Funktionsverlagerung

Inhaltsverzeichnis

1 Rechtliche Grundlagen
2 Erscheinungsformen, Begriff und »Steuermotiv«
2.1 Funktion
2.2 Funktionsverlagerung
2.3 Transferpaket
2.4 Gewinnpotenzial
2.5 Funktionsverdoppelung
3 Verrechnungspreisbestimmung für das Transferpaket
4 Die nachträgliche Preisanpassung
4.1 Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. bzw. des § 1a Satz 1 AStG
4.1.1 Wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter (a.F.) bzw. Werte (n.F.) oder Vorteile
4.1.2 Erhebliche Abweichungen
4.1.3 Widerlegbare Vermutung
4.1.4 Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten
5 EU-Rechtsverstoß der derzeit geltenden Regelung?
6 Dokumentationspflichten
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Rechtliche Grundlagen

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912; → Unternehmensteuerreform 2008 – Ein Überblick) wurde ein neuer Absatz 3 in § 1 AStG eingefügt, der die gesetzlichen Regelungen zum international anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz präzisiert und Bestimmungen zur steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen enthält (§ 1 Abs. 3 Sätze 9 ff. AStG a.F.). Diese Regelungen sind gem. § 21 Abs. 16 AStG a.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Auch die Änderungen des § 1 Abs. 3 Satz 9 und 10 AStG a.F. durch Art. 11 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlichen Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) sind gem. § 21 Abs. 16 AStG a.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

§ 1 Abs. 3 Satz 13 AStG a.F. in der Fassung von Art. 7 des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (BGBl I 2007, 1912) enthält eine allgemeine Ermächtigung für den Erlass einer Verordnung zur Bestimmung von Einzelheiten zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes i.S.d. Abs. 1 Satz 1 bis 12 des § 1 AStG a.F. Mit dem Erlass der »Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV)« vom 12.8.2008 wurde von der gesetzlichen Ermächtigung Gebrauch gemacht. Die FVerlV vom 12.8.2008 (BGBl I 2008, 1680) gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 (vgl. § 12 FVerlV). In einem ergänzenden Anwendungsschreiben des BMF (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, BMF vom 13.10.2010, BStBl I 2010, 774) werden weitere Einzelheiten anhand von Beispielen verdeutlicht.

Durch das Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer vom 2.6.2021 (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG, BGBl I 2021, 1259) wurde in § 1 AStG u.a. ein neuer Absatz 3b aufgenommen, der den Inhalt der Regelungen des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG a.F. mitsamt Anpassung enthält (BR-Drs. 50/21, Seite 81). Die Bestimmungen zur steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen sind nun also in § 1 Abs. 3b AStG zu finden. Gem. § 21 Abs. 25 AStG i.d.F. des AbzStEntModG vom 2.6.2021 ist § 1 AStG n.F. erstmals für die Einkommen- und Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 2022 anzuwenden. Dabei ist zu beachten, dass § 21 AStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie vom 25.6.2021 (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG – BGBl I 2021, 2035) erneut angepasst und redaktionell vollständig überarbeitet wurde (siehe BT-Drs. 19/28652, 67). Gem. § 21 Abs. 1 AStG in der Fassung des ATADUmsG gilt die aktualisierte Fassung des AStG – sofern keine abweichende Regelung in § 21 Abs. 2 bis Abs. 4 AStG enthalten ist – für die Einkommen- und Körperschaftsteuer erstmals für den VZ 2022 (Nr. 1), für die Gewerbesteuer erstmals für den Erhebungszeitraum 2022 und für die Erbschaftsteuer auf Erwerbe, bei denen die Steuerschuld nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist.

Eine Anpassung der FVerlV erfolgte in diesem Zusammenhang nicht.

2. Erscheinungsformen, Begriff und »Steuermotiv«

2.1. Funktion

Der Begriff der Funktion ist umstritten und wird kontrovers diskutiert. Unter einer Funktion versteht die FVerlV eine Geschäftstätigkeit, die »aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden«, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 FVerlV. Beispielsweise bei Geschäftstätigkeiten, die zur Geschäftsleitung, Lagerhaltung, Produktion, Vertrieb oder Verwaltung gehören, kann es sich um Funktionen in diesem Sinne handeln (BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 15 und detaillierter ab Rn. 201 ff.; siehe auch BMF vom 3.12.2020, Verwaltungsgrundsätze 2020, BStBl I 2020, 1325, Rn. 41). Im Vergleich zu sonstigen Unternehmensteildefinitionen bleibt die Regelung in der FVerlV hinter dem Teilbetrieb (etwa i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG oder des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) zurück. Die steuerlichen Voraussetzungen für einen Teilbetrieb müssen demnach nicht vorliegen; die Funktion ist ein organischer Teil des Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne vorliegen muss (§ 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV; vgl. auch BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 14).

2.2. Funktionsverlagerung

Gem. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG a.F. muss für das Vorliegen einer Funktionsverlagerung »eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert« werden. Auch in § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG ist eine vergleichbare Regelung zu finden. Dort ist nun geregelt, dass »eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile verlagert« wird. Der Begriff der Funktionsverlagerung wurde durch die Abänderung des Begriffs »und« in »oder« (bezogen auf die sonstigen Vorteile) klargestellt (Jacobsen in DStZ 2021, 742, 745; kritisch: Stein/Schwarz in DB 2021, 1292, 1295). Laut expliziter Definition in § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn »ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem anderen, nahestehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird«. Eine Funktionsverlagerung liegt ebenfalls vor, wenn die Funktion durch das übernehmende Unternehmen nur zeitweise ausgeführt wird (§ 1 Abs. 2 Satz 2 FVerlV; BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 25). Unterschiedliche Geschäftsvorfälle der letzten fünf Jahre werden zu einer einheitlichen Funktionsverlagerung zusammengefasst, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV durch ihre gemeinsame Verwirklichung wirtschaftlich erfüllt sind (§ 1 Abs. 2 Satz 3 FVerlV). Einzelne Transaktionen (wie Einzel-WG-Veräußerungen oder die bloße Erbringung von Dienstleistungen) führen noch nicht zu einer Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 7 Satz 1 FVerlV). Auch der bloße Verkauf von Materialien führt nach Ansicht des FG München (Urteil vom 26.11.2019, 6 K 1918/16, EFG 2020, 764) unter Verweis auf § 1 Abs. 7 Satz 1 FVerlV nicht zu einer Funktionsverlagerung. Eine Funktionsverlagerung kann in den Fällen der Personalentsendung ausnahmsweise dann vorliegen, wenn das entsandte Personal seinen bisherigen Zuständigkeitsbereich aus dem entsendenden Unternehmen mitnimmt und im aufnehmenden Unternehmen neu ausübt und infolgedessen Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken übertragen werden (vgl. Begründung zu § 1 Abs. 7 FVerlV, BR-Drs. 352/08, Seite 14). Grundsätzlich führt die Entsendung von Personal im Konzern nicht zu einer Funktionsverlagerung (§ 1 Abs. 7 Satz 2 FVerlV; so auch FG München vom 26.11.2019, 6 K 1918/16, EFG 2020, 764).

Betriebswirtschaftlich betreffen Funktionsverlagerungen einen Vorgang, bei dem einzelne Funktionen (besser: Unternehmensbereiche), wie beispielsweise Design, Herstellung, Forschung und Entwicklung, Vertrieb, Marketing etc., vom verlagernden Unternehmen eines Konzerns auf ein aufnehmendes Unternehmen übertragen werden (vgl. auch BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 15). Durch die Verlagerung der Funktion muss das übergebende Unternehmen in seiner Ausübung der betreffenden Funktion eingeschränkt sein. Findet die Verlagerung über die Grenze statt, spricht man von einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung. Diese ist in zwei Richtungen möglich:

• Im Falle einer Outbound-Verlagerung werden die Funktionen ins Ausland verlagert.

• Im Falle einer Inbound-Verlagerung werden Unternehmensteilbereiche nach Deutschland (zurück) verlagert.

Im Zuge solcher Vorgänge kommt es vor, dass immaterielle Wirtschaftsgüter (siehe auch § 1 Abs. 3c AStG) wie Markenrechte, Patente oder – ganz allgemein – Firmen-Knowhow übertragen werden. Diese Übertragungen sollen auch zukünftig möglich sein. Ziel der Funktionsverlagerungsverordnung ist es, das im Inland geschaffene Steuersubstrat bei Outbound-Verlagerungen zu erfassen und im Inland zu besteuern.

In erster Linie werden Vertriebs- und Produktionsfunktionen in Niedrigsteuerländer aus steuerlichen Gründen verlagert. Es spielen aber auch vermehrt außersteuerliche Gründe eine große Rolle (z.B. die Erschließung neuer Märkte, Ausnutzung kostenorientierter Standortvorteile sowie Wettbewerbsfaktoren).

2.3. Transferpaket

Ein Transferpaket i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG a.F. besteht gem. § 1 Abs. 3 FVerlV »aus einer Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie den Wirtschaftsgütern und Vorteilen, die das verlagernde Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen zusammen mit der Funktion überträgt oder zur Nutzung überlässt, und den in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen«. Der Begriff des Transferpakets wird nun auch in § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG in der Fassung des AbzStEntModG legaldefiniert. Ein Transferpaket stellt gemäß § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG die Verlagerung der Funktion als Ganzes dar. Eine Änderung des bisherigen Verständnisses ist damit allerdings nicht verbunden (so BR-Drs. 50/21, 81).

2.4. Gewinnpotenzial

Unter Gewinnpotenzial i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG a.F. sind die Gewinnaussichten der übergehenden Funktion, bewertet zum erwartenden Reingewinn nach Steuern (Barwert), als Ganzes (Transferpaket) aus der Sicht des verlagernden Unternehmens sowie aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens zu verstehen (§ 1 Abs. 4 FVerlV). Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde nicht unentgeltlich auf diese Aussichten verzichten (BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 30).

2.5. Funktionsverdoppelung

Von der Funktionsverlagerung abzugrenzen ist die sog. Funktionsverdopplung i.S.v. § 1 Abs. 6 FVerlV. Eine solche Verdopplung wird angenommen, wenn beispielsweise im Ausland eine Produktionstätigkeit aufgenommen und im Inland weiterhin unverändert die bisherige Produktion ausgeführt wird (BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 43). Führt die Aufnahme einer Funktion durch das nahestehende Unternehmen bei dem in § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV zuerst genannten Unternehmen (»verlagernde Unternehmen«) innerhalb von fünf Jahren zu keiner Einschränkung in der Ausübung dieser Funktion, liegt eine Funktionsverdoppelung vor. Die Tatbestandsmerkmale einer Funktionsverlagerung sind nicht erfüllt. Kommt es innerhalb dieser fünf Jahre beim alten Unternehmen zu einer solchen Einschränkung, liegt ab diesem Zeitpunkt eine Funktionsverlagerung vor; sofern der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann, dass die Einschränkung nicht im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Funktionsverdopplung steht (§ 1 Abs. 6 FVerlV; vgl. auch BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 46).

3. Verrechnungspreisbestimmung für das Transferpaket

Zentrale Vorschrift ist die Norm § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG. Entsprechen die zwischen nahestehenden Personen vereinbarten Bedingungen, insbes. Preise, für eine grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz, sind die Einkünfte des Stpfl. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Mit dem Hinweis »unbeschadet anderer Vorschriften« sind u.a. die Regelungen zur verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) und verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) gemeint. Im Rahmen des Fremdvergleichsgrundsatzes ist § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG zu beachten. Der Begriff der nahestehenden Person ist in § 1 Abs. 2 AStG legaldefiniert. Dabei ist zu beachten, dass § 1 Abs. 2 AStG durch das ATADUmsG vom 25.6.2021 erweitert wurde. Die Funktionsverlagerung stellt eine Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG dar, vgl. § 1 Abs. 4 AStG (vgl. auch BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 5).

Laut § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sind Verrechnungspreise »Preise«. Nach der Gesetzesbegründung werden die Verrechnungspreise in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG in inhaltlicher Übereinstimmung mit internationalen Grundsätzen gesetzlich definiert. Auch Funktionsverlagerungen sind laut den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (Rn. 10 des BMF-Schreibens vom 13.10.2010) nach der »allgemeinen Systematik der OECD zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu beurteilen«.

Was wird folglich unter »Preisen« und unter »Verrechnungspreisen« verstanden?

Nach einhelliger Auffassung wird unter einem »Verrechnungspreis« der tatsächliche für eine zwischen verbundenen Unternehmen erbrachte Lieferung oder Leistung vereinbarte Preis verstanden (vgl. BMF vom 19.5.2014, BStBl I 2014, 838). Der Verrechnungspreis ist eine Ist-Größe, die frei zwischen den Vertragsparteien vereinbart werden kann. Bezüglich seiner Vereinbarung besteht Vertragsfreiheit unter den Vertragschließenden unbeschadet der Tatsache, dass sich die steuerliche Gewinnermittlung an dem Fremdvergleichspreis orientiert.

Orientierungsgröße und Richtschnur für die Prüfung der Funktionsübertragung sind also die Verrechnungspreise. Laut Ausführungen in den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung (BMF vom 13.10.2010, Rn. 61) und expliziter Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 1 FVerlV sind bisher für die Bestimmung der Verrechnungspreise für das Transferpaket vorrangig die Vorschriften § 1 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 AStG a.F. anzuwenden. Der hypothetische Fremdvergleich i.S.v. § 1 Abs. 3 Sätze 5 bis 8 AStG a.F. ist bisher grundsätzlich nachrangig heranzuziehen (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 FVerlV; BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 61). In der Praxis dürfte allerdings die Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs mangels uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbaren Vergleichswerten der Regelfall sein.

Mit der teilweisen Neufassung des § 1 AStG durch das AbzStEntModG vom 2.6.2021 wird auch die gesetzlich vorgesehene Vorrangigkeit der Preisvergleichs-, der Wiederverkaufspreis- und der Kostenaufschlagsmethode aufgehoben. Gem. § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG ist n.F. nun der Fremdvergleichspreis nach der für den konkreten Einzelfall am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen (BR-Drs. 50/21, 78). § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG weist zudem darauf hin, dass auf die verlagerte Funktion § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG n.F. anzuwenden ist, wenn für das Transferpaket keine Vergleichsdaten festgestellt werden können.

Im Falle der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs sind bisher die Vorschriften § 1 Abs. 3 Sätze 5 bis 8 AStG a.F. und §§ 3 ff. FVerlV sowie die Rn. 62 ff. der Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung (BMF vom 13.10.2010) zu beachten. Gem. § 1 Abs. 3 Satz 6 AStG a.F. ist beim hypothetischen Fremdvergleich bisher anhand einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen der Mindestpreis des Leistenden und der Höchstpreis des Leistungsempfängers unter Berücksichtigung funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssätze zu ermitteln. Dies stellt laut Gesetz den sog. Einigungsbereich dar. Der Einigungsbereich wird bisher von den jeweiligen Gewinnerwartungen, also den Gewinnpotenzialen, bestimmt (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 6 Halbsatz 2 AStG a.F.). Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 7 AStG a.F. ist der Preis im Einigungsbereich für die Einkünfteermittlung heranzuziehen, der mit der höchsten Wahrscheinlichkeit dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Kann der Stpfl. den Verrechnungspreis nicht glaubhaft machen, ist bisher der Mittelwert des Einigungsbereichs gem. § 1 Abs. 3 Satz 7 Halbsatz 2 AStG a.F. heranzuziehen.

Mit dem AbzStEntModG vom 2.6.2021 wurde auch § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG n.F. zum hypothetischen Fremdvergleich angepasst. Danach ist der hypothetische Fremdvergleich zur Bestimmung des Fremdvergleichspreises aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden durchzuführen. Bestimmte Bewertungsmethoden schreibt das Gesetz insofern nicht vor (BT-Drs. 50/21, 79). Der Einigungsbereich ergibt sich beim hypothetischen Fremdvergleich gem. § 1 Abs. 3a Satz 5 AStG aus dem Mindestpreis des Leistenden und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers. Nach § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG ist grds. der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Stpfl. nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Die höchste Wahrscheinlichkeit spielt nun keine Rolle mehr (so auch Stein/Schwarz in DB 2021, 1292, 1296).

Bei der Bestimmung des richtigen Verrechnungspreises zwischen dem übergebenden und dem übernehmenden Unternehmen wird auf das Gesamtentgelt für das übergehende Transferpaket abgestellt (vgl. BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 6). Eine Einzelbewertung der verschiedenen Bestandteile, beispielsweise der Wirtschaftsgüter des Transferpakets, findet allerdings nicht statt (Ausnahme Öffnungsklausel: § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG a.F., Neufassung durch das AbzStEntModG beachten, siehe unten).

Der Wert des Transferpakets ist bisher bei Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs unter Berücksichtigung der Vorschriften § 1 Abs. 3 Sätze 5 bis 8 AStG a.F. zu ermitteln, und zwar unter Berücksichtigung der jeweiligen Gewinnerwartungen. Der Einigungsbereich ist danach gem. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG a.F. auf Grundlage des Transferpakets zu bestimmen. Die jeweiligen Gewinnpotenziale sind dabei gem. § 3 Abs. 2 Satz 1 FVerlV unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu ermitteln. Und zwar auf Grundlage einer Funktionsanalyse vor und nach der Funktionsverlagerung unter Berücksichtigung bestehender Handlungsmöglichkeiten. Standortvorteile und Synergieeffekte sind laut gesetzlicher Regelung zu beachten. Gem. § 3 Abs. 2 Satz 3 FVerlV sind angemessene Kapitalisierungszinssätze (siehe § 5 FVerlV) und ein von den Umständen der Funktionsausübung abhängiger Kapitalisierungszeitraum (siehe § 6 FVerlV) zugrunde zu legen. Weitere Ausführungen zum Einigungsbereich sind in § 7 FVerlV zu finden. Im Ergebnis ist eine vierfache Unternehmensbewertung erforderlich (s. Franke/Kügler, IFSt-Schrift Nr. 463, Steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen, 50). Ggf. sind die OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu beachten.

Als Preisuntergrenze bei einer gewinnorientierten Funktionsverlagerung bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 1 FVerlV den Wertausgleich für das wegfallende bzw. geminderte Gewinnpotenzial einschließlich der Schließungskosten (BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 116). Die Neuerung besteht darin, dass trotz (tatbestandlichen) Fehlens einer steuerfunktionellen Einheit (Betrieb/Teilbetrieb) eine ganzheitliche Bewertung stattfindet, die eben auch den Geschäftswert einbezieht. Nach Absatz 3 des § 7 FVerlV wird die Untergrenze des Einigungsbereichs bei einer verlustträchtigen Funktionsverlagerung durch die zu erwartenden Verluste oder die gegebenenfalls anfallenden Schließungskosten definiert; maßgeblich ist der niedrigere absolute Betrag (BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 121).

§ 7 Abs. 3 Satz 2 FVerlV nennt sodann zwei (nicht abschließende) denkbare Ergebnisse einer verlustträchtigen Funktionsverlagerung.

Die Obergrenze des Verhandlungsrahmens (= Höchstpreis des Einigungsbereichs) wird durch das Gewinnpotenzial (inklusive der Handlungsalternativen) des übernehmenden Unternehmens bestimmt (§ 7 Abs. 4 FVerlV).

Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 FVerlV (Öffnungsklausel) mit Bezugnahme auf § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG a.F. kann bisher in Einzelfällen (mit Nachweispflicht) eine Einzelbewertung der sich für die Einzel-WG ergebenden Verrechnungspreise vorgenommen werden. Letztlich wird diese (Einzel-) Bewertungsmethode durch eine Kontrollrechnung wieder in das Ergebnis der Gesamtbewertung eingebunden, sodass hiervon eine geringe Praktikabilität ausgeht. Durch das AbzStEntModG wurde die Öffnungsklausel allerdings erheblich eingeschränkt. Nur die in § 1 Abs. 3 Satz 10 Halbsatz 1 AStG vorgesehene Ausnahmeregelung ist weiterhin im Gesetz, nämlich in § 1 Abs. 3b Satz 2 AStG, zu finden (BT-Drs. 50/21, 81). Eine Besonderheit und Möglichkeit zu Einzelverrechnungspreisen besteht nur noch dann, wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren.

Nach § 2 Abs. 2 FVerlV (»Escape-Klausel«) ist in Fällen der Funktionsverlagerung, bei der das übernehmende Unternehmen die Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wird, davon auszugehen, dass keine wesentlichen immateriellen WG und Vorteile übertragen werden (Funktionsverlagerung auf ein Routineunternehmen, BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 66 f.). Diese Reglung wurde durch das AbzStEntModG in § 1 Abs. 3b Satz 3 AStG aufgenommen. Unklar ist momentan allerdings, ob dies zukünftig zu einer Einschränkung der Escape-Klausel führt (siehe Stein/Schwarz, DB 2021, 1291, 1296). In einem solchen Fall bejaht der Gesetzgeber die Anwendbarkeit von § 1 Abs. 3 Satz 10 1. Alt. AStG a.F. bzw. unter Berücksichtigung des AbzStEntModG § 1 Abs. 3a Satz 2 AStG. § 10 FVerlV ermöglicht bei erheblichen Abweichungen der Gewinnentwicklung in der Zukunft eine angemessene Preisanpassung, die auf der Grundlage eines neuen Einigungsbereichs zu ermitteln ist. Eine erhebliche Abweichung liegt unter anderem vor, wenn unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gewinnentwicklung der zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt.

4. Die nachträgliche Preisanpassung

Bisher enthält die Vorschrift § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. eine Preisanpassungsklausel. Mit dem AbzStEntModG wurde zur Regelung der Preisanpassungsklauseln die besondere Vorschrift § 1a AStG ins Gesetz aufgenommen. § 9 FVerlV ist zu beachten.

§ 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG a.F. eröffnen die Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen umfassende rückwirkende Preisanpassungen bzgl. des ermittelten Verrechnungspreises für wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile seitens der Finanzverwaltung durchzuführen. Diese Möglichkeit sehen auch § 1a Satz 1 und Satz 2 AStG vor, die inhaltlich – bis auf kleinere Abweichungen – dem § 1 Abs. 3 Satz 11 und Satz 12 AStG a.F. entsprechen (BT-Drs. 50/21, 84). Derartige nachträgliche Preisanpassungen durch die Finanzbehörden sind allerdings nur dann möglich, wenn von den beteiligten Unternehmen keine (fremdübliche) Preisanpassungsklausel vereinbart wurde (BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 136). Begründet wird diese Regelung damit, dass der hypothetische Fremdvergleich mangels vergleichbarer Fremddaten häufig mit erheblichen Unsicherheiten belastet ist.

Insbesondere wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile im Zusammenhang mit Funktionsverlagerungen übertragen werden, kann sich nachträglich herausstellen, dass die den Preis bestimmenden Faktoren in erheblichem Umfang falsch eingeschätzt worden sind. Diese Annahme seitens der Finanzverwaltung kann durch die Beibringung geeigneter Unterlagen durch den Steuerpflichtigen widerlegt werden.

Mit dieser gesetzlichen Fiktion von Preisanpassungsklauseln soll eine spätere Berichtigung bereits geprüfter Verrechnungspreise ermöglicht und die Bemessungsgrundlage gegen systematische Unterbewertungen geschützt werden. § 1 Abs. 3 Sätze 11 und 12 AStG a.F. kreieren damit ein neues Rechtsinstitut des deutschen internationalen Steuerrechts, nämlich die nachträgliche Korrektur eines »richtigen«, sich dann aber nach Auffassung des Finanzamtes als »falsch« erweisenden Verrechnungspreises. Dies wird durch § 1a Satz 1 und 2 AStG auch zukünftig fortgeführt.

4.1. Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. bzw. des § 1a Satz 1 AStG

§ 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. besagt, dass, wenn in den Fällen des Satzes 5 und 9 des § 1 Abs. 3 AStG a.F., also beim Vorliegen einer Funktionsverlagerung sowie der Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs, wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sind und die tatsächliche spätere Gewinnentwicklung erheblich von der Gewinnentwicklung abweicht, die der Verrechnungspreisbestimmung zugrunde lag, widerlegbar zu vermuten ist, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten. Die Vorschrift § 1a Satz 1 AStG entspricht inhaltlich weitestgehend der Regelung in § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. In § 1a Satz 1 AStG wird jedoch nicht explizit auf das Vorliegen einer Funktionsverlagerung und die Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs Bezug genommen. Außerdem wird in § 1a Satz 1 AStG der allgemeinere Begriff der wesentlichen immateriellen Werte genannt anstatt – wie in der alten Fassung – der wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter.

Dem Wortlaut zufolge existieren für die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. demnach drei Kriterien.

Zuerst wird durch den Verweis in § 1 Abs. 3 Satz 11 a.F. auf die Sätze 5 und 9 deutlich, dass eine Funktionsverlagerung vorliegen muss, für die durch einen hypothetischen Fremdvergleich Verrechnungspreise ermittelt wurden. Diese Voraussetzung ist in § 1a Satz 1 AStG nicht explizit genannt.

4.1.1. Wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter (a.F.) bzw. Werte (n.F.) oder Vorteile

Weitere Voraussetzung der alten und der neuen Fassung ist, dass »wesentliche« immaterielle Wirtschaftsgüter bzw. Werte und Vorteile Gegenstand der Geschäftsbeziehung sein müssen. Bzgl. des Begriffs »wesentlich« ist die Definition in § 1 Abs. 5 FVerlV in Fällen von Funktionsverlagerungen zu berücksichtigen. Somit sind immaterielle Wirtschaftsgüter bzw. Werte und Vorteile »wesentlich« i.S.d. Preisanpassungsklausel, wenn »sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind« (qualitativer Maßstab) und »ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 % der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und Vorteile« des übergehenden Transferpakets beträgt (quantitativer Maßstab) und »dies unter Berücksichtigung der Auswirkungen der Funktionsverlagerung, die aus den Aufzeichnungen i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 2 FVerlV hervorgehen, glaubhaft ist« (vgl. BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 38 ff.). In der BT-Drs. 50/21, 84 wird im Rahmen der Ausführungen zu § 1a Satz 1 AStG ebenfalls auf die zentrale Regelung § 1 Abs. 5 FVerlV verwiesen. Wesentlich sind immaterielle Werte allerdings insbes. auch dann, wenn diese für das betreffende Geschäftsmodell oder im Rahmen des Wertschöpfungsprozesses eine maßgebende Rolle spielen (BT-Drs. 50/21, 84).

4.1.2. Erhebliche Abweichungen

Als immanentes Kriterium ist es notwendig, dass es im Zeitablauf der Funktionsverlagerung zu »erheblichen Abweichungen« der Gewinnentwicklung im Vergleich zu der ursprünglichen zugrunde gelegten Gewinnentwicklung gekommen ist. Fraglich war bisher, was der Gesetzgeber unter »erheblichen Abweichungen« versteht.

Der Begriff der »erheblichen Abweichung« wird zunächst in der FVerlV konkretisiert. § 10 FVerlV enthält zwei Varianten der »erheblichen Abweichung«.

Der Grundtatbestand einer »erheblichen Abweichung« ergibt sich aus § 10 Satz 1 FVerlV. Die zweite Möglichkeit des Vorliegens einer »erheblichen Abweichung« (§ 10 Satz 3 FVerlV) baut auf dem Grundtatbestand des Satzes 1 auf. Demzufolge sind zwei differenzierte Ansätze zu verfolgen.

»Erhebliche Abweichungen« liegen gem. § 10 Satz 1 FVerlV vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Verrechnungspreis außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs liegt. Die bewusste Beziehung zwischen der »erheblichen Abweichung« und dem durch den hypothetischen Fremdvergleich ermittelten Einigungsbereich kann schon bei »geringfügigen« Abweichungen zur positiven Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F. führen. Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn der ermittelte Einigungsbereich sehr klein gewesen wäre (Obergrenze: 100 GE; Untergrenze: 95 GE; Mittelwert: 97,5 GE). Dann würde eine Abweichung der Gewinnentwicklung von beispielsweise 3 % (neue Gewinnentwicklung von 100,43 GE) ausreichen, um außerhalb des Einigungsbereichs zu liegen und somit eine nachträgliche Preisanpassung seitens der Finanzverwaltung zu ermöglichen. Die nachträgliche Preisanpassung könnte jedoch verhindert werden, wenn der Stpfl. durch geeignete Unterlagen die Vermutung, dass zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine Anpassungsregelung getroffen hätten, entkräften kann.

Ferner liegt eine »erhebliche Abweichung« gem. § 10 Satz 3 FVerlV vor, wenn der neu ermittelte Höchstpreis niedriger ist als der ursprüngliche Mindestpreis des verlagernden Unternehmens. § 10 Satz 3 FVerlV setzt auf einer anderen Stufe an als der Grundtatbestand des § 10 Satz 1 FVerlV.

Denn der neu ermittelte Höchstpreis muss dem Preis der tatsächlichen Gewinnentwicklung entsprechen. Ist dieser niedriger als der Mindestpreis des verlagernden Unternehmens, liegt er automatisch außerhalb des ursprünglichen Einigungsbereichs.

In § 1a Satz 3 AStG wird nun aber explizit definiert, was unter einer erheblichen Abweichung i.S.d. Satzes 1 zu verstehen ist. Dabei orientiert sich das Gesetz an den Empfehlungen der OECD (BT-Drs. 50/21, 84). Eine erhebliche Abweichung liegt gem. § 1a Satz 3 AStG vor, wenn der unter Zugrundelegung der tatsächlichen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis um mehr als 20 % von diesem Verrechnungspreis abweicht. § 1a Satz 4 AStG ist zu beachten.

4.1.3. Widerlegbare Vermutung

Zu beachten ist des Weiteren, dass die Widerlegbarkeit der Vermutung durch die besondere Regelung § 1a Satz 6 AStG konkretisiert wurde. In Satz 6 ist nun explizit geregelt, wann eine Preisanpassung aufgrund der durch den Stpfl. erbrachten Nachweise nicht erfolgt. Dabei ist zu beachten, dass die Aufzählung in § 1a Satz 6 AStG nicht abschließend ist (siehe Begriff »insbesondere«).

Eine vergleichbare Regelung ist in § 1 Abs. 3 AStG a.F. nicht enthalten.

4.1.4. Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten

Der Gesetzgeber geht bei einer erheblichen Abweichung bei der Gewinnentwicklung davon aus, dass »zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses Unsicherheiten im Hinblick auf die Preisvereinbarung bestanden und unabhängige Dritte eine sachgerechte Anpassungsregelung vereinbart hätten«. Die Preisanpassungsklausel des § 1 Abs. 3 Satz 11 und 12 AStG a.F. bzw. § 1a Satz 1 AStG greift jedoch nicht, wenn eine fremdvergleichskonforme Preisanpassungsklausel zwischen den Parteien vereinbart wurde. Gem. § 9 FVerlV liegt eine solche Anpassungsregelung des Steuerpflichtigen auch dann vor, »wenn im Hinblick auf wesentliche Wirtschaftsgüter und Vorteile Lizenzvereinbarungen getroffen werden, die die zu zahlende Lizenz vom Umsatz oder Gewinn des Lizenznehmers abhängig machen oder für die Höhe der Lizenz Umsatz und Gewinn berücksichtigen«.

Fraglich ist jedoch, ob fremde Dritte in der Praxis Preisanpassungsklauseln vereinbaren. Die h.M. ist der Ansicht, dass derartige Vereinbarungen weder zwischen fremden Dritten noch zwischen verbundenen Unternehmen typisch sind. Zwischen fremden Dritten werden bei vergleichbaren Veräußerungsvorgängen im Regelfall keine rückwirkenden Preisanpassungen vereinbart. Falls solche überhaupt vereinbart würden, dann sind die Anpassungen nur kurzfristig (i.d.R. für einen Zeitraum von einem bis drei Jahren) vorgesehen. § 1 Abs. 3 Satz 12 AStG a.F. sieht hingegen einen 10-jährigen Überwachungszeitraum vor. Zu beachten ist, dass der Zeitraum für etwaige Anpassungen von 10 Jahren (§ 1 Abs. 3 Satz 11 AStG a.F.) auf nun 7 Jahre (§ 1a Satz 2 AStG) verkürzt wurde. Man sieht gerade aufgrund der beträchtlichen Schwierigkeiten, die die Ausgestaltung und Handhabung einer späteren Kaufpreiskorrektur mit sich bringen, von der Vereinbarung einer Preisanpassungsklausel ab. Diese Schwierigkeiten liegen dabei in der Neubewertung der Wirtschaftsgüter und eines ggf. erworbenen Geschäftswertes und den dazugehörigen Abschreibungen. Natürlich kommt es in der Praxis oftmals zu Fehleinschätzungen, die sich später entweder zu einem Fehlkauf oder einem »günstigen« Kauf herausstellen. Zu diesem Zweck wird vor jeder (größeren) Transaktion eines Unternehmenskaufs seitens des Käufers eine Due Diligence durchgeführt mit dem Ziel, möglichst alle Chancen und Risiken des zu übernehmenden Unternehmens zu erfassen und wertmäßig im Kaufpreis zu berücksichtigen. Eine nachträgliche Änderung des Kaufpreises ist dahingehend unwahrscheinlich. Gängiger ist in der Praxis jedoch die Übernahme von Gewährleistungen oder Garantien des Verkäufers gegenüber dem Käufer (z.B. für die Korrektheit von Steuerrückstellungen, Vorliegen von Prozess- oder Umweltrisiken). Im Außenverhältnis haftet der Käufer zwar für das übernommene Risiko, im Innenverhältnis (zwischen Käufer und Verkäufer) haftet jedoch der Verkäufer gegenüber dem Käufer für entstehende Risikoübernahmen seitens des Käufers. Vor diesem Hintergrund ist die Meinung sachgerecht, dass fremde Dritte Preisanpassungsklauseln nicht typischerweise vereinbaren. Die Regelung einer nachträglichen Preisanpassung ist daher nicht fremdvergleichskonform.

Der Steuerpflichtige hat allerdings die Möglichkeit nachzuweisen, dass voneinander unabhängige Dritte in der gleichen Situation wie die beteiligten nahestehenden Unternehmen keine Anpassungsregelungen getroffen hätten. Wie ein solcher Nachweis zu führen ist, ist daher fraglich. Die Gesetzesbegründung und auch die Regelungen der FVerlV enthalten dafür keine Hinweise. Dementsprechend wird es für die verlagernden Unternehmen fast nicht möglich sein, einen Beweis anzuführen.

5. EU-Rechtsverstoß der derzeit geltenden Regelung?

Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) könnte dadurch angenommen werden, dass sich die Verschärfung der Bewertung nach § 1 AStG die Niederlassung in einem EU-Mitgliedsstaat beeinträchtigt wird. Der Grund liegt in einer – nur bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen – verschärften Rechtsfolge, die bei rein nationalen Transfers nicht eintreten würde (dort verbleibt es bekanntlich bei der Entnahme bzw. bei der vGA).

Die Diskussion wird – wie immer – bei den Rechtfertigungsgründen geführt. Als solche kommen zwingende Gründe des Allgemeininteresses, nicht hingegen die bloße Sicherung nationalen Steuersubstrats in Betracht.

Der EuGH hat beispielsweise die in Frankreich vorgesehene Wegzugsbesteuerung bei Wegzug natürlicher Personen in das EU-Ausland als unvereinbar mit der Niederlassungsfreiheit erklärt (Hughes de Lasteyrie du Saillant; EuGH vom 11.3.2004, C-9/02, IStR 2004, 236).

6. Dokumentationspflichten

Gemäß § 90 Abs. 3 Satz 1 AO hat ein Stpfl. über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG Aufzeichnungen zu erstellen (→ Maßnahmen gegen missbräuchliche Steuergestaltungen mit Auslandsbezug – Rechtsentwicklung ab 2016). Weitere Einzelheiten zu den Aufzeichnungspflichten sind u.a. in der »Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen i.S.d. § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung – GAufzV)« vom 12.7.2017 (BGBl I 2017, 2387) zu finden. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind gemäß § 90 Abs. 3 Satz 8 AO zeitnah zu erstellen und innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorzulegen. Die Funktionsverlagerung stellt einen außergewöhnlichen Geschäftsvorfall i.S.v. § 90 Abs. 3 Satz 8 AO i.V.m. § 3 Abs. 2 GAufzV dar (vgl. auch BMF vom 13.10.2010, Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Rn. 155).

7. Literaturhinweise

Baumhoff/Ditz/Greinert, Die Besteuerung von Funktionsverlagerungen nach der Funktionsverlagerungsverordnung vom 12.8.2008, DStR 2008, 1945; Brüninghaus/Bodenmüller, Tatbestandsvoraussetzungen der Funktionsverlagerung, DStR 2009, 1285; Blumers, Funktionsverlagerung und ihre Grenzen, DStR 2010, 17; Wehnert/Sano, Internationale Regelungen zu Funktionsverlagerungen, IStR 2010, 53; Crüger/Heggmair/Boehlke, Der Entwurf des BMF-Schreibens »Verwaltungsgrundsätze-Funktionsverlagerung«, IStR 2010, 86; Tappen, Verrechnungspreise und Funktionsverlagerung, SteuK 2010, 465; Micker, Verfassungsrechtliche Aspekte der Besteuerung von Funktionsverlagerungen, IStR 2010, 829; Hervé/Gericke, Besteuerung von Funktionsverlagerungen: Veröffentlichung der neuen Verwaltungsgrundsätze – BMF-Schreiben vom 13.10.2010, BC 2010, 485; Kroppen/Nientimp, Generalthema 1: Funktionsverlagerung, IStR 2011, 650; Ebering, Wann sind Preisanpassungsklauseln bei Funktionsverlagerungen i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG fremdüblich?, IStR 2011, 418; Luckhaupt, Bewertungswahlrecht für Personenunternehmen bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, IStR 2012, 916; Hervé/Gericke/Gimmler, Lizenzgestaltungen im Rahmen der steuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen, BC 2012, 552; Schilling/Kandels, Tatsächlicher Fremdvergleich bei Bewertung von Funktionsverlagerungen – notwendige Anpassungen von Vergleichspreisen, DStR 2012, 1099; Becker/Sandlos, Die Vereinbarkeit des § 1 Abs. 3 AStG mit den Prinzipien der steuerlichen Gewinnermittlung, DStR 2013, 154; Baumhoff/Liebchen, Seminar G: Steuerfragen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern, IStR 2014, 711; Crüger/Riedl, Immaterielle Wirtschaftsgüter – aktuelle Entwicklungen zu Verrechnungspreisen, IStR 2014, 625; Baumhoff/Kluge/Liebchen, Überschießende Verrechnungspreiskorrekturen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG, IStR 2014, 515; Haverkamp/Meinert, Ubg 2020, 689; Jacobsen, DStZ 2021, 743; Stein/Schwarz, DB 2021, 1292.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Immaterielle Wirtschaftsgüter

→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

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