Gemeinnützigkeit - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Gemeinnützigkeit – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 AO
2 Förderung des Sports
3 Förderung der Kameradschaft
4 Förderung der Allgemeinheit
5 Unterhalten eines Nichtzweckbetriebes
6 Selbstlosigkeit
7 Ausschließlichkeit
8 Anforderungen an die Satzung und satzungsmäßige Vermögensbindung
9 Rücklagenbildung
10 Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen
11 Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit
11.1 Ertrag- und gewerbesteuerrechtliche Folgen
11.2 Umsatzsteuerrechtliche Folgen
11.2.1 Ermäßigter Steuersatz
11.2.2 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 UStG
11.2.3 Vorsteuerpauschalierung
12 Vereinszweck verstößt gegen die Rechtsordnung
13 Zahlungen an Vereins- und Vorstandsmitglieder
14 Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit
14.1 Wegfall abgabenrechtlicher Vergünstigungen
14.2 Wegfall des Spendenabzugs
14.3 Folgen für nebenberufliche Übungsleiter
14.4 Körperschaftsteuerrechtliche Folgen
14.5 Gewerbesteuerrechtliche Folgen
14.6 Umsatzsteuerrechtliche Folgen
14.7 Grundsteuerrechtliche Folgen
15 Literaturhinweise
16 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 AO

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG werden Körperschaften wegen der Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§§ 51–68 AO) befreit, wenn sie ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige (§ 52 AO), mildtätige (§ 53 AO) oder kirchliche Zwecke (§ 54 AO) verfolgen. Der im allgemeinen Sprachgebrauch verwendete Begriff »Gemeinnützigkeit« ist steuerlich also nur einer von drei möglichen steuerbegünstigten Zwecken.

Unter Körperschaften sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. KStG zu verstehen. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften gelten nicht als selbstständige Steuersubjekte (§ 51 Abs. 1 AO).

Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind als nichtrechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) selbstständige Steuersubjekte i.S.d. Körperschaftsteuerrechts, wenn sie

  1. über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten und

  2. eine eigene Kassenführung haben.

Die selbstständigen regionalen Untergliederungen können nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie eine eigene Satzung haben, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht. Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins ergeben (AEAO zu § 51, Nr. 2).

Neben den unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG können auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als steuerbegünstigte Einrichtungen anerkannt werden, wenn die beschränkt steuerpflichtige Einrichtung ihren Sitz und Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR hat und mit dem Staat ein Amtshilfeabkommen besteht. Letzteres ist bei allen dieser Staaten mittlerweile der Fall.

Verfolgt eine steuerbegünstigte Einrichtung ihre steuerbegünstigten Zwecke auch im Ausland, ist nach § 51 Abs. 2 AO erforderlich, dass damit entweder

  • natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland gefördert werden (Inlandsbezug) oder

  • die Tätigkeit zumindest zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland (Ansehensgewinn) beitragen kann.

    Bei inländischen Einrichtungen unterstellt die Finanzverwaltung bei einer Auslandsförderung immer auch den Ansehensgewinn von Deutschland.

Mit der Einführung des Inlandsbezugs als weitere Voraussetzung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit wird verdeutlicht, dass die Steuervergünstigungen für gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen sind, als die geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Tätigkeiten – auch wenn sie von ausländischen Organisationen erbracht werden – einen Bezug zu Deutschland besitzen (BT-Drs. 16/11108, 57).

Nachfolgend wird auf die Förderung gemeinnütziger Zwecke (§ 52 AO) eingegangen, welche die wohl häufigste Form der Befreiung darstellt.

Ein Verein verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn seine Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 AO).

Die tatsächliche Geschäftsführung einer als gemeinnützig anerkannten Körperschaft muss auf die ausschließliche Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke gerichtet sein. Hieran fehlt es, wenn die Körperschaft in seiner Selbstdarstellung im Internet umfänglich zu politischen Themen Stellung bezieht, die nichts mit seinem satzungsmäßigen Zweck zu tun haben (BFH vom 9.2.2011, BFH/NV 2011, 1113). Mit der Beeinflussung der allgemeinen politischen Meinungsbildung, die sich vorrangig, aber nicht ausschließlich in der Förderung politischer Parteien und ihrer politischen Ziele vollzieht, werden grundsätzlich keine gemeinnützigen Zwecke verfolgt.

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) werden die bisher in § 52 Abs. 2 AO beispielhaft genannten Zwecke durch einen umfangreichen Katalog ersetzt. Der prinzipiell abschließende Katalog wird durch eine Öffnungsklausel ergänzt (§ 52 Abs. 2 Satz 2 AO).

§ 52 Abs. 2 AO enthält eine Aufzählung gemeinnütziger Zwecke. Dauber gibt in »Vereinsbesteuerung kompakt« (5. Aufl.) einen umfassenden Überblick über die gemeinnützigen Zwecke in ABC-Form. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO enthält eine Öffnungsklausel, nach der die Finanzverwaltung entsprechende gemeinnützige Betätigungen anerkennen kann, die nicht unter die in § 52 Abs. 2 AO aufgelisteten Zwecke fallen.

Hierzu zählt beispielsweise die Förderung des Turnier-Bridges (BFH vom 9.2.2017, BStBl II 2017, 1106).

2. Förderung des Sports

Die Förderung des Sports ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO als ein gemeinnütziger Zweck anerkannt. Sport i.S. dieser Gesetzesvorschrift sind alle Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und die der körperlichen Ertüchtigung dienen. Erforderlich ist eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegungen gezeichnet ist (BFH vom 29.10.1997, I R 13/97, BStBl II 1998, 9). So zählen neben dem Sportschießen (BFH vom 12.11.1986, I R 204/85, BFH/NV 1987, 705) auch sämtliche Motorsportarten als Sport zu beurteilen. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Motorsport auch positive Folgen für die Allgemeinheit, etwa die technische Entwicklung von Motorfahrzeugen, die Verkehrssicherheit oder die Verkehrserziehung hat.

Tischfußball ist kein Sport i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts (OFD Frankfurt vom 26.9.2007, S 0171 A – 170 – St 53, DStR 2007, 2214). Das wettkampfmäßige Betreiben von Drehstangen-Tischfußball wurde demgegenüber als gemeinnütziger Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO anerkannt (Hessisches FG vom 23.6.2010, 4 K 501/09, rkr).

3. Förderung der Kameradschaft

Die Förderung der Kameradschaft hindert nicht die Gemeinnützigkeit eines Musikvereins. So verfolgt ein Verein, der satzungsgemäß einem gemeinnützigen Zweck dient diesen auch dann ausschließlich, wenn in der Satzung neben dem gemeinnützigen Zweck als weiterer Vereinszweck »Förderung der Kameradschaft« genannt wird und sich aus der Satzung ergibt, dass damit lediglich eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die aus der gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH vom 11.3.1999, V R 57, 58/96, BFH/NV 1999, 1144).

4. Förderung der Allgemeinheit

Bei dem Tatbestandsmerkmal einer Förderung der »Allgemeinheit« handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Gehalt wesentlich geprägt wird durch die objektive Wertordnung, wie sie insbes. im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der Allgemeinheit (BFH vom 11.4.2012, I R 11/11, BStBl II 2013, 146).

Als Förderung der Allgemeinheit sind daher solche Bestrebungen nicht anzuerkennen, die sich gegen die freiheitlich demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland oder gegen verfassungsrechtlich garantierte Freiheiten richten. Gleiches gilt für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (BFH vom 17.5.2017, V R 52/15, BFH/NV 2017, 1220).

Die Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Ein Verein fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis seiner Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugute kommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn

  1. die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 € je Mitglied und Jahr und

  2. die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen.

5. Unterhalten eines Nichtzweckbetriebes

Die Steuervergünstigungen wegen Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke werden nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass die Satzung der Körperschaft das Unterhalten eines Nichtzweckbetriebes ausdrücklich erlaubt (BFH Urteil vom 18.12.2002, I R 15/02, BStBl II 2003, 384). Dieser darf jedoch nicht Satzungszweck sein.

6. Selbstlosigkeit

Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). § 61 Abs. 1 AO verlangt eine Festlegung der vorgenannten Vermögensbindung in der Satzung. Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie gem. § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist in diesem Fall mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kj. vor der Änderung der Bestimmungen über die Vermögensbindung entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO). Der Grundsatz der Vermögensbindung soll sicherstellen, dass Vermögen, das die Körperschaft aufgrund der steuerbegünstigten Tätigkeit erworben hat, auch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird (BFH vom 30.10.2001, V B 142/01, BFH/NV 2002, 309, LEXinform 0592139). Schüttet eine gemeinnützige Körperschaft jedoch die aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend verdeckt an ihre Gesellschafter aus, liegt eine so gewichtige Abkehr von gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätzen vor, dass von einem »Wegfall des bisherigen Zwecks« i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist (BFH vom 12.10.2010, I R 59/09, BStBl II 2012, 226, LEXinform 0927339).

Nach dem Prinzip der Selbstlosigkeit (§ 55 AO) darf der Verein nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen. Dem BFH-Urteil vom 15.7.1998 (I R 156/94, BStBl II 2002, 162) sind folgende Leitsätze vorangestellt:

  1. Eine Körperschaft verfolgt nicht allein deswegen in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke i.S.d. § 55 Abs. 1 AO, weil sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die unternehmerischen Aktivitäten die gemeinnützigen übersteigen. Nach dem BMF-Schreiben vom 15.2.2002 (BStBl I 2002, 267) ist zwischen der steuerbegünstigten und der wirtschaftlichen Tätigkeit des Vereins zu gewichten. Gibt eine wirtschaftliche Tätigkeit dem Verein bei einer Gesamtbetrachtung das Gepräge, ist die Gemeinnützigkeit zu versagen. Diese Verwaltungsauffassung widerspricht der Entscheidung des BFH.

  2. Dem Gebot, dass Mittel der Körperschaft nur zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden dürfen (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), unterliegen grundsätzlich auch die Gewinne aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

  3. Das Gebot der steuerbegünstigten Mittelverwendung erfasst aber nur solche Mittel des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht zur Sicherung des wirtschaftlichen Erfolgs des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs benötigt werden. Die Körperschaft hat nachzuweisen, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war.

    Nach dem Grundsatz der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) darf der Verein nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen. Es ist grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs, Erträge aus der Vermögensverwaltung und das entsprechende Vermögen zum Ausgleich eines Verlustes des stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu verwenden.

    Die Finanzverwaltung nimmt zu den Verlusten in steuerpflichtigen wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in dem AEAO zu § 55, Nr. 4–7 Stellung. Danach verlieren Vereine, die dauerhaft geringe Verluste aus stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben mit Mitteln aus dem ideellen Bereich ausgleichen, ihre Gemeinnützigkeit auch dann, wenn es sich nicht um planmäßige Subventionen der wirtschaftlichen Tätigkeit handelt (Aberkennung der Gemeinnützigkeit eines Sportvereins, bei dem sich Aufbau und Betrieb eines eigenen Vereinslokals aufgrund einer Fehlkalkulation als dauerhaft verlustträchtig herausgestellt haben). Ein Ausgleich von Verlusten eines Nicht-Zweckbetriebes mit Mitteln des ideellen Tätigkeitsbereichs stellt nach dem BFH-Urteil vom 13.11.1996 (I R 152/93, BStBl II 1998, 711) nur dann keinen Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot dar, wenn die Verluste auf einer Fehlkalkulation beruhen und die Körperschaft bis zum Ende des dem Verlustentstehungsjahr folgenden Wj. dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt. Die wieder zugeführten Mittel dürfen weder aus Zweckbetrieben oder dem Bereich der steuerbegünstigten vermögensverwaltenden Tätigkeiten noch aus Beiträgen oder anderen Zuwendungen stammen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind.

    Etwas weniger restriktiv hat der BFH (Urteil vom 1.7.2009, I R 6/08, BFH/NV 2009, 1837) dazu später festgestellt, dass § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG den steuerbegünstigten Körperschaften durchaus ermöglicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Aufwendungen zur Ingangsetzung einer wirtschaftlichen Tätigkeit sind unschädlich, sofern mit Überschüssen zu rechnen ist. Zeitnah zu verwendende Mittel sind grundsätzlich nicht im Bereich der Einkünfteerzielung, sondern unmittelbar zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks einzusetzen. Sobald absehbar ist, dass durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zeitnah keine Überschüsse mehr erzielt werden können, ist die wirtschaftliche Tätigkeit einzustellen. Ausdrücklich offengelassen hat der BFH hierbei die Frage, ob ein Verlust aus einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Steuerbegünstigung in jedem Fall gefährdet.

    Klarstellend wurde darauf hingewiesen, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich auch in den Jahren, in denen die Besteuerungsgrenze unterschritten wird, nicht in einen Zweckbetrieb wandelt.

7. Ausschließlichkeit

Steuerbegünstigte Körperschaften müssen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO) beachten. Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist mithin aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar der Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Gemeinnützigkeit an § 56 AO. In einem solchen Fall kann die Betätigung der Körperschaft nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden; vielmehr ist dann die Körperschaft insgesamt steuerpflichtig (BFH vom 4.4.2007, BStBl II 2007, 631).

8. Anforderungen an die Satzung und satzungsmäßige Vermögensbindung

Die Satzung muss so präzise gefasst sein, dass aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen (formelle Satzungsmäßigkeit; § 60 Abs. 1 AO). Die bloße Bezugnahme auf Satzungen oder andere Regelungen Dritter genügt nicht (BFH vom 19.4.1989, I R 3/88, BStBl II 1989, 595).

Die Satzung muss die in der Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO) bezeichneten Festlegungen nur in dem Umfang enthalten, soweit sie für die jeweilige Körperschaft im Einzelfall einschlägig sind. Unter anderem sind in folgenden Fällen Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung möglich:

  1. Bei Mittelbeschaffungskörperschaften (§ 58 Nr. 1 AO) kann entgegen § 1 der Mustersatzung auf das Gebot der Unmittelbarkeit verzichtet werden (vgl. Nr. 1 des AEAO zu § 59).

  2. Insbes. bei Stiftungen ist der in § 3 der Mustersatzung verwendete Begriff »Mitglieder« durch eine andere geeignete Formulierung zu ersetzen (vgl. § 55 Abs. 3 AO).

  3. Körperschaften, deren Gesellschafter oder Mitglieder steuerbegünstigte Körperschaften sind und/oder juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden, können auf die Regelung in § 3 Satz 2 der Mustersatzung verzichten.

  4. § 5 der Mustersatzung kann in Satzungen von Vereinen ohne die Formulierung »Aufhebung« verwendet werden.

Derselbe Aufbau und dieselbe Reihenfolge der Bestimmungen wie in der Mustersatzung werden nicht verlangt.

Auf den AEAO zu § 60 wird ergänzend hingewiesen.

§ 61 Abs. 1 AO stellt klar, dass die zu den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit zählende Bindung des Vermögens für steuerbegünstigte Zwecke vor allem im Falle der Auflösung der Körperschaft aus der Satzung genau hervorgehen muss (Mustersatzung, § 5).

9. Rücklagenbildung

Gemeinnützige Körperschaften können ihre Mittel Rücklagen nach § 62 Abs. 1 AO zuführen.

Dazu gehören:

  • zweckgebundene Rücklagen (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO),

  • Rücklagen für die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO),

  • freie Rücklagen (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO),

  • Rücklagen zum Erhalt der Beteiligungsquote (§ 62 Abs. 1 Nr. 4 AO).

Gewinnrücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind zulässig, wenn diese bei einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Hierzu muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb rechtfertigt (z.B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (BFH vom 15.7.1998, I R 156/94, BStBl II 2002, 162).

Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen durch Zuführung der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches; AEAO zu § 62, Nr. 1).

10. Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen

Seit dem 21.3.2013 wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen im Rahmen einer gesonderten Feststellung geprüft und festgestellt. Der Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit ist Grundlagenbescheid für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen (Spenden, Mitgliedbeiträge) an die Körperschaft leisten (§ 60a Abs. 1 AO).

Das Verfahren nach § 60a AO ist ein Annexverfahren zur Körperschaftsteuerveranlagung. Eine Feststellung nach § 60a AO ist für Körperschaften ausgeschlossen, die weder unbeschränkt i.S.d. § 1 KStG noch beschränkt i.S.d. § 2 KStG steuerpflichtig sind.

11. Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit

11.1. Ertrag- und gewerbesteuerrechtliche Folgen

Steuerbegünstigte (gemeinnützige) Einrichtungen sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt befreit. Soweit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) unterhalten wird (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb), sind die Steuerbefreiungen allerdings ausgeschlossen, wenn die Bruttoeinnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 35 000 € im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO).

11.2. Umsatzsteuerrechtliche Folgen

11.2.1. Ermäßigter Steuersatz

Umsatzsteuerrechtlich unterliegen die Leistungen der Vermögensverwaltung und der Zweckbetriebe (§§ 65–68 AO) gemeinnütziger Vereine regelmäßig dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, wenn keine Steuerbefreiung nach § 4 UStG greift.

Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt. Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918, LEXinform 0179376).

11.2.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 UStG

Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art sowie andere kulturelle und sportliche Leistungen gemeinnütziger Vereine sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a oder b UStG von der USt befreit.

Tanzkurse, die ein gemeinnütziger Verein durchführt, sind nicht gem. § 4 Nr. 22 UStG von der USt befreit (BFH vom 27.4.2006, V R 53/04, BStBl II 2007, 16). Befreit sind nur solche Kurse, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht, als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung zu qualifizieren sind. Die durchgeführten Tanzkurse dienen dagegen nicht den genannten Aus- und Fortbildungszwecken, sondern der Freizeitgestaltung der Teilnehmer. Die Tanzkurse können aber dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen.

Die Nutzungsüberlassung von Golfbällen und der Golfanlage an Nichtmitglieder gegen Entgelt ist keine sportliche Veranstaltung, daher sind diese Leistungen nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit sind (BFH vom 3.4.2008, V R 74/07, BFH/NV 2008, 1631). Gleichwohl können diese Leistungen unter Berufung auch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. M (jetzt Art. 133 MwStSystRL) steuerbefreit sein. So kommt es hierbei nicht auf den Zweck der Einrichtung an, sondern darauf, ob eine Leistung für die Tätigkeit, für die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich ist. Art. 133 MwStSystRL befreit – umfassender als das nationale Recht – die »in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehenden Dienstleistungen« von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an die Sportler. Die Befreiung ist jedoch für Leistungen ausgeschlossen, die nicht unerlässlich sind oder im Wettbewerb zu gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Unter sportlichen Veranstaltungen i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor (BFH vom 20.11.2008, V B 264/07, BFH/NV 2009, 318, LEXinform 5904798).

Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder bloß eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat. Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen.

Zwar setzt die Vorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsbestimmungen des Art. 133 MwStSystRL ersichtlich nicht um, sondern knüpft an die Verwendung des Begriffs sportliche Veranstaltung als sog. Zweckbetrieb in § 67a AO an. Die Regelung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist auch nicht weiter auslegbar als nach der bisherigen Rspr. des BFH. Ob sich die Tätigkeit eines Schützenvereins von der Überlassung eines Flugzeugs oder eines Golfplatzes unterscheidet, ist insoweit unerheblich. Die Auslegung des Begriffs der sportlichen Veranstaltung gilt für alle Sportvereine; eine gesonderte Entscheidung für die unterschiedlichen Arten von Sportvereinen ist nicht erforderlich.

11.2.3. Vorsteuerpauschalierung

Gemeinnützige Körperschaften können nach § 23a UStG ihre Vorsteuer pauschal ermitteln. Dieser Pauschbetrag beträgt 7 % des stpfl. Umsatzes. Die tatsächliche Vorsteuer gilt damit als vollständig abgegolten.

Die Pauschalierung kann angewendet werden von gemeinnützigen Vereinen,

  • die nicht buchführungspflichtig sind (→ Buchführungspflicht) und

  • deren Vorjahresumsatz 35 000 € nicht überschritten hat.

Die Inanspruchnahme der Pauschalierung bindet den Verein für mindestens fünf Kj. Sie kann nur von Beginn eines Kalenderjahrs an widerrufen werden. Eine erneute Anwendung der Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG ist dann frühestens nach Ablauf von fünf Jahren wieder möglich (§ 23a Abs. 3 UStG).

Für die Anwendbarkeit der Regelung zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG ist im ersten Kj. der unternehmerischen Betätigung der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend (BFH vom 27.6.2006, V B 143/05, BStBl II 2006, 732).

12. Vereinszweck verstößt gegen die Rechtsordnung

Eine Körperschaft verfolgt dann keine gemeinnützigen Zwecke, wenn sie Tätigkeiten nachgeht, die gegen die Rechtsordnung verstoßen. Dies kann eine der Körperschaft als tatsächliche Geschäftsführung zurechenbare Lohnsteuerverkürzung sein (BFH vom 27.9.2001, V R 17/99, BStBl II 2002, 169).

13. Zahlungen an Vereins- und Vorstandsmitglieder

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO darf kein Mitglied in ihrer Eigenschaft als Mitglied Zuwendungen von der gemeinnützigen Körperschaft erhalten. Das schließt jedoch die Zahlung von angemessenen Vergütungen für Leistungen eines Mitglieds an seinen Verein nicht aus.

Jedoch ist die Zahlung von pauschalen Vergütungen für Arbeits- oder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist (s.a. § 27 Abs. 3 Satz 2 BGB). Ein gemeinnütziger Verein, der nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands regelt und der dennoch Tätigkeitsvergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit, was zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit führen kann. Die aufgrund des § 4 der Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 Abs. 1 AO) in den Satzungen enthaltene Regelung »Es darf keine Person … durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden« ist noch keine satzungsmäßige Zulassung von Tätigkeitsvergütungen an Vorstandsmitglieder.

Eine Vergütung ist auch dann anzunehmen, wenn sie nach der Auszahlung an den Verein zurückgespendet oder durch Verzicht auf die Auszahlung eines entstandenen Vergütungsanspruchs an den Verein gespendet wird.

Der Ersatz tatsächlich entstandener Aufwendungen (z. B. Büromaterial, Telefon- und Fahrtkosten) ist auch ohne entsprechende Regelung in der Satzung zulässig. Der Einzelnachweis der Aufwendungen ist nicht erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen Zahlungen auch Arbeits- oder Zeitaufwand abgedeckt werden soll.

Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Der sog. Ehrenamtsfreibetrag (§ 3 Nr. 26a EStG) stellt Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke bis zu einem Betrag von 720 € steuerfrei (→ Nebenberufliche Tätigkeiten). Dabei ist grundsätzlich unerheblich, ob der Empfänger der Zahlung Mitglied des Vereins ist. Auch ist – im Unterschied zum sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG – für den Ehrenamtsfreibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG keine Begrenzung auf bestimmte Tätigkeiten im gemeinnützigen Bereich vorgesehen. Begünstigt sind damit z.B. die Tätigkeit als Mitglied des Vorstands (etwa als Kassier), die Tätigkeit in der Geschäftsstelle des Vereins, die Reinigung von Räumen, die Pflege von Sportanlagen oder das Waschen von Trikots.

Dass derartige Zahlungen bis zu einem Betrag von 720 € steuerfrei sind, bedeutet allerdings nicht automatisch, dass jeder Verein jeder Person, die für ihn tätig wird, für diese Tätigkeit auch 720 € bezahlen darf. Die Möglichkeit der Mittelverwendung wird für gemeinnützige Körperschaften durch die Regelungen der Abgabenordnung teilweise eingeschränkt. Grund dafür ist das dem Gemeinnützigkeitsrecht innewohnende Gebot der Selbstlosigkeit. Danach dürfen die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft ausschließlich für gemeinnützige Zwecke verwendet werden.

Darüber hinaus ist die zivilrechtliche Regelung zu beachten, dass eine Vergütung für die Tätigkeit als Vereinsvorstand nur möglich ist, wenn die Satzung dies ausdrücklich vorsieht. Wird dies nicht beachtet, liegt hierin ebenfalls ein Verstoß gegen das gemeinnützigkeitsrechtliche Gebot der Selbstlosigkeit.

Zu berücksichtigen ist schließlich, dass Zahlungen aufgrund des Ehrenamtsfreibetrags i.S.d. § 3 Nr. 26a EStG ausschließlich Tätigkeitsvergütungen sind. Diese sind von Aufwendungsersatz abzugrenzen. Mit Zahlungen, die Aufwendungsersatz darstellen, werden einer Person (Vorstandsmitglied, Vereinsmitglied oder Nichtmitglied) die im Rahmen ihrer Tätigkeit für den Verein angefallenen Auslagen ersetzt, z.B. Porto-, Fotokopier- oder Fahrtkosten.

Zahlungen eines Vereins, die lediglich Kostenersatz darstellen, bedürfen keiner ausdrücklichen Regelung in der Satzung. Voraussetzung ist allerdings, dass nur die tatsächlich angefallenen Kosten erstattet werden. Die Zahlung einer pauschalen Aufwandsentschädigung ist zulässig, wenn sie die tatsächlich angefallenen Kosten nicht übersteigt.

Auf das BMF-Schreiben vom 21.11.2014 (BStBl I 2014, 1581) wird ergänzend hingewiesen.

Beispiel 1:

Der Verein V zahlt seinem Vorstand eine »pauschale Aufwandsentschädigung« von 500 €. Damit sollen die diesem im Laufe des Jahres entstandenen Kosten erstattet werden, die in Zusammenhang mit seiner Vorstandstätigkeit stehen. Eine Regelung zur Zulässigkeit von Zahlungen an den Vorstand enthält die Satzung nicht.

  1. Der Vorstand hatte tatsächlich Kosten i.H.v. 600 €.

  2. Der Vorstand hatte tatsächlich Kosten i.H.v. 400 €.

Lösung 1:

Ein Vorstand eines Vereins hat nach den zivilrechtlichen Regelungen grundsätzlich einen Anspruch auf Ersatz seiner in Zusammenhang mit der Vorstandstätigkeit entstandenen Aufwendungen (§ 670 BGB). Die Erstattung dieser Aufwendungen durch den Verein setzt somit keine zusätzliche Regelung in der Satzung voraus. Der Verein darf dem Vorstand allerdings nicht mehr zahlen, als dieser tatsächlich aufgewendet hat. Die Zahlung einer pauschalen Aufwandsentschädigung von 500 € in Beispiel 1a) ist demnach zulässig. Dagegen stellt die »pauschale Aufwandsentschädigung« in Beispiel 1b) nur i.H.v. 400 € eine Erstattung tatsächlich entstandenen Aufwands dar. Dem restlichen Betrag i.H.v. 100 € steht dagegen kein tatsächlich entstandener Aufwand gegenüber. Die Zahlung einer »pauschalen Aufwandsentschädigung«, die höher ist als der tatsächliche Aufwand, ist unzulässig und stellt einen Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit dar.

Ebenso hat ein Vereinsmitglied oder ein Nichtvereinsmitglied einen Anspruch auf Ersatz seiner tatsächlich entstandenen Auslagen. Auch in diesem Fall bedarf es für die Zahlung eines Auslagenersatzes keiner ausdrücklichen Bestimmung in der Satzung.

Beispiel 2:

Die Mitgliederversammlung des Vereins V beschließt, dem Vorstand für seinen Einsatz und den mit der Vorstandstätigkeit verbundenen Zeitaufwand zukünftig 500 € pro Jahr zu zahlen. Die Satzung des Vereins regelt in § 4 (Vorstand): »Die Mitglieder des Vorstands sind ehrenamtlich tätig.«. Darüber hinausgehende Regelungen in Bezug auf die Möglichkeit der Zahlung einer Vergütung an den Vorstand enthält die Satzung nicht.

Lösung 2:

Die Zahlung der Tätigkeitsvergütung von 500 € stellt einen Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit dar. Aufgrund des Verweises in § 27 Abs. 3 BGB auf die Regelungen des Auftrags wird eine Vorstandstätigkeit in einem Verein grundsätzlich unentgeltlich ausgeübt. Zwar hat der Verein nach § 40 BGB die Möglichkeit, innerhalb seiner Satzung eine hiervon abweichende Regelung zu treffen, die eine Vergütung für den Vorstand zulässt. Eine solche Regelung hat der Verein aber nicht getroffen.

Beispiel 3

Fall wie oben (Beispiel 2), allerdings enthält die Satzung die Regelung »Die Mitglieder des Vorstands sind ehrenamtlich tätig.« nicht. Auch sonstige Regelungen in Bezug auf die Zahlung einer Vergütung an den Vorstand enthält die Satzung nicht.

Lösung 3:

Es gilt dasselbe wie im Beispiel 2. Aufgrund der Regelung in § 27 Abs. 3 BGB setzt die Zahlung einer Vergütung an den Vorstand für seine Vorstandstätigkeit eine entsprechende Satzungsklausel voraus, die diese Zahlung zulässt. Ohne eine solche Satzungsklausel stellt die Zahlung der Tätigkeitsvergütung auch hier einen Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit dar.

Beispiel 4:

Der Sportverein S zahlt aufgrund eines Beschlusses der Mitgliederversammlung allen Eltern, die sich bereit erklären, die Jugendmannschaften in ihrem privaten Pkw zu Auswärtsspielen zu fahren, Trikots zu waschen oder sich anderweitig im Verein einzubringen (neben einem Aufwendungsersatz für Benzin, Waschmittel etc.) als Anerkennung für ihr Engagement 100 €. Zu diesen Eltern gehören A (Vorstand des Sportvereins und zugleich Vater eines der Jugendspieler), B (ein Mitglied des Vereins) und C (Mutter eines Jugendspielers, die selbst aber nicht Mitglied des Vereins ist). Eine Regelung über die Zahlung einer Vergütung an Vorstände oder Mitglieder des Vereins enthält die Satzung nicht.

Lösung 4:

Die Zahlung der 100 € an das Vereinsmitglied B und das Nichtmitglied C ist zulässig. Es handelt sich um eine im Voraus ausgelobte Vergütung für die dem Verein zur Verfügung gestellte Arbeitszeit und Arbeitskraft. Auch ist die Vergütung mit 100 € nicht unangemessen hoch. Eine ausdrückliche Regelung in der Satzung ist nicht erforderlich.

Auch die Zahlung der 100 € an A (Vorstand) ist zulässig und stellt keinen Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit dar. Zwar setzt eine Vergütung an einen Vorstand für dessen Vorstandstätigkeit aufgrund deren grundsätzlicher Unentgeltlichkeit stets eine hiervon abweichende Regelung in der Satzung voraus (vgl. Beispiele 2 und 3). Bei der Zahlung der 100 € handelt es sich jedoch nicht um eine Zahlung, die für die Vorstandstätigkeit des A geleistet wurde. Die Fahrt von Jugendspielern gehört nicht zur originären Tätigkeit eines Vereinsvorstands. A wird hier vielmehr als Vater eines Jugendspielers tätig.

Tätigkeitsvergütungen an Personen, die nicht dem Vorstand des Vereins angehören, bedürfen keiner besonderen Regelung in der Satzung (vgl. Beispiel 4: B und C). Sofern solche Zahlungen die allgemeinen Voraussetzungen erfüllen, d.h. im Voraus vereinbart wurden und nicht unangemessen hoch sind, sind sie grundsätzlich zulässig. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Satzung eine Regelung enthält, wonach die Mitglieder des Vereins ehrenamtlich oder unentgeltlich tätig sind oder aus sonstigen Gründen keinen Anspruch auf eine Vergütung haben.

Beispiel 5:

Vereinsmitglied M erhält dafür, dass er auf dem jährlich stattfindenden Vereinsfest den Grill bedient, eine (nach § 3 Nr. 26a EStG steuerfreie) Tätigkeitsvergütung i.H.v. 50 €. T, Trainer der Jugendmannschaft und ebenfalls Mitglied des Vereins, erhält für seine Trainertätigkeit eine jährliche (nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfreie) Vergütung von 1 200 €.

  1. In der Vereinssatzung ist geregelt: »Die Mitglieder des Vereins sind ehrenamtlich tätig.«.

  2. In der Vereinssatzung ist geregelt: »Die Vereinsämter werden grundsätzlich ehrenamtlich ausgeübt.«

Lösung 5:

Die in Beispiel 5a) an T und M gezahlten Vergütungen verstoßen gegen das Gebot der Selbstlosigkeit. Die Regelung, nach der die Mitglieder des Vereins ehrenamtlich tätig sind, schließt die Zahlung einer Tätigkeitsvergütung generell aus.

Die Regelung in Beispiel 5b) führt nur dann zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit, wenn das »Traineramt« bzw. das »Amt« des Grillmeisters als »Vereinsamt« i.S.d. Vereinssatzung anzusehen ist. Letztlich bedarf es zur Beantwortung dieser Frage der Auslegung der Satzung. Um solche Auslegungsprobleme zu vermeiden, empfiehlt es sich, dann, wenn Vereinsmitglieder eine Vergütung für eine dem Verein gegenüber erbrachte Tätigkeit erhalten sollen, entweder gänzlich auf eine Satzungsklausel zur ehrenamtlichen Betätigung von Vereinsmitgliedern zu verzichten oder aber eine solche Klausel klar und eindeutig zu formulieren.

Sofern ein Verein seinem Vorstand oder einem Mitglied trotz einer fehlenden oder entgegenstehenden Satzungsbestimmung eine Tätigkeitsvergütung gezahlt hat, zukünftig aber keine Tätigkeitsvergütungen mehr zahlen möchte, beträfe die Satzungsänderung lediglich in der Vergangenheit liegende Sachverhalte. Daher kann in einem solchen Fall anstelle einer Satzungsänderung auch ein Beschluss des Vorstands treten, künftig auf Tätigkeitsvergütungen zu verzichten.

14. Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit

Bei einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit ist zu unterscheiden, ob es sich um einen zeitlich begrenzten Verstoß gegen das Gemeinnützigkeitsrecht handelt, z.B. ein einmaliger Verstoß gegen das Begünstigungsverbot (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), oder ob der Verstoß so schwerwiegend ist, dass dieser zu einer rückwirkenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit führt, z.B. ersatzlose Streichung der Vermögensbindung in der Satzung.

Während bei einem zeitlich begrenzten Verstoß die Gemeinnützigkeit lediglich für die Jahre aberkannt wird, in denen der Verstoß gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen vorliegt, führt ein schwerwiegender Verstoß zu einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit von Beginn der Körperschaft an. So gilt nach § 61 Abs. 3 AO der ehemals begünstigte Verein als von Anfang an nicht begünstigt. Dabei werden die letzten zehn Jahre rückwirkend geändert. Dies stellt auch eine Durchbrechung der materiellen Bestandskraft dar, da § 61 Abs. 3 Satz 2 AO die Änderung von Steuerbescheiden vorsieht.

14.1. Wegfall abgabenrechtlicher Vergünstigungen

Die Regelungen der §§ 51–68 AO gelten nur für steuerbegünstigte (gemeinnützige) Körperschaften (§ 51 Satz 1 AO). Wird also einer Körperschaft die Gemeinnützigkeit nicht gewährt bzw. aberkannt, sind die Steuerbefreiungsvorschriften der jeweiligen Einzelsteuergesetze und der §§ 51 ff. AO nicht bzw. nicht mehr anzuwenden.

Auch endet die steuerbegünstigte Tätigkeit einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, endet, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird (BFH vom 16.5.2007, I R 14/06, BStBl II 2007, 808).

Die Besteuerungsgrenze i.H.v. 35 000 € des § 64 Abs. 3 AO (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, → Verein) gilt nur bei steuerbegünstigten Körperschaften. Auch die Regelungen der §§ 65 ff. AO bezüglich der Zweckbetriebe sind bei steuerpflichtigen Vereinen nicht anzuwenden. Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet (AEAO zu § 65 Nr. 1). Zweckbetriebe sind als besondere Form wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe somit nur bei gemeinnützigen Körperschaften steuerbegünstigt.

14.2. Wegfall des Spendenabzugs

Gemeinnützige Vereine werden dadurch begünstigt, dass die an sie geleisteten Zuwendungen (→ Spendenabzug) beim Geber steuerlich abziehbar sind (§ 10b EStG; § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG; § 9 Nr. 5 GewStG).

Falls der Verein nach Wegfall der Steuervergünstigung eine unrichtige Zuwendungsbestätigung ausstellt, haftet der Verein nach § 10b Abs. 4 EStG für die entgangene Steuer. In der Zuwendungsbestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten steuerbegünstigten Zwecken verwendet wird. Der Spender darf grundsätzlich auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden vertrauen (BFH vom 2.8.2006, XI R 6/03, BStBl II 2007, 8). Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt hinsichtlich derjenigen Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen FA die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen (s.a. BFH vom 26.4.2002, XI R 30/01, BFH/NV 2002, 1029).

14.3. Folgen für nebenberufliche Übungsleiter

Die Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter usw. (→ Nebenberufliche Tätigkeiten) nach § 3 Nr. 26 EStG und die nach § 3 Nr. 26a EStG gezahlte Ehrenamtspauschale sind nur dann steuerbefreit, wenn sie für eine steuerbefreite gemeinnützige Körperschaft ausgeübt werden. Nach Wegfall der Gemeinnützigkeit entfällt daher auch die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 und 26a EStG.

14.4. Körperschaftsteuerrechtliche Folgen

Steuerpflichtige Vereine unterliegen – sei es als rechtsfähige (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) oder als nichtrechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) – der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO steht den steuerpflichtigen Vereinen – wie bereits oben dargestellt – nicht zu. Auch können steuerpflichtige Vereine keine steuerfreien Zweckbetriebe i.S.d. §§ 65–68 AO betreiben. Die bei einem steuerbegünstigtem (gemeinnützigen) Verein steuerfreien Einkünfte aus der Vermögensverwaltung (wie Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung) sind stpfl., wenn der Verein nicht nach anderen Vorschriften steuerbefreit ist.

Jedoch sind auch bei einem steuerpflichtigen Verein nur die Einnahmen stpfl., die dem Verein im Rahmen einer Einkunftsart i.S.d. § 2 EStG zufließen (§ 8 Abs. 1 KStG). Der Verein kann deshalb z.B. Spenden, Zuschüsse der öffentlichen Hand und Erbschaften körperschaftsteuerfrei erhalten. Mitgliedsbeiträge bleiben bei der Ermittlung des Gewinns außer Ansatz, wenn sie aufgrund der Satzung erhoben werden und keine pauschalierte Gegenleistung für die wirtschaftliche Förderung der Einzelmitglieder sind (§ 8 Abs. 5 KStG; R 8.11 KStR und H 8.11 KStH). Der Freibetrag von 5 000 € (§ 24 KStG) steht auch den steuerpflichtigen (nicht gemeinnützigen) Vereinen gewährt. Das nach Abzug des Freibetrags (§ 24 KStG) verbleibende zu versteuernde Einkommen unterliegt dem körperschaftsteuerlichen Regelsteuersatz von derzeit 15 % (§ 23 KStG) nebst 5,5 % Solidaritätszuschlag.

14.5. Gewerbesteuerrechtliche Folgen

Bei Vereinen unterliegen die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 3 GewStG). Unterhält ein Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zusammengefasst (§ 8 GewStDV). Wie bereits oben dargestellt, steht den steuerpflichtigen Vereinen die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO nicht zu. Auch können steuerpflichtige Vereine keine steuerfreien Zweckbetriebe unterhalten. Der auf 100 € abgerundeten steuerpflichtigen Gewerbeertrag wird noch – sowohl bei gemeinnützigen wie auch bei steuerpflichtigen Vereine – um den Freibetrag i.H.v. max. 5 000 € gekürzt (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG).

Ein Verein, der zur KSt veranlagt wird, wird in der Regel auch zur GewSt herangezogen. Allerdings unterliegen Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nicht der GewSt.

14.6. Umsatzsteuerrechtliche Folgen

Vereine sind unter den Voraussetzungen des § 2 UStG Unternehmer i.S.d. UStG. Der USt unterliegen alle Umsätze des Vereins, die in einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, einem Zweckbetrieb oder im Rahmen der Vermögensverwaltung getätigt werden.

Viele Tätigkeiten der steuerbegünstigten Vereine sind jedoch von der Umsatzsteuer nach § 4 UStG befreit. Greift für Umsätze aus den Zweckbetrieben oder der Vermögensverwaltung keine Befreiungsvorschrift, werden diese Umsätze i.d.R. dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterworfen (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Ein steuerpflichtiger Verein kann diese Ermäßigung nicht in Anspruch nehmen (Abschn. 12.9 UStAE). Auch die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 22 UStG gelten u.a. nur für gemeinnützige Vereine.

Andere Steuerbefreiungen (z.B. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) oder Steuerermäßigungen (z.B. § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG für Leistungen der Theater, Orchester und Museen) werden unabhängig von der Gemeinnützigkeit gewährt, sodass sich eine Aberkennung der Steuerbegünstigung nicht auf die Umsatzsteuerbefreiung auswirken würde.

Echte Mitgliedsbeiträge und Spenden, die nicht an bestimmte umsatzsteuerpflichtige Leistungen des Vereins anknüpfen, sind nicht steuerbar.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG sind die Vorsteuerbeträge abziehbar, die mit dem unternehmerischen Bereich des Vereins zusammenhängen.

14.7. Grundsteuerrechtliche Folgen

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG ist lediglich der Grundbesitz einer gemeinnützigen oder mildtätigen Körperschaft, der gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient, von der GrSt befreit. Mit dem Verlust der Gemeinnützigkeit, würde daher eine bisher gewährte Grundsteuerbefreiung wegfallen.

15. Literaturhinweise

Wien, Sportliche Veranstaltungen und Gemeinnützigkeit, DStZ 1998, 572; Gmach, Neuere Rechtsprechung zum Recht der steuerbegünstigten Zwecke (Teil I und II), FR 1997, 793 und 833; Dauber, Vereinsbesteuerung kompakt, 5. A.; Schröder, Ausgliederungen aus gemeinnützigen Organisationen auf gemeinnützige und steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, DStR 2001, 1415; Kümpel, Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung bei steuerbegünstigten Körperschaften, DStR 2001, 152; Stahlschmidt, Die Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft, FR 2002, 1109; Winheller, Aktuelle Entwicklungen im Gemeinnützigkeitsrecht 2005, DStZ 2006, 215; Ketel, Systematische Prüfung gemeinnützigkeitssteuerlicher Fragen, Steuer & Studium 2006, 504; Fischer, Das Gesetz zur weiteren Förderung des bürgerschaftlichen Engagements, NWB Fach 2, 9439; Radeisen, Umsatzsteuerliche Absicherung von Geschenken, Werbegeschenken und -prämien, Hospitalityleistungen sowie Sponsoringmaßnahmen, INF 2007, 266; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Strahl, Betriebe gewerblicher Art und Gemeinnützigkeit, NWB Fach 4, 5293; Koss, Die Besteuerung von Vereinen, NWB Fach 2, 9809; Engelsing u.a., Tätigkeitsvergütung für Vereinsvorstände, NWB Fach 3, 15101; Frings, Haftung im Vereinsrecht, NWB Fach 18, 4679; Weber, Satzungsanforderungen bei Zahlungen an den Vorstand gemeinnütziger Körperschaften, NWB 2009, 2226; Rainer Hüttemann, Der geänderte Anwendungserlass zur Gemeinnützigkeit, DB 2014, 442; Thomas Nolte, Die gemeinnützige Körperschaft zwischen Umsatzsteuer- und Gemeinnützigkeitsrecht, DStR 2016, 19; Thomas Fritz, Aktuelle Finanzrechtsprechung zum Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, DStZ 2017, 190.

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