Gemeinnützigkeit

Inhaltsverzeichnis

1 Gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 AO
1.1 Funktionale/Regionale Untergliederungen
1.2 Extremistische Organisationen
1.3 Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften
1.4 Zweckverwirklichung im Ausland
1.5 Förderung der Allgemeinheit
1.6 Politische Betätigungen
2 Einzelne gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 AO
2.1 Förderung des Sports
2.2 Förderung der Kameradschaft
3 Selbstlosigkeit
3.1 Grundsatz der Vermögensbindung
3.2 Umfang einer wirtschaftlichen Betätigung
3.3 Verluste des steuerpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
3.4 Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung
4 Ausschließlichkeit
5 Anforderungen an die Satzung und satzungsmäßige Vermögensbindung
6 Rücklagenbildung
7 Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen
8 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
9 Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit
9.1 Ertrag- und gewerbesteuerrechtliche Folgen
9.2 Umsatzsteuerrechtliche Folgen
9.2.1 Ermäßigter Steuersatz
9.2.2 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 UStG
9.2.3 Vorsteuerpauschalierung
10 Vereinszweck verstößt gegen die Rechtsordnung
11 Zahlungen an Vereins- und Vorstandsmitglieder
12 Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit
12.1 Wegfall abgabenrechtlicher Vergünstigungen
12.2 Wegfall des Spendenabzugs
12.3 Folgen für nebenberufliche Übungsleiter
12.4 Körperschaftsteuerrechtliche Folgen
12.5 Gewerbesteuerrechtliche Folgen
12.6 Umsatzsteuerrechtliche Folgen
12.7 Grundsteuerrechtliche Folgen
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 AO

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG/§ 3 Nr. 6 GewStG werden Körperschaften wegen der Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§§ 51–68 AO) von der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit. So fördern Körperschaften steuerbegünstigte Zwecke, wenn sie ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige (§ 52 AO), mildtätige (§ 53 AO) oder kirchliche Zwecke (§ 54 AO) verfolgen. Der im allgemeinen Sprachgebrauch verwendete Begriff »Gemeinnützigkeit« ist steuerlich also nur einer von drei möglichen steuerbegünstigten Zwecken.

1.1. Funktionale/Regionale Untergliederungen

Unter Körperschaften sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. KStG zu verstehen. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) von Körperschaften gelten nicht als selbstständige Steuersubjekte (§ 51 Abs. 1 AO).

Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind als nichtrechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) selbstständige Steuersubjekte i.S.d. Körperschaftsteuerrechts, wenn sie

1. über eigene satzungsmäßige Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten und

2. eine eigene Kassenführung haben.

Die selbstständigen regionalen Untergliederungen können nur dann als gemeinnützig behandelt werden, wenn sie eine eigene Satzung haben, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entspricht. Zweck, Aufgaben und Organisation der Untergliederungen können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins ergeben (AEAO zu § 51, Nr. 2).

1.2. Extremistische Organisationen

Die Steuerbegünstigung setzt zudem voraus, dass die Körperschaft keine Ziele i.S.d. § 4 Bundesverfassungschutzgesetz fördert, sie also keine Bestrebungen gegen den Bestand des Bundes oder eines Landes; gegen die Sicherheit des Bundes oder eines Landes oder gegen die freiheitliche demokratische Grundordnung ausübt. Ist eine Körperschaft als extremistische Organisation in einem Verfassungsschutzbericht des Bundes oder eines Landes aufgeführt, besteht die widerlegbare Vermutung (Umkehr der Beweislast!), dass die Körperschaft nicht steuerbegünstigt tätig ist (§ 51 Abs. 3 Satz 2 AO). Die Widerlegung dieser Vermutung erfordert den vollen Beweis des Gegenteils; eine Erschütterung ist nicht ausreichend. Es erfolgt insbes. keine Abwägung zwischen förderndem und förderungsschädlichem Verhalten. § 51 Abs. 3 Satz 1 AO hat nur einen deklaratorischen Charakter und soll verdeutlichen, dass keine Förderung der Allgemeinheit vorliegt, wenn Bestrebungen verfolgt werden, die sich gegen die freiheitlich-demokratische Grundordnung richten (BFH vom 17.5.2017, V R 52/15, BStBl II 2018, 218). Die für eine Ermessensentscheidung typische Abwägung von gemeinwohlfördernden mit gemeinwohlschädigenden Auswirkungen des Handelns einer Körperschaft kann daher nicht erfolgen (BFH vom 14.3.2018, V R 36/16, BStBl II 2018, 422).

1.3. Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften

Neben den unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG können auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als steuerbegünstigte Einrichtungen anerkannt werden, wenn die beschränkt steuerpflichtige Einrichtung ihren Sitz und Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR hat und mit dem Staat ein Amtshilfeabkommen besteht. Letzteres ist bei allen dieser Staaten mittlerweile der Fall (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG).

1.4. Zweckverwirklichung im Ausland

Verfolgt eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch im Ausland, ist nach § 51 Abs. 2 AO erforderlich, dass damit entweder

• natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland gefördert werden (Inlandsbezug) oder

• die Tätigkeit zumindest zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland (Ansehensgewinn) beitragen kann.

  Bei inländischen Einrichtungen unterstellt die Finanzverwaltung bei einer Auslandsförderung immer auch den Ansehensgewinn von Deutschland.

Mit der Einführung des Inlandsbezugs als weitere Voraussetzung der Anerkennung der Gemeinnützigkeit wird verdeutlicht, dass die Steuervergünstigungen für gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen sind, als die geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Tätigkeiten – auch wenn sie von ausländischen Organisationen erbracht werden – einen Bezug zu Deutschland besitzen (BT-Drs. 16/11108, 57). Für eine Steigerung des Ansehens Deutschlands im Ausland reicht schon die personelle, finanzielle oder anderweitige Beteiligung an internationalen Aktivitäten aus, um den Inlandsbezug zu erfüllen (BFH vom 22.3.2018, X R 5/16, BStBl II 2018, 651).

1.5. Förderung der Allgemeinheit

Eine steuerbegünstigte Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 AO).

Bei dem Tatbestandsmerkmal einer Förderung der »Allgemeinheit« handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Gehalt wesentlich geprägt wird durch die objektive Wertordnung, wie sie insbes. im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der Allgemeinheit (BFH vom 11.4.2012, I R 11/11, BStBl II 2013, 146). Als Förderung der Allgemeinheit sind daher solche Bestrebungen nicht anzuerkennen, die sich gegen die freiheitlich demokratische Grundordnung der Bundesrepublik Deutschland oder gegen verfassungsrechtlich garantierte Freiheiten richten. Gleiches gilt für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (BFH vom 17.5.2017, V R 52/15, BStBl II 2018, 218).

Die Förderung der Allgemeinheit ist auch dann nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen infolge seiner Abgrenzung, insbes. nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Ein Verein fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis seiner Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, ist – nach Auffassung der FinVerw. (AEAO zu § 52, Nr. 1.1) – eine Förderung der Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn

1. die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 € je Mitglied und Jahr und

2. die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen.

1.6. Politische Betätigungen

Die tatsächliche Geschäftsführung einer als gemeinnützig anerkannten Körperschaft muss auf die ausschließliche Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke gerichtet sein. Hieran fehlt es, wenn die Körperschaft in seiner Selbstdarstellung im Internet umfänglich zu politischen Themen Stellung bezieht, die nichts mit seinem satzungsmäßigen Zweck zu tun haben (BFH vom 9.2.2011, BFH/NV 2011, 1113). Mit der Beeinflussung der allgemeinen politischen Meinungsbildung, die sich vorrangig, aber nicht ausschließlich in der Förderung politischer Parteien und ihrer politischen Ziele vollzieht, werden grundsätzlich keine gemeinnützigen Zwecke verfolgt. Wer politische Zwecke durch Einflussnahme auf politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung verfolgt, erfüllt keinen gemeinnützigen Zweck i.S.v. § 52 AO. Eine gemeinnützige Körperschaft darf sich in dieser Weise nur betätigen, wenn dies der Verfolgung eines der in § 52 Abs. 2 AO ausdrücklich genannten Zwecke dient. Bei der Förderung der Volksbildung i.S.v. § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO hat sich die Einflussnahme auf die politische Willensbildung und Gestaltung der öffentlichen Meinung auf bildungspolitische Fragestellungen zu beschränken. Politische Bildung vollzieht sich in geistiger Offenheit. Sie ist nicht förderbar, wenn sie eingesetzt wird, um die politische Willensbildung und die öffentliche Meinung im Sinne eigener Auffassungen zu beeinflussen. So kann die Absicht, auf die Meinungsbildung des Volkes Einfluss zu nehmen, ein expliziter Grund sein, um eine Gemeinnützigkeit auszuschließen, ohne dass dies gegen Art. 9 Abs. 1 GG verstößt (BFH vom 10.1.2019, V R 60/17, BStBl II 2019, 301 und vom 10.12.2020, V R 14/20, DStR 2021, 218, i.S.d. Attac Trägervereins).

2. Einzelne gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 AO

Der durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) in § 52 Abs. 2 AO aufgenommene Katalog gemeinnütziger Zwecke wurde durch das Jahressteuergesetz 2020 (JStG 2020) vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096) um weitere gemeinnützige Zwecke erweitert.

So zählen mit Wirkung ab dem 29.12.2020 (Art. 50 Abs. 1 JStG 2020) auch

• der Klimaschutz (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO),

• die Förderung der Hilfe für Menschen, die aufgrund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden (§ 52 Abs. 2 Nr. 10 AO);

• die Ortsverschönerung (§ 52 Abs. 2 Nr. 22 AO);

• der Freifunk (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO) und

• die Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten (§ 52 Abs. 2 Nr. 26 AO)

zu den gemeinnützigen Tätigkeiten.

Daneben wurde durch das JStG 2020 in § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO das Wort »rassisch« durch das Wort »rassistisch« ersetzt.

Für den prinzipiell abschließenden Katalog der gemeinnützigen Zwecke in § 52 Abs. 2 AO gibt es jedoch eine Öffnungsklausel (§ 52 Abs. 2 Satz 2 AO), nach der die Finanzverwaltung entsprechende gemeinnützige Betätigungen anerkennen kann, die nicht unter die in § 52 Abs. 2 AO aufgelisteten Zwecke fallen.

Hierzu zählt beispielsweise die Förderung des Turnier-Bridges (BFH vom 9.2.2017, BStBl II 2017, 1106).

Nachfolgend werden die Besonderheiten einiger, in der Praxis am häufigsten vorkommenden, gemeinnützigen Zwecke des § 52 Abs. 2 AO dargestellt:

2.1. Förderung des Sports

Die Förderung des Sports ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO als ein gemeinnütziger Zweck anerkannt. Sport i.S. dieser Gesetzesvorschrift sind alle Betätigungen, die die allgemeine Definition des Sports erfüllen und die der körperlichen Ertüchtigung dienen. Erforderlich ist eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegungen gezeichnet ist (BFH vom 29.10.1997, I R 13/97, BStBl II 1998, 9). So zählen neben dem Sportschießen (BFH vom 12.11.1986, I R 204/85, BFH/NV 1987, 705) auch sämtliche Motorsportarten als Sport zu beurteilen. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Motorsport auch positive Folgen für die Allgemeinheit, etwa die technische Entwicklung von Motorfahrzeugen, die Verkehrssicherheit oder die Verkehrserziehung hat.

Tischfußball ist kein Sport i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts (OFD Frankfurt vom 26.9.2007, S 0171 A – 170 – St 53, DStR 2007, 2214). Das wettkampfmäßige Betreiben von Drehstangen-Tischfußball wurde demgegenüber als gemeinnütziger Sport i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO anerkannt (Hessisches FG vom 23.6.2010, 4 K 501/09, rkr).

IPSC Schießen (International Practical Shooting Confederation – IPSC) kann als gemeinnütziger Sport anerkannt werden (BFH vom 27.9.2018, V R 48/16, BStBl II 2019, 670). Anders als beim statischen Schießsport, bei dem der Schütze an einem festen Platz steht, wird das IPSC-Schießen dynamisch ausgeübt, indem der jeweilige Schütze in möglichst kurzer Zeit einen festgelegten Parcours mit verschiedenen Zielen absolviert. Geschossen wird auf abstrakte Zielscheiben, auf einfarbige achteckige Pappscheiben mit verschiedenen Trefferzonen oder auf runde/längliche Metallplatten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dabei in jedem Einzelfall zu prüfen, ob nach dem konkret vorliegenden Sachverhalt bei Veranstaltungen des betreffenden IPSC-Vereins oder bei Wettkämpfen, zu denen der Verein seine Mitglieder entsendet, das Schießen auf Menschen simuliert wird bzw. die beim IPSC-Schießen aufgebauten Szenarien als Häuserkampf mit der Imitation eines Schusses auf Menschen interpretiert werden müssen. Liegt ein derartiger Sachverhalt vor, ist dem betreffenden IPSC-Verein der Status der Gemeinnützigkeit zu versagen bzw. abzuerkennen (AEAO zu § 52 Nr. 7).

2.2. Förderung der Kameradschaft

Die Förderung der Kameradschaft hindert nicht die Gemeinnützigkeit eines Musikvereins. So verfolgt ein Verein, der satzungsgemäß einem gemeinnützigen Zweck dient diesen auch dann ausschließlich, wenn in der Satzung neben dem gemeinnützigen Zweck als weiterer Vereinszweck »Förderung der Kameradschaft« genannt wird und sich aus der Satzung ergibt, dass damit lediglich eine Verbundenheit der Vereinsmitglieder angestrebt wird, die aus der gemeinnützigen Vereinstätigkeit folgt (BFH vom 11.3.1999, V R 57, 58/96, BStBl II 1999, 331).

3. Selbstlosigkeit

Eine steuerbegünstigte Körperschaft muss ihre Zwecke selbstlos verfolgen (§ 55 Abs. 1 AO). Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Bei kleineren Verstößen gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO ist jedoch der Entzug der Gemeinnützigkeit unverhältnismäßig (Bagatellvorbehalt). So ist bei der Entscheidung über den Entzug der Gemeinnützigkeit das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt zu beachten, um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinnützigkeit auszuschließen. So hat der BFH bei einer Mittelfehlverwendung von 3 000 € bei einem Gesamtumsatz von 8 Mio. € noch die Aberkennung der Gemeinnützigkeit als unverhältnismäßige Folge abgelehnt, jedoch bei einer Mittelfehlverwendung von 10 000 € eine Überschreitung des Bagetellvorbehalts festgestellt und die Aberkennung der Gemeinnützigkeit bestätigt (BFH vom 12.3.2020, V R 5/17, DStR 2020, 1837).

Auch fehlt es an einer Selbstlosigkeit, wenn eine Körperschaft ihre durch Spenden ihrer Gesellschafter erlangten (nicht gebundenen) Vermögensmittel ausschließlich und von vornherein zur Finanzierung einer von diesen Gesellschaftern beherrschten PersGes einsetzt. So ist der Selbstlosigkeitsgrundsatz nicht allein auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt; schädlich sind auch wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich, dazu gehören auch ersparte Aufwendungen (BFH vom 22.8.2019, V R 67/16, BStBl II 2020, 40).

3.1. Grundsatz der Vermögensbindung

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). § 61 Abs. 1 AO verlangt eine Festlegung der vorgenannten Vermögensbindung in der Satzung. Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie gem. § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist in diesem Fall mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kj. vor der Änderung der Bestimmungen über die Vermögensbindung entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO). Der Grundsatz der Vermögensbindung soll sicherstellen, dass Vermögen, das die Körperschaft aufgrund der steuerbegünstigten Tätigkeit erworben hat, auch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird (BFH vom 30.10.2001, V B 142/01, BFH/NV 2002, 309, LEXinform 0592139). Schüttet eine gemeinnützige Körperschaft jedoch die aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend verdeckt an ihre Gesellschafter aus, liegt eine so gewichtige Abkehr von gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätzen vor, dass von einem »Wegfall des bisherigen Zwecks« i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist (BFH vom 12.10.2010, I R 59/09, BStBl II 2012, 226, LEXinform 0927339).

3.2. Umfang einer wirtschaftlichen Betätigung

Nach dem Prinzip der Selbstlosigkeit (§ 55 AO) darf der Verein nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen.

Eine Körperschaft verfolgt jedoch nicht allein deswegen in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke i.S.d. § 55 Abs. 1 AO, weil sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die unternehmerischen Aktivitäten die gemeinnützigen übersteigen.

Dem Mittelverwendungsgebot (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) unterliegen grds. auch die Gewinne aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das Gebot der steuerbegünstigten Mittelverwendung erfasst aber nur solche Mittel des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nicht zur Sicherung des wirtschaftlichen Erfolgs des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs benötigt werden. Die Körperschaft hat nachzuweisen, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war.

Selbst in den Jahren, in denen die Besteuerungsgrenze unterschritten wird, wandelt sich ein stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht in einen Zweckbetrieb um.

3.3. Verluste des steuerpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

Nach dem Grundsatz der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) darf der Verein nur seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen. Es ist grundsätzlich nicht zulässig, Mittel des ideellen Bereichs, Erträge aus der Vermögensverwaltung und das entsprechende Vermögen zum Ausgleich eines Verlustes des stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu verwenden.

Vereine, die dauerhaft Verluste aus stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben mit Mitteln aus dem ideellen Bereich ausgleichen, verlieren ihre Gemeinnützigkeit auch dann, wenn es sich nicht um planmäßige Subventionen der wirtschaftlichen Tätigkeit handelt (Aberkennung der Gemeinnützigkeit eines Sportvereins, bei dem sich Aufbau und Betrieb eines eigenen Vereinslokals aufgrund einer Fehlkalkulation als dauerhaft verlustträchtig herausgestellt haben). Ein Ausgleich von Verlusten eines Nicht-Zweckbetriebes mit Mitteln des ideellen Tätigkeitsbereichs stellt nur dann keinen Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot dar, wenn die Verluste auf einer Fehlkalkulation beruhen und die Körperschaft bis zum Ende des dem Verlustentstehungsjahr folgenden Wj. dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt (BFH vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl II 1998, 711). Die wieder zugeführten Mittel dürfen weder aus Zweckbetrieben oder dem Bereich der steuerbegünstigten vermögensverwaltenden Tätigkeiten noch aus Beiträgen oder anderen Zuwendungen stammen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind. Aufwendungen zur Ingangsetzung einer wirtschaftlichen Tätigkeit sind unschädlich, sofern mit Überschüssen zu rechnen ist. Zeitnah zu verwendende Mittel sind grundsätzlich nicht im Bereich der Einkünfteerzielung, sondern unmittelbar zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks einzusetzen. Sobald absehbar ist, dass durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zeitnah keine Überschüsse mehr erzielt werden können, ist die wirtschaftliche Tätigkeit einzustellen.

Die Finanzverwaltung hat die BFH-Rspr. entsprechend in den AEAO zu § 55, Nr. 4 bis 7 übernommen und ergänzt um die Regelung, dass ein Verlust auch mit den Gewinnen des einheitlichen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der sechs vorangegangenen Jahre ausgeglichen werden kann. Auch hat die Finanzverwaltung noch Regelungen für Anlaufverluste (Verlängerung der Ausgleichspflicht auf drei Jahre) und die Möglichkeit der Aufnahme eines Darlehens zur Verlustabdeckung in den AEAO mit aufgenommen.

Gleichwohl kann der Betrieb eines dauerdefizitären stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, dessen Verluste durch die Gewinne anderer stpfl. Tätigkeiten ausgeglichen werden können, zu Problemen mit dem Gebot der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) führen, s. Kap. 4 (schädlicher Selbstzweck).

In den Jahren 2020 bis 2023 können Verluste aus einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) auch mit den gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Mitteln ausgeglichen werden, wenn die Ursache der Verluste eine unmittelbare Folge der Corona-Krise ist (BMF vom 9.4.2020, BStBl I 2020, 498; vom 18.12.2020, BStBl I 2021, 57; BMF vom 12.12.2022, BStBl 2022, 1677).

3.4. Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung

Eine steuerbegünstigte Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Als zeitnah verwendet gelten Mittel, wenn sie spätestens im zweiten Jahr, nach ihrem Zufluss, für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO). Von einer zeitnahen Mittelverwendung sind die Mittel ausgenommen, die im Rahmen des § 62 Abs. 3 AO, wie beispielsweise Erbschaften oder Zuwendungen mit entsprechender Auflage, der Körperschaft zugewendet wurden.

Ausgenommen von dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung sind (ab dem VZ 2020) kleinere steuerbegünstigte Einrichtungen. D.h. steuerbegünstigte Körperschaften, die nicht mehr als 45 000 € Einnahmen/Jahr erzielt haben (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 KStG; eingefügt durch das JStG 2020 vom 21.12.2020), brauchen dann nicht mehr auf eine zeitnahe Verwendung ihrer Mittel achten.

4. Ausschließlichkeit

Steuerbegünstigte Körperschaften müssen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO) beachten. Dieses Gebot besagt, dass eine Körperschaft nicht gemeinnützig ist, wenn sie neben ihrer gemeinnützigen Zielsetzung weitere Zwecke verfolgt und diese Zwecke nicht gemeinnützig sind. Im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben folgt daraus, dass deren Unterhaltung der Gemeinnützigkeit einer Körperschaft entgegensteht, wenn sie in der Gesamtschau zum Selbstzweck wird und in diesem Sinne neben die Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks der Körperschaft tritt. Die Unterhaltung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ist mithin aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des gemeinnützigen Zwecks willen erfolgt, indem sie z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck oder gar der Hauptzweck der Betätigung der Körperschaft, so scheitert deren Gemeinnützigkeit an § 56 AO. In einem solchen Fall kann die Betätigung der Körperschaft nicht in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden; vielmehr ist dann die Körperschaft insgesamt steuerpflichtig (BFH vom 4.4.2007, BStBl II 2007, 631). Insbes. bei dem Betrieb von dauerdefizitären stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, deren Verluste durch die Gewinne der anderen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ausgeglichen werden, kann es zu Problemen mit der Gemeinnützigkeit kommen, da dies m.E. wohl zu einem die Gemeinnützigkeit gefährdenden Selbstzweck führt.

5. Anforderungen an die Satzung und satzungsmäßige Vermögensbindung

Die Satzung muss so präzise gefasst sein, dass aus ihr unmittelbar entnommen werden kann, ob die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung vorliegen (formelle Satzungsmäßigkeit; § 60 Abs. 1 AO). Die bloße Bezugnahme auf Satzungen oder andere Regelungen Dritter genügt nicht (BFH vom 19.4.1989, I R 3/88, BStBl II 1989, 595).

Die Satzung muss die in der Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 AO) bezeichneten Festlegungen nur in dem Umfang enthalten, soweit sie für die jeweilige Körperschaft im Einzelfall einschlägig sind. Unter anderem sind in folgenden Fällen Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung möglich:

1. Bei Mittelbeschaffungskörperschaften (§ 58 Nr. 1 AO) kann entgegen § 1 der Mustersatzung auf das Gebot der Unmittelbarkeit verzichtet werden (vgl. Nr. 1 des AEAO zu § 59).

2. Insbes. bei Stiftungen ist der in § 3 der Mustersatzung verwendete Begriff »Mitglieder« durch eine andere geeignete Formulierung zu ersetzen (vgl. § 55 Abs. 3 AO).

3. Körperschaften, deren Gesellschafter oder Mitglieder steuerbegünstigte Körperschaften sind und/oder juristische Personen des öffentlichen Rechts, die die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwenden, können auf die Regelung in § 3 Satz 2 der Mustersatzung verzichten.

4. § 5 der Mustersatzung kann in Satzungen von Vereinen ohne die Formulierung »Aufhebung« verwendet werden.

Derselbe Aufbau und dieselbe Reihenfolge der Bestimmungen wie in der Mustersatzung werden nicht verlangt.

Auf den AEAO zu § 60 wird ergänzend hingewiesen.

§ 61 Abs. 1 AO stellt klar, dass die zu den Voraussetzungen der Selbstlosigkeit zählende Bindung des Vermögens für steuerbegünstigte Zwecke vor allem im Falle der Auflösung der Körperschaft aus der Satzung genau hervorgehen muss (Mustersatzung, § 5). Daher genügt eine Satzung nur dann dem Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§§ 61 Abs. 1, 55 Abs. 1 Nr. 4 AO), wenn sie auch eine ausdrückliche Regelung für den Wegfall des bisherigen Zwecks der Körperschaft enthält (BFH vom 26.8.2021, V R 11/20, BFH/NV 2022, 361).

6. Rücklagenbildung

Gemeinnützige Körperschaften können ihre Mittel Rücklagen nach § 62 Abs. 1 AO zuführen.

Dazu gehören:

• zweckgebundene Rücklagen (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO),

• Rücklagen für die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO),

• freie Rücklagen (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO),

• Rücklagen zum Erhalt der Beteiligungsquote (§ 62 Abs. 1 Nr. 4 AO).

Gewinnrücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind zulässig, wenn diese bei einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Hierzu muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb rechtfertigt (z.B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung oder Kapazitätsausweitung). Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nur dann unschädlich für die Steuerbegünstigung, wenn die Körperschaft nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung ihrer Existenz geboten war (BFH vom 15.7.1998, I R 156/94, BStBl II 2002, 162).

Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen durch Zuführung der Überschüsse aus der Vermögensverwaltung nur für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen, und in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (z.B. geplante Erneuerung eines undichten Daches; AEAO zu § 62, Nr. 1).

7. Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen

Seit dem 21.3.2013 wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen im Rahmen einer gesonderten Feststellung geprüft und festgestellt. Der Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit nach § 60a AO ist Grundlagenbescheid für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen (Spenden, Mitgliedbeiträge) an die Körperschaft leisten (§ 60a Abs. 1 AO).

Das Verfahren nach § 60a AO ist ein Annexverfahren zur Körperschaftsteuerveranlagung. Eine Feststellung nach § 60a AO ist für Körperschaften ausgeschlossen, die weder unbeschränkt i.S.d. § 1 KStG noch beschränkt i.S.d. § 2 KStG steuerpflichtig sind. Im Feststellungsverfahren nach § 60a AO ist einzig über die formelle Ordnungsmäßigkeit der Satzung zu befinden. Eine Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung (§ 63 AO) ist in § 60a AO grundsätzlich nicht vorgesehen.

Jedoch kann die Feststellung über die Ordnungsmäßigkeit der Satzung nach § 60a AO – ab dem 29.12.2020 – bis zum Erlass des ersten Körperschaftsteuer-/Freistellungsbescheides verweigert bzw. aufgehoben werden, wenn Erkenntnisse darüber vorliegen, dass die tatsächliche Geschäftsführung nicht den Anforderungen des § 51 AO genügt (§ 60a Abs. 6 AO; eingefügt durch das JStG 2020 vom 21.12.2020).

Beantragt eine steuerbegünstigte Körperschaft gem. § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO die Feststellung der Satzungsmäßigkeit, um Zuwendungsbestätigungen nach § 63 Abs. 5 AO i.V.m. § 50 Abs. 1 EStDV ausstellen zu können, ist bei der erstmaligen Ablehnung einer gesonderten Feststellung nach § 60a AO in einem Hauptsacheverfahren Verpflichtungsklage zu erheben. Daher ist ein einstweiliger Rechtsschutz nicht durch AdV (§ 69 FGO), sondern durch eine einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) zu gewähren (BFH vom 2.12.2020, V B 25/20, BB 2021, 424).

8. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

Viele Aktivitäten steuerbegünstigter Einrichtungen können nur gegen Entgelt ausgeübt werden. Sei es, dass von den Teilnehmern Startgebühren, Kursgebühren verlangt werden oder bestimmte Leistungen nur entgeltlich angeboten werden (wie z.B. Krankenhausbehandlungen etc.).

Unterhält eine steuerbegünstigte Einrichtung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), ist zu prüfen, ob dieser – als Teil der gemeinnützigkeitsrechtlichen Zweckverfolgung – einen steuerbefreiten Zweckbetrieb nach den §§ 65–68 AO begründet, oder ob diese Tätigkeit zur Begründung eines stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 AO) führt.

Für die Frage, ob ein begünstigter Zweckbetrieb gegeben ist, sollten erst die Voraussetzungen der §§ 66–68 AO geprüft werden, bevor die Anwendung der allgemeinen Regelung für Zweckbetriebe nach § 65 AO geprüft wird, da die §§ 66–68 AO dem § 65 AO vorgehen (AEAO zu § 68, Nr. 1).

Für die Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs darf die Tätigkeit nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängen, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre. So bedarf es einer sachlichen Selbstständigkeit der Betätigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist also nur dann gegeben, wenn die Tätigkeit als solche sachlich selbstständig ausgeübt wird. Dies ist nicht der Fall, wenn die zu Erlösen führende Tätigkeit der Körperschaft zwangsläufige Folge deren ideeller Tätigkeit ist (BFH vom 24.1.2019, V R 63/16, BStBl II 2019, 392, zur Veräußerung von Ökopunkten durch einen Naturschutzverein).

9. Rechtsfolgen der Gemeinnützigkeit

9.1. Ertrag- und gewerbesteuerrechtliche Folgen

Steuerbegünstigte (gemeinnützige) Einrichtungen sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt befreit. Soweit ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) unterhalten wird (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb), sind die Steuerbefreiungen allerdings ausgeschlossen, wenn die Bruttoeinnahmen aus den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 45 000 € (bis 28.12.2020: 35 000 €) im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Die steuerbegünstigte Einrichtung wird dann insoweit partiell stpfl. Der (zusammengefasste) Gewinn aus den stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist stpfl. und zu besteuern. Jedoch steht den Vereinen sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer ein Freibetrag von jeweils 5 000 € zu (§ 24 Satz 1 KStG; § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 GewStG).

9.2. Umsatzsteuerrechtliche Folgen

9.2.1. Ermäßigter Steuersatz

Umsatzsteuerrechtlich unterliegen die Leistungen der Vermögensverwaltung und der Zweckbetriebe (§§ 65–68 AO) gemeinnütziger Vereine regelmäßig dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, wenn keine Steuerbefreiung nach § 4 UStG greift.

Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt. Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BFH/NV 2009, 1918, LEXinform 0179376).

Jedoch hat der BFH zur Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG (bereits mehrfach) einschränkend entschieden, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz nur auf diejenigen Leistungen anzuwenden sei, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind (BFH vom 23.7.2019, XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69; vom 26.8.2021, V R 5/19, BFH/NV 2022, 166). Alle anderen Leistungen sind danach unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen. Tritt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb mit anderen Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrende Konkurrenz, geht die Wettbewerbsneutralität einem unter Umständen entgegenstehenden Lenkungszweck vor, mit der Folge, dass ein ermäßigter Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht greift.

Eine Entscheidung der Finanzverwaltung, wie diese Urteile in der Praxis umgesetzt werden sollen, steht derzeit noch aus.

9.2.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 UStG

Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art sowie andere kulturelle und sportliche Leistungen gemeinnütziger Vereine sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a oder b UStG von der USt befreit.

Tanzkurse, die ein gemeinnütziger Verein durchführt, sind nicht gem. § 4 Nr. 22 UStG von der USt befreit (BFH vom 27.4.2006, V R 53/04, BStBl II 2007, 16). Befreit sind nur solche Kurse, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht, als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung zu qualifizieren sind. Die durchgeführten Tanzkurse dienen dagegen nicht den genannten Aus- und Fortbildungszwecken, sondern der Freizeitgestaltung der Teilnehmer. Die Tanzkurse können aber dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen.

Die Nutzungsüberlassung von Golfbällen und der Golfanlage an Nichtmitglieder gegen Entgelt ist keine sportliche Veranstaltung, daher sind diese Leistungen nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit sind (BFH vom 3.4.2008, V R 74/07, BFH/NV 2008, 1631). Gleichwohl können diese Leistungen unter Berufung auch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. M (jetzt Art. 133 MwStSystRL) steuerbefreit sein. So kommt es hierbei nicht auf den Zweck der Einrichtung an, sondern darauf, ob eine Leistung für die Tätigkeit, für die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich ist. Art. 133 MwStSystRL befreit – umfassender als das nationale Recht – die »in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehenden Dienstleistungen« von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an die Sportler. Die Befreiung ist jedoch für Leistungen ausgeschlossen, die nicht unerlässlich sind oder im Wettbewerb zu gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.

Unter sportlichen Veranstaltungen i.S.d. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor (BFH vom 20.11.2008, V B 264/07, BFH/NV 2009, 318, LEXinform 5904798).

Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder bloß eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler, zum Gegenstand hat. Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen.

Zwar setzt die Vorschrift des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG die gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsbestimmungen des Art. 133 MwStSystRL ersichtlich nicht um, sondern knüpft an die Verwendung des Begriffs sportliche Veranstaltung als sog. Zweckbetrieb in § 67a AO an. Die Regelung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist auch nicht weiter auslegbar als nach der bisherigen Rspr. des BFH. Ob sich die Tätigkeit eines Schützenvereins von der Überlassung eines Flugzeugs oder eines Golfplatzes unterscheidet, ist insoweit unerheblich. Die Auslegung des Begriffs der sportlichen Veranstaltung gilt für alle Sportvereine; eine gesonderte Entscheidung für die unterschiedlichen Arten von Sportvereinen ist nicht erforderlich.

9.2.3. Vorsteuerpauschalierung

Gemeinnützige Körperschaften können nach § 23a UStG ihre Vorsteuer pauschal ermitteln. Dieser Pauschbetrag beträgt 7 % des stpfl. Umsatzes. Die tatsächliche Vorsteuer gilt damit als vollständig abgegolten.

Die Pauschalierung kann angewendet werden von gemeinnützigen Vereinen,

• die nicht buchführungspflichtig sind (→ Buchführungspflicht) und

• deren Vorjahresumsatz 35 000 € nicht überschritten hat.

Die Inanspruchnahme der Pauschalierung bindet den Verein für mindestens fünf Kj. Sie kann nur von Beginn eines Kalenderjahrs an widerrufen werden. Eine erneute Anwendung der Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG ist dann frühestens nach Ablauf von fünf Jahren wieder möglich (§ 23a Abs. 3 UStG).

Für die Anwendbarkeit der Regelung zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG ist im ersten Kj. der unternehmerischen Betätigung der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend (BFH vom 27.6.2006, V B 143/05, BStBl II 2006, 732).

10. Vereinszweck verstößt gegen die Rechtsordnung

Eine Körperschaft verfolgt dann keine gemeinnützigen Zwecke, wenn sie Tätigkeiten nachgeht, die gegen die Rechtsordnung verstoßen. Dies kann eine der Körperschaft als tatsächliche Geschäftsführung zurechenbare Lohnsteuerverkürzung sein (BFH vom 27.9.2001, V R 17/99, BStBl II 2002, 169).

11. Zahlungen an Vereins- und Vorstandsmitglieder

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO darf kein Mitglied in ihrer Eigenschaft als Mitglied Zuwendungen von der gemeinnützigen Körperschaft erhalten. Das schließt jedoch die Zahlung von angemessenen Vergütungen für Leistungen eines Mitglieds an seinen Verein nicht aus.

Jedoch ist die Zahlung von pauschalen Vergütungen für Arbeits- oder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist (s.a. § 27 Abs. 3 Satz 2 BGB). Ein gemeinnütziger Verein, der nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands regelt und der dennoch Tätigkeitsvergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit, was zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit führen kann. Die aufgrund des § 4 der Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60 Abs. 1 AO) in den Satzungen enthaltene Regelung »Es darf keine Person … durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden« ist noch keine satzungsmäßige Zulassung von Tätigkeitsvergütungen an Vorstandsmitglieder.

Eine Vergütung ist auch dann anzunehmen, wenn sie nach der Auszahlung an den Verein zurückgespendet oder durch Verzicht auf die Auszahlung eines entstandenen Vergütungsanspruchs an den Verein gespendet wird.

Der Ersatz tatsächlich entstandener Aufwendungen (z. B. Büromaterial, Telefon- und Fahrtkosten) ist auch ohne entsprechende Regelung in der Satzung zulässig. Der Einzelnachweis der Aufwendungen ist nicht erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen Zahlungen auch Arbeits- oder Zeitaufwand abgedeckt werden soll.

Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Der sog. Ehrenamtsfreibetrag (§ 3 Nr. 26a EStG) stellt Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke bis zu einem Betrag von 840 € (bis einschl. VZ 2020: 720 €) steuerfrei (→ Nebenberufliche Tätigkeiten). Dabei ist grundsätzlich unerheblich, ob der Empfänger der Zahlung Mitglied des Vereins ist. Auch ist – im Unterschied zum sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG – für den Ehrenamtsfreibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG keine Begrenzung auf bestimmte Tätigkeiten im gemeinnützigen Bereich vorgesehen. Begünstigt sind damit z.B. die Tätigkeit als Mitglied des Vorstands (etwa als Kassier), die Tätigkeit in der Geschäftsstelle des Vereins, die Reinigung von Räumen, die Pflege von Sportanlagen oder das Waschen von Trikots.

Dass derartige Zahlungen bis zu einem Betrag von 840 € steuerfrei sind, bedeutet allerdings nicht automatisch, dass jeder Verein jeder Person, die für ihn tätig wird, für diese Tätigkeit auch 840 € bezahlen darf. Die Möglichkeit der Mittelverwendung wird für gemeinnützige Körperschaften durch die Regelungen der Abgabenordnung teilweise eingeschränkt. Grund dafür ist das dem Gemeinnützigkeitsrecht innewohnende Gebot der Selbstlosigkeit. Danach dürfen die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft ausschließlich für gemeinnützige Zwecke verwendet werden.

Darüber hinaus ist die zivilrechtliche Regelung zu beachten, dass eine Vergütung für die Tätigkeit als Vereinsvorstand nur möglich ist, wenn die Satzung dies ausdrücklich vorsieht. Wird dies nicht beachtet, liegt hierin ebenfalls ein Verstoß gegen das gemeinnützigkeitsrechtliche Gebot der Selbstlosigkeit.

Zu berücksichtigen ist schließlich, dass Zahlungen aufgrund des Ehrenamtsfreibetrags i.S.d. § 3 Nr. 26a EStG ausschließlich Tätigkeitsvergütungen sind. Diese sind von Aufwendungsersatz abzugrenzen. Mit Zahlungen, die Aufwendungsersatz darstellen, werden einer Person (Vorstandsmitglied, Vereinsmitglied oder Nichtmitglied) die im Rahmen ihrer Tätigkeit für den Verein angefallenen Auslagen ersetzt, z.B. Porto-, Fotokopier- oder Fahrtkosten.

Zahlungen eines Vereins, die lediglich Kostenersatz darstellen, bedürfen keiner ausdrücklichen Regelung in der Satzung. Voraussetzung ist allerdings, dass nur die tatsächlich angefallenen Kosten erstattet werden. Die Zahlung einer pauschalen Aufwandsentschädigung ist zulässig, wenn sie die tatsächlich angefallenen Kosten nicht übersteigt.

Auf das BMF-Schreiben vom 21.11.2014 (BStBl I 2014, 1581) wird ergänzend hingewiesen.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Ebenso hat ein Vereinsmitglied oder ein Nichtvereinsmitglied einen Anspruch auf Ersatz seiner tatsächlich entstandenen Auslagen. Auch in diesem Fall bedarf es für die Zahlung eines Auslagenersatzes keiner ausdrücklichen Bestimmung in der Satzung.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Tätigkeitsvergütungen an Personen, die nicht dem Vorstand des Vereins angehören, bedürfen keiner besonderen Regelung in der Satzung (vgl. Beispiel 4: B und C). Sofern solche Zahlungen die allgemeinen Voraussetzungen erfüllen, d.h. im Voraus vereinbart wurden und nicht unangemessen hoch sind, sind sie grundsätzlich zulässig. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Satzung eine Regelung enthält, wonach die Mitglieder des Vereins ehrenamtlich oder unentgeltlich tätig sind oder aus sonstigen Gründen keinen Anspruch auf eine Vergütung haben.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Sofern ein Verein seinem Vorstand oder einem Mitglied trotz einer fehlenden oder entgegenstehenden Satzungsbestimmung eine Tätigkeitsvergütung gezahlt hat, zukünftig aber keine Tätigkeitsvergütungen mehr zahlen möchte, beträfe die Satzungsänderung lediglich in der Vergangenheit liegende Sachverhalte. Daher kann in einem solchen Fall anstelle einer Satzungsänderung auch ein Beschluss des Vorstands treten, künftig auf Tätigkeitsvergütungen zu verzichten.

12. Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit

Bei einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit ist zu unterscheiden, ob es sich um einen zeitlich begrenzten Verstoß gegen das Gemeinnützigkeitsrecht handelt, z.B. ein einmaliger Verstoß gegen das Begünstigungsverbot (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), oder ob der Verstoß so schwerwiegend ist, dass dieser zu einer rückwirkenden Aberkennung der Gemeinnützigkeit führt, z.B. ersatzlose Streichung der Vermögensbindung in der Satzung.

Während bei einem zeitlich begrenzten Verstoß die Gemeinnützigkeit lediglich für die Jahre aberkannt wird, in denen der Verstoß gegen die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen vorliegt, führt ein schwerwiegender Verstoß zu einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit von Beginn der Körperschaft an. So gilt nach § 61 Abs. 3 AO der ehemals begünstigte Verein als von Anfang an nicht begünstigt. Dabei werden die letzten zehn Jahre rückwirkend geändert. Dies stellt auch eine Durchbrechung der materiellen Bestandskraft dar, da § 61 Abs. 3 Satz 2 AO die Änderung von Steuerbescheiden vorsieht.

12.1. Wegfall abgabenrechtlicher Vergünstigungen

Die Regelungen der §§ 51–68 AO gelten nur für steuerbegünstigte (gemeinnützige) Körperschaften (§ 51 Satz 1 AO). Wird also einer Körperschaft die Gemeinnützigkeit nicht gewährt bzw. aberkannt, sind die Steuerbefreiungsvorschriften der jeweiligen Einzelsteuergesetze und der §§ 51 ff. AO nicht bzw. nicht mehr anzuwenden.

Auch endet die steuerbegünstigte Tätigkeit einer Körperschaft, die nach ihrer Satzung steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, wenn die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt und über das Vermögen der Körperschaft das Konkurs- oder Insolvenzverfahren eröffnet wird (BFH vom 16.5.2007, I R 14/06, BStBl II 2007, 808).

Die Besteuerungsgrenze i.H.v. 45 000 € (bis 28.12.2020: 35 000 €) des § 64 Abs. 3 AO (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, → Verein) gilt nur bei steuerbegünstigten Körperschaften. So sind die Regelungen der §§ 65 ff. AO bezüglich der Zweckbetriebe bei steuerpflichtigen Vereinen nicht anzuwenden. Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet (AEAO zu § 65 Nr. 1). Zweckbetriebe sind als besondere Form wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe somit nur bei gemeinnützigen Körperschaften steuerbegünstigt.

12.2. Wegfall des Spendenabzugs

Gemeinnützige Vereine werden dadurch begünstigt, dass die an sie geleisteten Zuwendungen (→ Spendenabzug) beim Geber steuerlich abziehbar sind (§ 10b EStG; § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG; § 9 Nr. 5 GewStG).

Falls der Verein nach Wegfall der Steuervergünstigung eine unrichtige Zuwendungsbestätigung ausstellt, haftet der Verein nach § 10b Abs. 4 EStG für die entgangene Steuer. In der Zuwendungsbestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten steuerbegünstigten Zwecken verwendet wird. Der Spender darf grundsätzlich auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden vertrauen (BFH vom 2.8.2006, XI R 6/03, BStBl II 2007, 8). Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt hinsichtlich derjenigen Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen FA die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch einmal zu prüfen brauchen (s.a. BFH vom 26.4.2002, XI R 30/01, BFH/NV 2002, 1029).

12.3. Folgen für nebenberufliche Übungsleiter

Die Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter usw. (→ Nebenberufliche Tätigkeiten) nach § 3 Nr. 26 EStG und die nach § 3 Nr. 26a EStG gezahlte Ehrenamtspauschale sind nur dann steuerbefreit, wenn sie für eine steuerbefreite gemeinnützige Körperschaft ausgeübt werden. Nach Wegfall der Gemeinnützigkeit entfällt daher auch die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 und 26a EStG.

12.4. Körperschaftsteuerrechtliche Folgen

Steuerpflichtige Vereine unterliegen – sei es als rechtsfähige (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) oder als nichtrechtsfähige Vereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) – der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO steht den steuerpflichtigen Vereinen – wie bereits oben dargestellt – nicht zu. Auch können steuerpflichtige Vereine keine steuerfreien Zweckbetriebe i.S.d. §§ 65–68 AO betreiben. Die bei einem steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Verein steuerfreien Einkünfte aus der Vermögensverwaltung (wie Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung) sind stpfl., wenn der Verein nicht nach anderen Vorschriften steuerbefreit ist.

Jedoch sind auch bei einem steuerpflichtigen Verein nur die Einnahmen stpfl., die dem Verein im Rahmen einer Einkunftsart i.S.d. § 2 EStG zufließen (§ 8 Abs. 1 KStG). Der steuerpflichtige Verein verfügt also – anders als eine KapGes – auch weiterhin über eine nichtsteuerbare ideelle Sphäre. Einnahmen, die der ideellen Sphäre zuzurechnen sind, wie z.B. Spenden, Zuschüsse der öffentlichen Hand und Erbschaften, sind daher auch bei einem stpfl. Verein körperschaftsteuerfrei, da diese keiner Einkunftsart zuzurechnen sind. Mitgliedsbeiträge bleiben bei der Ermittlung des Gewinns außer Ansatz, wenn sie aufgrund der Satzung erhoben werden und keine pauschalierte Gegenleistung für die wirtschaftliche Förderung der Einzelmitglieder sind (§ 8 Abs. 5 KStG; R 8.11 KStR und H 8.11 KStH). Der Freibetrag von 5 000 € (§ 24 KStG) steht auch den steuerpflichtigen (nicht gemeinnützigen) Vereinen zu. Das nach Abzug des Freibetrags (§ 24 KStG) verbleibende zu versteuernde Einkommen unterliegt dem körperschaftsteuerlichen Regelsteuersatz von derzeit 15 % (§ 23 KStG) nebst 5,5 % Solidaritätszuschlag.

12.5. Gewerbesteuerrechtliche Folgen

Bei Vereinen unterliegen die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 3 GewStG). Unterhält ein Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zusammengefasst (§ 8 GewStDV). Wie bereits oben dargestellt, steht den steuerpflichtigen Vereinen die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO nicht zu. Auch können steuerpflichtige Vereine keine steuerfreien Zweckbetriebe unterhalten. Der auf 100 € abgerundete steuerpflichtige Gewerbeertrag wird noch – sowohl bei gemeinnützigen wie auch bei steuerpflichtigen Vereinen – um den Freibetrag i.H.v. max. 5 000 € gekürzt (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG).

Die Gewerbesteuerpflicht bei einem Verein, der zur KSt veranlagt wird, beschränkt sich auf den (zusammengefassten) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 2 Abs. 3 GewStG) bzw. den von ihm betriebenen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 GewStG). Seine übrigen Einkünfte, wie die Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie die Einkünfte aus den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft unterliegen nicht der GewSt. Die Regelung des § 8 Abs. 2 KStG; § 2 Abs. 2 GewStG greift nicht für Vereine.

12.6. Umsatzsteuerrechtliche Folgen

Vereine sind unter den Voraussetzungen des § 2 UStG Unternehmer i.S.d. UStG. Der USt unterliegen alle Umsätze des Vereins, die in einem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, einem Zweckbetrieb oder im Rahmen der Vermögensverwaltung getätigt werden.

Viele Tätigkeiten der steuerbegünstigten Vereine sind jedoch von der Umsatzsteuer nach § 4 UStG befreit. Greift für Umsätze aus den Zweckbetrieben oder der Vermögensverwaltung keine Befreiungsvorschrift, werden diese Umsätze i.d.R. dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % (bzw. vom 1.7. bis 31.12.2020 von 5 %) unterworfen (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Ein steuerpflichtiger Verein kann diese Ermäßigung nicht in Anspruch nehmen (Abschn. 12.9 UStAE). Auch die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 22 UStG gelten u.a. nur für gemeinnützige Vereine.

Andere Steuerbefreiungen (z.B. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) oder Steuerermäßigungen (z.B. § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG für Leistungen der Theater, Orchester und Museen) werden unabhängig von der Gemeinnützigkeit gewährt, sodass sich eine Aberkennung der Steuerbegünstigung nicht auf die Umsatzsteuerbefreiung auswirken würde.

Echte Mitgliedsbeiträge und Spenden, die nicht an bestimmte umsatzsteuerpflichtige Leistungen des Vereins anknüpfen, sind nicht steuerbar.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG sind die Vorsteuerbeträge abziehbar, die mit dem unternehmerischen Bereich des Vereins zusammenhängen.

12.7. Grundsteuerrechtliche Folgen

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG ist lediglich der Grundbesitz einer gemeinnützigen oder mildtätigen Körperschaft, der gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient, von der GrSt befreit. Mit dem Verlust der Gemeinnützigkeit, würde daher eine bisher gewährte Grundsteuerbefreiung wegfallen.

13. Literaturhinweise

Kümpel, Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung bei steuerbegünstigten Körperschaften, DStR 2001, 152; Stahlschmidt, Die Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft, FR 2002, 1109; Winheller, Aktuelle Entwicklungen im Gemeinnützigkeitsrecht 2005, DStZ 2006, 215; Ketel, Systematische Prüfung gemeinnützigkeitssteuerlicher Fragen, Steuer & Studium 2006, 504; Fischer, Das Gesetz zur weiteren Förderung des bürgerschaftlichen Engagements, NWB Fach 2, 9439; Radeisen, Umsatzsteuerliche Absicherung von Geschenken, Werbegeschenken und -prämien, Hospitalityleistungen sowie Sponsoringmaßnahmen, INF 2007, 266; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Strahl, Betriebe gewerblicher Art und Gemeinnützigkeit, NWB Fach 4, 5293; Koss, Die Besteuerung von Vereinen, NWB Fach 2, 9809; Engelsing u.a., Tätigkeitsvergütung für Vereinsvorstände, NWB Fach 3, 15101; Frings, Haftung im Vereinsrecht, NWB Fach 18, 4679; Weber, Satzungsanforderungen bei Zahlungen an den Vorstand gemeinnütziger Körperschaften, NWB 2009, 2226; Rainer Hüttemann, Der geänderte Anwendungserlass zur Gemeinnützigkeit, DB 2014, 442; Thomas Nolte, Die gemeinnützige Körperschaft zwischen Umsatzsteuer- und Gemeinnützigkeitsrecht, DStR 2016, 19; Thomas Fritz, Aktuelle Finanzrechtsprechung zum Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, DStZ 2017, 190; Hüttemann, Kein allgemeinpolitisches Mandat für gemeinnützige Körperschaften – Anmerkungen zum Attac-Urteil des BFH vom 10.01.2019, DB 2019, 744; Gersch, Kann E-Sport gemeinnützig sein?, AO-StB 2020, 22.

14. Verwandte Lexikonartikel

→ Mitgliedsbeitrag

→ Nebenberufliche Tätigkeiten

→ Spendenabzug

→ Sponsoring

→ Sportliche Veranstaltungen

→ Verein

→ Vermögensverwaltung

→ Werbung

→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

→ Zweckbetrieb

 

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