Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (BEPS) - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (BEPS) – Lexikon des Steuerrechts

1. Begründung des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (BEPS)

Das vom deutschen Bundestag am 16.12.2016 verabschiedete und am 23.12.2016 im Bundesgesetzblatt verkündete »Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen«, nachfolgend »BEPS-Umsetzungsgesetz«, ist das gesetzgeberische Ergebnis der Empfehlungen der OECD zur Änderung der Verrechnungspreisdokumentation und dem automatischen Informationsaustausch. Neben der Umsetzung dieser Empfehlungen enthält das sog. »BEPS-Umsetzungsgesetz« weitere Anpassungen des deutschen Steuerrechts im Bereich des Grundfreibetrags, Kinderfreibetrags und Kindergelds, sodass das »BEPS-Umsetzungsgesetz« z.T. als »verkapptes Jahressteuergesetz 2017« bezeichnet wird. Die Bedeutung von BEPS in der Praxis ist signifikant: Gemäß der Berechnungen der OECD und der G20 führt die Ausnutzung von BEPS zu steuerlichen Mindereinnahmen i.H.v. 4 % bis 10 % des Körperschaftsteueraufkommens. Besonders im Zusammenhang mit BEPS hervorzuheben sind die sog. »Patenboxregelungen« einiger europäischer Staaten. Hiernach durften Staaten in unbegrenzten Umfang steuerliche Sonderkonditionen für die Besteuerung von Lizenzeinnahmen gewähren, das dazu führte, dass Einnahmen aus der Vergabe von Lizenzen – unabhängig vom Ort der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit – niedrig besteuert worden sind. Der Ort der Besteuerung und der wirtschaftlichen Wertschöpfung fielen durch die Verlagerung der Patentboxen regelmäßig auseinander. Als Fortschreibung des BEPS-Umsetzungsgesetzes kann der von der Bundesregierung beschlossene Entwurf eines Gesetzes (§ 4j EStG-E) gegen schädliche Steuerpraktiken angesehen werden. Um zu verhindern, dass multinationale Unternehmen ihre Gewinne mit Hilfe von Lizenzzahlungen in Länder mit Präferenzregimes (»Patentbox«) verlagern, sollen nach dem Gesetzentwurf grenzüberschreitende Zahlungen für die Überlassung von Rechten, z.B. Lizenzen, ab 2018 unter bestimmten Voraussetzungen nur noch beschränkt steuerlich abzugsfähig sein.

2. Wichtige Änderungen durch das »Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen«

2.1. Allgemeine Änderungen durch das BEPS-Umsetzungsgesetz

Dem Charakter als verkapptes Jahressteuergesetz 2017 entsprechend sind durch das »BEPS-Umsetzungsgesetz« Änderungen bezüglich Grundfreibetrag, Kindergeld und Kinderfreibetrag enthalten. Diese erhöhen sich wie folgt:

Veranlagungszeitraum

Anzahl Kinder

Kindergeld

2017

1. und 2. Kind

192 Euro

2017

3. Kind

198 Euro

2017

ab dem 4. Kind

223 Euro

2018

und 2. Kind

194 Euro

2018

3. Kind

200 Euro

2018

ab dem 4. Kind

225 Euro

Analog zur Erhöhung des Kindergeldes wird der Kinderfreibetrag erhöht. Dieser beträgt im VZ 2017 7 356 € und im VZ 2018 7 428 €. Zusätzlich erhöht sich der Kinderzuschlag im VZ 2017 um 10 € auf 170 €.

Des Weiteren wird eine Erhöhung des Grundfreibetrags vorgenommen. In 2017 beträgt dieser 8 820 € und in 2018 9 000 €. Entsprechend verschieben sich die Tarifeckwerte um 0,73 % in 2017 und 1,65 % in 2018.

2.2. Ausbau der Sanktionen gemäß § 162 Abs. 3 und 4 AO

§ 162 Abs. 3 und 4 AO werden aus Sicht der Steuerbürger verschärft. Die im Gesetz aufgeführten Sanktionsmöglichkeiten Beweislastumkehr, Schätzungsbefugnis und Festsetzung eines Zuschlags i.H.v. 5 000 € können bereits bei fehlenden oder unverwertbaren Aufzeichnungen über einen Geschäftsvorfall angewendet werden. Sofern sich die Verletzung nicht auf einen konkreten Geschäftsvorfall bezieht, keine Schätzung oder einen Zuschlag auszulösen vermögen. Dies gilt insbes. für eine unzureichende Funktions- und Risikoanalyse oder eine unvollständige Darstellung der Organisationsstruktur. Für den Steuerbürger besteht die Möglichkeit, die Annahmen der Finanzverwaltung zu erschüttern (»wird widerlegbar vermutet, dass …«) und die Festsetzung eines Zuschlags zu vermeiden. Dieser beträgt gem. § 162 Abs. 4 Satz 2 AO mindestens 5 % und höchstens 10 % des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich nach einer Berichtigung auf Grund der Anwendung des § 163 Abs. 3 AO ergibt, wenn sich danach ein Zuschlag von mindestens 5 000 € ergibt. Eine verspätete Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen löst gem. § 162 Abs. 4 Satz 3 AO einen Zuschlag von mindestens 100 € für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung bis zu einer Höhe von 1 000 000 € aus. § 162 Abs. 3 Satz 4 AO sieht die Berücksichtigung der aus der verspäteten Vorlage der Aufzeichnungen i.S.d. § 90 Abs. 3 AO und die Dauer der Fristüberschreitung vor. Des Weiteren ist ein Zuschlag nicht festzusetzen, wenn die Nichterfüllung der Pflichten gem. § 90 Abs. 3 AO entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist; das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich. Gemäß § 162 Abs. 3 Satz 8 AO ist der Zuschlag nach Abschluss der Außenprüfung festzusetzen.

2.3. Anpassungen der Dokumentationsvorschriften von Verrechnungspreisen (Master File, Local File und Country-by-Country Reporting)

Der Kerninhalt des BEPS-Umsetzungsgesetzes stellt die Änderungen zur Verrechnungspreisdokumentation und die Einführung einer länderbezogenen Berichterstattung. Auf Grundlage des von der OECD erstellten Aktionsplans mit 15 Empfehlungen zur Überarbeitung und Erweiterung der internationalen Steuerstandards wurde ein dreistufiger Aufbau der Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit einer konzerninternen Verrechnungspreisdokumentation entwickelt. Innerhalb der Abgabenordnung wurde dieser Vorschlag in § 90 Abs. 3 (Einführung eines Master- und Local File), § 138a (Country-by-country Report) und § 162 Abs. 3 AO (Erweiterung der Sanktionsvorschriften) umgesetzt:

Innerhalb des § 90 Abs. 3 AO und § 138a AO ist der o.g. Verrechnungspreisansatz aufgenommen worden. Die Dokumentation besteht ab dem 1.1.2017 aus der landesspezifischen, unternehmensbezogenen Dokumentation (sog. Local file), der Stammdokumentation (sog. Masterfile) und dem länderbezogenen Bericht, dem sog. Country-by-Country-Report. Vorangestellt lässt sich feststellen, dass die bisherige Verrechnungspreisdokumentation nur punktuell modifiziert worden ist und vordergründig die o.g. Bezeichnungen neu eingeführt worden sind.

Der »neue« § 90 Abs. 3 AO lässt sich wie folgt darstellen:

Die Vorgaben zum Masterfile betreffen unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Unternehmen sowie Mitunternehmerschaften, die einer internationalen Unternehmensgruppe zugehörig sind und einen Umsatz von mindestens 100 Mio. € erzielen. Das Masterfile verpflichtet diese Unternehmen, einen Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die zur Verrechnungspreisdokumentation angewandten Grundsätze zu erstellen. Dies verpflichtet die Unternehmen, Informationen über den Gesamtkonzern an die Finanzverwaltung zu übermitteln und dieser Anhaltspunkte für die Beurteilung der unternehmensspezifischen Verrechnungspreispolitik zu geben. Die Art und der Umfang der Aufzeichnungen wird zukünftig durch § 4 GAufzV geregelt.

In Abgrenzung zum Masterfile erfordert das Local File eine Sachverhaltsdokumentation auf Ebene der lokalen Einheit und eine Aufzeichnung der landesspezifischen Verrechnungspreise zur Dokumentation der Angemessenheit der nationalen Verrechnungspreise. Hierbei obliegt es dem Steuerbürger nachzuweisen, dass er die Bestimmung der Verrechnungspreise eingehalten hat. Hierzu ist es erforderlich, dass die angewandte Verrechnungspreismethode beschrieben und begründet wird sowie Unterlagen zur Berechnung des Verrechnungspreises sowie etwaiger Anpassungsrechnungen vorhält. Des Weiteren ist der Zeitpunkt, zu dem die Bestimmung des Verrechnungspreises erfolgt ist, nachzuhalten. Dabei ist dem Steuerbürger die Wahl der Verrechnungspreismethode (ex ante oder ex post Price-Setting-Ansatz) weiterhin freigestellt; er muss lediglich über den Zeitpunkt, an dem die Verrechnungspreisbestimmung durchgeführt worden ist, Auskunft geben. Die Beweislast für die Unangemessenheit der Verrechnungspreise trägt weiterhin die Finanzbehörde.

Die länderbezogene Berichterstattung wird zukünftig durch § 138a AO kodifiziert. Unternehmen mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, müssen für jedes Wirtschaftsjahr einen länderbezogenen Konzernbericht aufstellen und an das Bundeszentralamt für Steuern übermitteln. Diese Pflicht greift, wenn innerhalb des Konzernabschlusses mindestens ein Unternehmen mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Ausland bzw. mit ausländischer Betriebsstätte umfasst wird (§ 138a Abs. 1 Nr. 1 AO), die im Konzernabschluss konsolidierten Umsatzerlöse pro Wirtschaftsjahr mindestens 750 Mio. € betragen und die inländische Konzernobergesellschaft nicht in den Konzernabschluss einer ausländischen Konzernobergesellschaft einbezogen wird (§ 138a Abs. 1 Satz 2 AO)

Neben der originären Berichtspflicht der Konzernobergesellschaft sieht § 138a Abs. 3 AO die Möglichkeit vor, dass die ausländische Konzernobergesellschaft eine inländische Konzerngesellschaft mit der Erstellung und Abgabe des Country-by-Country-Reports an das Bundeszentralamt für Steuern beauftragen kann. Aufgrund der fehlenden Klarheit des Gesetzgebers zum Umfang der in den Country-by-Country-Report einzubeziehenden Unternehmen ist der Umfang des Country-by-Country-Reports aus den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen abzuleiten. Entsprechend sind Gemeinschaftsunternehmen i.S.d. § 310 HGB, assoziierte Unternehmen (§ 311 HGB) oder Beteiligungen (§ 271 Abs. 1 HGB) nicht in den Country-by-Country-Report aufzunehmen.Der Country-by-country-Report untergliedert sich gemäß dem Wortlaut des § 138a Abs. 2 AO in insgesamt drei Abschnitte: Zunächst erfolgt eine Darstellung der Geschäftstätigkeit des Gesamtkonzerns auf die anzugebenden Länder. Daneben sind aus dem Konzernabschluss abgeleitete zehn verschiedene Kennzahlen des § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a–j AO anzugeben. In der gem. § 138 Abs. 2 Nr. 2 AO zu erstellenden Übersicht ist eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Auflistung aller Unternehmen und Betriebsstätten, zu denen Angaben in der Übersicht nach § 138 Abs. 1 Nr. 1 AO erfasst sind, jeweils unter Angabe deren wichtigster Geschäftstätigkeiten, zu erstellen. Gemäß der Gesetzesbegründung sind in diesem Zusammenhang Angaben bezüglich Forschung und Entwicklung, Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum, Einkauf oder Beschaffung, Verarbeitung oder Produktion, Verkauf, Marketing oder Vertrieb, Verwaltungs-, Management- oder Supportleistungen, Erbringung von Dienstleistungen für unverbundene Dritte, konzerninterne Finanzierung, Besitz von Aktien oder anderen Wertpapieren mit Beteiligungscharakter sowie einer ruhenden Tätigkeit zu machen. Innerhalb des letzten Abschnitts (§ 138a Abs. 2 Nr. 3 AO) sind zusätzliche Informationen anzugeben, die nach Ansicht der inländischen Konzernobergesellschaft zum Verständnis der Übersicht nach Nummer 1 und der Auflistung nach Nummer 2 erforderlich sind.

Das Country-by-country-Reporting ist gem. § 31 EGAO erstmalig für Wirtschaftsjahre zu erstellen, die nach dem 31.12.2015 beginnen und muss gem. § 138a Abs. 6 Satz 1 AO mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das die Erstellung erfolgt, in elektronischer Form an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt werden. Die erstmalige Erstellung eines Country-by-country-Reports erfolgt somit für das Wirtschaftsjahr 2016 und ist bis zum 31.12.2017 an das Bundeszentralamt elektronisch zu übermitteln. Diesbezüglich hat jedes inländische Unternehmen anzugeben, ob es eine inländische Konzernobergesellschaft i.S.d. § 138a Abs. 1 AO, eine zur Übermittlung des Country-by-country-Reports beauftragte Gesellschaft i.S.d. § 138a Abs. 3 AO oder eine einbezogene inländische Konzerngesellschaft eines Konzerns mit ausländischer Konzernobergesellschaft gem. § 138a Abs. 5 AO ist. Sofern eine zur Übermittlung des Country-by-Country-Reports verpflichtete Konzernobergesellschaft ihrer Mitteilungspflichten nicht nachkommt, wird diese Ordnungswidrigkeit bei Vorsatz mit einer Geldbuße bis 10 000 € und bei Leichtfertigkeit mit einer Geldbuße i.H.v. 5 000 € gem. § 379 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO geahndet. § 162 Abs. 3 AO ist bei der fehlenden Übermittlung eines Country-by-Country-Reports nicht anwendbar.

2.4. Informationsaustausch zwischen EU-Steuerbehörden

Das BEPS-Umsetzungsgesetz betrifft des Weiteren die grenzüberschreitende Zusammenarbeit von Verwaltungsbehörden hinsichtlich verbindlicher Auskünfte i.S.d. § 89 Abs. 2 AO, verbindliche Zusagen bei Betriebsprüfen gem. § 204 AO oder Verrechnungspreise gem. § 138a Abs. 1 AO sowie Vorabverständigungsverfahren bezüglich Verrechnungspreise zwischen Unternehmen, die in EU-Mitgliedstaaten ansässig sind (sog. Tax Rulings). Mit Wirkung ab dem 1.1.2017 sind alle EU-Mitgliedstaaten dazu verpflichtet, Informationen zu allen neuen, geänderten oder erneuerten Tax Rulings innerhalb eines Zeitraums von sechs Monaten auszutauschen. Diesen Austausch übernimmt das Bundeszentralamt für Steuern, das eingehende Vorbescheide und Vorabverständigungen sowie die Country-by-Country-Reports an die betreffenden Finanzbehörden innerhalb der EU übermittelt. Gemäß dem BMF-Schreiben vom 28.7.2016, BStBl I 2016, 806 soll dieser Austausch rückwirkend auf den 1.1.2010 ausgeweitet werden.

2.5. Ausnahme von der Abgeltungssteuer bei unternehmerischer Beteiligung

Durch die Änderung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG reagiert der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH und eine Empfehlung des Bundesrates. Die Vorschrift beinhaltet das Wahlrecht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, die Abgeltungsteuer durch die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu ersetzen, um so Werbungskosten, bspw. Refinanzierungskosten der Beteiligung, geltend machen zu können. Ab dem 1.1.2017 können Anteilseigner auf Antrag das Teileinkünfteverfahren zur Besteuerung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen nur noch beantragen, wenn diese zu mindestens 1 % an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind und durch ihre berufliche Tätigkeit maßgeblichen Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens ausüben können. Die Neufassung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG soll Auslegungsschwierigkeiten, die in der Vergangenheit bezüglich der beruflichen Tätigkeit des Antragstellers bestanden haben, reduzieren.

2.6. Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven in Wegzugsfällen

Der zur Besteuerung der inländischen stillen Reserven eingeführte § 50i EStG ist durch das BEPS-Umsetzungsgesetz entschärft worden. Bislang sollte § 50i EStG die Besteuerung stiller Reserven ermöglichen, wenn ein Gesellschafter einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG in einen ausländischen Staat verzieht, mit dem ein DBA besteht. Hierdurch wurden z.T. mit dem Buchwertansatz privilegierte Umstrukturierungen und Einbringungen bei gewerblich tätigen oder gewerblich infizierten Personengesellschaften dem Anwendungsbereich des § 50i EStG mit der Folge untergeordnet, dass stille Reserven bei der Übertragung von Anteilen innerhalb der vorweggenommenen Erbfolge auf im Inland ansässige Nachkommen aufgedeckt werden mussten. Zur Vermeidung grober Unbilligkeiten sah das BMF-Schreiben vom 21.12.2015, BStBl I 2016, 7 für diese Fälle aufgrund sachlicher Unbilligkeit die Nichtanwendung von § 50i Abs. 2 EStG vor. Der durch das BEPS-Umsetzungsgesetz reformierte § 50i Abs. 2 EStG sieht den Ansatz des gemeinen Wertes nicht länger für eine übertragene Sachgesamtheit, sondern ausschließlich für einzelne Wirtschaftsgüter vor, die dem deutschen Besteuerungsrecht durch eine Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG entzogen werden.

Durch rückwirkende Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG n.F. auf Einbringungen ab dem 1.1.2014 wird die einschränkende Regelung des § 50i EStG auf »echte Anwendungsfälle« beschränkt, was mit der Rücknahme des BMF-Schreibens vom 21.12.2015, BStBl I 2016, 7 einhergeht. Die Anwendung des § 50i Abs. 1 EStG beschränkt sich ab dem 1.1.2017 auf Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 17 EStG, die vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft übertragen oder überführt wurden oder bei denen keine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Einlage erfolgte oder für die das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile ungeachtet der Anwendung dieses Absatzes vor dem 1.1.2017 ausgeschlossen oder beschränkt worden ist. Die Anwendung des § 50i Abs. 1 EStG ist somit auf Strukturen beschränkt, die vor dem 29.6.2013 begründet worden sind und bei denen mit Ablauf des 31.12.2016 eine Entstrickung stattgefunden hätte. Somit ist ein Wegzug eines Gesellschafters in einen ausländischen Staat mit DBA bis zum 31.12.2016 ohne Entstrickung möglich gewesen. Ab dem 1.1.2017 gelten für diese Fälle die allgemeinen Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG.

Bei unentgeltlichen Übertragungen von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen ist die Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts der stillen Reserven ebenfalls zu beachten. Diesbezüglich sind zwei Zeiträume zu differenzieren: Bis zum Ablauf des 31.12.2016 wurde die Einhaltung des deutschen Besteuerungsrechts an den stillen Reserven durch § 50i Abs. 1 EStG gesichert, sodass eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils von einer in Deutschland ansässigen Person an eine in einem DBA-Staat ansässige Person keine Aufdeckung der stillen Reserven auslöste. Analog zu den Wirtschaftsgütern und Anteilen i.S.d. § 17 EStG gelten für Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile ab dem 1.1.2017 die allgemeinen Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 und des § 12 Abs. 1 KStG.

2.7. Verhinderung des sogenannten Cum/Cum Treaty Shopping

Ebenfalls neu durch das BEPS-Umsetzungsgesetz eingeführt worden ist § 50j EStG. Dieser soll verhindern, dass Gläubiger von Kapitalerträgen aufgrund von Regelungen innerhalb von DBA die völlige oder teilweise Entlastung gem. § 50d Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen können, wenn die Kapitalerträge mit weniger als 15 % gem. § 50j Abs. 4 Satz 1 EStG besteuert werden. Die Entlastung gem. § 50d Abs. 1 EStG setzt ab dem 1.1.2017 die Erfüllung der Anforderungen des § 50j Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 und 3 EStG voraus. Hierzu muss der Gläubiger der Kapitalerträge nachweisen, dass über einen Zeitraum von mindestens 45 Tagen wirtschaftlicher Eigentümer der den Kapitalerträgen zugrundeliegenden Anteilen oder Genussscheinen gewesen ist (§ 50j Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), er über einen Zeitraum von mindestens 45 Tagen das Mindestwertänderungsrisiko i.H.v. 70 % gem. § 50j Abs. 3 EStG getragen hat (§ 50j Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und er nicht verpflichtet ist, die Kapitalerträge ganz oder überwiegend unmittelbar oder mittelbar anderen Personen zu vergüten (50j Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Eine Ausnahme von den vorbezeichneten Grundsätzen sieht § 50j Abs. 4 Satz 2 EStG vor: Hiernach sind § 50j Abs. 1–3 EStG nicht anzuwenden, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a und Abs. 1 Satz 4 EStG bei Zufluss seit mindestens einem Jahr ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien oder Genussscheine gewesen ist. § 50j Abs. 5 EStG sieht den Vorrang von DBA, § 42 AO und weiteren steuerlichen Vorschriften vor der Anwendung des § 50j EStG vor, wenn die erst bezeichneten Bestimmungen die Entlastung in einem weitergehenden Umfang als § 50j EStG einschränken.

2.8. Rückfall des Besteuerungsrechts bei nach DBA von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte

§ 50d EStG bewirkt zur Vermeidung einer Niedrig- bzw. Nichtbesteuerung von Einkünften den Wechsel der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode, die durch die unterschiedliche Auslegung von DBA oder wegen eines fehlenden Wohnsitzes bzw. gewöhnlichen Aufenthaltes nicht der Besteuerung unterliegen. Als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 20.5.2015, I R 68/14, BStBl II 2016, 90; BFH Urteil vom 20.5.2015, I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395 und BFH Urteil vom 21.1.2016, I R 49/14, DStR 2016, 1310), dass eine vollumfängliche Freistellung von Einkünften auch in den Fällen zu gewähren sei, in denen im Quellenstaat nur eine teilweise Besteuerung vorgenommen werde, hat der Gesetzgeber § 50d Abs. 9 EStG entsprechend angepasst und das Wort »wenn« durch »soweit« ersetzt, um die nicht der Besteuerung unterliegenden Einkünfte ab dem 1.1.2017 anteilig in Deutschland besteuern zu können. Die Neuregelung betrifft insbes. Einkünfte aus ausländischen Personengesellschaften, deren Gewinne regelmäßig Art. 7 Abs. 1 des OECD-MA unterfallen und somit durch den Betriebsstättenstaat besteuert werden. Gewinne aus Sonderbetriebsvermögen, insbes. aus Darlehen, die vom Gesellschafter der Personengesellschaft an diese gegeben worden sind, gehören diese gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ebenfalls zum Unternehmensgewinn und sind im Betriebsstättenstaat zu besteuern. Unter Anwendung des Art. 11 OECD-MA sind die Zinszahlungen jedoch als Zinsen und nicht als Unternehmensgewinn zu erfassen, sodass der Betriebsstättenstaat diese mit einer Quellensteuer belegt und Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist. Deutschland wiederum würde § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG anwenden, da die unterschiedliche Qualifizierung der Zinsen eine aus deutscher Sicht unvollständige Besteuerung auslöst. Nicht im Anwendungsbereich von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst sind partielle/vollständige Nichtbesteuerungen, die aufgrund des ausländischen Rechts vorgenommen werden, da sich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG auf Fälle konzentriert, die wegen Regelungen innerhalb der DBA nicht der Besteuerung unterliegen. Aus diesem Grund wurde § 50d Abs. 1 Satz 4 EStG eingeführt. Hiernach sind Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind. Die Einführung des Satz 4 erfolgt aufgrund der Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 27.8.1997, I R 127/95, BStBl II 1998, 58), die eine atomisierende Zerlegung der Einkunftsquelle ablehnte, die durch Satz 4 jetzt im Gesetz verankert ist. Gemäß der Gesetzesbegründung soll § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG für alle bestehenden DBA angewendet werden (BT-Drs. 18/9536, 57).

2.9. Zuordnung des Besteuerungsrechts bei Abfindungszahlungen

Durch die Einführung des § 50d Abs. 12 EStG regelt der Gesetzgeber ab dem 1.1.2017 die Besteuerung von Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden. Sie gelten für Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt. § 50d Abs. 12 EStG weist somit dem früheren Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu, soweit keine abkommensrechtlichen Sonderregelungen bestehen. Hintergrund für die Einführung des § 50d Abs. 12 EStG ist die ständige Rechtsprechung des BFH (BFH Urteil vom 24.7.2013, I R 8/13, BStBl II 2014, 929) wonach Abfindungen, die an einen Arbeitnehmer wegen seines Ausscheidens gezahlt werden, kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit darstellen. In Abhängigkeit von der abkommensrechtlichen Ansässigkeit des Empfängers der Abfindung konnte es zu sog. »weißen Einkünften« kommen und Abfindungsleistungen vollständig steuerfrei vereinnahmt werden. Soweit im DBA eine von Art. 15 OECD-MA abweichende Vorschrift hinsichtlich der Besteuerung von Einkünften vorgesehen ist, ist das entsprechende DBA gem. § 50d Abs. 12 Satz 2 EStG weiterhin anwendbar. Die Freistellung der Abfindungen in Deutschland entfällt gem. § 50d Abs. 12 Satz 3 EStG, wenn die Abfindung(en) im ehemaligen Tätigkeitsstaat nicht besteuert werden.

2.10. Abzugsbeschränkungen bei Sonderbetriebsausgaben

Im Rahmen des BEPS-Umsetzungsgesetz ist § 4i EStG (Sonderbetriebsausgabenabzug) in das EStG eingeführt worden. Dieser beschränkt den Sonderbetriebsausgabenabzug bei Personengesellschaften in der Weise, dass Aufwendungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit diese Aufwendungen auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern (§ 4i Satz 1 EStG). Satz 1 gilt nicht, soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat. Gemäß der Gesetzesbegründung soll § 4i EStG verhindern, dass Refinanzierungsaufwendungen in internationalen Strukturen steuerlich doppelt als Betriebsausgaben auf Ebene der beteiligten ausländischen Gesellschaft und auf Ebene der inländischen Personengesellschaft abgezogen werden können. Die Ausnahmeregelung des § 4i Satz 2 EStG greift, wenn die Sonderbetriebsausgaben Erträge desselben Steuerbürgers mindern als auch nachweislich im anderen Staat besteuert werden. Zwecks Identität betrifft § 4i Satz 2 EStG den Mitunternehmer. Die tatsächliche Besteuerung der Erträge im vorhergehenden oder nachfolgenden Veranlagungszeitraum ist gem. § 90 Abs. 2 AO durch den Steuerbürger nachzuweisen.

2.11. Hinzurechnungsbeträge als Gewerbeertrag

Durch die Einführung des BEPS-Umsetzungsgesetzes werden durch den geänderten § 7 Satz 7 GewStG passive Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft bzw. einer Betriebsstätte von der deutschen Gewerbesteuer miterfasst. Liegen niedrigbesteuerte passive Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte vor, galt bisher lt. DBA die Freistellungsmethode. Aufgrund von § 9 Nr. 3 GewStG unterlagen diese Einkünfte nicht der deutschen Gewerbesteuer, obwohl sie wegen § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG der deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterlagen. Durch das Ziel, ausländische Kapitalgesellschaften und Betriebsstätten gleich zu behandeln, sieht § 7 Satz 8 Halbsatz 1 GewStG vor, dass Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 AStG als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten. Eine Anwendung von § 9 Nr. 2 bzw. Nr. 3 GewStG sind aufgrund der Anpassungen der entsprechenden Wortlaute ausgeschlossen. Die genannten Einkünfte werden nicht mehr aus dem Gewerbeertrag gekürzt und unterliegen in voller Höhe der deutschen Gewerbesteuer auf die im Ausland erhobene Steuern nicht angerechnet werden können. Mit dem neu eingeführten § 7 Satz 9 GewStG, bei dem Gewinne aus einer ausländischen Betriebsstätte oder Personengesellschaft nicht der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie in einer Zwischengesellschaft i.S.d. § 8 AStG erzielt werden würden, auf die § 8 Abs. 2 AStG angewendet wäre. Die Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 AStG gilt für Betriebsstätten oder Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in der EU oder in einem Mitgliedstaat des EWR besitzen und einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgehen (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG). Weitere Voraussetzung gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 AStG ist, dass das zwischen der Bundesrepublik Deutschland und diesem Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie gem. § 2 Abs. 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Satz 1 gilt nicht für die der Gesellschaft nach § 14 zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat. Trotz der ursprünglich nicht für § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG vorgesehenen Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG wird die Anwendbarkeit des Motivtests des § 8 Abs. 2 AStG für die Gewerbesteuer vom BFH (BFH Urteil vom 21.10.2009, I R 114/08, BStBl II 2010, 774) für die Anwendung bei § 20 Abs. 2 AStG bejaht.

2.12. Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft

Zuletzt ist durch das BEPS-Umsetzungsgesetz eine gewerbesteuerliche Gleichstellung von Organschaften und Nichtorganschaften gesetzlich kodifiziert worden. Bislang wurden gewerbesteuerliche Organschaften dadurch privilegiert, dass weder bei Organgesellschaft noch bei der Organträgerin fiktiv nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG hinzugerechnet worden sind. Diese Hinzurechnung ist bei Nicht-Organschaftsverhältnissen gesetzlich vorgeschrieben. Mit Urteil vom 17.12.2014 (BFH Urteil vom 17.12.2014, I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) hatte der BFH die Nichthinzurechnung von 5 % fiktiv nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für gewerbesteuerliche Zwecke bestätigt. Durch die Einführung des § 7a GewStG ist durch den Gesetzgeber die Rechtsgrundlage für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von 5 % fiktiv nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG geschaffen worden, um eine gewerbesteuerliche Gleichbehandlung von Organschaften und Nicht-Organschaftsverhältnissen zu erreichen. § 7a Abs. 1 Satz 1 GewStG suspendiert bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft die Anwendung von § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG sowie die Anwendung des § 8 Nr. 1 für Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnen aus Anteilen i.S.d. § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG stehen. § 7a Abs. 2 GewStG sieht für die im Gewinn einer Organgesellschaft enthaltenen Gewinne aus einer Kapitalgesellschaft die Anwendung der Bruttomethode gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2–4 KStG auf Ebene der Organgesellschaft vor. Hiernach ist das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG anzuwenden. Anschließend ist die Anwendung von § 8 Nr. 5 bzw. 9 und § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG zu prüfen. § 7a Abs. 3 GewStG sieht durch den Verweis auf § 15 Satz 2 KStG eine entsprechende Anwendung vor, soweit ein DBA-Schachtelprivileg eine Steuerbefreiung vorsieht.

3. Zusammenfassung der Änderungen durch das »Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie«

Mit dem BEPS-Umsetzungsgesetz hat der Gesetzgeber auf die Ergebnisse des BEPS-Projekts der OECD reagiert und maßgebliche Teile des deutschen Steuerrechts in Hinblick auf Steuervermeidungspraktiken angepasst. Hierzu zählen die Anpassung der Dokumentation hinsichtlich Verrechnungspreise, der internationale Informationsaustausch, die gewerbesteuerliche Gleichstellung von Organschafts- und Nicht-Organschaftsverhältnissen sowie die Begrenzung des Sonderbetriebsausgabenabzugs bei Mitunternehmerschaften mit internationalen Gesellschaftern. Weiterhin hat der Gesetzgeber die Chance genutzt, die aus seiner Perspektive unliebsame Rechtsprechung des BFH zur Hinzurechnungsbesteuerung und Freistellung von Einkünften aufgrund von DBA gem. § 50d Abs. 9 EStG gesetzlich auszuhebeln.

4. Ausblick auf § 4j EStG

Als Fortschreibung des BEPS-Umsetzungsgesetzes kann der von der Bundesregierung beschlossene Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken angesehen werden. Um zu verhindern, dass multinationale Unternehmen ihre Gewinne mit Hilfe von Lizenzzahlungen in Länder mit Präferenzregimes (Patentbox) verlagern, sind grenzüberschreitende Zahlungen für die Überlassung von Rechten, z.B. Lizenzen, ab 1.1.2018 unter bestimmten Voraussetzungen nur noch beschränkt steuerlich abzugsfähig. Durch die einfache Übertragbarkeit von Patenten und Lizenzen zwischen verschiedenen Staaten mit unterschiedlichen Präferenzregimes war es bislang möglich, Aufwendungen durch Lizenzzahlungen in einem Staat mit hohen Steuersätzen zu generieren und Lizenzerträge in Staaten zu verlagern, in denen diese Einkünfte nicht oder nur niedrig besteuert werden. Bislang war eine solche Verlagerung von Lizenzen und Patenten grenzenlos möglich; ein Mindestmaß vorgenommener Forschung und Entwicklung innerhalb des die Lizenzen und Patente verwaltenden, im Niedrigsteuerland ansässigen Unternehmens musste nicht nachgewiesen werden. Die Verlagerung von Gewinnen durch geschicktes Steuern der Lizenzaufwendungen und Lizenzerträge ist von der OECD im Rahmen des BEPS-Projekts als schädliche Gewinnverlagerung eingestuft worden. Die OECD fordert zur Eindämmung dieser Gestaltung die Umsetzung des sog. Nexus-Ansatzes. Hiernach sollen die Steuern aus der Vergabe von Lizenzen und Patenten dem Staat zustehen, in dem die Wertschöpfung, mithin die Forschung und Entwicklung umgesetzt worden ist. Deutschland hat diesen Punkt des BEPS-Projekts mit der Einführung des § 4j EStG (Aufwendungen für Rechteüberlassungen) zum 1.1.2018 umgesetzt. Durch die Einführung des § 4j EStG sollen konzerninterne Aufwendungen für Rechteüberlassungen nicht oder nur zum Teil abziehbar sein, wenn die Zahlung beim Empfänger aufgrund eines als schädlich einzustufenden Präferenzregimes (sog. Lizenzbox) nicht oder nur niedrig besteuert wird. Eine niedrigere Besteuerung liegt danach vor, wenn beim Empfänger der Lizenzeinnahmen aufgrund einer IP-Box, Patentbox oder Lizenzbox die Ertragsteuerbelastung weniger oder gleich 25 % beträgt. Die in diesem Zusammenhang abzuprüfenden Tatbestandsvoraussetzungen sind:

  • Vorliegen eines Näheverhältnisses i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG,

  • fehlender Nexus-Ansatz,

  • Ertragsteuerbelastung geringer oder gleich 25 %.

Sofern die oben aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, können die Aufwendungen für IP-Boxen, Patentboxen oder Lizenzboxen lediglich in Höhe der Ertragsteuerbelastung auf Ebene des Gläubigers der Zahlung steuerlich als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, um Gewinnverlagerungen zukünftig weniger attraktiv erscheinen zu lassen.

§ 4j EStG greift auch in DBA-Fällen und ist somit als Treaty Override zu qualifizieren. Gleichermaßen soll § 4j EStG in Zwischenschaltungsfällen greifen, um eine die Anwendung des § 4j EStG aushebelnde Gestaltung zu verhindern. Durch Verweis soll § 4j EStG auch bei der Ermittlung von Einkünften durch Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten anwendbar sein, um die Gewinnermittlungsarten gleichzustellen. Eine Doppelbesteuerung durch § 10 AStG wird durch die Nichtanwendbarkeit von § 10 AStG in diesen Fällen vermieden.

5. Literaturhinweise

Kaldun/Müller/Bollermann, Verrechnungspreise: Country-by-Country-Reporting und Lizenzen; EWS 2016, 4; König/Teichert, Der Treaty Override für grenzüberschreitende Abfindungen ab 2017: Verstößt § 50d Abs. 12 EStG gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes?, BB 2016, 3105; Czakert, Der Informationsaustausch zu Tax Rulings, IStR 2016, 985; Grotherr, Anwendungsfragen bei der länderbezogenen Berichterstattung – Country-by-Country Reporting, IStR 2016, 991; Liekenbrock, Entschärfung von § 50i EStG durch das Anti-BEPS-Gesetz!?, DStR 2016, 2609; Koch, BEPS und Intangibles oder die Grenzen des Fremdvergleichsgrundsatzes, IStR 2016, 881; Grothe/Bergmann, Umsetzung der BEPS-Empfehlungen in Deutschland, WPg 2017, 167; Quilitzsch/Ditz, Die Änderungen im internationalen Steuerrecht durch das Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz, DStR 2017, 281; Dölker, Maßnahmen zur Schaffung von Steuertransparenz durch Amtshilfe und Informationsaustausch unter Steuerbehörden verschiedener Länder sowie durch nationale Gesetze in Deutschland, BB 2017, 279; Blumenberg/Kring, Erste Umsetzung von BEPS in nationales Recht, BB 2017, 151; Engelen/Heider, Der länderbezogene Bericht nach § 138a AO – Erste Praxiserfahrungen und ausgewählte Zweifelsfragen, DStR 2018, 1042; Herung/Löckener/Paczkowski, Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung: Implementierung in eine konzerninterne Verrechnungspreisrichtlinie anhand steuerrechtlicher Unternehmenscharakteristika, IStR 2018, 371.

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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