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Gewerbebetrieb – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Bedeutung des Gewerbebetriebs für die (Steuer-) Rechtsordnung
2 Die positiven Tatbestandsmerkmale gemäß § 15 Abs. 2 EStG
2.1 Die Selbstständigkeit
2.2 Die Nachhaltigkeit
2.3 Die Marktbeteiligung
2.4 Die Gewinnerzielungsabsicht
2.4.1 Abgrenzung zur Liebhaberei
2.4.2 Die Anlaufverluste
2.4.3 Rechtsprechung – Übersicht
3 Die negativen Tatbestandsvoraussetzungen
3.1 Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung (§ 14 AO)
3.1.1 Die gewerbliche Vermietung
3.1.2 Der gewerbliche Wertpapierhandel
3.1.3 Der gewerbliche Grundstückshandel und die Drei-Objekt-Grenze
3.1.3.1 Das erste BMF-Schreiben (1990)
3.1.3.2 Das zweite BMF-Schreiben (2004)
3.1.3.3 Beteiligter einer Grundstücksgemeinschaft
3.1.3.4 Sonstige (gewerbliche) »Grenzaktivitäten«: Anlagemodelle mit gebrauchten Risikolebensversicherungen
3.1.3.5 Venture Capital und Private Equity Fonds
3.2 Abgrenzung zu Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)
3.2.1 Tierhaltung
3.2.2 Mischbetriebe
3.2.3 Die Urproduktion
3.3 Abgrenzung zur selbstständigen Arbeit (§ 18 EStG)
3.4 Sonderfälle
3.4.1 Abfärbeeffekt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
3.4.2 Gewerblich geprägte Personengesellschaften § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Bedeutung des Gewerbebetriebs für die (Steuer-) Rechtsordnung

Einer der zentralen Rechtsbegriffe in der deutschen Rechtsordnung ist der Gewerbebetrieb. Er findet sich ausdrücklich in der GewO und wird vorausgesetzt im HGB beim kaufmannsdefinierenden »Handelsgewerbe«. Aufgrund höchstrichterlicher Rspr. hat er als absolutes Recht i.S.d. § 823 BGB Einlass gefunden in das Schadenersatzrecht des BGB. Als identischer Rechtsbegriff (»Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb«) genießt er nach Art. 14 GG Verfassungsrang.

Geringfügige Detailunterschiede in den verschiedenen Rechtsordnungen können nicht darüber hinwegtäuschen, dass der Kernbegriff des Gewerbebetriebes einheitlich verwendet wird. Im Steuerrecht kommt ihm eine erhöhte Ordnungsfunktion zu, da er mehrere steuerliche Teilrechtsordnungen »dominiert«. Die ihm oftmals zugeschriebene Teilungswirkung für das Steuerrecht in zwei Hemisphären kommt ihm aber nicht zu. Dies ist dem Unternehmerbegriff des UStG vorbehalten, in dem er aber teilweise aufgeht.

Rein schematisch kann der Gewerbebetriebsbegriff in Abgrenzung zu vergleichbaren subjektiven steuerlichen Anknüpfungspunkten wie folgt dargestellt und strukturiert werden:

Abb.: Der Begriff des Gewerbebetriebs – Strukturierung

Mit der Synopse wird verdeutlicht, dass mit Ausnahme des USt-Rechts (weitergehender Unternehmerbegriff) und des GewSt-Rechts (eingeschränkter Gewerbebetriebsbegriff: nur »werbende Aktivitäten« werden erfasst) in den sonstigen subjektiven Voraussetzungen Deckungsgleichheit besteht: Das Vorliegen eines Gewerbebetriebes (gewerblicher (Unternehmer) entscheidet über die Anwendung der einschlägigen Gesetzesvorschriften.

2. Die positiven Tatbestandsmerkmale gemäß § 15 Abs. 2 EStG

Anders als bei einem Typusbegriff müssen bei dem Rechtsbegriff »Gewerbebetrieb« alle gesetzlich vorgeschriebenen Merkmale erfüllt sein. Vier positive Merkmale stehen gleichberechtigt neben drei negativen Merkmalen. In der folgenden Darstellung wird der Fall einer sanierten Windmühle benutzt, um hieran die Grenzziehung bei den zentralen Aussagen durch die BFH-Rspr. aufzuzeigen. Die Rspr. des BFH ist in den meisten Fällen nahezu wortlautgetreu von der Verwaltung in den R 15.1 ff. EStR 2008 (inkl. H 15.1 ff. EStH 2011) übernommen worden. Bei den positiven Tatbestandsmerkmalen wird in der Diskussion die einschlägige Formulierung des BFH jeweils im Balkenformat vorangestellt, die für das Vorliegen (&plus;) bzw. für das Nicht-Vorliegen (–) des jeweiligen Merkmals verantwortlich sind. In der Negativspalte ist der typische Gegenbegriff enthalten.

2.1. Die Selbstständigkeit

(&plus;)

Die selbstständige Betätigung (R 15.1 EStR und H 15.1 EStH)

(–)

Der Gewerbetreibende muss auf eigene Rechnung und eigenes Risiko tätig werden (Unternehmerrisiko und -initiative, BFH vom 27.9.1988, BStBl II 1989, 414)

Unselbstständiger Arbeitnehmer, der weisungsgebunden bei fester Arbeitszeit gegen erfolgsunabhängige Bezahlung arbeitet

Die Markierungslinie zu § 19 EStG verläuft nicht bei der wirtschaftlichen Abhängigkeit, die ein Kennzeichen der selbstständigen Tätigkeit ist. Wenn sich z.B. ein Restaurantbetreiber darauf einlassen sollte, die Zeit- und Erfolgsabhängigkeit von seinen Gästen als Argument für die unselbstständige Arbeit zu verwenden, so kann damit nur die jeder unternehmerischen Tätigkeit immanente wirtschaftliche Abhängigkeit gemeint sein. Entscheidendes Kriterium ist indessen die Bezahlung während einer Krankheit und während des Urlaubs. Lautet das Urteil »keine Vergütung während Krankheit und Urlaub«, hat man es im Regelfall mit selbstständiger Tätigkeit zu tun (vice versa).

Die Gegensätzlichkeiten in der Steuerfolge &lsqb;→ Lohnsteuerkarte oder USt-Verfahren&rsqb; unterstreichen die Bedeutung des Kriteriums der (Un-)Selbstständigkeit. In den meisten Fällen (wie z.B. bei den Vertretern und den Heimarbeitern) können die Rechtsfolgen von griffigen Kriterien abhängig gemacht werden:

  • So ist ein (Reise-)Vertreter selbstständig tätig, wenn er für mehrere → Unternehmer arbeitet; der dabei zugrunde gelegte § 84 Abs. 1 HGB (freie Zeiteinteilung) ist auch für das ESt-Recht herangezogen worden. Umgekehrt unterstellt § 84 Abs. 2 HGB die ständige Vermittlungstätigkeit für einen Prinzipal der nicht selbstständigen Tätigkeit.

  • Bei Versicherungsvertretern, die Versicherungsverträge als Spezialagenten selbst vermitteln, unterstellt R 15 Abs. 1 EStR – auch bei (geringem) Zusatzlohn – die Selbstständigkeit.

  • Von größerer Bedeutung ist immer wieder das Maß der Bewegungsfreiheit und der Organisationsgrad. Diese Merkmale unterscheiden selbstständige Hausgewerbetreibende von nicht selbstständigen Heimarbeitern, die lediglich ihre Arbeitsstätte selbst gewählt haben. Wer über die Verwertung der Arbeitsergebnisse disponieren kann, gilt als Selbstständiger (Hausgewerbetreibender, R 15.1 Abs. 2 EStR).

  • Nachdem weder die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung noch die gewählte Bezeichnung (z.B. als »freier Mitarbeiter«) einen Anhaltspunkt für die Einordnung liefern können, haben Spitzensportler als Werbeträger einen steuerrechtlichen Beitrag zur Einkunftsartendiskussion geleistet. Solange sie nicht in eine Werbeorganisation eingegliedert sind, aber wiederholt bei Werbeveranstaltungen mitwirken oder sich als Werbeträger vermarkten lassen, erzielen sie hieraus gewerbliche Einkünfte (BFH vom 19.11.1985, BStBl II 1986, 424 und vorher BFH vom 3.11.1982, BStBl II 1983, 182). Ähnliches gilt für kurzfristig beschäftigte Werbedamen, die sich bei Sonderveranstaltungen um den Ausschank bemühen (BFH vom 14.6.1985, BStBl II 1985, 661).

    Für den schwierigen Bereich der bei Funk- und Fernsehanstalten beschäftigten Journalisten, Reporter und Künstler hat die Verwaltung in einem umfangreichen Schreiben des BMF vom 5.10.1990 (BStBl I 1990, 638) anhand von speziellen Berufsträgern und speziellen Fertigkeiten Stellung bezogen. Je höher der künstlerische bzw. eigenschöpferische Gestaltungsgrad (Beispiel: Moderator) ist und je weniger reproduzierend (Beispiel: Nachrichtensprecher) die Tätigkeit erscheint, umso eher müssen sich die betroffenen Personen als Unternehmer bezeichnen lassen.

    Auf eine selbstständige Tätigkeit hat der BFH allerdings im Urteil vom 2.12.1998 (BStBl II 1999, 534) beim Rundfunkermittler entschieden und dabei auf das Merkmal der Eigeninitiative abgestellt.

2.2. Die Nachhaltigkeit

(&plus;)

Die nachhaltige Betätigung (H 15.2 EStH)

(–)

Auf Wiederholung und auf ständige Erwerbsquelle angelegt; gelegentliche Unterbrechung schadet nicht (BFH vom 12.7.1991, BStBl II 1992, 143).

Gelegentliche Tätigkeit.

Die Hauptfunktion dieses Abgrenzungsmerkmals liegt nicht darin, Dauersachverhalte von Einmalgeschehnissen abzugrenzen. Vielmehr sollen Zufallserfolge oder -aktivitäten ohne die dahinter stehende Absicht, eine andauernde Erwerbsquelle zu begründen, aus dem Kreis der gewerblichen Tätigkeiten ausgeschlossen werden. Dies setzt allerdings als subjektives Merkmal (Wiederholungsabsicht) eine »innere Tatsache« voraus, bei deren Nachweis den tatsächlichen Begleitumständen eine besondere Bedeutung beigemessen wird.

Auf der anderen Seite stehen gelegentliche Tätigkeiten (Hauptfall: Flohmarktgeschäfte), die ausnahmsweise gem. § 22 Nr. 3 EStG als sonstige (Vermittlungs-)Leistung Gegenstand der siebten Einkunftsart sein können. Bekanntlich kann mit einer einzigen Vermittlungsprovision anlässlich eines einzigen schwierigen Geschäfts durchaus eine Familie über Jahrzehnte honorig ausgestattet werden. Der steuerliche Nachteil, dass wegen des Zuflussprinzips bei § 22 EStG der Staat auf einmal die Hälfte vereinnahmen wird, mag dabei in Kauf genommen werden. Unter dem Gesichtspunkt einer periodenübergreifenden Leistungsfähigkeit werden hiergegen – und allgemein gegen eine Überbesteuerung aufgrund eines »Einmal-Zuflusses« immer wieder verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht.

Beispiel 1:

Jungunternehmer A (Restaurantbesitzer und Inhaber einer Pension) stellt sich und sein Publikum auf folgende Öffnungszeiten ein:

  1. Das Restaurant im OG ist am 1.5. und am 17.10. geöffnet.

  2. Die Pension im EG steht den Pensionsgästen nur in den Sommermonaten Mai und Juli zur Verfügung.

Nachdem einmalige Handlungen grundsätzlich nicht zur Nachhaltigkeit führen, müssen die mehreren Handlungen von einem »Gesamtvorsatz«, zumindest von einer Wiederholungsabsicht getragen sein. Größere Zeitabstände sind nicht hinderlich. Auch Einzeltätigkeiten, die in einer nachträglichen (rückblickenden) Gesamtschau eine geschlossene Gesamttätigkeit erkennen lassen, führen zur Nachhaltigkeit (BFH vom 21.8.1985, BStBl II 1986, 88).

Lösung 1:

Die Zuordnung der Pensionsvermietung (unter 2.) zu den nachhaltigen Tätigkeiten bereitet allein deshalb keine Probleme, da widrigenfalls sämtlichen Saisonbeschäftigungen die dauernde Gewerblichkeit abzusprechen wäre.

Anders verhält es sich dagegen bei den sehr punktuellen Öffnungszeiten in der Gaststätte (unter 1.). Trotz berechtigter Zweifel bzgl. der »dauernden Erwerbsquelle« hat der BFH bei einem jeweils nur an einem Tag des Jahres geöffneten Restaurationsbetrieb eines Sportvereins (»Verköstigung anlässlich einer Flugshow«) entschieden, dass eine Wiederholungstätigkeit aufgrund eines einmal gefassten Entschlusses vorläge. Dies führte im konkreten Fall (BFH vom 21.8.1985, BStBl II 1986, 88) dazu, dass für diese verköstigende Tätigkeit des Vereins ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb)angenommen wurde.

Einen Sondertatbestand bildet in diesem Zusammenhang der gewerbliche Grundstückshandel. Hier wurde schon mehrfach vom BFH entschieden, dass ein einziger Notartermin mit einem Übertragungsgeschäft (uno actu) durchaus auf Nachhaltigkeit schließen lässt, nämlich dann, wenn

  • dem einzigen Notartermin mehrere umfangreiche Vorbereitungshandlungen vorausgingen und dabei von Einzelveräußerungen ausgegangen, letztlich aber an einen Erwerber veräußert wurde (BFH vom 12.7.1991, BStBl II 1992, 143),

  • in einem Notartermin mehrere Miteigentumsanteile an einem Grundstück an verschiedene Erwerber übertragen werden (BFH vom 7.12.1995, BStBl II 1996, 367), oder

  • dem »einzigen« Geschäft (Vertrag) eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten vorausgeht, die in ihrer Gesamtheit die Annahme der Nachhaltigkeit rechtfertigen (BFH vom 9.12.2002, BStBl II 2003, 294). Hierzu reichen aber solche Maßnahmen nicht aus, die Eigentümer in Vermietungsabsicht vorgenommen haben (BFH vom 15.4.2004, BStBl II 2004, 868).

Bezogen auf die Drei-Objekt«-Grenze hat der BFH zuletzt im Urteil vom 7.10.2004 (BFH/NV 2005, 288) festgestellt, dass selbst bei der Veräußerung von mehr als drei Objekten (in einem einzigen Verkaufsgeschäft) die Nachhaltigkeit erst dann vorläge, wenn noch andere Grundstücksgeschäfte geplant waren.

Als Fazit zur Nachhaltigkeit in dieser Fallgruppe gilt, dass ein Verkaufsgeschäft mit Wiederholungsabsicht dann vorliegt, wenn sich der Verkäufer im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht nur um dieses eine Verkaufsgeschäft, sondern – im Vorfeld – um Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hat.

Tendenziell neigt die Rspr. in den letzten Jahren eher zur Annahme der Nachhaltigkeit als zur Ablehnung. Für einen interessanten Abgrenzungsaspekt zu § 18 EStG sorgte der BFH am 28.6.2001 (BStBl II 2002, 338), als er die Nachhaltigkeit bei einer unternehmerischen Stundenbuchhalterin als Indiz für § 15 EStG und gegen § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (sonstige selbstständige Tätigkeit) wertete.

2.3. Die Marktbeteiligung

(&plus;)

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4 EStH)

(–)

Angebot der Dienstleistungen/Wirtschaftsgüter am allgem. Markt (BFH vom 9.7.1986, BStBl II, 1986, 851 und vom 13.12.1995, BStBl II 1996, 232).

Tätigkeit ohne nach außen in Erscheinung tretenden Güter- und Leistungsaustausch.

Auch wenn die Verwaltung mit diesem Merkmal vorrangig – und möglicherweise zu Unrecht – die Bettelei ausklammert (s. H 15.4 EStH – Allgemeines – Satz 2), kommt dem Kriterium als dem prägenden Merkmal gewerblicher Betätigung eine weit größere Bedeutung zu. Vorgreiflich ist darauf hinzuweisen, dass die vom Gewerbetreibenden erwartete »Zur-Schaustellung« dem Absatzmarkt und natürlich nicht dem Einkaufsmarkt gilt, so dass der Einkauf bei nur einem Lieferanten nicht geeignet ist, die Selbstständigkeit abzuerkennen. Mit der fast politischen Bedeutung des Merkmals hängt zusammen, dass es bei öffentlich-rechtlichen Aufgaben des Hoheitsträgers nie zu einer gewerblichen Betätigung kommen kann. Andererseits stehen Privatpersonen, denen öffentliche Aufgaben übertragen werden &lsqb;sog. beliehene → Unternehmer&rsqb;, genauso im steuerlichen Wettbewerb wie andere Private auch.

Beispiel 2:

Jungunternehmer A aus Beispiel 1 geht seine neue Karriere dosiert an:

  1. Das Restaurant ist nur für VIPs (Alt.: für »Freunde des Hauses«) geöffnet.

  2. Die Zimmer werden nur mittels eines Belegvertrages mit einem Reisebüro vergeben.

Kann A an den neuen Segnungen der Marktteilnahme vollständig teilhaben?

Zwischenzeitlich ist gesichert, dass eine Marktteilnahme auch gegenüber einer begrenzten Allgemeinheit vorliegt (BFH vom 9.7.1986, BStBl II 1986, 851). Ebenso kann der Kundenkreis aus nur einem Vertragspartner bestehen, wenn sich wenigstens dieser am Verkehr beteiligt (BFH vom 12.7.1991, BStBl II 1992, 143). Dies wurde später auf den Fall erweitert, dass der Unternehmer aufgrund von Wettbewerbsvereinbarungen oder dgl. verhindert ist, Geschäftsbeziehungen zu anderen Marktteilnehmern einzugehen (BFH vom 15.12.1999, BStBl II 2000, 404). Sehr problematisch erstreckt der BFH im Urteil vom 13.12.2001, BStBl II 2002, 80 den Begriff der »Allgemeinheit« auch auf die entgeltliche Leistungserbringung gegenüber Angehörigen.

Lösung 2:

  1. Durch die restriktive Auslegung des Kundenkreises aufgrund der → BFH-Rechtsprechung genügt das Gaumenangebot für VIP jedenfalls dem Marktkriterium. Nachdem bereits ein einziger Abnehmer das Kriterium zu erfüllen hilft, müsste dies erst recht von den »Freunden des Hauses« zu erwarten sein. Zweifel sind hier jedoch weniger wegen der Anzahl der Teilnehmer angebracht als wegen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht. Ob damit eine dauernde Erwerbsquelle oder lediglich eine bestimmte Form der Wohngemeinschaft geschaffen wird, hängt in diesem Fall vom Vorhandensein einer (entsprechenden) Speisekarte ab.

  2. Der Belegvertrag mit nur einem Vertragspartner steht der Marktannahme nicht entgegen, da dieser wie ein marktöffnendes Medium für A wirkt.

In diesem Sinne (Gewerblichkeit kraft Marktteilhabe) hat der BFH auch am 22.1.2003 (BStBl II 2003, 164) entschieden, als er die Rückvermietung von 29 Wohnmobilen an eine GmbH (ein Vertragspartner) zu beurteilen hatte, die vorher von der GmbH angeschafft und nach der Vermietung an diese zurück veräußert wurden. Dies – so der BFH – lässt auf ein einheitliches Geschäftskonzept schließen, in dem An- und Verkauf der Wohnmobile verklammert sind. Aufgrund des Unternehmer-Typusbegriffes muss die Gesamttätigkeit als gewerbliche Betätigung beurteilt werden. Für den Bereich des gewerblichen Wertpapierhandels bestätigt der BFH im Urteil vom 7.9.2004 (BFH/NV 2005, 51) diese Erkenntnis, stellt aber zugleich auf das Kriterium ab, ob der betreffende Steuerbürger auf eigene Rechnung (keine Marktteilnahme) oder auf fremde Rechnung (Indiz für Marktbeteiligung) tätig wird.

Etwas unverständlich reiht die Verwaltung die BFH-Entscheidung über den Telefon-Sex (BFH vom 23.2.2000, BStBl II 2000, 610) in diesen Bereich &lsqb;s. H 134c EStH 2003 (&equals; H 15.4 EStH 2005)&rsqb; ein, da es insoweit nur um die allgemeine Geltung des § 40 AO im Bereich der gewerblichen Einkünfte geht. Dessen uneingeschränkte Geltung (steuerbar sind auch nichtige Rechtsgeschäfte) ist vom BFH für gewerbliche Einkünfte nie in Abrede gestellt worden (so bereits der BFH vom 4.6.1987, BStBl II 1987, 653). Paradoxerweise wird in diesem Zusammenhang jedoch immer noch die gewerbliche Prostitution nicht als Gewerbebetrieb behandelt (BFH vom 28.11.1969, BStBl II 1970, 185). Vielmehr sollen Einkünfte nach § 19 EStG bzw. nach § 22 Nr. 3 EStG vorliegen.

Spätestens mit dem neuen Gesetz zur sozialrechtlichen Integration der Prostituierten (2001) sollte mit der dortigen Abkehr von der Doppelmoral auch die steuerliche Doppelzüngigkeit beseitigt worden sein, wonach Prostituierte seit 1987 zwar als Unternehmerinnen, nicht aber als Gewerbetreibende angesehen werden.

2.4. Die Gewinnerzielungsabsicht

(&plus;)

Gewinnerzielungsabsicht (H 15.3 EStH)

(–)

Betriebsvermögensmehrung in Form des sog. Totalgewinns (positives Gesamtergebnis von der Gründung bis zur Beendigung – sog. Totalperiode; wirtschaftlich bedeutsamer Gewinn). Die Absicht ist entscheidend (BFH vom 25.6.1984, BStBl II 1984, 751).

Einkommensteuerersparnis bei Totalverlust (negatives Gesamtergebnis in der Totalperiode).

2.4.1. Abgrenzung zur Liebhaberei

Aus dem Machtkampf zur gewerblich geprägten Personengesellschaft (PersG) zwischen Legislative und Judikative ist trotz der Niederlage des BFH in der Hauptsache (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) als wichtigste Erkenntnis vom 25.6.1984 (BStBl II 1984, 751) dessen Definition der Gewinnerzielungsabsicht (→ Einkünfteerzielungsabsicht) übrig geblieben. Sie wurde in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG in einem Teilbereich festgeschrieben. Gleichzeitig wirken die Erkenntnisse des BFH nunmehr als eine verlässliche Bastion gegenüber der → Liebhaberei.

Damit ist die Negativaussage getroffen bzw. die Sanktion bezeichnet, wenn die Gewinnerzielungsabsicht verneint wird. Kann der beabsichtigte Totalgewinn in der Totalperiode nicht substantiiert nachgewiesen werden, sind die behaupteten Verluste aus dem konkreten Engagement nicht anzuerkennen. Für jedes unternehmerische Einzelengagement ist – soweit möglich – der o.g. Nachweis getrennt zu führen (sog. Segmentierung).

Von zusätzlicher Bedeutung ist die Erstreckung dieser Prüfungsstation auf alle Einkunftsarten. Dabei wird der Begriff »Gewinnerzielungsabsicht« bei den Überschusseinkünften durch den Begriff »Einkünfteerzielungsabsicht« ersetzt. Wichtiger ist jedoch, dass beim dortigen Totalergebnis (z.B. bei Kapitaleinkünften und bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) wegen der fehlenden Steuerverstrickung steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht zu berücksichtigen sind.

In dogmatischer Hinsicht ist die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht deshalb von herausragender Bedeutung, da die Annahme der → Liebhaberei als erste materielle Prüfungsstation (nach der Einkunftsartenklassifikation) sofort zu steuerirrelevanten Verlusten führt. Sie werden weder in den horizontalen noch in den vertikalen Verlustausgleich einbezogen. Auf dieser vorgezogenen Prüfungsstation zu § 12 Nr. 1 EStG werden die Liebhabereiverluste – als Angelegenheit der Privatsphäre – ausgeklammert und keiner weiteren Betrachtung unterzogen. So werden auch die speziellen Verlustbeschränkungsnormen der §§ 2a, 15 Abs. 4, 15a EStG etc. und sogar § 15b EStG nach festgestellter → Liebhaberei nicht mehr benötigt. Anders formuliert: Eine vorgezogene Prüfung etwa des § 15b EStG vor der Liebhabereiprüfung ist verfehlt und überflüssig. Hieraus folgt aber zugleich, dass bei der Subsumtion problematischer Tatbestandsmerkmale bei den o.g. speziellen Verlustbeschränkungsnormen immer eine Vorwegprüfung der Liebhaberei stattfindet. M.a.W. trifft für ein Steuerstundungsmodell mit prognostiziertem »Totalverlust« die Sanktion der Liebhaberei und nicht die Sanktion des § 15b Abs.1 EStG zu.

2.4.2. Die Anlaufverluste

Von den verschiedenen Fallgruppen zur Liebhaberei nehmen die Anlaufverluste einen besonderen Stellenwert ein. Verluste der Anlaufzeit sind steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn die Tätigkeit von Anfang an erkennbar ungeeignet ist, auf Dauer einen Gewinn zu erbringen (BFH vom 28.8.1987, BStBl II 1988, 10). Für die zweigliedrige Prognosefeststellung sind objektive Beweisanzeichen wie die Betriebsführung und die Kalkulation von ebenso entscheidender Bedeutung wie die subjektiven (inneren) Tatsachen, die im Bereich der Lebensführung des Unternehmers liegen. Bei diesen Überlegungen, die zunächst das laufende Geschäftsergebnis betreffen, darf nicht vergessen werden, dass durch die BFH-Definition des Totalgewinns auch solche Faktoren mit einfließen, die das Schlussergebnis der Unternehmensbetätigung (§ 16 EStG) beeinflussen. Können geschäftswertbildende Faktoren ausgemacht werden oder ist von hohen stillen Reserven auszugehen, sind diese beim Veräußerungs- bzw. beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen. Das Ergebnis dieser Überlegungen ist eine → Schätzung (BFH vom 9.5.2000, BStBl II 2000, 660). Feststehen dürfte aufgrund zwischenzeitlicher Rspr., dass der Schätzungs-Zeitraum subjektbezogen auszulegen ist, wobei es für einen Generationenbetrieb keine Besonderheit gibt (BFH vom 24.8.2000, BStBl II 2000, 674). Umstritten ist derzeit, ob eine unterstellte (unentgeltliche) Rechtsnachfolge einzubeziehen ist. Für Künstler und Schriftsteller hat der BFH ein Sonderrecht entwickelt, wonach für diese Personengruppe eine längere Anlaufzeit zugrunde gelegt wird (zuletzt BFH Urteil vom 6.3.2004, BStBl II 2004, 602).

Bei der Prognoseentscheidung, die sich des »Prima facie«-Beweises (Beweis des ersten Anscheins) bedienen darf, sind folgende weitere Überlegungen zu berücksichtigen:

  • Bei der Betriebsergebnisprognose sind nur die tatsächlichen Aufwendungen und Erlöse, die sich aus der → Gewinn- und Verlustrechnung der letzten Jahre ergeben haben, zu berücksichtigen; kalkulatorische Kosten scheiden aus. Reine Selbstkostendeckung reicht – schon begrifflich – nicht aus (BFH vom 22.8.1984, BStBl II 1985, 61). Wegen des »nicht unbedeutenden« Gewinnes spielen inflationsbedingte Auflösungsgewinne keine Rolle. Schulden machen sich sowohl beim Anfangs- als auch beim geschätzten Endvermögen nur mit absoluten Zahlen bemerkbar, da sie bekanntlich keine stillen Reserven enthalten (BFH vom 17.6.1998, BStBl II 1998, 727). Bei neu gegründeten Betrieben spricht eine Vermutung trotz Anlaufverluste für die Gewinnerzielungsabsicht; umgekehrt spricht bei Verlustzuweisungsgesellschaften eine Vermutung gegen die Gewinnerzielungsabsicht (BFH vom 12.12.1995, BStBl II 1996, 219). Bei bereits bestehenden Betrieben sind für die Gewinnprognose die in der Vergangenheit erzielten Gewinne ohne Bedeutung. Daher umfasst am Ende einer Berufstätigkeit die Totalgewinnprognose nur die verbleibenden Jahre (verschärfendes BFH-Urteil vom 26.2.2004, BStBl II 2004, 455). Bei einer hauptberuflich ausgeübten Tätigkeit sind selbst langjährige »Zwischenverluste« nicht schädlich, wenn der Beruf gewinngeeignet ist (so der BFH vom 22.4.1998, BStBl II 1998, 663 bei einem RA); anders sieht die Situation bei einem Zweitberuf aus (BFH vom 14.12.2004, BStBl II 2005, 392). Daneben gibt es eine – nicht ausgesprochene – »Branchenvermutung« für oder gegen Gewinnerzielungsabsicht (s. im Anschluss die Rspr.-Übersicht).

  • Im persönlichen Bereich beeinflussen die beabsichtigte Einkommensteuerersparnis sowie rein private Umstände (»Hobbyberuf«) das Ergebnis. Besonders beliebt sind in diesem Zusammenhang die Charterbetriebe, bei denen »Spaßgegenstände« wie Motor- oder Segelyachten, Flugzeuge, Wohnmobile und dgl. gewerblich vermietet werden. Nur aus diesem persönlichen Grund wurde einem Steuerberater mit Verlusten die – auch bei Freiberuflern geforderte – Gewinnerzielungsabsicht (→ Einkünfteerzielungsabsicht) vom BFH im Urteil vom 31.5.2001, BStBl II 2002, 276 abgesprochen, da er die Praxis nur wegen der späteren Übernahme durch seinen Sohn weiterbetrieben hat. Ähnlich (schädliche persönliche Gründe) entschied der BFH am 26.2.2004 für den Fall, dass die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit nur die Gehaltszahlung an nahe Angehörige ermöglichte (BStBl II 2004, 455).

Die Verwaltung verhilft sich in den (häufigen) Fällen einer unsicheren Prognosegrundlage mit der vorläufigen Steuerfestsetzung gem. § 165 AO.

Anders als bei der Erstentscheidung über die → Liebhaberei bleibt eine »spätere Liebhaberei« (aus einem Gewinnunternehmen wird ein Verlustbetrieb) steuerlich unbeachtlich, da die Grundsätze des Strukturwandels eine an sich gebotene Aufdeckung der Reserven gem. § 16 Abs. 3 EStG verhindern.

2.4.3. Rechtsprechung – Übersicht

(ja)

(Auszugsweise) Rspr. – Übersicht zur Gewinnerzielungsabsicht

(nein)

Reitschule und Pferdeverleih (BFH vom 15.11.1984, BStBl II 1985, 205 und vom 28.11.1985, BStBl II 1986, 293)

Zucht und Handel mit Wellensittichen (BFH vom 7.8.1991, BFH/NV 1992, 108)

Pferdezucht und Gestüt (BFH vom 21.3.1985, BStBl II 1985, 399 und vom 27.1.2000, BStBl II 2000, 227)

Vercharterung Motorboot (BFH vom 24.2.1999, BFH/NV 1999, 1081), Segelyacht (BFH vom 14.4.2000, BFH/NV 2000, 1333)

Gästehaus (BFH vom 13.12.1985, BStBl II 1985, 455) und Spezialitätenrestaurant

Getränkegroßhandel mit langjährigen Verlusten (BFH vom 19.11.1985, BStBl II 1986, 289)

Nebenberuflicher Kunstmaler (BFH vom 26.4.1989, BFH/NV 1989, 696)

Schriftstellerische Nebenbeschäftigung (RA) (BFH vom 23.5.1985, BStBl II 1985, 515) und Nebentätigkeit eines Lehrers (EFG 1993, 514); fehlgeschlagene Vermarktung eines Manuskripts (BFH-Beschluss vom 28.2.2003)

Erfinder (BFH vom 14.3.1985, BStBl II 1985, 424)

ein Künstler (BFH vom 6.3.2003, BStBl II 2003, 602!)

Galerie (BFH vom 19.5.2000, BFH/NV 2000, 1458)

ein Architekt (!) (BFH vom 12.9.2002, BStBl II 2003, 85)

3. Die negativen Tatbestandsvoraussetzungen

3.1. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung (§ 14 AO)

(&plus;)

Keine Private Vermögensverwaltung

(–)

Über Nutzung und Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit.

Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert (R 15.7 Abs. 1 EStR).

Die private → Vermögensverwaltung ist als negatives Tatbestandsmerkmal gem. § 14 Satz 3 AO zu prüfen, das die Gewerblichkeit ausschließt. Wie so häufig bemüht der BFH auch hier das Gesamtbild der Verhältnisse und hält die Verkehrsanschauung für maßgeblich (BFH vom 25.6.1984, BStBl II 1984, 751). In der Praxis spielen eine Rolle:

  • die (möglicherweise) gewerbliche Vermietung,

  • der (möglicherweise) gewerbliche Wertpapierhandel und vor allem

  • der (möglicherweise) gewerbliche Grundstückshandel.

3.1.1. Die gewerbliche Vermietung

Grundsätzlich ist die Vermietung privater, vermögensverwaltender Natur. Daran ändern weder Anzahl der Mietobjekte (so der BFH vom 21.8.1990, BStBl II 1991, 126) noch der Charakter etwas (Vermietung zu Wohn- oder zu gewerblichen Zwecken).

Beispiel 3:

Der Hamburger Finanzbeamte Hein (HH) investiert seinen Verdienst in eine Harzer Ferienanlage. Alle zehn Jahre kommt somit eine neue Eigentumswohnung (ETW) hinzu, die er in den Sommer- und Wintermonaten an Kurgäste vermietet. Kurz vor der Pensionierung erhält HH ein routinemäßiges Schreiben seines Dienstherrn, in dem er über seine Nebentätigkeiten Auskunft geben muss. In einer Spalte findet sich »gewerbliche Tätigkeit« (Hinweis auf Drei-Objekt-Grenze!). HH weiß, dass die Pension bei gewerblicher Tätigkeit gekürzt wird.

War das investive Sparen umsonst?

Mit dem formularmäßigen Hinweis auf die Drei-Objekt-Grenze wird nicht die Vermietung, sondern der gewerbliche Grundstückshandel gemeint sein. Dennoch gab es in der Vergangenheit eine Äußerung der Verwaltung (R 137 EStR 1984), wonach die Vermietung von mehr als drei Wohnungen in einer Ferienwohnanlage als gewerblich einzustufen war. Diese Grenze findet sich heute nicht mehr und hat folgender Differenzierung Platz gemacht (H 15.7 Abs. 2 EStH):

Immer dann, wenn sich der Vermieter zu Zusatzleistungen verpflichtet, die den Charakter einer hotelmäßigen Nutzung annehmen, liegt wegen des vorgehaltenen Organisationsapparats – unabhängig von der Anzahl der vermieteten Objekte – eine gewerbliche Vermietung vor. Hieraus folgt, dass die Beherbergung in Gaststätten und Fremdenpensionen immer als gewerblich qualifiziert ist (BFH vom 11.7.1984, BStBl II 1984, 722). Generell hat der BFH kurzfristige Nutzungsüberlassungen, wie dies bei Tennisplätzen und Parkhäusern der Fall ist, und solche, die mit zusätzlichen Serviceleistungen verbunden sind (Campingplatzvermietung) als gewerblich angesehen. Der BFH hat dies zuletzt (Urteil vom 9.4.2003, BB 2003, 1219) auch so für Parkplatzvermietung (Kurzparker) entschieden. Hiermit korrespondiert § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, der die kurzfristige Vermietung ebenfalls für umsatzsteuerpflichtig erklärt.

Lösung 3:

Zusätzlich zu den aufgelisteten Kriterien kommt für die Beurteilung der Harzer Wohnungen noch hinzu, dass sie sich in einer Ferienanlage befinden. Unter – kumulativ – drei Voraussetzungen sind die Bedenken von HH berechtigt:

  • möblierte Wohnung,

  • Vorliegen einer einheitlichen Feriendienstorganisation &lsqb;→ Werbung etc.&rsqb;,

  • hotelmäßiges, jederzeitiges Vermietungsangebot.

Unter diesen Zusatzvoraussetzungen sind die Sorgen von HH angebracht.

3.1.2. Der gewerbliche Wertpapierhandel

Rechtzeitig zur Börsenhausse Ende der 90er Jahre beruhigte der BFH mit zwei Urteilen aufkommende Gewerbe-Bedenken der privaten Kleinanleger. Auch der wiederholt fortgesetzte An- und Verkauf von Wertpapieren, selbst bei erheblichem Umfang, spielt sich noch in der Schutzzone der privaten → Vermögensverwaltung ab (BFH vom 19.2.1997, BStBl II 1997, 399 und vom 29.10.1998, BStBl II 1999, 448).

Dies gilt zumindest solange, als diese Geschäfte auf eigenem Namen abgeschlossen werden und sich in Form der Auftragserteilung an eine Bank abwickeln. Dies gilt – mit Ausnahme der Pfandbriefe (BFH vom 2.4.1971, BStBl II 1971, 620) – für alle Arten von Wertpapiergeschäften, auch für Devisentermin- und Optionsgeschäfte (BFH a.a.O.).

Die Grenze ist jedoch überschritten, wenn die Geschäfte auch im fremden Namen unter Einschaltung mehrerer Banken und Mitnahme von Provisionen abgewickelt werden (H 15.7 Abs. 9 EStH 2005). Ähnlich verhält es sich mit Wertpapiergeschäften eines Bankiers. Mit einer argumentativen Anleihe an das Berufsbild des professionellen Wertpapierhändlers bzw. eines Finanzunternehmens i.S.d. § 1 Abs. 3 KWG hat der BFH im letzten Urteil vom 30.7.2003 (BStBl II 2004, 408) die Unterscheidung vorgenommen: Wird auf »fremde Rechnung« gehandelt oder wird der Handel mit »institutionellen Partnern« betrieben, so liegt gewerblicher Wertpapierhandel vor.

3.1.3. Der gewerbliche Grundstückshandel und die Drei-Objekt-Grenze

Der praxisrelevante Bereich des gewerblichen Grundstückshandels erhielt nach langjähriger Rechtsunsicherheit mit dem BMF-Schreiben vom 20.12.1990 (BStBl I 1990, 884), ein erstes Fundament, das sich in den meisten Punkten als Garant für Vermögensdispositionen behauptet hat. Einen (zeitlich) ersten Überblick verschafft dabei eine Übersicht, die das Verwaltungsschreiben in den wichtigsten Aussagen wiedergibt.

3.1.3.1. Das erste BMF-Schreiben (1990)

Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel (nach BMF vom 20.12.1990, BStBl I 1990, 884):

Zeitraum

Anzahl verkaufter Grundstücke

Steuerliche Behandlung

I. Veräußerung von unbebauten Grundstücken (Rz. 4, 5, 16 des o.g. BMF-Schreibens)

a. Veräußerung

Weniger als fünf Jahre

Mehr als drei Grundstücke (erworben mit Veräußerungsabsicht)

b. Veräußerung

Weniger als fünf Jahre

Mehr als drei Grundstücke (erworben ohne Veräußerungsabsicht)

Private Vermögensverwaltung, falls lediglich Parzellierung und Veräußerung erfolgt

Gewerbebetrieb, falls der Steuerpflichtige sich wie ein Erschließungsunternehmer verhält

c. Veräußerung

Weniger als fünf Jahre

Bis zu drei Grundstücke

Private Vermögensverwaltung

II. Veräußerung von bebauten Grundstücken (Rz. 2, 3, 21–24 des o.g. BMF-Schreibens)

Veräußerung

Weniger als fünf Jahre

Mehr als drei »privilegierte Objekte« (erworben mit Veräußerungsabsicht)

Gewerbebetrieb (Ausnahme: über zehn Jahre vorherige Eigennutzung bzw. Vermietung und Verpachtung)

III. Gebäudeerrichtung (Rz. 2, 3, 21–24 des o.g. BMF-Schreibens)

Veräußerung von Eigentumswohnungen, die auf eigenem Grund und Boden errichtet wurden.

Weniger als fünf Jahre nach Fertigstellung

Mehr als drei Objekte an verschiedene Personen (Grund: Erfordernis der Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr gem. § 15 Abs. 2 EStG)

Gewerbebetrieb

Abb.: Abrenzung – private Vermögensverwaltung und gewerbliche Grundstückshandel

Die wichtigste Aussage – und damit ein Stück Planungssicherheit – bestand in der Schaffung einer »Freigrenze« von drei bebauten privilegierten Objekten, die innerhalb von fünf Jahren gewerbesteuerfrei mobilisiert werden können. So hatte z.B. der Eigentümer von zehn ETW einen Schutzkorridor (einen »Immobilien-safe haven«) von fünf Jahren, in dem gefahrlos der Verkauf von drei Einzel-Objekten erfolgen durfte.

Ergänzend zur Übersicht ist für den wichtigsten Bereich (II und III: Veräußerung von bebauten Grundstücken bzw. Veräußerung nach Gebäudeerrichtung) und damit für die eigentliche Drei-Objekt-Grenze anzufügen, dass es sich bei den drei Objekten in zweifacher Hinsicht um »Kurzzeit«-Objekte (enger zeitlicher Zusammenhang) handeln muss:

  • zum einen darf der Zeitraum der Einzelveräußerungen aller Objekte fünf Jahre nicht überschreiten und

  • zum anderen werden nur solche Objekte in die Beurteilung einbezogen, bei denen selbst der Zeitraum zwischen Anschaffung (Herstellung) und Weiterverkauf nicht die Fünfjahresgrenze überschritten hat. M.a.W. müssen sie die Eigenschaft als »privates Umlaufvermögen« haben.

    Die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen bedürfen der Präzisierung; die zwischenzeitliche → BFH-Rechtsprechung ist dabei berücksichtigt:

  • Unter den privilegierten (drei) Objekten waren lt. Rz. 9 des BMF-Schreibens ursprünglich nur Zweifamilienhäuser, Einfamilienhäuser und ETW erfasst, während für andere Objekte (Mehrfamilienhäuser (MFH), Lagergrundstücke etc.) die allgemeinen Grundsätze galten und demnach schon der Verkauf des zweiten oder dritten »Kurzzeit«-MFH den gewerblichen Grundstückshandel begründen konnte. Ebenso ist der Miteigentumsanteil an einem der genannten Objekte bereits ein Objekt (BFH vom 24.1.1996, BFH/NV 1996, 608). Mit mehreren Entscheidungen (vgl. nur BFH vom 15.3.2000, BStBl II 2001, 530) hat die Rspr. auch Mehrfamilienhäuser (im Beispiel des BFH: ein Sechsfamilienhaus) und andere Großobjekte (Gewerbebauten) in die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels einbezogen. Nunmehr ist als Objekt i.S.d. »Drei-Objekt-Grenze« ein Grundstück jeglicher Art zu verstehen, bei dem es auf die Größe, den Wert oder die Nutzungsart des einzelnen Objekts nicht ankommt (BFH a.a.O.). Jedes zivilrechtliche Wohneigentum zählt hierzu (BFH Urteil vom 18.9.2002, BStBl II 2002, 571). Selbst Garagenstellplätze – so sie kein Zubehör sind – erfüllen die Voraussetzung als selbstständiges Objekt (BFH vom 18.9.2002, BStBl II 2003, 238).

  • Bei den unbebauten Grundstücken kann schon eine Flur-Nr. ein Objekt ausmachen. Bei umfangreichem Grundbesitz, der als ein Grundstück erworben wurde, tritt bei einer Parzellierung des Areals in mehrere Flur-Nummern bereits die mathematische Frage auf, ob hier ein Objekt (beim Ankauf) oder mehrere Objekte (beim Verkauf) vorliegen. Die Rspr. behilft sich hier mit einer Umschreibung der Aktivitäten. Solange der Voreigentümer das Grundstück nur »aufschließt« und anschließend mehrere Parzellen veräußert, bleibt er sogar bei einer Auflassungszahl von mehr als drei Objekten im privaten Schutzkorridor. Ab dem Augenblick, da er sich wie ein Erschließungsunternehmer verhält (aktives Mitwirken am »Baureifmachen«), wird der Schutzbereich verlassen, und dies kann schon ab der ersten veräußerten Parzelle (BFH vom 13.12.1995, BStBl II 1996, 232) der Fall sein.

  • Der (schädliche) spätere Veräußerungsbegriff selbst wird – konform mit seiner sonstigen Verwendung – als entgeltlicher Übertragungsakt interpretiert; teilentgeltliche Objektübertragungen erfüllen dann nicht den Begriff der Veräußerung, wenn die Objekte ohne Gewinnerzielungsabsicht (→ Einkünfteerzielungsabsicht) veräußert werden. Schenkungen sind daher unbeachtlich. Bei Einbringungen von Grundstücken in das Vermögen von Gesellschaften liegt nach der Rspr. dann eine Veräußerung vor, wenn die → Einlage mit der Gewährung von Gesellschaftsanteilen (oder vergleichbaren Vorteilen) verbunden ist (BFH Urteil vom 19.9.2002, BStBl II 2003, 394).

  • Umgekehrt werden bei der (vorherigen) Anschaffung solche Objekte berücksichtigt, die durch Schenkung oder vorweggenommene Erbfolge (→ Vorweggenommene Erbfolge) auf den Steuerbürger übergegangen sind. Nicht einbezogen werden grundsätzlich Objekte, die von Todes wegen auf den Steuerbürger übergingen, es sei denn, dass bereits der Erblasser den gewerblichen Grundstückshandel begonnen hat und der Erbe diesen fortführt (BFH vom 15.3.2000, BStBl II 2001, 530).

  • Da der gewerbliche Grundstückshandel bereits beim Erwerb ansetzt, hat sich daraus die Schlussfolgerung entwickelt, dass bereits der Erwerb der Immobilie in bedingter Verkaufsabsicht stattgefunden haben muss. Hiermit stimmt überein, dass immer dann, wenn der (spätere) Veräußerer die fraglichen Objekte möglichst lange nutzt (lt. Rz. 2 des 1. BMF-Schreibens: > zehn Jahre), sich der spätere Verkauf als private → Vermögensverwaltung darstellt.

Beispiel 4:

A erwirbt im Jahr 02 zwei Eigentumswohnungen, die er zunächst vermietet, aber bei günstiger Gelegenheit mit Gewinn weiterveräußern will. In 04 errichtet er ein Einfamilienhaus, das er selbst bewohnt. In 06 veräußert er eine der beiden ETW, in 08 sein Einfamilienhaus (EFH) und im Jahr 10 die andere ETW.

Lösung 4:

Der »kurze Zeitraum«, für den die Zahl der veräußerten Objekte geprüft wird, beginnt mit dem Jahr 06 und umfasst daher noch das Jahr 10. Handelt es sich bei den drei Objekten um »Kurzzeit-Objekte?

Die erste ETW (erworben im VZ 02 und veräußert im VZ 06) erfüllt die Voraussetzung. Das EFH (Erwerb 04, Verkauf 08) ist ebenfalls ein Kurzzeit-Objekt. Bei der zweiten ETW liegen allerdings acht Jahre zwischen dem Erwerb (02) und dem Verkauf (10). A hält sich mit seinen bisherigen Grundstücksaktivitäten im »safe haven« auf. Er hätte sogar noch ein Objekt »gut« gehabt.

3.1.3.2. Das zweite BMF-Schreiben (2004)

Weitere gravierende Änderungen in der Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels brachten mehrere BFH-Entscheidungen in den Jahren 2001–2003 mit sich (BFH Urteile vom 18.9.2002, BStBl II 2003, 286; BStBl II 2003, 238; BFH/NV 2003, 455; BFH vom 14.10.2002, DStRE 2003, 917; BFH vom 12.12.2002, BStBl II 2003, 297 und zuvor schon BFH Beschluss vom 10.12.2001, BStBl II 2002, 291).

Danach kommt dem »Drei-Objekte«-Kriterium lediglich Indizwirkung zu. Besondere Umstände können es nahe legen, dass auch bei der Veräußerung von weniger als drei Objekten eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe. Damit wird diesem Kriterium eine größere Bedeutung beigemessen als dem nominellen Ausschluss-Kriterium der »Drei-Objekte«.

Das BMF hat sich im 2. BMF-Schreiben (2004) in Rz. 28 dieser Auffassung angeschlossen. Danach kann – auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten – dann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn

  • das Grundstück bereits vor seiner Bebauung veräußert wird,

  • die Bebauung von vorneherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers erfolgt

  • oder das Bauunternehmen erhebliche Leistungen erbringt, die nicht wie unter fremden Dritten abgerechnet werden,

  • der Steuerbürger bereits während der Bauzeit einen Makler beauftragt oder

  • vor Fertigstellung ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen wird.

Umgekehrt kann auch bei Überschreiten der »Drei-Objekt-«Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel verneint werden, wenn aufgrund besonderer Umstände (Erkrankung, schlechte Vermietbarkeit etc.) eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Dieses BFH-Urteil vom 20.2.2003 (BStBl II 2003, 510) ist ebenfalls von der Verwaltung (in Rz. 30 des. 2. BMF-Schreibens) übernommen worden. Dabei hat die Verwaltung auch den Zeitrahmen festgelegt: Die Neubetrachtung ist erst auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 31.5.2002 stattgefunden haben. Vor dem 1.6.2002 durchgeführte Veräußerungen sind nach Verwaltungsauffassung immer als Zählobjekte i.S.d. Drei-Objekt-Grenze zu erfassen.

Damit ist zwischenzeitlich das »Drei-Objekt«-Kriterium von der Rspr. deutlich aufgeweicht worden.

Die jüngsten Entscheidungen des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel nehmen sich folgender Fragen an:

  • Die Drei-Objekt-Grenze ist keine »Drei-Erwerber-Grenze«; nach BFH vom 23.1.2004 (BFH/NV 2004, 781) setzt die Nachhaltigkeit nicht den Verkauf an vier Erwerber voraus; ähnliche Überlegungen liegen dem BFH-Urteil vom 15.7.2004 (BStBl II 2004, 950) zugrunde: Aufteilung von MFH in ETW an zwei Erwerber.

  • Auch der »Fünfjahreszeitraum« ist keine absolute Grenze, BFH vom 14.1.2004 (BFH/NV 2004, 1089) und BFH vom 5.5.2004 (BFH/NV 2004, 1399).

Vor diesem Hintergrund ist nunmehr (2. BMF-Schreiben vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434) folgendes Schema für die (nach wie vor gültige) Drei-Objekt-Grenze zu berücksichtigen:

Abb.: Drei-Objekt-Grenze

Neuere Urteile:

  • Im Urteil vom 17.12.2009, BStBl II 2010, 541 hat der BFH klarstellend darauf hingewiesen, dass für die (erforderliche) bedingte Veräußerungsabsicht nur objektive Kriterien heranzuziehen sind.

  • Das Urteil vom 22.7.2010 (BFH/NV 2010, 2261) stellt klar, dass sich der Objektbegriff nicht ausschließlich am zivilrechtlichen Grundstücksbegriff orientiert, sondern am Begriff der wirtschaftlichen Einheit (vgl. § 2 und § 83 BewG). Danach können mehrere (zivilrechtliche) Flurnummern zu einem (steuerrechtlichen) Objekt zusammengefasst werden.

3.1.3.3. Beteiligter einer Grundstücksgemeinschaft

Die aufgezeigten Grundsätze ändern sich schlagartig, wenn es um die Beurteilung der Beteiligung an Grundstücksgesellschaften geht.

Beispiel 5:

Um sich möglichst viele Grundstücksoptionen offen zu halten, geht A weiteren Immobilienaktivitäten zusammen mit seiner Frau in verschiedenen BGB-Gesellschaften nach. Es werden ab VZ 2004 vier GbR gegründet, die sich jede um die Vermarktung diverser Objekte bemühen:

  • GbR 1 (A und EF zu je 50 %) mit Zweifamilienhaus (ZFH),

  • GbR 2 (A zu 10 %, EF zu 90 %) mit zehn verschiedenen Einzelobjekten,

  • GbR 3 (A zu 9 %, EF zu 91 %) mit einer Eigentumswohnanlage (12 ETW),

  • GbR 4 (A zu 75 %, EF zu 25 %) mit einem MFH.

Welche der Beteiligungen bzw. welche Aktivitäten könnten für A »gefährlich« werden? Ausgangspunkt ist dabei, dass A in den Jahren 06–10 bereits zwei »Kurzzeit«-Objekte veräußert hat.

Im BMF-Schreiben vom 20.12.1990 (BStBl I 1990, 884) hat man für den Fall, dass die Drei-Objekt-/Fünf-Jahres-Grenze durch die Gründung von PersG, insb. GbR, umgangen werden könnte, einen Zusatztatbestand eingeführt. Danach (Rz. 8 a.a.O.) werden Beteiligungen ab einer Höhe von mindestens 10 % an PersG mit Grundstückshandel unter bestimmten Voraussetzungen bei der Ermittlung der Schädlichkeitsgrenze hinzugezählt.

Vorweg (1. Schritt) muss jedoch auf der Ebene der PersG differenziert werden (Rz. 12), ob bereits eine PersG mit gewerblichem Grundstückshandel vorliegt oder ob es sich um eine vermögensverwaltende PersG handelt. Bei dieser Vorwegdifferenzierung wird wiederum die Drei-Objekt-Grenze angewendet. Befinden sich mehr als drei »Kurzzeit«-Objekte im BV der PersG, so liegt demnach eine gewerbliche Immobilien-PersG vor (ansonsten bei drei oder weniger Objekten: vermögensverwaltende PersG).

Die Beteiligung an danach gewerblichen PersG führt außerdem dazu, dass dem Gesellschafter im (bedenklichen) Durchgriff die Anzahl der von der PersG veräußerten Objekten zugerechnet wird (Schritt 1a). Nach h.M., die den Umrechnungsschlüssel (Durchgriff und Zurechnung aufgrund § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) unkritisch übernimmt, führt allein die Veräußerung von einem Objekt, die von der gewerblichen PersG vorgenommen wird, zur Hinzurechnung von einem Objekt bei jedem Gesellschafter, der an dieser PersG beteiligt ist. In der (überspitzten) Konsequenz kann dies dazu führen, dass bei einer zehngliedrigen PersG mit gleichen Beteiligungsverhältnissen ein veräußertes Objekt zehnmal berücksichtigt wird. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO kann zwar der Durchgriff entnommen werden, aber dieser nur entsprechend dem Beteiligungsverhältnis. M.E. kann in dem Beispiel der zehngliedrigen PersG das veräußerte Objekt bei allen Gesellschaftern nur mit dem Faktor 1/10 berücksichtigt werden.

Im 2. Schritt werden aber auch die Beteiligungen der vermögensverwaltenden PersG berücksichtigt. Dabei ist wiederum zu differenzieren, ob die Beteiligung im → Betriebsvermögen oder im Privatvermögen des Gesellschafters gehalten wird. Im ersten Fall (BV) liegen ohnehin gewerbliche Einkünfte vor. Wird – Regelfall – die Beteiligung im PV des Gesellschafters gehalten, wird das Beteiligungsengagement in doppelter Hinsicht bei der Drei-Objekt-Berechnung des Gesellschafters gewürdigt. Wiederum werden dem Gesellschafter die Objektveräußerungen der PersG im problematischen Verhältnis 1 : 1 zugerechnet (Rz. 14 und 15 des 1. BMF-Schreibens). Dies kann zusammen mit den Veräußerungen als Einzelperson zu einem Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze führen, obwohl eine rechtsträgerbezogene Betrachtungsweise zu unschädlichen Einzelergebnissen kommt.

Die Beteiligungs- und Durchgriffs-Rspr. ist vom BFH im Urteil vom 28.11.2002 (BStBl II 2003, 250) anlässlich der Veräußerung eines Kommanditanteils an einer KapGes & Co. KG auch auf die gewerblich geprägte PersG übertragen worden.

In dem BFH-Urteil vom 18.3.2004 (BStBl II 2004, 787) spricht sich der III. Senat bei einer Beteiligung an einer GmbH zwar apodiktisch gegen einen Durchgriff bei einer KapGes aus. Im konkreten Fall (Zwischenschaltung einer GmbH, die ein zuvor – von der Einzelperson (&equals; Allein-Gesellschafter der GmbH) – erworbenes Miethaus in ETW aufteilt und sodann vier ETW an vier verschiedene Erwerber veräußert) gelangt der III. Senat mit ausführlicher Begründung über den Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) im Ergebnis jedoch zu einer Zurechnung der Aktivitäten auf die natürliche Person (&equals; Allein-Gesellschafter der GmbH).

Lösung 5:

Neben der Objektveräußerung löst auch die Anteilsveräußerung des Gesellschafters an einer vermögensverwaltenden PersG (Rz. 16) die Hinzurechnung aus (hierzu BFH vom 7.3.1996, BStBl II 1996, 369).

  • GbR 2 und GbR 3 gelten bei entsprechenden Grundstücksaktivitäten aufgrund der Objektüberschreitung als gewerbliche PersG. Wegen des Unterschreitens der 10 %-Beteiligungsquote bei GbR 3 sind für A aber nur Veräußerungen der GbR 2 problematisch. Kommt es hierzu, wird jedes von der GbR 2 veräußerte Einzelobjekt dem G’fter A im Verhältnis 1:1 hinzugerechnet; m.a.W. ist A dann gewerblicher Grundstückshändler, wenn die GbR 2 im Zeitraum 06–10 zwei Immobilien verkauft.

  • GbR 1 und GbR 4 können als vermögensverwaltende PersG bezeichnet werden. Bei diesen führen wiederum entweder Objektveräußerungen oder Anteilsveräußerungen zu einer Hinzurechnung bei A.

Generell ist darauf zu achten, dass ein festgestellter gewerblicher Grundstückshandel die Rechtsfolgen ex-tunc nach sich zieht, so dass bereits ab der Fertigstellung (bzw. ab dem Erwerb) des ersten Objekts die → Gewinnermittlung einsetzt (Rz. 27). Die zu erfassenden Objekte bilden → Umlaufvermögen des Geschäftsbetriebs und lassen demnach nicht nur keine Absetzung für Abnutzung (→ Abschreibung) zu, sondern führen bei der Veräußerung zu laufenden Gewinnen.

Im 2. BMF-Schreiben (2004) erfolgt mit Rz. 14 (2. Absatz) eine deutliche Verschärfung gegenüber der bisherigen Praxis. Danach wird dem 10 %-Beteiligungskriterium der Fall des Beteiligungswertes von > 250 000 € gleichgestellt. M.a.W. wird nach der Neufassung die Beteiligung bereits dann berücksichtigt (»mitgezählt«), wenn der Anteil an der Grundstücksgesellschaft weniger als 10 % beträgt, aber im Wert über 250 000 € liegt.

3.1.3.4. Sonstige (gewerbliche) »Grenzaktivitäten«: Anlagemodelle mit gebrauchten Risikolebensversicherungen

Das Finanzministerium Bremen hat im Schreiben vom 17.6.2004 (gleich lautend mit der Verfügung der OFD Frankfurt vom 28.5.2004, DStR 2004, 1386) den Ankauf gebrauchter Lebensversicherungen mit einem Betrag, der über dem Rückkaufswert, aber deutlich unter der Versicherungssumme liegt, als gewerbliche Aktivität der jeweiligen Fondsgesellschaft qualifiziert. Diese, in den USA wegen der besonderen Ausgestaltung von Risikolebensversicherungen übliche Marktaktivität, soll demnach bei nicht gewerblich geprägten KG zu gewerblichen Einkünften führen. Eine – prospektmäßig – versprochene vermögensverwaltende Tätigkeit liegt trotz der zwischengeschalteten settlement companies (policenerwerbende und -verwaltende Gesellschaft) nach dieser Verwaltungsauffassung nicht vor.

3.1.3.5. Venture Capital und Private Equity Fonds

Mit Schreiben vom 16.12.2003 (BStBl I 2004, 40) hat das BMF zur Frage der gewerblichen Einkunftserzielung von KG mit Venture Capital bzw. zu Private Equity Fonds Stellung genommen und die Grundsätze zum gewerblichen Wertpapierhandel auf diese Fondsgesellschaften übertragen. Die Verwaltung geht von folgender Konstellation aus: Der Fonds wird als Mittler zwischen Kapitalanlegern einerseits und den zu finanzierenden Unternehmen (sog. Portfolio-Gesellschaften) andererseits tätig. Dabei werden von den Fonds Beteiligungen an den Portfolio-Gesellschaften &lsqb;d.h. → Eigenkapital&rsqb; erworben und solange gehalten, bis die Zielsetzung (Börsengang) erreicht ist, um sodann diese Anteile – kurspflegend – zu veräußern. Der Fonds ist im Regelfall als GmbH & Co. KG mit einer nicht am Vermögen beteiligten Komplementärin aufgestellt, während sich private wie institutionelle Anleger als Kommanditisten beteiligen. Die Anlageentscheidungen werden von einer weiteren GmbH & Co. KG (sog. Initiator-KG) getroffen. Diese (bzw. die G’fter der Initiator-KG) erhalten neben ihren Gewinnanteilen für die Anlageentscheidung eine zusätzliche Vergütung vom Fonds (meist 20 %), die jedoch erst nach Ausschüttung der Gewinne an die übrigen Gesellschafter ausgezahlt werden (sog. »Carried Interest«). Der Fonds verwaltet die – meist zwischen drei und fünf Jahren gehaltenen und mit → Eigenkapital erworbenen – Beteiligungen an den Portfolio-Gesellschaften, kümmert sich um das Weiterreichen der Dividenden aus den Portfolio-KapGes an die Anleger und hat selbst eine durchschnittliche Laufzeit von ca. zehn Jahren.

Nach der BMF-Auffassung liegen nur unter folgenden Voraussetzungen vermögensverwaltende Fondsaktivitäten vor:

  • die Finanzierung muss im Wesentlichen aus Eigenmitteln erfolgen; Bankkredite und übernommene Sicherheiten (für Verbindlichkeiten der Portfolio-Gesellschaften) sind demnach schädlich, d.h. sie führen zu gewerblichen Einkünften (Tz. 9);

  • der Fonds darf für die Verwaltung des Fonds-Vermögens keine umfangreiche eigene Organisation unterhalten (nicht mehr als bei einem privaten Großvermögen, Tz. 11);

  • der Fonds darf sich nicht eines Marktes bedienen und dabei auf fremde Rechnung unter Einsatz beruflichen Know-hows tätig werden (Tz. 12);

  • die Anteile an den Portfolio-Gesellschaften dürfen keiner breiten Öffentlichkeit angeboten werden (Tz. 13);

  • nach Tz. 14 müssen die Beteiligungen am Fonds mindestens mittelfristig (drei bis fünf Jahre) gehalten werden, da ansonsten – rein begrifflich – keine Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert anzunehmen ist;

  • Veräußerungserlöse sind auszuschütten und nicht zu reinvestieren (Tz. 15);

  • der Fonds darf nicht im Bereich des aktiven Managements der Portfolio-Gesellschaften tätig werden (Tz. 16);

  • natürlich darf der Fonds nicht gewerblich geprägt oder infiziert sein (Tz. 17).

Je nach Einstufung erzielen der Fonds und seine Gesellschafter laufende Einkünfte nach § 20 EStG (und ggf. Veräußerungseinkünfte gem. §§ 23, 17 EStG evtl. § 21 UmwStG) bzw. bei gewerblicher Qualifikation Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

3.2. Abgrenzung zu Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)

(&plus;)

Keine Land- und Forstwirtschaft (R 15.5 EStR)

(–)

Eine dauerhafte Umstrukturierung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes führt zum Gewerbebetrieb.

Planmäßige Nutzung der Naturkräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse (§ 13 EStG).

Drei Probleme stehen bei der Abgrenzungsdiskussion von § 13 EStG zu § 15 EStG im Vordergrund:

  1. die Frage der Tierhaltung und Tierzucht,

  2. die Mischbetriebe (R 15.5 EStR) und

  3. die sog. Urproduktion.

3.2.1. Tierhaltung

Landwirtschaftliche Tierhaltung setzt neben der Tiergattung voraus, dass der Bestand der Tiere und die land- und forstwirtschaftliche (L&plus;F) Nutzfläche gem. § 13 EStG übereinstimmen. Können die Tiere nicht mehr artgerecht gehalten und ernährt werden, so liegt gewerbliche Tierhaltung vor. Dafür sind in § 13 EStG und genauer in R 13.2 EStR 2008 Vieheinheiten (VE) als Parameter für die Beantwortung dieser Frage gebildet worden. So müssen z.B. einer Schafherde von 100 Schafen (ein Jahr und älter) mindestens ein Hektar eigenbewirtschaftete Fläche zur Verfügung stehen, damit noch von L&plus;F-Tierhaltung gesprochen werden kann. Der Auflistung in R 13.2 EStR 2008 kann sodann unschwer entnommen werden, bei welcher Tiergattung die Verwaltung typischerweise von landwirtschaftlicher Tierhaltung ausgeht. Pferde (inkl. Rennpferde) und Hühner zählen dazu, während dies bei Hunden und Katzen nicht der Fall ist.

3.2.2. Mischbetriebe

Zu den schwierigen Abgrenzungsfragen zählen die Mischbetriebe bzw. die gemischten Tätigkeiten. Rein denklogisch gibt es folgende Kombinationen:

  1. zwei selbstständige Betriebe;

  2. einen L&plus;F-Hauptbetrieb mit einem gewerblichen Nebenbetrieb;

  3. einen gewerblichen Hauptbetrieb mit einem L&plus;F-Nebenbetrieb.

Dabei ist von besonderer Bedeutung, dass der jeweilige Hauptbetrieb (b und c) den Nebenbetrieb hinsichtlich der Einkunftsart absorbiert.

Die Vorfrage (zwei getrennte Betriebe mit je eigener Einkunftsermittlung oder ein Hauptbetrieb) hängt davon ab, ob zwischen beiden Betrieben eine zufällige oder eine planmäßige Verbindung besteht. Eine planmäßige Verbindung ist anzunehmen, wenn der eine Betrieb (z.B. Hofladen) nicht ohne den anderen (L&plus;F) gedacht werden kann. In diesem Fall wird sodann wieder nach der Geprägeformel über die dominierende Einkunftsart entschieden.

Die Zuordnungsdiskussion wird überlagert durch die verschiedenartigen Betriebsformen, die von der Verwaltung wiederum mit unterschiedlichen Kriterien versehen werden. Dabei werden unterschieden:

  • Absatzbetriebe (Handelsbetriebe),

  • Be- und Verarbeitungsbetriebe (Beispiel: Sägewerk),

  • Substanzbetriebe (Kiesgrube),

  • Vermietungs- und Dienstleistungsbetriebe.

Ohne auf quantitative Vorgaben einzugehen, könnte die Ausgangsfrage des einheitlichen Betriebes oder zweier getrennter Betriebe zu ideologischen Streitigkeiten führen (rechtlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Einzelbetrieben?). Um diesem Streit vorzubeugen, hat die Verwaltung Vereinfachungsberechnungen in R 15.5 EStR 2005 angestellt, mittels derer zweifelsfrei die Konnexität der Betriebe festgelegt werden kann.

Im Falle der Handelsbetriebe (Beispiel: im Hofladen abgesetzte Bio-Produkte) stellt R 15.5 Abs. 6 EStR folgende Relationen auf:

Voraussetzungen

Folge

L&plus;F-Produkte werden zu > 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt oder

Zukauf fremder Erzeugnisse zu

Einheitlicher L&plus;F-Betrieb (gewerblicher Nebenbetrieb)

L&plus;F-Produkte werden zu > 40 % über das Handelsgeschäft abgesetzt und

Zukauf fremder Erzeugnisse zu > 30 % der Handelsumsätze

Einheitlicher Gewerbebetrieb (L&plus;F-Nebenbetrieb)

L&plus;F-Produkte werden zu und

Zukauf fremder Erzeugnisse zu > 30 % der Handelsumsätze

Wie zwei getrennte Betriebe

Im Urteil vom 25.3.2009 (BStBl II 2010, 113) hat der BFH für die Abgrenzung auf »händlertypische« Eigenschaften abgestellt (s. hierzu auch – i.S.d. BFH – BMF vom 24.6. 2010, BStBl I 2010, 598).

3.2.3. Die Urproduktion

Dem Charakter der L&plus;F-Urproduktion entspricht die Zuordnung der reinen bodenabhängigen Produktion zu § 13 EStG. Soweit es bei der Veräußerung der so gewonnenen tierischen und pflanzlichen Produkte verbleibt, wird der Bereich des § 13 EStG nicht verlassen. Mit diesem allgemeinsten Zuordnungskriterium ist im Zweifel – jenseits der o.g. Prozentzahlen – immer eine zutreffende Entscheidung zu erzielen.

3.3. Abgrenzung zur selbstständigen Arbeit (§ 18 EStG)

Hier stehen nur die Mischtätigkeiten zur Diskussion. Dabei gelten für beide Gewinneinkunftsarten die schon vorweg geprüften Merkmale der Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Marktbeteiligung und der Gewinnerzielungsabsicht (→ Einkünfteerzielungsabsicht).

(&plus;)

Keine selbstständige Arbeit (R 15.6 EStR)

(–)

Keine § 18 EStG vorbehaltene Berufsbetätigung.

Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG (BFH vom 1.10.1986, BStBl II 1987, 116).

Nicht selten bewegen sich Träger von freien Berufen i.S.d. § 18 EStG auch im »gewerblichen Milieu«. Dies ist solange steuerlich unproblematisch, als sich die Aktivitäten in irgendeiner Form (betriebswirtschaftlich, Buchführung, zeitlich etc.) unschwer trennen lassen und sich nicht gegenseitig bedingen (BFH vom 11.5.1976, BStBl II 1976, 641).

Schwieriger ist die Beurteilung sog. gemischtee Tätigkeiten (vgl. auch H 15.6 &lsqb;Gemischte Tätigkeiten&rsqb; EStH). Dort greifen die Merkmale ineinander oder es besteht ganz allgemein ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsfeldern. Jedoch war der BFH auch in diesen Fällen immer um eine Trennung bemüht, solange die gewerblichen und freiberuflichen Bereiche nicht unlösbar miteinander verflochten waren (BFH vom 3.10.1985, BStBl II 1986, 213 und vom 2.10.2003, BStBl II 2004, 363) Vorweg wird bei der gemischten Tätigkeit geprüft, ob überhaupt eine freiberufliche Tätigkeit, insb. ein behauptetes künstlerisches Engagement vorliegt. Falls dies bejaht werden kann (beispielsweise eine sog. künstlerische Gestaltungshöhe vorliegt), so ist die nächste Frage die nach der Trennbarkeit beider Aktivitäten. Dies wird z.B. verneint, wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird oder wenn sich eine Tätigkeit lediglich als Ausfluss der anderen Betätigung begreifen lässt. Falls eine untrennbar gemischte Tätigkeit vorliegt, folgt eine einheitliche Subsumtion nach der Geprägetheorie.

Symptomatisch für diese Auslegungsarbeit ist die Beurteilung des BFH in zwei Urteilen zu Steuerberatern (StB), die gleichzeitig gewerblichen Aufgaben nachgingen. In der ersten Entscheidung vom 9.8.1983 (BStBl II 1984, 129) war der StB gleichzeitig im Marketingbereich tätig und führte einem Vertriebsunternehmen Interessenten für ETW zu, um gleichzeitig mittels Pauschalhonorar steuerliche Beratungsleistungen mit abzurechnen. In diesem Fall, da die Vermittlungsprovision und das Beratungshonorar untrennbar in einem Pauschalhonorar abgerechnet werden, kam der BFH nicht umhin, auf eine einheitliche gewerbliche Betätigung des StB zu entscheiden, da der Kundenfang eindeutig im Vordergrund stand.

Anders hat der BFH elf Jahre später einen Fall entschieden (BFH vom 21.4.1994, BStBl II 1994, 650), in dem ein als (gewerblicher) Treuhänder an einer Bauherrengemeinschaft beteiligter StB zusätzlich freiberufliche Leistungen für die Treugeber erbrachte, die unschwer von den Treuhandleistungen zu trennen waren.

Die Rspr. war bei Einzelpersonen immer um eine Trennung bemüht, auch wenn die beteiligten Stpfl. keine entsprechende Vorkehrung (getrennte Abrechnung und getrennte Buchführung) getroffen haben. Bei der profiskalischen Vorgehensweise seitens der Verwaltung ist diese Zurückhaltung nicht immer gegeben.

Von daher sollten bei Aktivitäten im Bereich der → Werbung, der Vermittlung und des Verkaufs, die per se zu gewerblichen Einkünften führen, die betroffenen Berufsträger im Vorfeld auf die Möglichkeit der organisatorischen Trennung beider Bereiche hingewiesen werden, um späteren Schwierigkeiten vorzubeugen.

3.4. Sonderfälle

3.4.1. Abfärbeeffekt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Teilweise gewerbliche tätige Personengesellschaften gelten gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetriebe &equals; Abfärbeeffekt oder Infektionstheorie. Ist der Anteil der gewerblichen Einkünfte an den gesamten Einkünften der Personengesellschaft »äußerst gering«, so soll es nach der Rechtsprechung zu keiner Umqualifizierung der anderen Einkünfte der Personengesellschaft in Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommen.

H 15.8 Abs. 5 EStH, unter »Bagatellgrenze«:

Eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Einkünfte aus Gewerbebetrieb tritt nicht ein, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im VZ nicht übersteigen (BFH vom 27.8.2014, BStBl II 2015, 996, 999 und 1002).

Beachte:

Die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt nur für Personengesellschaften und nicht für Erbengemeinschaften.

Wird z.B. ein Einzelkaufmann von mehreren Erben beerbt, so bleibt das Privatvermögen des Erblassers erhalten und wird nicht in das Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft »zwangseingelegt«.

Um die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärbung) zu vermeiden, können die Gesellschafter zwei personengleiche Personengesellschaften mit strikt getrenntem Gesellschaftsvermögen und strikt getrennter Buchführung gründen, von denen die eine die nicht gewerblichen Tätigkeiten und die andere die gewerblichen Tätigkeiten ausübt.

Beispiel 6:

Die A & B PartG betreibt eine Augenarztpraxis und die A & B Medizinprodukte OHG betreibt einen Handel mit Kontaktlinsen.

Lösung 6:

A & B PartG: Einkünfte aus § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 18 EStG;

A & B Medizinprodukte OHG: Einkünfte aus § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 15 ff. EStG.

3.4.2. Gewerblich geprägte Personengesellschaften § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt es sich bei einer Personengesellschaft um einen Gewerbebetrieb, auch wenn diese keiner gewerblichen Betätigung nachgeht (sog. gewerblich geprägte Personengesellschaft).

Hauptsächlich von der Vorschrift betroffen ist die vermögensverwaltend tätige GmbH & Co. KG. Tatbestandsmerkmale sind:

Vollhafter sind ausschließlich Kapitalgesellschaften.

Keine unmittelbare Geschäftsführung durch einen Teilhafter (Kommanditist).

Beispiel 7:

A ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH.

Die A-GmbH ist einzige Komplementärin der A GmbH & Co. KG, deren einziger Kommanditist ebenfalls der A ist. Gegenstand der A GmbH & Co. KG ist die Vermietung des umfangreichen Immobilienvermögens der KG.

Lösung 7:

Übt A die Geschäftsführung der KG ausschließlich in seiner Funktion als Geschäftsführer der GmbH aus, ist also innerhalb der KG nur die Komplementär-GmbH und nicht auch A in seiner Funktion als Kommanditist geschäftsführungsbefugt, so ist die A GmbH & Co. KG gewerblich geprägt und erzielt daher gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Ist A dagegen laut Gesellschaftervertrag der KG auch in seiner Funktion als Kommanditist allein oder neben der Komplementär-GmbH geschäftsführungsbefugt, so ist die A GmbH & Co. KG nicht gewerblich geprägt und ihre Einkünfte werden nicht in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert.

Durch den Gesellschaftsvertrag der KG kann also beeinflusst werden, ob die GmbH & Co. KG gewerblich geprägt ist oder nicht.

4. Literaturhinweise

Söffing, Gewerblicher Grundstückshandel, Anm. zum BMF-Schreiben (2004), DStR 2004, 793; Hornig, Aktuelle Entwicklungen in der BFH-Rspr., DStR 2005, 1719; Schnorr, Die steuerrechtliche Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung, NJW 2004, 3214; Jahn, Steuerliche Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit, DB 2005, 692; Märkle/Hiller, Die ESt bei Land- und Forstwirten, 2006; Wild, Das Treuhandmodell, DB 2005, 69.

5. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitnehmer

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Entnahme

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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