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Funktionsverlagerung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Die Neuregelung im Überblick – Die Funktionsverlagerungsverordnung
2 Erscheinungsformen, Begriff und »Steuermotiv«
2.1 Funktion
2.2 Funktionsverlagerung
2.3 Transferpaket
2.4 Gewinnpotential
2.5 Funktionsverdoppelung
3 Verrechnungspreisbestimmung für das Transferpaket
4 Die nachträgliche Preisanpassung
4.1 Bisherige Meinung der Finanzverwaltung
4.2 Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG n.F.
4.2.1 Erhebliche Abweichungen
4.2.2 Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten
5 EU-Rechtsverstoß der Neuregelung?
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Neuregelung im Überblick – Die Funktionsverlagerungsverordnung

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (→ Unternehmensteuerreform 2008 – Ein Überblick) ist ein neuer Absatz 3 in § 1 AStG eingefügt worden, der die gesetzlichen Regelungen zum international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz präzisiert und Bestimmungen zur steuerlichen Behandlung für alle Fälle von Funktionsverlagerungen enthält (§ 1 Abs. 3 Satz 9 ff. AStG).

§ 1 Abs. 3 Satz 13 AStG enthält eine allgemeine Ermächtigung für den Erlass einer Verordnung zur Einführung von Fremdvergleichsgrundsätzen. Der Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung ist weit gesteckt, wird aber von der Verordnung zunächst nur für Fälle der Funktionsverlagerungen und Funktionsverdoppelungen ausgenutzt, um für Rechtssicherheit und Klarheit in diesem Bereich zu sorgen. Insbesondere sollen Funktionsverdoppelungen klar von Funktionsverlagerungen abgegrenzt werden. Mit den Zielen der internationalen Wettbewerbsneutralität sollen die OECD-Verrechnungspreisleitlinien von 1995 rechtstechnisch verortet werden. Der Bundesrat hat am 4.7.2008 der vom BMF vorgelegten Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV zugestimmt. In einem ergänzenden Anwendungsschreiben des BMF (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, BMF vom 13.10.2010, BStBl I 2010, 774) werden weitere Einzelheiten anhand von Beispielen verdeutlicht. Die FVerlV vom 12.8.2008 (BGBl I 2008, 1680) galt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008.

2. Erscheinungsformen, Begriff und »Steuermotiv«

2.1. Funktion

Unter einer Funktion versteht die Funktionsverlagerungs-VO die »Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben einschließlich der dazu gehörigen Chancen und Risiken in einer betrieblichen Sparte« (bestimmte Stellen oder Abteilungen), § 1 Abs. 1 FVerlV. Bei Geschäftstätigkeiten, die zur Geschäftsleitung, Lagerhaltung, Produktion, Vertrieb oder Verwaltung gehören, kann es sich um Funktionen in diesem Sinne handeln (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 15). Im Vergleich zu sonstigen Unternehmensteildefinitionen bleibt die Fassung deutlich hinter dem Teilbetrieb (etwa des § 16 Abs. 1 EStG) und dem Betriebsteil (§ 12 Abs. 3 UmwStG) zurück. Die steuerlichen Voraussetzungen für einen Teilbetrieb müssen demnach nicht vorliegen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV). Demgegenüber erhält die Geschäftschance Einzug in das geschriebene Recht. Deren Übertragung wird sogar in den Rang eines Geschäftsvorfalls gehievt.

2.2. Funktionsverlagerung

Eine Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 2 FVerlV) liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile eines Unternehmens auf ein anderes nahe stehendes Unternehmen verlagert wird. Dieses übernehmende Unternehmen übt die Funktion aus, die in der Vergangenheit vom verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist. Sie liegt ebenfalls vor, wenn die Funktion durch das übernehmende Unternehmen nur zeitweise ausgeführt wird (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV). Unterschiedliche Geschäftsvorfälle der letzten fünf Jahre werden dabei zu einer einheitlichen Funktionsverlagerung zusammengefasst, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV erfüllt sind (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV). Einzelne Transaktionen (Einzel-WG-Veräußerungen oder bloße Überlassung von Dienstleistungen) führen noch nicht zu einer Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 7 FVerlV). Eine Funktionsverlagerung kann daher in den Fällen der Personalentsendung ausnahmsweise dann vorliegen, wenn das entsandte Personal seinen bisherigen Zuständigkeitsbereich aus dem entsendenden Unternehmen mitnimmt und im aufnehmenden Unternehmen neu ausübt (vgl. Begründung zu § 1 Abs. 7 FVerlV).

Betriebswirtschaftlich betreffen Funktionsverlagerungen einen Vorgang, bei dem einzelne Funktionen (besser: Unternehmensbereiche) wie Design, Herstellung, Forschung Vertrieb, Marketing etc. von einer Betriebsstätte eines Konzerns auf eine andere Betriebsstätte übertragen werden. Durch die Verlagerung der Funktion muss das übergebende Unternehmen in seiner Ausübung der betreffenden Funktion eingeschränkt sein. Findet die Verlagerung über die Grenze statt, spricht man von einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung. Diese ist in zwei Richtungen möglich:

  • Im Falle einer Outbound-Verlagerung werden die Funktionen ins Ausland verlagert.

  • Im Falle einer Inbound-Verlagerung werden Unternehmensteilbereiche nach Deutschland (zurück) verlagert.

Im Zuge solcher Vorgänge kommt es vor, dass immaterielle Wirtschaftsgüter wie Markenrechte, Patente oder – ganz allgemein – Firmen-Know-how übertragen werden.

Diese Übertragungen sollen auch zukünftig möglich sein. Ziel der Funktionsverlagerungsverordnung ist es, das im Inland geschaffene Steuersubstrat bei Outbound-Verlagerungen zu erfassen und im Inland zu besteuern.

In erster Linie werden Vertriebs- und Produktionsfunktionen in Niedrigsteuerländer aus steuerlichen Gründen verlagert. Es spielen aber auch vermehrt außersteuerliche Gründe eine große Rolle (z.B. die Erschließung neuer Märkte, Ausnutzung kostenorientierter Standortvorteile sowie Wettbewerbsfaktoren).

2.3. Transferpaket

Unter Transferpaket ist die Funktion, die das verlagernde Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen überträgt, als Ganzes, d.h. einschließlich der mit übergehenden Chancen und Risiken, Wirtschaftsgüter sowie Vorteile und der in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen zu verstehen (§ 1 Abs. 3 FVerlV).

2.4. Gewinnpotential

Unter Gewinnpotential sind die Gewinnaussichten der übergehenden Funktion, bewertet zum Barwert nach Steuern, als Ganzes (Transferpaket) aus der Sicht des verlagernden Unternehmens sowie aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens zu verstehen (§ 1 Abs. 4 FVerlV). Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde nicht unentgeltlich auf diese Aussichten verzichten (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 30).

2.5. Funktionsverdoppelung

Von der Funktionsverlagerung abzugrenzen ist die sog. Funktionsverdopplung nach § 1 Abs. 6 FVerlV. Eine solche Verdopplung wird angenommen, wenn beispielsweise im Ausland eine Produktionstätigkeit aufgenommen und im Inland weiterhin unverändert die bisherige Produktion ausgeführt wird (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 43). Führt die Verlagerung einer Funktion bei dem übergebenden Unternehmen innerhalb von fünf Jahren zu keiner Einschränkung in der Ausübung dieser Funktion, liegt eine Funktionsverdoppelung vor, für die die Regelungen zum Transferpaket nicht anwendbar sind. Kommt es innerhalb dieser fünf Jahre beim alten Unternehmen zu einer solchen Einschränkung, liegt ab diesem Zeitpunkt eine Funktionsverlagerung vor, sofern der Steuerpflichtige nicht beweisen kann, dass die Einschränkung im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang steht (§ 1 Abs. 6 FVerlV).

3. Verrechnungspreisbestimmung für das Transferpaket

Orientierungsgröße und Richtschnur für die Prüfung der Funktionsübertragung sind die Verrechnungspreise.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG n.F. sind Verrechnungspreise »Preise«. Nach der Gesetzesbegründung werden die Verrechnungspreise in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG n.F. in inhaltlicher Übereinstimmung mit internationalen Grundsätzen gesetzlich definiert. Was wird folglich unter »Preisen« und unter »Verrechnungspreisen« verstanden?

Nach einhelliger Auffassung wird unter einem »Verrechnungspreis« der tatsächliche für eine zwischen verbundenen Unternehmen erbrachte Lieferung oder Leistung vereinbarte Preis verstanden. Der Verrechnungspreis ist eine Ist-Größe, die frei zwischen den Vertragsparteien vereinbart werden kann. Bezüglich seiner Vereinbarung besteht Vertragsfreiheit unter den Vertragschließenden unbeschadet der Tatsache, dass sich die steuerliche Gewinnermittlung an dem Fremdvergleichspreis orientiert.

Bei der Bestimmung des richtigen Verrechnungspreises (§ 2 FVerlV) zwischen dem übergebenden und dem übernehmenden Unternehmen wird auf das Gesamtentgelt für das übergehende Transferpaket abgestellt. Eine Einzelbewertung der verschiedenen Bestandteile, beispielsweise der Wirtschaftsgüter, des Transferpakets findet allerdings nicht statt. Dieses Transferpaket (§ 1 Abs. 3 FVerlV) besteht aus der Summe der übertragenen WG und den Chancen (abzüglich der Risiken) sowie den sonstigen funktionsakzessorischen Vorteilen, ausgehend von dem Gewinnpotenzial (§ 1 Abs. 3 Satz 6 AStG). Das Gewinnpotenzial wiederum ergibt sich aus den Gewinnerwartungen, die auf der Grundlage einer Funktionsanalyse (vor/nach Übertragung) ermittelt werden (&equals; Barwert), und einem Kapitalisierungszinssatz, der grundsätzlich als unbegrenzt zu Grunde gelegt wird.

Unter Gewinnpotenzial versteht § 1 Abs. 4 FVerlV den Reingewinn (Barwert), auf den der »ordentliche Geschäftsleiter« des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde.

Als Untergrenze bei einer gewinnorientierten Funktionsverlagerung bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 1 FVerlV den Wertausgleich für das wegfallende bzw. geminderte Gewinnpotenzial einschließlich der Schließungskosten. Die Neuerung besteht darin, dass trotz (tatbestandlichen) Fehlens einer steuerfunktionellen Einheit (Betrieb/Teilbetrieb) eine ganzheitliche Bewertung stattfindet, die eben auch den Geschäftswert einbezieht. Nach Absatz 3 wird die Untergrenze des Einigungsbereichs bei einer verlustträchtigen Funktionsverlagerung durch die zu erwartenden Verluste oder die gegebenenfalls anfallenden Schließungskosten definiert; maßgeblich ist der niedrigere absolute Betrag.

§ 7 Abs. 3 Satz 2 FVerlV nennt sodann zwei (nicht abschließende) denkbare Ergebnisse einer verlustträchtigen Funktionsverlagerung.

Die Obergrenze des Verhandlungsrahmens (&equals; Höchstpreis des Einigungsbereichs) wird durch das Gewinnpotenzial (inklusive der Handlungsalternativen) des übernehmenden Unternehmens bestimmt (§ 7 Abs. 4 FVerlV).

Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 FVerlV (Öffnungsklausel) kann in Einzelfällen (mit Nachweispflicht) eine Einzelbewertung der sich für die Einzel-WG ergebenden Verrechnungspreise vorgenommen werden. Letztlich wird diese (Einzel-) Bewertungsmethode durch eine Kontrollrechnung wieder in das Ergebnis der Gesamtbewertung eingebunden, sodass hiervon eine geringe Praktikabilität ausgeht.

Nach § 2 Abs. 2 FVerlV (»Escape-Klausel«) ist in Fällen der Funktionsverlagerung, bei der das übernehmende Unternehmen die Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wird, davon auszugehen, dass keine wesentlichen immateriellen WG und Vorteile übertragen werden (Funktionsverlagerung auf ein Routineunternehmen, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 66 f.). In einem solchen Fall bejaht der Gesetzgeber die Anwendbarkeit von § 1 Abs. 3 Satz 10 1. Alt. AStG. § 10 FVerlV ermöglicht bei erheblichen Abweichungen der Gewinnentwicklung in der Zukunft eine angemessene Preisanpassung, die auf der Grundlage eines neuen Einigungsbereichs zu ermitteln ist. Eine erhebliche Abweichung liegt unter anderem vor, wenn unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gewinnentwicklung der zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt.

4. Die nachträgliche Preisanpassung

§ 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG n.F. eröffnen die Möglichkeit, umfassende rückwirkende Preisanpassungen bzgl. des ermittelten Verrechnungspreises für das Transferpaket seitens der Finanzverwaltung durchzuführen. Derartige nachträgliche Preisanpassungen durch die Finanzbehörden sind allerdings nur dann möglich, wenn von den beteiligten Unternehmen keine (fremdübliche) Preisanpassungsklausel vereinbart wurde (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 136). Begründet wird diese Regelung damit, dass der hypothetische Fremdvergleich mangels vergleichbarer Fremddaten häufig mit erheblichen Unsicherheiten belastet ist.

Insbesondere wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile im Zusammenhang mit Funktionsverlagerungen übertragen werden, kann sich nachträglich herausstellen, dass die den Preis bestimmenden Faktoren in erheblichem Umfang falsch eingeschätzt worden sind. Diese Annahme seitens der Finanzverwaltung kann durch die Beibringung geeigneter Unterlagen durch den Steuerpflichtigen widerlegt werden.

Mit dieser gesetzlichen Fiktion von Preisanpassungsklauseln soll eine spätere Berichtigung bereits geprüfter Verrechnungspreise ermöglicht und die Bemessungsgrundlage gegen systematische Unterbewertungen geschützt werden. § 1 Abs. 3 Satz 11 f. AStG n.F. kreiert damit ein neues Rechtsinstitut des deutschen internationalen Steuerrechts, nämlich die nachträgliche Korrektur eines »richtigen«, sich dann aber nach Auffassung des Finanzamtes als »falsch« erweisenden Verrechnungspreises.

4.1. Bisherige Meinung der Finanzverwaltung

In der bisherigen Praxis haben Preisanpassungsklauseln vor allem für die Verrechnungspreisgestaltung zwischen Produktions- und Vertriebsgesellschaften eine Rolle gespielt. Nahe stehende Personen vereinbaren für entsprechende Geschäftsbeziehungen häufig nachträgliche Preisanpassungen, wenn die Vertriebsgesellschaft einen Gewinn erzielt, der zu einer fremdunüblichen Umsatzrendite führt. Durch pauschale nachträgliche Preisanpassungen werden alle Verrechnungspreise für Konzernlieferungen korrigiert, bis die Vertriebsgesellschaft eine fremdübliche Umsatzrendite erzielt. Im BMF-Schreiben vom 12.4.2005 (BStBl I 2005, 570) wird die bisherige Ansicht der Finanzverwaltung derart dargestellt, dass nach Abschluss eines Geschäftes vorgenommene nachträgliche Preisermittlungen (Konkretisierung des Preises in absoluter Höhe) dem Grunde nach nur dann für die Besteuerung anzuerkennen sind, wenn im Vorhinein sowohl ein entgeltliches Leistungsverhältnis als auch alle Preisbestimmungsfaktoren vereinbart wurden.

Diese dürfen keiner späteren Einflussnahme eines der an der Geschäftsbeziehung Beteiligten unterliegen. So soll sichergestellt werden, dass die spätere Preisermittlung allein auf bereits vorher festgelegten Rechtsvorgängen beruht.

Dabei muss eine nachträgliche Preisberechnung auf eine bei Vertragsabschluss vorliegende und festgestellte Ungewissheit über eine oder mehrere Preiskomponenten zurückzuführen sein. In Ausnahmefällen sind nachträgliche Preisvereinbarungen oder -anpassungen anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige anhand von Aufzeichnungen glaubhaft macht, dass sie in vergleichbaren Fällen auch zwischen fremden Dritten vorgenommen worden wären. Insofern hat die Finanzverwaltung zu nachträglichen Preisanpassungen bisher eine eher restriktive Haltung eingenommen.

4.2. Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG n.F.

§ 1 Abs. 3 Satz 11 AStG n.F. besagt, dass, wenn in den Fällen des Satzes 5 und 9 des § 1 Abs. 3 AStG n.F. (einer Funktionsverlagerung) wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sind und die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung abweicht, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, unwiderlegbar zu vermuten ist, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Dem Wortlaut zufolge existieren für die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG n.F demnach drei Kriterien.

Zuerst wird durch den Verweis auf die Sätze 5 und 9 deutlich, dass eine Funktionsverlagerung vorliegen muss, für die durch einen hypothetischen Fremdvergleich Verrechnungspreise ermittelt wurden. Weitere Voraussetzung ist, dass »wesentliche« immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand der Geschäftsbeziehung sein müssen. Bzgl. des Begriffs »wesentlich« kann auch hier auf die Definition des § 1 Abs. 5 FVerlV abgestellt werden. Somit sind immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile »wesentlich«, wenn ihr Fremdvergleichspreis mehr als 25 % des Gesamtwerts des übergehenden Transferpakets beträgt. Als letztes und immanentes Kriterium ist es notwendig, dass es im Zeitablauf der Funktionsverlagerung zu »erheblichen Abweichungen« der Gewinnentwicklung im Vergleich zu der ursprünglichen zugrunde gelegten Gewinnentwicklung gekommen ist. Fraglich ist, was der Gesetzgeber unter »erheblichen Abweichungen« versteht.

4.2.1. Erhebliche Abweichungen

Der Begriff der »erheblichen Abweichung« wird in der FVerlV konkretisiert. § 10 FVerlV enthält zwei Varianten der »erheblichen Abweichung«.

Der Grundtatbestand einer »erheblichen Abweichung« ergibt sich aus § 10 Satz 1 FVerlV. Die zweite Möglichkeit des Vorliegens einer »erheblichen Abweichung« (§ 10 Satz 3 FVerlV) baut auf dem Grundtatbestand des Satzes 1 auf. Demzufolge sind zwei differenzierte Ansätze zu verfolgen.

»Erhebliche Abweichungen« liegen gem. § 10 Satz 1 FVerlV vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt. Die bewusste Beziehung zwischen der »erheblichen Abweichung« und dem durch den hypothetischen Fremdvergleich ermittelten Einigungsbereich kann schon bei »geringfügigen« Abweichungen zur positiven Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG n.F. führen. Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn der ermittelte Einigungsbereich sehr klein gewesen wäre (Obergrenze: 100 GE; Untergrenze: 95 GE; Mittelwert: 97,5 GE). Dann würde eine Abweichung der Gewinnentwicklung von beispielsweise 3 % (neue Gewinnentwicklung von 100,43 GE) ausreichen, um außerhalb des Einigungsbereichs zu liegen und somit eine nachträgliche Preisanpassung seitens der Finanzverwaltung zu ermöglichen. Noch unzutreffender wäre jedoch eine »erhebliche Abweichung« in dem Fall, wenn der aus obigem Beispiel zugrunde gelegte Wert nicht zum Mittelwert, sondern an der Obergrenze (100 GE) festgesetzt worden wäre. Dann würde schon die geringste positivere Gewinnentwicklung eine nachträgliche Preisanpassung verursachen.

Diese Fälle wären besser geregelt, wenn man den Begriff »erhebliche Abweichung« zwar an den Einigungsbereich koppelt, darüber hinaus jedoch eine rechnerische Komponente in Form einer »prozentualen Maximalabweichung« z.B. i.H.v. 10 % ausgehend von den Grenzen des Einigungsbereichs als zweite Stufe eingefügt hätte. Die Grenzen der erheblichen Abweichung aus dem obigen Beispiel wären dann 85,5 GE als Untergrenze sowie 110 GE als Obergrenze.

Würden diese Grenzen durchbrochen, läge eine erhebliche Abweichung vor. Der Bereich der »erheblichen Abweichung« wäre so rechnerisch als auch begrifflich bei jeder Funktionsverlagerung nachvollziehbar.

Ferner liegt eine »erhebliche Abweichung« gem. § 10 Satz 3 FVerlV vor, wenn der neu ermittelte Höchstpreis niedriger ist als der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens. § 10 Satz 3 FVerlV setzt auf einer anderen Stufe an als der Grundtatbestand des § 10 Satz 1 FVerlV.

Denn der neu ermittelte Höchstpreis muss dem Preis der tatsächlichen Gewinnentwicklung entsprechen. Ist dieser niedriger als der Mindestpreis des verlagernden Unternehmens, liegt er automatisch außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs.

§ 10 Satz 3 FVerlV ist somit Teil des Grundtatbestandes des § 10 Satz 1 FVerlV, regelt jedoch den Fall, dass die Gewinnentwicklung negativer ausfällt als ursprünglich prognostiziert. Somit sollte auch eine nachträgliche Preisanpassung zugunsten des inländischen Steuerpflichtigen erreicht werden, was dem Wesen des § 1 AStG n.F. widerspräche, da dieser nur Einkunftserhöhungen zu Lasten des Steuerpflichtigen vorsieht.

4.2.2. Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten

Der Gesetzgeber geht bei einer erheblichen Abweichung bei der Gewinnentwicklung davon aus, dass »zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten«.

Fraglich ist jedoch, ob fremde Dritte in der Praxis Preisanpassungsklauseln vereinbaren. Die h.M. ist der Ansicht, dass derartige Vereinbarungen weder zwischen fremden Dritten noch zwischen verbundenen Unternehmen typisch sind. Zwischen fremden Dritten werden bei vergleichbaren Veräußerungsvorgängen im Regelfall keine rückwirkenden Preisanpassungen vereinbart. Falls solche überhaupt vereinbart würden, dann sind die Anpassungen nur kurzfristig (i.d.R. für einen Zeitraum von einem bis drei Jahren) vorgesehen. Man sieht gerade aufgrund der beträchtlichen Schwierigkeiten, die die Ausgestaltung und Handhabung einer späteren Kaufpreiskorrektur mit sich bringen, von der Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel ab. Diese Schwierigkeiten liegen dabei in der Neubewertung der Wirtschaftsgüter und eines ggf. erworbenen Geschäftswertes und den dazugehörigen Abschreibungen. Natürlich kommt es in der Praxis oftmals zu Fehleinschätzungen, die sich später entweder zu einem Fehlkauf oder einem »günstigen« Kauf herausstellen. Zu diesem Zweck wird vor jeder (größeren) Transaktion eines Unternehmenskaufs seitens des Käufers eine Due Diligence durchgeführt mit dem Ziel, möglichst alle Chancen und Risiken des zu übernehmenden Unternehmens zu erfassen und wertmäßig im Kaufpreis zu berücksichtigen. Eine nachträgliche Änderung des Kaufpreises ist dahingehend unwahrscheinlich. Gängiger ist in der Praxis jedoch die Übernahme von Gewährleistungen oder Garantien des Verkäufers gegenüber dem Käufer (z.B. für die Korrektheit von Steuerrückstellungen, Vorliegen von Prozess- oder Umweltrisiken). Im Außenverhältnis haftet der Käufer zwar für das übernommene Risiko, im Innenverhältnis (zwischen Käufer und Verkäufer) haftet jedoch der Verkäufer gegenüber dem Käufer für entstehende Risikoübernahmen seitens des Käufers. Vor diesem Hintergrund ist die Meinung sachgerecht, dass fremde Dritte Preisanpassungsklauseln nicht typischerweise vereinbaren. Die Regelung einer nachträglichen Preisanpassung ist daher nicht fremdvergleichskonform.

Der Steuerpflichtige hat allerdings die Möglichkeit nachzuweisen, dass voneinander unabhängige Dritte in der gleichen Situation wie die beteiligten nahe stehenden Unternehmen keine Anpassungsregelungen getroffen hätten. Wie ein solcher Nachweis zu führen ist, ist daher fraglich. Die Gesetzesbegründung und auch die Regelungen der FVerlV enthalten dafür keine Hinweise. Dementsprechend wird es für die verlagernden Unternehmen fast nicht möglich sein, einen Beweis anzuführen.

5. EU-Rechtsverstoß der Neuregelung?

Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) kann dadurch angenommen werden, dass sich die Verschärfung der Bewertung nach § 1 AStG die Niederlassung in einem EU-Mitgliedsstaat beeinträchtigt wird. Der Grund liegt in einer – nur bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen – verschärften Rechtsfolge, die bei rein nationalen Transfers nicht eintreten würde (dort verbleibt es bekanntlich bei der Entnahme bzw. bei der vGA).

Die Diskussion wird – wie immer – bei den Rechtfertigungsgründen geführt. Als solche kommen zwingende Gründe des Allgemeininteresses, nicht hingegen die bloße Sicherung nationalen Steuersubstrats in Betracht.

Der gravierendere Vorbehalt ist jedoch gegen die Sofortversteuerung bloßer Gewinnchancen anzubringen, die von der Rspr. des EuGH schon bei der Wegzugsbesteuerung (Hughes de Lasteyrie du Saillant; EuGH vom 11.3.2004, C 9/02, IStR 2004, 236) zum Anlass eines Europarechtswidrigkeit genommen wurde.

6. Literaturhinweise

Baumhoff/Ditz/Greinert, Die Besteuerung von Funktionsverlagerungen nach der Funktionsverlagerungsverordnung vom 12.8.2008, DStR 2008, 1945; Brüninghaus/Bodenmüller, Tatbestandsvoraussetzungen der Funktionsverlagerung, DStR 2009, 1285; Blumers, Funktionsverlagerung und ihre Grenzen, DStR 2010, 17; Wehnert/Sano, Internationale Regelungen zu Funktionsverlagerungen, IStR 2010, 53; Crüger/Heggmair/Boehlke, Der Entwurf des BMF-Schreibens »Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung«, IStR 2010, 86; Tappen, Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung, SteuK 2010, 465; Micker, Verfassungsrechtliche Aspekte der Besteuerung von Funktionsverlagerungen, IStR 2010, 829; Hervé/Gericke, Besteuerung von Funktionsverlagerungen: Veröffentlichung der neuen Verwaltungsgrundsätze – BMF-Schreiben vom 13.10.2010, BC 2010, 485; Kroppen/Nientimp, Generalthema 1: Funktionsverlagerung, IStR 2011, 650; Ebering, Wann sind Preisanpassungsklauseln bei Funktionsverlagerungen i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG fremdüblich?, IStR 2011, 418; Luckhaupt, Bewertungswahlrecht für Personenunternehmen bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, IStR 2012, 916; Hervé/Gericke/Gimmler, Lizenzgestaltungen im Rahmen der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen, BC 2012, 552; Schilling/Kandels, Tatsächlicher Fremdvergleich bei Bewertung von Funktionsverlagerungen – notwendige Anpassungen von Vergleichspreisen, DStR 2012, 1099; Becker/Sandlos, Die Vereinbarkeit des § 1 Abs. 3 AStG mit den Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung, DStR 2013, 154; Baumhoff/Liebchen, Seminar G: Steuerfragen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern, IStR 2014, 711; Crüger/Riedl, Immaterielle Wirtschaftsgüter – aktuelle Entwicklungen zu Verrechnungspreisen, IStR 2014, 625; Baumhoff/Kluge/Liebchen, Überschießende Verrechnungspreiskorrekturen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG, IStR 2014, 515.

7. Verwandte Lexikonartikel

Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

Immaterielle Wirtschaftsgüter

Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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