitere Berufsausbildung sowie

  • jedes weitere Studium.

Zu den abziehbaren Kosten gehören insbesondere Aufwendungen für

  • Lehrgänge,

  • Kurse und Repetitorien,

  • Prüfungen,

  • Fachbücher (H 9.12 &lsqb;Fachbücher und Fachzeitschriften&rsqb; LStH),

  • Schreibmaterialien,

  • Lerngemeinschaften,

  • Arbeitsmittel wie z.B. → Computer (R 9.12 LStR).

Für Arbeitsmittel ist die GWG-Regelung des § 6 Abs. 2 EStG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) zu beachten.

Der BFH hat mit Beschluss vom 20.7.2006 (VI R 94/01, BStBl II 2007, 121) dem Großen Senat die Frage vorgelegt, ob Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten (Betriebsausgaben) und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) seine Rspr. zur Beurteilung gemischt (beruflich und privat) veranlasster Aufwendungen geändert und deshalb Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen.

Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 01/10 vom 13.1.2010, LEXinform 0434836).

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt. Zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) und → Lebensführungskosten.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 657) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BStBl II 2010, 685) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt (→ Auswärtstätigkeit).

6.2. Fahrtkosten

6.2.1. Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen

Werden im Rahmen der Berufsausbildung (z.B. bei Beamtenanwärtern) bzw. der betrieblichen Fortbildung auswärtige Lehrgänge besucht, so liegt eine Auswärtstätigkeit vor (R 9.4 LStR; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG).

Fahrt- und Übernachtungskosten stellen unabhängig von der jeweiligen Tätigkeitsdauer am gleich bleibenden auswärtigen Einsatzort zeitlich unbefristet Reisekosten dar. Lediglich für die Verpflegungsmehraufwendungen gilt eine zeitliche Grenze von drei Monaten (§ 9 Abs. 4a EStG; H 9.6 &lsqb;Dreimonatsfrist&rsqb; LStH; → Auswärtstätigkeit).

Folgende Fahrten können als Reisekosten angesetzt werden:

  • Fahrten zwischen Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte;

  • Fahrten zwischen Wohnung und auswärtiger Unterkunft;

  • Fahrten zwischen erster Tätigkeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte;

  • Fahrten zwischen erster Tätigkeitsstätte und auswärtiger Unterkunft;

  • sämtliche Zwischenheimfahrten;

  • Fahrten zwischen Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte (H 9.5 &lsqb;Allgemeines&rsqb; LStH).

Nicht als Reisekosten, sondern mit der Entfernungspauschale sind die Aufwendungen für folgende Fahrten anzusetzen:

  • Fahrten von der Wohnung zu einem bestimmten Sammelpunkt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37 ff.);

  • Fahrten von der Wohnung zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 40 ff.).

Als Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, bei Benutzung eines eigenen Fahrzeugs die anteiligen Gesamtkosten anzusetzen (R 9.5 LStR). Statt eines Einzelnachweises (H 9.5 &lsqb;Einzelnachweis&rsqb; LStH) können auch pauschale Kilometersätze berücksichtigt werden. So beträgt der Kilometersatz bei einem Pkw 0,30 € je Fahrtkilometer (H 9.5 &lsqb;Pauschale Kilometersätze&rsqb; LStH). Zur Berücksichtigung von Unfallkosten s. → Unfallkosten.

Nach R 9.2 Abs. 2 LStR sind die Grundsätze für Auswärtstätigkeiten maßgebend, wenn der ArbN im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines Arbeitsverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte gelegene Ausbildungs- und Fortbildungsstätte aufsucht. Das gilt auch dann, wenn die Ausbildung oder Fortbildung in der Freizeit (z.B. am Wochenende) stattfindet.

6.2.2. Berücksichtigung der Entfernungspauschale

6.2.2.1. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

Der Betrieb oder die Behörde (Beamtenanwärter) ist grundsätzlich die erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Hier ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind durch den Ansatz der → Entfernungspauschale abgegolten.

Wird der ArbN vorübergehend an einer anderen betrieblichen Einrichtung des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens tätig (z.B. befristete Abordnung), wird die betriebliche Einrichtung des ArbG, die nur vorübergehend aufgesucht wird, nicht zur ersten Tätigkeitsstätte. Die Grundsätze für Auswärtstätigkeiten (§ 9 Abs. 4a EStG) sind maßgebend, wenn der ArbN im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines Dienstverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte im Betrieb des ArbG aufsucht. Eine Bildungseinrichtung wird daher auch dann nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn ein vollbeschäftigter ArbN eine längerfristige, jedoch vorübergehende berufliche Fortbildungsmaßnahme durchführt und die Bildungseinrichtung längerfristig über vier Jahre aufsucht (BFH Urteile vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825 und vom 9.2.2012, VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/10, BStBl II 2013, 234).

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nur beschränkt, nämlich in Höhe der Entfernungspauschale von derzeit 0,30 € je Entfernungskilometer als Werbungskosten abziehbar.

Als erste Tätigkeitsstätte hatte der BFH bislang auch Bildungseinrichtungen (z.B. Universitäten) angesehen, wenn diese über einen längeren Zeitraum zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wurden. Fahrtkosten im Rahmen einer Ausbildung waren deshalb nicht in tatsächlicher Höhe, sondern der Höhe nach nur beschränkt abzugsfähig. Hieran hält der BFH nicht länger fest. Auch wenn die berufliche Aus- oder Fortbildung die volle Arbeitszeit des Stpfl. in Anspruch nimmt und sich über einen längeren Zeitraum erstreckt, ist eine Bildungsmaßnahme regelmäßig vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt.

Deshalb hat der BFH in der Sache VI R 44/10 (BStBl II 2013, 234) die Fahrtkosten einer Studentin zur Hochschule (Universität) im Rahmen eines Zweitstudiums als vorweggenommene Werbungskosten zum Abzug zugelassen. In dem Verfahren VI R 42/11 (BStBl II 2013, 236) hat der BFH die Aufwendungen eines Zeitsoldaten für Fahrten zur Ausbildungsstätte, die im Rahmen einer vollzeitigen Berufsförderungsmaßnahme angefallen waren, ebenfalls in tatsächlicher Höhe berücksichtigt. Aufwendungen für Dienstreisen können allerdings (auch bei Inanspruchnahme der Kilometerpauschale) steuerlich nur berücksichtigt werden, wenn der Stpfl. Fahrtaufwand tatsächlich getragen hat. Bei Anwendung der Entfernungspauschale kommt es darauf nicht an (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/12 vom 28.3.2012, LEXinform 0437732).

Nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt auch eine Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke des Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Tz. 32 ff.).

Sind die Fortbildungsveranstaltungen nicht dienstlich angeordnet und finden sie in den Betriebsräumen des ArbG statt, greift die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (→ Entfernungspauschale). Diese setzt nicht voraus, dass der ArbN seine erste Tätigkeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die erste Tätigkeitsstätte freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 30/02, BStBl II 2003, 495).

Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG können behinderte Menschen anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen geltend machen (H 9.10 &lsqb;Behinderte Menschen&rsqb; LStH).

6.2.2.2. Familienheimfahrten innerhalb der doppelten Haushaltsführung

Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ist für eine tatsächlich durchgeführte wöchentliche Familienheimfahrt die Entfernungspauschale zu berücksichtigen (s. R 9.10 Abs. 1 Satz 3 LStR).

6.3. Verpflegungsmehraufwendungen

Verpflegungsmehraufwendungen werden im Rahmen von beruflichen Bildungsmaßnahmen mit den gesetzlichen Pauschbeträgen berücksichtigt, soweit die Grundsätze einer → Auswärtstätigkeit anwendbar sind (§ 9 Abs. 4a EStG; → Doppelte Haushaltsführung). Der Einzelnachweis von tatsächlichen Aufwendungen ist nicht zulässig.

7. Kostentragung durch den Arbeitgeber

Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dies gilt auch bei Bildungsmaßnahmen fremder Unternehmer, die für Rechnung des Arbeitgebers erbracht werden (R 19.7 Abs. 1 Satz 3 LStR).

Ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des ArbG i.S.d. R 19.7 Abs. 1 LStR kann aber auch dann vorliegen, wenn der ArbN bezogen auf die in Frage stehende Bildungsmaßnahme Rechnungsempfänger ist. Dies setzt allerdings voraus, dass der ArbG die Übernahme bzw. den Ersatz allgemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme zugesagt und der ArbN im Vertrauen auf diese zuvor erteilte Zusage den Vertrag über die Bildungsmaßnahme abgeschlossen hat. Um in diesen Fällen des aus ganz überwiegend betrieblichem Interesse gewährten Arbeitgeberersatzes einen Werbungskostenabzug für die vom ArbN wirtschaftlich nicht getragenen Aufwendungen auszuschließen, hat der ArbG auf der ihm vom ArbN zur Kostenübernahme vorgelegten Originalrechnung die Höhe der Kostenübernahme anzugeben und eine Kopie dieser Rechnung zum Lohnkonto zu nehmen. Bei Anrufungsauskünften ist hierauf gesondert hinzuweisen (OFD Münster vom 28.7.2009, S 2332 – 60 – St 22-23, DB 2009, 1679, LEXinform 5232088).

Der Ersatz von Reisekosten ist gem. § 3 Nr. 13 bzw. 16 EStG steuerfrei (R 19.7 Abs. 3 LStR).

8. ABC der Aus- und Fortbildungskosten

8.1. Grundsätzliches

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für die Aus- und Fortbildung erfolgt entweder durch den Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug einerseits oder durch den Sonderausgabenabzug andererseits. Die nachfolgenden Einzelfälle erläutern kurz, ob es sich dabei um

  • Ausbildungskosten, mit der Folge des Sonderausgabenabzugs,

  • Fortbildungskosten, mit der Folge des Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzugs oder

  • Kosten der Lebensführung

handelt (s.a. Schlenker in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 10 Rz. 422).

8.2. Einzelfälle

8.2.1. Abendgymnasium

Bei den Aufwendungen zur Ablegung des Abiturs handelt es sich um Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG, die nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden können. Derartige Aufwendungen sind als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 7).

S.a. Allgemein bildende Schulen.

8.2.2. Abgekürzter Vertragsweg

Kosten eines Mietvertrages, den ein Vater für seinen studierenden Sohn am auswärtigen Studienort abgeschlossen hat, sind keine Werbungskosten des Sohnes. Vielmehr sind die Kosten dem Vater zuzuordnen, der die Mietzahlungen bestritten hat. Die Mietkosten sind dem Sohn auch nicht im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges als Werbungskosten zuzurechnen (FG Niedersachsen Urteil vom 26.11.2009, 1 K 405/05, EFG 2010, 417, LEXinform 3500044, rkr.).

Der BFH hat bereits in der Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) den Aufwand eines Dritten als Werbungskosten eines Stpfl. zugelassen, wenn ein abgekürzter Zahlungsweg vorliegt. Als abgekürzter Zahlungsweg wird dabei die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. in der Weise verstanden, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt, statt ihm dem Geldbetrag unmittelbar zu geben. Der Dritte muss für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leisten. In der weiteren Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) hat der BFH diese Grundsätze ausgeweitet auf den abgekürzten Vertragsweg. Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte in eigenem Namen für den Stpfl. einen Vertrag schließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet.

Im Urteilsfall liegt kein abgekürzter Zahlungsweg im vorgenannten Sinne vor. Der Vater des Klägers hat mit den Mietzahlungen eine eigene Schuld beglichen, weil er Vertragspartner des Vermieters war und aus dem Mietvertrag selber zur Mietzahlung verpflichtet worden war.

Es liegt auch kein abgekürzter Vertragsweg vor. Der BFH hat bereits in seiner vorangestellten Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623), in der er die Grundsätze des abgekürzten Zahlungswegs auf den abgekürzten Vertragsweg ausgedehnt hatte, erkannt, dass diese Ausdehnung nicht auf Dauerschuldverhältnisse anzuwenden sei, insbesondere nicht auf Verträge auf Nutzungsüberlassungen wie Mietzahlungen eines Vaters für den Sohn zur Begründung einer doppelten Haushaltsführung, die Gegenstand der Entscheidung des BFH im Urteil vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314) waren. Zur Begründung des Ausschlusses der Grundsätze des abgekürzten Vertragswerks auf Mietverhältnisse verweist der BFH darauf, dass darin lediglich ein nicht aktivierbares Nutzungsrecht zugewendet werde.

Im Streitfall hat der Kläger von seinem Vater ein derartiges Nutzungsrecht an der gemieteten Wohnung erhalten. Die dafür aufgewandten Kosten sind daher nicht im Wege des abgekürzten Vertragswerks dem Kläger zuzurechnen.

8.2.3. Abitur

S. Allgemein bildende Schulen.

8.2.4. Allgemein bildende Schulen

Aufwendungen für den Besuch allgemein bildender Schulen sind Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG und dürfen daher nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden. Derartige Aufwendungen können als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 oder Nr. 9 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 7 und H 9.2 &lsqb;Allgemein bildende Schulen&rsqb; LStH).

8.2.5. Anerkennungsjahre

Soweit keine vorherige abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, stellen sie Teil einer ersten Berufsausbildung dar und unterliegen § 12 Nr. 5 EStG a.F. bzw. § 9 Abs. 6 EStG 2015. Nach einer vorherigen abgeschlossenen Berufsausbildung oder einem berufsqualifizierenden Studium können Anerkennungsjahre einen Bestandteil einer weiteren Berufsausbildung darstellen oder bei einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang als Fort- oder Weiterbildung anzusehen sein. S.a. Praktika.

8.2.6. Arbeitslose

Aufwendungen eines arbeitslosen Stpfl. für seine berufliche Fortbildung stehen dann mit den angestrebten Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit in einem hinreichend klaren Zusammenhang und sind als vorab entstandene Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG und nicht etwa in beschränktem Umfang als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar, wenn feststeht, dass der Stpfl. eine Anstellung anstrebt und dem Arbeitsmarkt – ggf. erst nach Abschluss einer konkreten Weiterbildungsmaßnahme – tatsächlich uneingeschränkt zur Verfügung steht (BFH Urteil vom 18.4.1996, VI R 5/95, BStBl II 1996, 482).

Aufwendungen eines Stpfl. mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung für den Erwerb eines neuen Berufs sind vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn sie in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit erwarteten späteren Einnahmen aus dem neuen Beruf stehen und die Ausbildung für den neuen Beruf der Überwindung oder Vermeidung von Arbeitslosigkeit dient (BFH Urteil vom 13.2.2003, IV R 44/01, BStBl II 2003, 698).

Weiterbildungsaufwendungen einer arbeitslosen Lehrerin zu dem Zweck, sich so weit beruflich zu qualifizieren, dass die konkrete Möglichkeit geschaffen wird, aus der Arbeitslosigkeit heraus wieder eine dauerhafte Anstellung zu finden, sind vorweggenommene Werbungskosten (FG Niedersachsen Urteil vom 25.3.1998, IV 664/94, EFG 1999, 19, LEXinform 0146884, rkr.).

8.2.7. Augentraining

Ein Volkshochschulkurs zur Erlernung der »Kunst des Sehens« (Augentraining), mit dem nicht nur die durch berufliche Bildschirmtätigkeit beeinträchtigte Sehkraft wiederhergestellt, sondern auch ganz allgemein geistige Fähigkeiten verbessert werden sollen, ist nicht beruflich veranlasst.

8.2.8. Ausbildungsdienstverhältnis

Eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Studium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (vgl. R 9.2 LStR und H 9.2 &lsqb;Ausbildungsdienstverhältnis&rsqb; LStH). Die dadurch veranlassten Aufwendungen stellen Werbungskosten dar (s. Erstmalige Berufsausbildung).

8.2.9. Ausbildungskosten

Der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG hat nicht zur Voraussetzung, dass der angestrebte Beruf innerhalb bestimmter bildungspolitischer Zielvorstellungen des Gesetzgebers liegt. Die Vorschrift, die die Härten mildern soll, die aus der Unterscheidung zwischen Ausbildungskosten und Fortbildungskosten entstehen, verfolgt – anders als die staatlichen Leistungsgesetze (Berufsbildungsgesetz, Bundesausbildungsförderungsgesetz und Arbeitsförderungsgesetz) – steuerliche Ziele und ist steuersystematisch zu interpretieren. Die Ausbildung zu einer verbotenen, strafbaren oder verfassungswidrigen Tätigkeit ist keine Berufsausbildung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (BFH Urteil vom 18.12.1987, VI R 149/81, BStBl II 1988, 494).

Zur Abgrenzung der Aus- und Fortbildungskosten s.a. OFD Hannover vom 19.8.2004 (S 2354-399-StH 214/S 2354-173-StO 213, DStR 2004, 1790).

8.2.10. Bachelorstudiengang

Nach § 19 Abs. 2 HRG stellt der Bachelor- oder Bakkalaureus-Grad einer inländischen Hochschule einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 24).

8.2.11. Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F.

Unter dem Begriff Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. ist eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums zu verstehen. Eine Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. liegt vor, wenn der Stpfl. durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt wird (BFH Urteil vom 6.3.1992, VI R 163/88, BStBl II 1992, 661) und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird. Mit Urteil vom 27.10.2011 (VI R 52/10, BFH/NV 2012, 323, LEXinform 0927922) hat der BFH entschieden, dass eine erstmalige Berufsausbildung i.S.v. § 12 Nr. 5 EStG a.F. weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsausbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer voraussetzt (entgegen der Verwaltungsmeinung im BMF-Schreiben vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 4 ff.).

Die Auslegung des Begriffs »Berufsausbildung« im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG (→ Kinder) ist für § 12 Nr. 5 EStG a.F. nicht maßgeblich (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 4).

Eine Berufsausbildung i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfordert, dass eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird. Diese Voraussetzung wird nicht dadurch erfüllt, dass in einem Sportverein bzw. -verband gelegentlich Aufgaben gegen Aufwandsentschädigung übernommen werden sollen (BFH Urteil vom 22.9.1995, VI R 13/93, BStBl II 1996, 8).

Nach der Neufassung der §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG 2015 liegt eine Berufsausbildung als Erstausbildung vor, wenn

  • eine geordnete Ausbildung

  • mit einer Mindestdauer von 12 Monaten

  • bei vollzeitiger Ausbildung und

  • mit einer Abschlussprüfung

durchgeführt wird.

Nach der vorliegenden Änderung muss eine Berufsausbildung als Erstausbildung für eine gewisse Dauer angelegt sein. S. die Erläuterungen unter → Ausbildungskosten.

8.2.12. Berufskolleg

Der Besuch eines Berufskollegs zum Erwerb der Fachhochschulreife gilt als Besuch einer allgemein bildenden Schule (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 7). Zur Behandlung der Aufwendungen s. Abendgymnasium und Allgemein bildende Schulen.

8.2.13. Berufskraftfahrer-Qualifikation

Aufwendungen für das Absolvieren von nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikations-Gesetz (BKrFQG) vorgeschriebenen Fortbildungen, die ein ArbG eines Unternehmens für Spezial- und Schwertransporte für die Industrie und Bauwirtschaft für seine Fahrer – auch aufgrund tarifvertraglicher Regelung – übernimmt, sind aufgrund überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des ArbG kein Arbeitslohn. Insoweit steht dem ArbN kein Werbungskostenabzug zu (Urteil FG Münster vom 9.8.2016, 13 K 3218/13 L, EFG 2016, 1795, LEXinform 50109532, rkr.).

8.2.14. Deutschkurs

Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache gehören regelmäßig auch dann zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung, wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz förderlich sind (H 9.2 &lsqb;Deutschkurs&rsqb; LStH).

8.2.15. Erstmalige Berufsausbildung

Die Berufsausbildung ist als erstmalige Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung bzw. kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium vorausgegangen ist (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 8). Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung unterliegen als → Ausbildungskosten dem Sonderausgabenabzug nach § 12 Nr. 5 a.F. (§ 9 Abs. 6 Satz 1 EStG) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Die Aufwendungen stellen dann Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 1).

S. Berufsausbildung, Erststudium, EU-/EWR-Berufsabschlüsse, Nachgeholte Berufsausbildung und Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.16. Erststudium

Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. dar, wenn es sich um eine Erstausbildung handelt. Es darf ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium oder keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorangegangen sein (BFH Urteil vom 18.6.2009, VI R 14/07, BStBl II 2010, 816; BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 13).

Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§§ 15, 16 HRG; BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 13).

Zur Berücksichtigung der Kosten für eine berufliche Erstausbildung bzw. ein Erststudium unmittelbar nach Schulabschluss s. BFH Urteile vom 28.7.2011 (VI R 38/10, BStBl II 2012, 561 und VI R 7/10, BStBl II 2012, 557) und die Erläuterungen dazu unter → Ausbildungskosten.

S.a. Erstmalige Berufsausbildung, Fachschulen, Seniorenstudium, Studium und Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.17. EU-/EWR-Berufsabschlüsse

Inländischen Abschlüssen gleichgestellt sind Berufsausbildungsabschlüsse von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder eines Vertragsstaats des europäischen Wirtschaftsraums oder der Schweiz, die in einem dieser Länder erlangt werden, sofern der Abschluss in mindestens einem dieser Länder unmittelbar den Zugang zu dem entsprechenden Beruf eröffnet. Ferner muss die Tätigkeit, zu der die erlangte Qualifikation in mindestens einem dieser Länder befähigt, der Tätigkeit, zu der ein entsprechender inländischer Abschluss befähigt, gleichartig sein. Zur Vereinfachung kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass eine Gleichartigkeit vorliegt (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 11).

8.2.18. Ewiger Student

Mit rechtskräftigem Urteil vom 8.7.2005 (1 K 1130/05, LEXinform 5000817) hat das FG Rheinland-Pfalz zu der immer wieder aufgeworfenen Frage Stellung genommen, ob bzw. inwieweit Aufwendungen für ein Studium steuerlich berücksichtigt werden können.

Die Ehefrau des Klägers war als Krankenschwester beschäftigt und im Wintersemester 02/03 im 36. Fachsemester an einer Universität eingeschrieben. In der ESt-Erklärung 03 machten der Kläger und seine Ehefrau für das Jurastudium 1 227 € geltend. Das FA lehnte es ab, die Aufwendungen steuerlich zu berücksichtigen, weil die Absicht, auf Grund der erlangten Ausbildung eine Erwerbstätigkeit auszuüben, nicht erkennbar sei.

Im dagegen angestrengten Klageverfahren wandte der Kläger ein, seine Ehefrau sei schon in jungen Jahren als Krankenschwester tätig gewesen. Ihr Berufstraum sei es, Juristin zu werden. Nach dem Abendgymnasium habe sie im Alter von 35 Jahren das Jurastudium begonnen. Da deshalb nur Nachtdienste möglich gewesen seien, habe sie auf eine leitende Stellung in ihrem alten Beruf verzichten müssen. Dass man all diese Beschwernisse auf sich genommen habe, spreche in keiner Weise dafür, dass das Studium als Hobby anzusehen sei. Die Ehefrau wolle als Anwältin tätig werden. Da Selbstständige keiner Altersbeschränkung unterlägen, könne sie durchaus noch 20 Jahre als Juristin tätig sein.

Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, nach der Rspr. des BFH seien Aufwendungen eines Stpfl. mit abgeschlossener Berufsausbildung für den Erwerb eines neuen Berufs zwar grundsätzlich berücksichtigungsfähig. Die Anerkennung vorab entstandener Werbungskosten setze jedoch voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit ständen.

Am Nachweis letztgenannter Voraussetzungen fehle es allerdings. Selbst wenn man einräume, dass die Berufstätigkeit (0,6 Stelle im Nachtdienst) der Ehefrau des Klägers neben dem Studium fortgesetzt worden sei, könne nicht übersehen werden, dass sie inzwischen (zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung) eine Studienzeit von 20 Jahren und 40 Fachsemestern, also mehr als das Vierfache der Regelstudienzeit, verbracht habe, ohne dass bisher eine Anmeldung zum ersten Staatsexsamen erfolgt sei. Außerdem sei sie seit einem Jahr arbeitslos und hätte damit genug Zeit zur Vorbereitung auf das erste Staatsexamen gehabt. Eine Zulassung als Anwältin sei zudem nur möglich, wenn das zweite Staatsexamen nach einer Referendarzeit von mindestens 24 Monaten erfolgreich abgelegt worden sei. Da die Ehefrau mittlerweile 54 Jahre alt sei, könne nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz nicht mehr ernsthaft davon ausgegangen werden, dass die Studienaufwendungen in einem hinreichenden Veranlassungszusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit als Rechtsanwältin ständen. Ein Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben komme ebenfalls nicht in Betracht, da eine Absicht der späteren Berufsausübung nach Auffassung des Gerichts nicht erkennbar sei.

8.2.19. Fachschulen

Die Fachschule ist eine wesentliche Säule der beruflichen Weiterbildung. Die Ausbildungsgänge und Abschlüsse sind auf den beruflichen Aufstieg ausgerichtet. Ihre bundesweite Anerkennung beruht auf Vereinbarungen der Kultusminister. Die Fachschule ist eine Schulform, die grundsätzlich eine berufliche Erstausbildung und in der Regel eine entsprechende praktische Berufserfahrung voraussetzt. Sie vermittelt ihren Schülerinnen und Schülern eine vertiefte berufliche und allgemeine Bildung und führt in erster Linie zu einem weiteren berufsqualifizierenden Abschluss. Die Abschlüsse sind mit der Wirtschaft und Dienstleistungseinrichtungen, die die Weiterqualifikationen nachfragen, abgestimmt.

Die Fachschule soll die Absolventinnen und Absolventen befähigen, Funktionen zu übernehmen, die allein berufserfahrene Praktikerinnen und Praktiker nicht mehr erfüllen können und die noch nicht den Einsatz von Fachhochschul- oder Hochschulabsolventinnen und -absolventen erfordern. Daneben vermitteln die mindestens zweijährigen Fachschulen im Regelfall die Fachhochschulreife (Homepage des Kultusministeriums Niedersachsen). Aufwendungen für berufsqualifizierende Maßnahmen sind als Werbungskosten zu berücksichtigen (R 9.2 Satz 3 LStR))

Die erstmalige Aufnahme eines Studiums nach dem berufsqualifizierenden Abschluss einer Fachschule stellt auch dann ein Erststudium dar, wenn die von der Fachschule vermittelte Bildung und das Studium sich auf ein ähnliches Wissensgebiet beziehen. Die Aufwendungen für ein solches Erststudium können bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 18).

8.2.20. Fachhochschulreife

S. Berufskolleg.

8.2.21. Fotokurse

Berufsausbildungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind regelmäßig nur solche Aufwendungen, die in der erkennbaren Absicht gemacht worden sind, aufgrund der erlangten Ausbildung eine Erwerbstätigkeit auszuüben.

Ein Fotofernkurs vermittelt keine berufstypischen Kenntnisse, da er auf keinen bestimmten Beruf zugeschnitten ist. Er soll vielmehr Personen, die sich für das Gebiet der Fotografie interessieren, allgemeine Kenntnisse nahebringen. Er dient deshalb der Allgemeinbildung im weitesten Sinn. Aufwendungen für einen Fotofernkurs können daher nur in Ausnahmefällen einen unmittelbaren Bezug zu einem bestimmten Berufsbild haben. Die bloße Teilnahme an einem allgemeinen Fotofernkurs lässt vermuten, dass ein Stpfl. seine Kenntnisse für sein Steckenpferd Fotografie erweitern will. Bei der Beurteilung, ob Aufwendungen für einen Beruf oder eine Liebhaberei gemacht worden sind, sind die Verkehrsanschauung und die gesamten Umstände des Falles heranzuziehen. Die Vermutung, dass die Aufwendungen für ein Hobby gemacht worden sind, kann nicht durch die bloße Behauptung widerlegt werden, der Fotofernkurs diene unmittelbar der Ausbildung zum Beruf als Pressefotograf. Es müssen vielmehr zusätzliche, objektiv nachprüfbare Umstände erkennbar sein, die die Richtigkeit einer solchen Behauptung belegen (BFH Urteil vom 17.11.1978, VI R 139/76, BStBl II 1979, 180).

S.a. Rhetorikkurse, Ski- und Snowboardkurse, Stepptanz, Tauchlehrerlizenz.

8.2.22. Habilitation

Die Habilitation oder gleichwertige wissenschaftliche Leistungen sind eine in Deutschland übliche Voraussetzung für die Berufung als Universitätsprofessor. Die Habilitation ist die hochrangigste Hochschulprüfung in Deutschland, mit der im Rahmen eines akademischen Prüfungsverfahrens die Lehrbefähigung in einem wissenschaftlichen Fach festgestellt wird. Die Anerkennung der Lehrbefähigung bildet die Voraussetzung für die zusätzliche Erteilung der Lehrerlaubnis oder Lehrbefugnis, die im Unterschied zur Lehrbefähigung an die Einhaltung regelmäßiger Lehrverpflichtungen gebunden ist. Mit der Habilitation soll geprüft werden, ob der Wissenschaftler sein Fach in voller Breite in Forschung und Lehre vertreten kann (Homepage der Uni Erlangen). Die Aufwendungen für die Habilitation sind als Werbungskosten zu berücksichtigen (H 10.9 &lsqb;Habilitation&rsqb; EStH).

8.2.23. Hochschulen

Da die Universitäten, Pädagogischen Hochschulen, Kunsthochschulen, Fachhochschulen sowie weitere entsprechende landesrechtliche Bildungseinrichtungen gleichermaßen Hochschulen i.S.d. § 1 HRG darstellen, stellt ein Studium an einer dieser Bildungseinrichtungen nach einem abgeschlossen Studium an einer anderen dieser Bildungseinrichtungen ein weiteres Studium dar. So handelt es sich bei einem Universitätsstudium nach einem abgeschlossenen Fachhochschulstudium um ein weiteres Studium. S. Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.24. Klassenfahrt

Aufwendungen eines Berufsschülers für eine im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses als verbindliche Schulveranstaltung durchgeführte Klassenfahrt sind in der Regel Werbungskosten (H 9.2 &lsqb;Klassenfahrt&rsqb; LStH).

8.2.25. Kommunikationskurse

Aufwendungen einer leitenden Redakteurin zur Verbesserung beruflicher Kommunikationsfähigkeit sind Werbungskosten (BFH Urteil vom 28.8.2008, VI R 44/04, BStBl II 2009, 106; s.a. H 9.2 &lsqb;Fortbildung, 2. Spiegelstrich&rsqb; LStH). S.a. Rhetorikkurse.

8.2.26. Krankenschwester

Aufwendungen einer Krankenschwester für einen Lehrgang mit dem Ziel, Lehrerin für Pflegeberufe zu werden, sind als Werbungskosten anzuerkennen.

8.2.27. Lerngemeinschaften

Die Anerkennung von Kosten außerdienstlicher Arbeitsgemeinschaften als Werbungskosten setzt entsprechende Feststellungen zu ihrer Gestaltung und dazu voraus, welche mit der beruflichen Tätigkeit des Stpfl. zusammenhängenden Fragen erörtert worden sind (BFH Urteil vom 5.3.1993, VI R 82/91, BFH/NV 1993, 533, LEXinform 0122350).

Ob Kosten für die Durchführung privater Lernarbeitsgemeinschaften nahezu ausschließlich beruflich oder in nicht untergeordnetem Maße privat mitveranlasst sind, ist eine Frage der Einzelfallwürdigung. Findet die private Arbeitsgemeinschaft im häuslichen Bereich der Teilnehmer und fast ausschließlich an Wochenenden und an Feiertagen statt, so entspricht es allgemeiner Lebenserfahrung, dass in diesem außerberuflichen Rahmen regelmäßig auch private Interessen der Teilnehmer von nicht nur untergeordneter Bedeutung verfolgt werden. Daher obliegt es dem Stpfl., diesen Erfahrungssatz durch substantiierten und widerspruchsfreien Vortrag und Vorlage detaillierter Aufzeichnungen über den zeitlichen und inhaltlichen Ablauf der von ihm besuchten Arbeitsgemeinschaft zu widerlegen. Wird er diesen Anforderungen nicht gerecht und vermag das Gericht infolgedessen nicht mit der erforderlichen Sicherheit festzustellen, dass er bei den fraglichen Treffen nahezu ausschließlich berufliche Interessen verfolgte, dann trägt er die Feststellungslast (FG Baden-Württemberg Urteil vom 28.7.2004, 6 K 165/03, LEXinform 0818712).

Aufwendungen eines angestellten Steuerfachgehilfen für die Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abzugsfähig (Fortbildungskosten). Hierin enthaltene Fahrtkosten für die Teilnahme an Lernarbeitsgemeinschaften in den Privatwohnungen der Teilnehmer können indessen nur als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Ausschluss einer nicht nur untergeordneten privaten Mitveranlassung durch den Nachweis des konkreten Gegenstands und Verlaufs der einzelnen Veranstaltungen zur Überzeugung des Gerichts belegt werden kann. Eine Beweisvorsorge durch Aufzeichnungen ist insoweit zumutbar (rechtskräftiges Urteil des FG Düsseldorf vom 4.6.2002, EFG 2002, 1221, LEXinform 0574994).

8.2.28. Magistergrad

Magistergrade können von der Hochschule nach den §§ 18 oder 19 HRG verliehen werden.

Der Magistergrad i.S.d. § 18 HRG setzt anders als der Master- oder Magistergrad i.S.d. § 19 HRG keinen vorherigen anderen Hochschulabschluss voraus.

Auf Grund von Prüfungen, mit denen ein weiterer berufsqualifizierender Abschluss erworben wird, kann die Hochschule einen Master- oder Magistergrad verleihen. Die Regelstudienzeit beträgt mindestens ein Jahr und höchstens zwei Jahre (§ 19 Abs. 3 HRG). Aufwendungen für ein Studium zur Erlangung des »Master of Law« oder des »Master of Business Administration« sind Fortbildungskosten und damit Werbungskosten.

8.2.29. Masterstudiengänge

S. Magistergrad.

8.2.30. Meisterprüfung und Meisterbonus

Aufwendungen eines nichtselbstständig tätigen (Gärtner-)Gesellen im Zusammenhang mit der Ablegung der Meisterprüfung sind Berufsfortbildungskosten und damit Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

Ist ein Meisterbonus nach den Vergaberichtlinien gerade nicht an eine Einkünfteerzielung geknüpft, handelt es sich dabei weder um ein – steuerbares, aber steuerfreies – Stipendium i.S.d. § 3 Nr. 44 EStG noch um eine Ausbildungsförderung i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG. Der Meisterbonus kann als Zuschuss unter keine der sieben Einkunftsarten subsumiert werden und ist deshalb nicht einkommensteuerbar (s.a. BayLfSt vom 6.7.2016, S 2324.2.1 – 262/6 St 32, DStR 2016, 2404).

Wurde der Meisterbonus allein wegen des erfolgreichen Ablegens einer Prüfung ausbezahlt, besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S.v. § 3c Abs. 1 EStG zwischen dem Meisterbonus und den im Zusammenhang mit der Ablegung der Meisterprüfung angefallenen Fortbildungskosten. Die Werbungskosten sind demnach nicht um den erhaltenen Meisterbonus zu kürzen (Urteil FG München vom 30.5.2016, 15 K 474/16, EFG 2016, 1513, LEXinform 5019340, rkr.).

8.2.31. Nachgeholte Berufsausbildung

Wird ein Stpfl. ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt er die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung (BFH Urteil vom 6.3.1992, VI R 163/88, BStBl II 1992, 661; BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 8). S. Erstmalige Berufsausbildung.

8.2.32. NLP-Kurse

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 28.8.2008 (VI R 44/04, BStBl II 2009, 106 und VI R 35/05, BStBl II 2009, 108) seine Rspr. zur Abgrenzung von Werbungskosten und nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung bei Bildungsaufwendungen fortentwickelt. Ob der Stpfl. Bildungsaufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.

In beiden Streitfällen hatten leitende Angestellte zur Förderung und Verbesserung der beruflichen Kommunikation an Kursen zum »Neuro-Linguistischen Programmieren« (NLP-Kurse) und an Supervisionskursen teilgenommen.

Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Lehrgang, der die Persönlichkeitsentfaltung zum Gegenstand hat, beruflich veranlasst sind, kommt es darauf an, ob der Lehrgang primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet ist. Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind dabei Feststellungen zu

  • den Lehrinhalten und ihrer konkreten Anwendung in der beruflichen Tätigkeit,

  • zum Ablauf des Lehrgangs sowie

  • den teilnehmenden Personen

als Indizien für die berufliche Veranlassung von besonderer Bedeutung.

In die Beurteilung der beruflichen Veranlassung des Lehrgangs ist der gesamte Lehrinhalt einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Lehrveranstaltungen über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken. Aufwendungen für einen Lehrgang, in dem sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet.

Die Supervisionen, die im Rahmen der vom Stpfl. absolvierten Blockseminare durchgeführt wurden, dienten dazu, in Kleingruppen Lösungsmöglichkeiten für die konkreten Arbeitsplatzsituationen der Teilnehmer zu erarbeiten und in gemeinsamer Reflexion die Fehler und Schwachstellen der Teilnehmer aufzuarbeiten. Sie wiesen damit – im Gegensatz zu allgemeinen psychologischen Seminaren – einen unmittelbaren Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Stpfl. auf.

Für eine berufliche Veranlassung derartiger Kurse spricht insbesondere, dass

  • sie von einem berufsmäßigen Veranstalter durchgeführt werden,

  • ein homogener Teilnehmerkreis vorliegt und

  • der Erwerb der Kenntnisse und Fähigkeiten auf eine anschließende Verwendung in der beruflichen Tätigkeit angelegt ist.

Nach Auffassung des BFH liegt ein homogener Teilnehmerkreis auch dann vor, wenn die Teilnehmer zwar unterschiedlichen Berufsgruppen angehören, aber aufgrund der Art ihrer beruflichen Tätigkeit (hier: Führungspositionen) gleichgerichtete Interessen haben.

8.2.33. Orchesterproben

Das FG Rheinland Pfalz hat mit rechtskräftigem Urteil vom 15.5.2012 (5 K 2514/10, LEXinform 5013522) entschieden, dass Aufwendungen für Fahrten eines Musiklehrers zu Orchesterproben nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, wenn ein konkreter Zusammenhang der damit erworbenen Kenntnisse mit der Berufstätigkeit besteht (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 15.5.2012, LEXinform 0437932).

Der Kläger ist Schullehrer und u.a. Fachlehrer für Musik. Für Fahrten zu Musikproben verschiedener Sinfonieorchester machte er in seinen Einkommensteuererklärungen Beträge von rd. 2 600 € bzw. rd. 2 400 € als Werbungskosten mit der Erläuterung geltend, es handele sich dabei um Fortbildungsaufwendungen. Auf Nachfrage des FA gab er unter Vorlage verschiedener Bescheinigungen von Orchesterleitern über seine Tätigkeit im Orchester (z.B. Satzproben in bestimmten Instrumentengruppen) u.a. an, er habe Musik studiert und sein ArbG – das Land Rheinland-Pfalz – fordere eine stetige Weiterbildung. Eine künstlerische Weiterbildung könne nur im Zusammenspiel mit gleichermaßen hoch ausgebildeten Musikern in (semi-) professionellen Ensembles erfolgen. Für die Mitwirkung in dem Orchester habe er kein Honorar bezogen.

Das FA sah die geltend gemachten Aufwendungen hingegen als nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung an und lehnte den Ansatz entsprechender Werbungskosten ab.

Die dagegen angestrengte Klage hatte jedoch keinen Erfolg. Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, Aufwendungen zum Erwerb bestimmter Kenntnisse könnten als Werbungskosten abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang dieser Kenntnisse mit der Berufstätigkeit bestehe. Ob dies zutreffe, sei durch Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Für die Frage einer privaten oder beruflichen Veranlassung könnten äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) herangezogen werden. Für die berufliche Veranlassung eines Lehrers, der an einem Kurs teilnehme, würde u.a. sprechen,

  • dass er tatsächlich entsprechenden Unterricht erteilt habe,

  • dass Veranstalter des Lehrgangs ein anerkannter Verband oder die Schulverwaltung sei,

  • dass Sonderurlaub erteilt sei,

  • dass das dienstliche Interesse an der Lehrgangsteilnahme bescheinigt sei,

  • dass der Lehrgang mit einer Prüfung oder einem Zertifikat abgeschlossen werde und

  • dass die erworbenen Fähigkeiten anschließend im Lehrberuf verwendet werden können bzw. sollen.

Im vorliegenden Fall würden nahezu alle Indizien gegen eine berufliche Veranlassung sprechen. Der Kläger habe beispielsweise an keiner Schule, an der er tätig gewesen sei, Satzproben in bestimmten Instrumentengruppen durchgeführt, Sonderurlaub sei nicht gewährt, Prüfungen seien nicht abgelegt worden. Soweit das Pädagogische Landesinstitut Rheinland-Pfalz ausführe, dass Proben und Konzerte als »dienstlichen Interessen dienend« anerkannt würden, sei das nicht ausreichend, weil das auch für Lehrkräfte gelte, die keinen Musikunterricht erteilen würden; so unterscheide das Institut auch zwischen (lediglich) »dienstlichen Interessen dienend« und »für die dienstliche Tätigkeit von Nutzen sein«, und nur im zuletzt genannten Fall werde u.U. Sonderurlaub gewährt. Im vorliegenden Falle habe das die betreffenden Aufwendungen »auslösende Moment« auf privaten Umständen beruht, denn der Kläger sei nach Abschluss seines Studiums weiterhin im Orchester geblieben. Einer (etwaigen) Verwertbarkeit seiner Kenntnisse und Fertigkeiten im schulischen Bereich komme demgegenüber allenfalls eine völlig untergeordnete Bedeutung zu.

8.2.34. Parallelstudien

Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, stellt der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses an ein weiteres Studium dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 20). Die Aufwendungen können dann als Werbungskosten berücksichtigt werden.

8.2.35. Persönlichkeitsentfaltung

Aufwendungen von Führungskräften für Seminare zur Persönlichkeitsentfaltung können Werbungskosten sein (BFH Urteil vom 28.8.2008, VI R 35/05, BStBl II 2009, 108; H 9.2 &lsqb;Fortbildung, 1. Spiegelstrich&rsqb; LStH). S.a. FG Münster Urteil vom 27.11.2009 (4 K 1802/08 E, LEXinform 5009529, rkr.). S. NLP-Kurse.

Das FG Münster hat mit rechtskräftigem Urteil vom 27.11.2009 (4 K 1802/08 E, LEXinform 5009529) entschieden, dass Lehrgänge, die die Persönlichkeitsentwicklung zum Gegenstand haben, zu Werbungskosten führen können, wenn sie primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind.

Die Aufwendungen für das Seminar »Geldtraining« und »Empowerment-Training« sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie weisen keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Klägers auf. Gegenstand des Geldtrainings war das Verhältnis der Seminarteilnehmer zu Geld, Reichtum und Wohlstand. Ziele des Seminars waren neben einem Zuwachs an Lebensfreude und Geld, neue Erkenntnisse und Einsichten und einen zusätzlichen Nutzen durch einen bewussten und gezielten Umgang mit Geld zu gewinnen. Hieraus geht hervor, dass es bei dem Seminar um die grundlegende persönliche Einstellung der Teilnehmer zu wirtschaftlichem Wohlstand (Bedeutung, Zufriedenheit mit der aktuellen Situation etc.) mit dem Ziel der Verbesserung oder Optimierung dieser inneren Einstellung ging. Ein konkreter Bezug zu der beruflichen Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer liegt nicht vor. Entsprechendes gilt für das Empowerment-Training, das sich sowohl an Führungskräfte als auch an Teammitglieder richtete. Durch das Empowerment-Training sollten durch bestimmte Übungen (die u.a. während eines »Outdoor Tags« stattfanden) emotionale und mentale Erfahrungen gesammelt und so das Selbst-Bestimmtsein der Teilnehmer gefördert werden, mit dem Ziel, Vorstellungen (Visionen) verwirklichen zu können und gelassen und kraftvoll aufzutreten. Zwar sind Eigenschaften wie innere Stärke, mentale und körperliche Vitalität, visionäres Vorstellungsvermögen und auch Teamfähigkeit für die Ausübung einer leitenden Tätigkeit als Geschäftsführer von Vorteil. Der von der Rspr. des BFH geforderte Zuschnitt der Lehrinhalte auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer ist indes nicht dargetan. Das Empowerment-Training diente vielmehr der Entwicklung bestimmter Aspekte der Gesamtpersönlichkeit des Klägers (wie innere Stärke, Gelassenheit, visionäre Kraft), die im beruflichen Bereich und im Rahmen der privaten Lebensführung gleichermaßen von Nutzen sind. Hierfür spricht auch, dass sich das Empowerment-Training nicht nur an Führungskräfte, sondern auch an Teammitglieder richtete, der Teilnehmerkreis nach dem vorliegenden Informationsmaterial also nicht homogen war.

Lehrgangskosten, die entstehen, um zukünftig als Trainer derartige Lehrgänge zu veranstalten, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar.

8.2.36. Pilotenschein

Aufwendungen einer Stewardess für den Erwerb des Verkehrsflugzeugführerscheins einschließlich Musterberechtigung stellen vorab entstandene Werbungskosten dar. Die Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins führen demgegenüber regelmäßig nicht zu Werbungskosten (BFH Urteil vom 27.5.2003, VI R 85/02, BStBl II 2005, 202). Bei einer durchgehenden Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer sind aber auch die Aufwendungen für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 30.9.2008, VI R 4/07, BStBl II 2009, 111, H 9.2 &lsqb;Fortbildung, 3. Spiegelstrich&rsqb; LStH).

8.2.37. Postgraduale Studiengänge

Für Absolventen eines Hochschulstudiums können zur Vermittlung weiterer wissenschaftlicher oder beruflicher Qualifikationen oder zur Vertiefung eines Studiums, insbesondere zur Heranbildung des wissenschaftlichen und künstlerischen Nachwuchses, Zusatz-, Ergänzungs- und Aufbaustudien (postgraduale Studien) angeboten werden. Postgraduale Studiengänge, die zu einem Diplom- oder Magistergrad führen, sollen höchstens zwei Jahre dauern (§ 12 HRG). Postgraduale Studiengänge setzen den Abschluss eines ersten Studiums voraus und stellen daher ein weiteres Studium dar. S. Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium.

8.2.38. Praktika

S. Anerkennungsjahre.

8.2.39. Promotion

Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion durch die Hochschule selber der Abschluss eines Studiums vorangeht. Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist (BFH Urteil vom 4.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891). Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird. Eine Promotion stellt keinen berufsqualifizierenden Abschluss eines Studienganges dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 26).

8.2.40. Psychologische Seminare

Kosten für die Teilnahme an psychologischen Seminaren, die nicht primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs zugeschnitten sind, sondern gleichermaßen der persönlichen Weiterbildung dienen, sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH Beschluss vom 18.5.2006, VI B 145/05, BFH/NV 2006, 1474).

Mit Urteil vom 3.6.2013 (5 K 1261/12, LEXinform 0439865) hat sich das FG Rheinland-Pfalz mit der Frage beschäftigt, ob Aufwendungen eines Bankbetriebswirts für die Fortbildung in »Psycho- und Pathophysiognomik« (Versuch, von physiologischen Merkmalen wie Körperbau, Schädelform und Gesichtszügen auf die seelischen Eigenschaften eines Menschen, insbesondere dessen Charakterzüge und/oder Temperament zu schließen) als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Das Gericht gelangte zur Auffassung, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um gemischte Aufwendungen handle, bei denen die private Veranlassung die berufliche Veranlassung deutlich überwiege. An der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre bestehe für den Stpfl. ein Anreiz, Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Eine (überwiegende) berufliche Bedeutung der Seminare, die auch von der Ehefrau des Klägers besucht worden seien, habe der Kläger nicht nachweisen können. Er habe die Veranstaltungen mit dem Titel »Selbstverwirklichungswille« und »Einfühlsames Erfragen der Anlagen, um Gesundheit und Krankheit zu erkunden« vor allem aus privaten Gründen besucht.

8.2.41. Rhetorikkurse

Aufwendungen für einen Rhetorikkurs gehören wegen des allgemeinbildenden Charakters der Rhetorik grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebensführungskosten. Dies gilt auch dann, wenn man den Rhetorikkurs als Maßnahme zur »Persönlichkeitsentfaltung« wertet (FG München Urteil vom 29.9.1995, 13 K 1156/94, LEXinform 0132326, rkr.).

Auch das FG Hamburg hat mit rkr. Urteil vom 27.10.2000 (VII 139/09, LEXinform 0571634) entschieden, dass Rhetorik- und Kommunikationskurse unter das Abzugsverbot des § 12 EStG fallen.

Nimmt eine an einem Gymnasium tätige Religionslehrerin an Kursen in »Klientenzentrierter Gesprächsführung« teil und beinhalten die Lernziele den Zweck, die Kursteilnehmer in die Lage zu versetzen, anderen Personen (den jeweiligen Gesprächspartnern) seelische Hilfestellung bei der täglichen Problembewältigung zu vermitteln, so können die diesbezüglichen Aufwendungen Werbungskosten sein (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 29.6.1994, 1 K 1656/93, EFG 1995, 8, LEXinform 0109507, rkr.).

Die Aufwendungen für einen Rhetorikkurs gehören auch bei einem ArbN, dessen Beförderung bisher daran gescheitert ist, dass er nicht mit Kunden umgehen kann und nicht in der Lage ist, selbstständig zu arbeiten, nicht zu den Werbungskosten, weil das Kursziel, selbstsicher und überzeugend zu reden und zu argumentieren, auch von privatem Nutzen ist (FG Köln Urteil vom 15.2.1993, 3 K 5111/92, LEXinform 0103185, rkr.).

8.2.42. Schwimmtraining

S. Stepptanz.

8.2.43. Seniorenstudium

Die Frage, ob Aufwendungen für ein Studium in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen stehen, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG Bildungsaufwendungen eines älteren Stpfl. für ein philosophisches Studium der privaten Lebensführung zuweist (BFH Urteil vom 10.2.2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).

Es ist nicht klärungsbedürftig, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung des Stpfl. als Sonderausgaben anerkannt werden. Der Sonderausgabenabzug setzt voraus, dass vom Stpfl. eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird. Bis zu welchem Lebensjahr Stpfl. die Anerkennung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung erfolgreich geltend machen können, ist über den konkreten Einzelfall hinaus nicht klärungsfähig (BFH Urteil vom 7.10.2008, VI B 92/07, BFH/NV 2009, 148).

8.2.44. Ski- und Snowboardkurse

Aufwendungen von Lehrern für Snowboardkurse können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (H 9.2 &lsqb;Ski- und Snowboardkurse&rsqb; LStH).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für Fortbildungskosten – insbesondere für Ski- und Sprachkurse – auseinander.

8.2.45. Sprachkurse

S. Deutschkurs.

Aufwendungen für einen Sprachkurs können insbesondere dann beruflich veranlasst sein, wenn bereits die nächste Stufe des beruflichen Fortkommens des Stpfl. Fremdsprachenkenntnisse erfordert. Auch wenn der Sprachkurs nur Grundkenntnisse vermittelt, die vom Stpfl. angestrebte berufliche Tätigkeit jedoch qualifizierte Fremdsprachenkenntnisse erfordert, können die Aufwendungen für den Sprachkurs Werbungskosten sein (BFH Urteil vom 10.4.2002, VI R 46/01, BStBl II 2002, 579 und R 19.7 Abs. 2 Satz 4 LStR).

Mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 12/10, BStBl II 2011, 796) hat der BFH entschieden, dass die Kosten für einen Sprachkurs im Ausland in der Regel nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden können. Bei der Ermittlung der abziehbaren Kosten kommt es nach dem Urteil nicht auf den zeitlichen Anteil des Sprachunterrichts an der Dauer des Auslandsaufenthalts an. Die mit einer beruflichen Fortbildung verbundenen Reisekosten sind als Werbungskosten uneingeschränkt abziehbar, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Ist die Reise auch privat mitveranlasst, kann nach der neueren Rspr. des BFH eine Aufteilung der Kosten und der Abzug des beruflich veranlassten Teils der Reisekosten in Betracht kommen. Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile vorzunehmen.

Der BFH hat nun entschieden, dass ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab in Betracht zu ziehen sei, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nicht zeitlich nacheinander sondern gleichzeitig verwirklicht würden. Das sei bei einer sog. Sprachreise der Fall. Die Wahl eines Sprachkurses im Ausland sei im Übrigen regelmäßig privat mitveranlasst.

Im Streitfall hatte der Kläger, im fraglichen Zeitraum Zugführeroffizier bei der Bundeswehr, an einem Englischsprachkurs in Südafrika teilgenommen. FA und FG ließen die mit der Sprachreise verbundenen Kosten nicht zum Werbungskostenabzug zu. Der BFH hob diese Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück (Pressemitteilung des BFH Nr. 38/11 vom 18.5.2011, LEXinform 0436482).

S.a. die BFH-Rspr. unter H 9.2 &lsqb;Fremdsprachenunterricht&rsqb; LStH.

Mit rkr. Urteil vom 23.9.2009 (2 K 1025/08, DStRE 2010, 527; LEXinform 5009247) hat das FG Rheinland-Pfalz zu der häufig vorkommenden Frage Stellung genommen, ob bzw. unter welchen Umständen Aufwendungen für Sprachkurse/Sprachreisen steuerlich als Werbungskosten berücksichtigungsfähig sein können. Aufwendungen für einen Sprachkurs in Mexiko können danach abzugsfähige Werbungskosten sein, wenn der Sprachkurs während eines genehmigten Bildungsurlaubs erfolgt, der Stunden- und Kursplan kaum touristische Aktivitäten zulässt und der Stpfl. nachweisen kann, dass er die Fortbildung, für die er die Spanischkurse benötigte, erfolgreich abgeschlossen hat.

Sachverhalt:

Der Kläger ist als Steward bei einer Fluglinie angestellt und strebt die Position eines Chefstewards (Purser) an. Das Anforderungsprofil eines Chefstewards setzt neben Englisch die Beherrschung einer weiteren Fremdsprache voraus. In der Zeit vom 31.3. bis zum 13.4.2005 belegte der Kläger im Rahmen eines Bildungsurlaubs einen Spanischkurs an einer Sprachschule in Mexiko und machte dafür Aufwendungen i.H.v. 218 € und 480 € geltend, die vom beklagten FA nicht anerkannt wurden.

Mit der gegen diese Ablehnung gerichteten Klage trug der Kläger u.a. vor, der Bildungsurlaub habe im Rahmen des Hamburgischen Bildungsurlaubsgesetzes stattgefunden. Bei der Sprachschule handele es sich um eine anerkannte Sprachschule in Cancun/Mexiko. Da er einen im Rahmen von Arbeitnehmervergünstigungen sog. Standby-Flug (nur möglich, wenn Plätze frei sind) bekommen habe, sei er bereits vor Beginn des offiziellen Bildungsurlaubs angereist. Demgegenüber war das FA der Ansicht, die Klage müsse abgewiesen werden, denn ein Sprachkurs im Ausland spreche bereits für eine überwiegend private Veranlassung. Dem Kläger sei ausreichend Zeit für private Unternehmungen geblieben. Dass der Kläger Standby-Flüge nutze, sei zwar glaubhaft, aber es sei nicht nachgewiesen, zu welchem Termin er an- bzw. abgereist sei.

Lösung:

Das Finanzgericht ließ die geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang zum Werbungskostenabzug zu. Es sah die Sprachreisen/den Kurs als ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich veranlasst an.

Das FG Rheinland-Pfalz führte u.a. aus, im Rahmen einer Gesamtwürdigung setze der Werbungskostenabzug von Sprachreisen/Kursen voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Nach inzwischen gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung könne der Werbungskostenabzug nicht alleine deshalb versagt werden, weil der Sprachkurs im Ausland stattgefunden hat. Deshalb könne abweichend von der früheren Rechtsprechung bei einem Sprachkurs in einem anderen Mitgliedsland der EU nicht mehr typisierend unterstellt werden, dass dieser wegen der jeder Auslandsreise innewohnenden touristischen Elemente eher Berührungspunkte zur privaten Lebensführung aufweist als ein Inlandssprachkurs. Außerdem sei eine Sprache im Allgemeinen in dem Land effizienter zu erlernen, in dem sie auch gesprochen wird. Es müsse aber grundsätzlich gefordert werden, dass der Sprachkurs auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse des Teilnehmers zugeschnitten ist. Das sei hier der Fall. Der Kurs habe zwar nicht in einem Land der EU stattgefunden, jedoch habe der Kläger in nachvollziehbarer Weise vorgetragen, dass zum einen die Kosten in Mexiko deutlich geringer und Flugkosten für ihn nicht angefallen sind. Cancun sei zwar eines der wichtigsten Touristenzentren in Mexiko, was die Wahrnehmung touristischer Zwecke als nicht fernliegend erscheinen lässt, doch habe der Kläger in der mündlichen Verhandlung unter Bezugnahme auf den vorgelegten Stunden- und Kursplan überzeugend dargelegt, dass die Reise beruflich veranlasst und die Befriedigung privater Interessen von lediglich untergeordneter Bedeutung gewesen ist. Zudem sei zu beachten, dass der Sprachkurs während des vom ArbG genehmigten Bildungsurlaubs stattgefunden hat. Die terminlichen Widersprüchlichkeiten, die vom FA zu Recht aufgezeigt worden sind, hätten in der mündlichen Verhandlung ebenfalls aufgeklärt werden können. Außerdem hatte der Kläger in der Verhandlung eine Bescheinigung vom 1.6.2008 vorgelegt, nach der die Ausbildung zum »Purser II« erfolgreich abgeschlossen worden war.

Zum Werbungskostenabzug der Reisekosten eines Sprachkurses in den Anden hat das FG Sachsen mit Urteil vom 16.5.2012 (8 K 1691/06, LEXinform 5013897) Folgendes entschieden:

Auch wenn ein in den Anden in Ecuador durchgeführter Spanischsprachkurs für Fortgeschrittene nur Spanisch-Grundkenntnisse vermittelt, diese aber für die berufliche Tätigkeit der teilnehmenden Exportsachbearbeiterin ausreichen, kann der Kurs beruflich veranlasst sein und können deshalb die Kursgebühr als Werbungskosten abgezogen werden (im Streit: durch Arbeitgeberbescheinigung belegtes Erfordernis u.a. spanischer Sprachkenntnisse). Findet der Sprachunterricht in Quito in den Anden werktags jeweils vier Stunden am Vormittag statt, werden die Teilnehmer jeweils per Bus vom Hotel zum Kursort und wieder zurückgefahren und haben sie täglich Übungen bzw. Hausaufgaben in einem zeitlichen Umfang von mindestens 90 Minuten zu erledigen, so kann die Reise nicht nach einem zeitlichen Maßstab in einen überwiegend beruflich veranlassten sowie in einen »touristischen«, privat veranlassten Teil aufgeteilt werden. Wird kein anderer Aufteilungsmaßstab substantiiert vorgetragen und nachwiesen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FA entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 24.2.2001 (VI R 12/10, BStBl II 2011, 796) von einer hälftigen Aufteilung bzw. einem hälftigen Werbungskostenabzug sämtlicher mit dem Sprachkurs verbundener Reisekosten ausgeht.

Mit Beschluss vom 9.1.2013 (VI B 133/12, BFH/NV 2013, 552, LEXinform 5907185) hat der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen und die Rechtsausführungen des FG Sachsen bestätigt.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für Fortbildungskosten – insbesondere für Ski- und Sprachkurse – auseinander.

Zur steuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Volkshochschulkurse in englischer Konversation und Augentraining hat sich das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 26.9.1997 (8 K 642/95, EFG 1998, 183, LEXinform 0144703) beschäftigt. Beherrscht ein nichtselbstständig tätiger Dipl.-Ing. die englische Sprache in seinem Fachgebiet (Fachenglisch) und besucht er einen Volkshochschulkurs, nur um sich in englischer Konversation zu üben, so sind die Aufwendungen hierfür dann keine Fortbildungskosten, wenn Englisch im ausgeübten Beruf teilweise Arbeitssprache ist oder auf dienstlichen Auslandsreisen ständig gesprochen wird.

Aufwendungen für den Besuch eines Fremdsprachenkurses sind dann keine Ausbildungskosten, wenn die Kenntnisse der betreffenden Fremdsprache in dem ausgeübten Beruf zwar benötigt werden, der Umgang mit dieser Fremdsprache selbst aber nicht alleiniger Gegenstand der Berufsausübung ist oder nach Umschulung werden soll.

Das FG Köln hat im Fall eines Abteilungsleiters im Bereich Lohn/Finanzen Aufwendungen für einen Italienisch-Sprachkurs, der in Rom absolviert wurde, keine Werbungskosten angenommen. (FG Köln Urteil vom 30.5.2012, 7 K 2764/08, EFG 2012, 2196, LEXinform 5013989, rkr.). Allein der Umstand, dass Fremdsprachenkenntnisse im Berufsleben allgemein wichtig sind und die Arbeitsplatzsuche erleichtern können, reicht für den Werbungskostenabzug nicht aus.

Sachverhalt:

Der Kläger – ein Abteilungsleiter im Bereich Lohn/Finanzen – machte die Kosten für seinen knapp dreiwöchigen Italienischkurs in Rom und die damit zusammenhängenden Reisekosten als Werbungskosten geltend. Den beruflichen Zusammenhang begründete er damit, dass sein bisheriger Arbeitgeber einen Standortwechsel plant. Da er aus familiären Gründen nicht folgen kann, droht der Arbeitsplatzverlust. Der Kurs diene der Qualifizierung für einen neuen Job, da Italienisch im Markt groß im Kommen sei.

Lösung:

Das FG Köln erkannte die Aufwendungen für den Sprachkurs nebst Kursmaterial sowie die damit zusammenhängenden Reisekosten nicht an. Zum einen brachte das Erlernen von Italienisch keinen Nutzen für die bisherige Tätigkeit des Klägers. Zum anderen besteht kein konkreter Zusammenhang mit späteren Einnahmen. Zwar sind Fremdsprachenkenntnisse im Berufsleben wichtig und können die Suche nach neuer Arbeit erleichtern. Dies allein reicht jedoch für den Werbungskostenabzug nicht aus. Auch der Umstand, dass der Kläger in seinen beruflichen Online-Profilen potentielle Arbeitgeber auf seine Sprachkenntnisse aufmerksam gemacht hat, lässt noch keinen konkreten Bezug zu einer späteren Tätigkeit erkennen.

Damit kommt auch ein Sonderausgabenabzug nicht in Betracht. Es handelt sich hier letztlich um Kosten für die Allgemeinbildung, die keine notwendige Voraussetzung für eine vom Stpfl. geplante Berufsausübung darstellen, sie sind keine Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 31. A. 2012, § 10 Rn. 123).

8.2.46. Staatsexamen

Das erste juristische Staatsexamen stellt einen berufsqualifizierenden Abschluss dar (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Die Aufwendungen für die Erlangung des zweiten Staatsexamens sind als Werbungskosten zu berücksichtigen.

8.2.47. Stepptanz

Aufwendungen für Kurse, die der Allgemeinbildung im weitesten Sinne dienen, können nur dann abgezogen werden, wenn die Kurse einen unmittelbaren Bezug zu einem bestimmten Berufsbild haben. Bei der Abgrenzung, ob die Aufwendungen für einen Beruf oder eine Liebhaberei gemacht worden sind, sind die Verkehrsanschauung und die gesamten Umstände des Falles heranzuziehen. Aufwendungen für Eintrittsgelder und Fahrtkosten zum Schwimmtraining sind auch für Sportlehrer, die sich insoweit auch zur Vorbereitung auf eine spätere Berufsausbildung körperlich fit halten müssen, derart mit der allgemeinen Lebensführung verbunden, dass eine nahezu ausschließlich berufliche Veranlassung von vornherein zu verneinen ist. Die Aufwendungen einer nicht berufstätigen Sportlehrerin für Stepptanzunterricht sind nicht als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abzugsfähig (FG Niedersachsen Urteil vom 14.2.2002, 14 K 596/99, EFG 2002, 754, LEXinform 0574315, rkr.).

S.a. Fotokurse, Ski- und Snowboardkurse, Tauchlehrerlizenz.

8.2.48. Studienreisen

Für eine beruflich veranlasste Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken ist nicht nur zu fordern, dass das Reiseprogramm straff organisiert ist, sondern auch, dass die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesem Programm feststeht. Auch wenn eine Reise geeignet ist, ein allgemeines Bildungsinteresse eines Lehrers für Geografie und Biologie zu befriedigen, ist diese der privaten Lebensführung zuzuordnen, wenn die Reiseroute der Studienreise weit auseinandergezogen sowie mit häufigen Ortswechseln verbunden war und die besuchten Orte auch beliebte Ziele des Tourismus sind. Dass die Organisation der Reise »Kulturelle Höhepunkte und einmalige Naturerlebnisse in China« durch das Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern in Zusammenarbeit mit dem Landesinstitut für Lehrerfortbildung und Schulentwicklung in Hamburg angeboten worden ist, zwingt nicht zu der Annahme einer Veranlassung dieser Reise durch den ausgeübten Lehrerberuf. Im Ergebnis nicht anders verhält es sich bei einer vom Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern angebotenen Studienreise nach Paris (FG Mecklenburg-Vorpommern Urteil vom 6.5.2010, LEXinform 5011613, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 3/11, LEXinform 0928328). Mit Urteil vom 19.1.2012 (VI R 3/11, BStBl II 2012, 843) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG bestätigt und die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

8.2.49. Studium

Ein Studium i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule i.S.d. § 1 HRG handelt. Nach dieser Vorschrift sind Hochschulen die Universitäten, die Pädagogischen Hochschulen, die Kunsthochschulen, die Fachhochschulen und die sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind. Gleichgestellt sind private und kirchliche Bildungseinrichtungen sowie die Hochschulen des Bundes, die nach Landesrecht als Hochschule anerkannt werden. Studien können auch als Fernstudien durchgeführt werden. Auf die Frage, welche schulischen Abschlüsse oder sonstigen Leistungen den Zugang zum Studium eröffnet haben, kommt es nicht an (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 12). Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§§ 15, 16 HRG; BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 13).

S.a. Bachelorstudiengang, Erststudium, Ewiger Student, Hochschulen, Parallelstudien, Postgraduale Studiengänge, Promotion, Seniorenstudium, Staatsexamen, Wechsel des Studiums, Unterbrechung des Studiums.

8.2.50. Supervisionskurse

S. NLP-Kurse.

8.2.51. Tauchlehrerlizenz

Aufwendungen für den Erwerb der Tauchlehrerlizenz sind nicht als Sonderausgaben (Berufsausbildungskosten) abziehbar, wenn sich die Absicht des Stpfl., diesen Beruf auch auszuüben, nicht aufgrund objektiver Erkenntnisse soweit manifestiert hat, dass nach dem zu erwartenden Geschehensablauf mit der Ausübung zu rechnen ist (FG Hamburg Urteil vom 6.7.2000, VII 183/97, LEXinform 0554944, rkr.).

Voraussetzung für die Anerkennung von Aufwendungen für die Schulung zum Tauchlehrer als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ist, dass es sich um Fortbildungs- und nicht um Ausbildungskosten handelt. Die Annahme von Fortbildungskosten setzt eine abgeschlossene Berufsausbildung voraus. Für die Anerkennung als vorweggenommene Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schulungsaufwendungen mit der späteren Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen erkennbar sein. Haben die Aufwendungen nur privaten Charakter, liegen auch keine Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG vor (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 4.2.2000, 3 K 1446/98, LEXinform 0553600, rkr.).

Werden einem als Rettungstaucher einer Grubenwehr tätigen ArbN die Kosten für einen Tauchkurs in Spanien vom ArbG nicht ersetzt und ist der Stpfl. gezwungen, dafür Urlaub zu nehmen, können die Aufwendungen nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Es genügt nicht, dass der ArbG die durchgeführten Lehrgänge befürwortet und unterstützt (FG Saarland Urteil vom 4.2.1992, K 274/91, EFG 1992, 442, LEXinform 0101343, rkr.).

8.2.52. Volkshochschulkurse

S. Augentraining, Rhetorikkurse, Sprachkurse.

8.2.53. Wechsel des Studiums

Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, z.B. von Rechtswissenschaften zu Medizin, stellt das zunächst aufgenommene Jurastudium kein abgeschlossenes Erststudium dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 19). S.a. Unterbrechung des Studiums.

8.2.54. Weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium

Ist einer Berufsausbildung oder einem Studium eine abgeschlossene erstmalige Berufsausbildung oder ein abgeschlossenes Erststudium vorausgegangen (weitere Berufsausbildung oder weiteres Studium), handelt es sich bei den durch die weitere Berufsausbildung oder das weitere Studium veranlassten Aufwendungen um Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren im Inland steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht. Entsprechendes gilt für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen nichtakademischen Berufsausbildung (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 2). S. Hochschulen, Postgraduale Studiengänge, Promotion.

8.2.55. Unterbrechung des Studiums

Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 19).

8.2.56. Yoga-Ausbildung

Aufwendungen einer früher als Krankenschwester tätigen und im Anschluss daran in Ausbildung zur Farbberaterin befindlichen Stpfl. für eine Yoga-Ausbildung (Übungsleitergrundkursgebühren und Übungsleiterprüfungsgebühren nebst Prüfungsnebenkosten) sind bis zum Tag ihrer Prüfung als Yoga-Grundkurs-Übungsleiterin als echte Ausbildungskosten für einen neuen Beruf lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG beschränkt abzugsfähig.

Aufwendungen einer im Anschluss an die Übungsleiterprüfung als selbstständige Yoga-Lehrerin Tätigen für einen Lehrgang »Yoga für Kinder« und für die Weiterbildung zur (höher qualifizierten) Yogalehrerin sind voll als Betriebsausgaben abziehbare betriebliche Fortbildungskosten i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG (FG Saarland Urteil vom 14.6.2000, 1 K 134/00, LEXinform 0571254, rkr.).

9. Literaturhinweise

Czisz, Werbungskostenhöhe bei arbeitnehmerinitiierten Fortbildungslehrgängen, Steuer & Studium 2003, 144; Sandner u.a., Die Berücksichtigung von Bildungskosten, Steuer & Studium 2006, 90; Czisz, Nebenberufliche Fortbildungslehrgänge, NWB Fach 6, 4605; Schneider, Berufsausbildungskosten: Werbungskosten oder Sonderausgaben, NWB 2009, 3332.

10. Verwandte Lexikonartikel

Ausbildungskosten

Fachtagung

Lebensführungskosten

Lerngemeinschaften

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

smartsteuer GmbH hat 4,54 von 5 Sternen | 534 Bewertungen auf ProvenExpert.com