Gewerbeertrag

Inhaltsverzeichnis

1 Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer
2 Ermittlung des Gewerbeertrags
2.1 Gewinn aus Gewerbebetrieb
2.2 Hinzurechnungen nach § 8 GewStG bis 31.12.2007
2.2.1 Entgelte für Dauerschulden
2.2.2 Renten und dauernde Lasten
2.2.3 Gewinnanteile des stillen Gesellschafters
2.2.4 Gewinnanteile, die unter das Teileinkünfteverfahren (ehem. Halbeinkünfteverfahren) fallen
2.2.5 Miet- und Pachtzinsen
2.2.6 Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften
2.2.7 Spenden bei Körperschaftsteuerpflichtigen
2.3 Hinzurechnungen nach § 8 GewStG ab 1.1.2008
2.3.1 Allgemeiner Überblick
2.3.2 Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht
2.3.3 Die Hinzurechnungen des § 8 Nr. 1 GewStG
2.3.4 Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG
2.3.5 Streubesitz
2.3.6 Verlustanteile an Personengesellschaften, § 8 Nr. 8 GewStG
2.3.7 Gewinnminderungen durch Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste
2.3.8 Ausländische Steuern
2.4 Kürzungen nach § 9 GewStG
2.4.1 Zum Betriebsvermögen gehörender Grundbesitz
2.4.1.1 Allgemeine Kürzung
2.4.1.2 Kürzung bei Grundstücksunternehmen
2.4.2 Gewinne aus Beteiligungen an Personengesellschaften
2.4.3 Gewinne aus Anteilen an bestimmten Körperschaften
2.4.4 Ausländische Betriebsstätten
2.4.5 Miet- und Pachtzinsen (weggefallen)
2.4.6 Spendenabzug
2.4.7 Gewinnen aus Anteilen an einer (ausländischen) Tochter-/Enkelgesellschaft
2.4.8 Steuerfreie DBA-Gewinnanteile
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

Aktuelles

Nachdem der BFH und das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG bestätigt haben, haben Bund und Länder beschlossen, die gleich lautenden Erlasse vom 28.10.2016, BStBl I 2016, 1114, zur vorläufigen Festsetzung (§ 165 Abs. 1 AO) des Gewerbesteuermessbetrags wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG aufzuheben (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 6.2.2023, FM3-S 0338-1/67, BStBl I 2023, 215).

1. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (vgl. § 2 Abs. 1 GewStG). Für die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebs gilt somit § 15 Abs. 2 EStG. Besteuerungsgrundlage für die → Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Die Besteuerung des Gewerbekapitals ist seit 1.1.1998 entfallen.

Für die Berechnung der GewSt ist von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Prozentsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln (§ 11 Abs. 1 GewStG). Die Steuermesszahl für den Gewerbeertrag beträgt 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG). Der Steuermessbetrag wird für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt (§ 14 GewStG).

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (vgl. H 15.7 Abs. 4 EStH 2021 »Allgemeines«) ist grds. sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen eine eigenständiges Gewerbesteuersubjekt. Hat die mehrheitlich an einer Betriebsgesellschaft beteiligte Kommanditistin einer Besitzgesellschaft aufgrund der ihr als Treuhänderin gegenüber Treugebern obliegenden Treuepflicht in der Gesellschafterversammlung der Besitz-KG ihre eigenen Interessen überwiegend den Interessen der Treugeber unterzuordnen, so scheidet die Annahme einer personellen Verflechtung als Voraussetzung einer (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung aus, BFH vom 20.5.2021, IV R 31/19, BStBl II 2021, 768 (LEXinform 0952774). Das Besitzunternehmen ist demnach vermögensverwaltend tätig und unterliegt damit nicht der Gewerbesteuer.

Befreiungen von der Gewerbesteuer sind in § 3 GewStG geregelt. So sind bspw. das Bundeseisenbahnvermögen und stattliche Lotterieunternehmen von der Gewerbesteuer befreit, § 3 Nr. 1 GewStG.

Die insbes. Krankenhäuser, Pflege- und Altenheime betreffende Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG erfasst nur die Gewinne, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden. Übt der Träger der Einrichtung daneben Tätigkeiten aus, die nicht vom Zweck der Steuerprivilegierung gedeckt sind, unterfällt der daraus erzielte Gewinn der Gewerbesteuer, BFH vom 1.9.2021, III R 20/19, BStBl II 2022, 83 (LEXinform 0952381).

Beispielsweise regelt § 3 Nr. 13 GewStG eine Befreiung für private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Dabei dienen nur solche Leistungen dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar i.S.v. § 4 Nr. 21 UStG (dessen Wortlaut nunmehr ausdrücklich in § 3 Nr. 13 GewStG übernommen wurde), die den Schul- und Bildungszweck nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken. D. h. das Unmittelbarkeitserfordernis ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Eine Leistung, die der Unternehmer gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, mit der er einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg bezweckt, ist nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei und unterliegt entsprechend – mangels Befreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG – der Gewerbesteuer. So dienen die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychotherapeuten gegenüber Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen nicht unmittelbar i.S.v. § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten. Entsprechendes gilt für § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BFH vom 26.5.2021, V R 25/20, LEXinform 0953160). In der Folge unterliegen die Behandlungsleistungen eines anerkannten Ausbildungsbetriebes, die im Rahmen der praktischen Ausbildung tatsächlich durch die angehenden Therapeuten erbracht werden, ebenfalls der Gewerbesteuer.

2. Ermittlung des Gewerbeertrags

2.1. Gewinn aus Gewerbebetrieb

Der Gewerbeertrag wird nach den §§ 7 bis 10a GewStG ermittelt. Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG). Verfahrensrechtlich bedarf es einer selbstständigen Gewinnermittlung für die GewSt (H 7.1. Abs. 1 »Eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrags« GewStH 2016). In der Regel wird der für die ESt bzw. KSt maßgebende Gewinn mit dem für die Ermittlung des Gewerbeertrags festzustellenden Gewinn übereinstimmen. Eine rechtliche Bindung besteht aber nicht (H 7.1. Abs. 1 »Eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrags« GewStH 2016). Besonderheiten ergeben sich u.a. bei einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes und aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Hier sind R 7.1 Abs. 3 EStR 2009 bzw. H 7.1 Abs. 3 »Veräußerungs- und Aufgabegewinne« GewStH 2016 zu beachten. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils unter Einschluss des zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteils an einer Kapitalgesellschaft gehört gem. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ebenfalls zum Gewerbeertrag. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II zählt zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer, BFH Urteil vom 20.9.2018, IV R 39/11, BStBl II 2019, 131 (LEXinform 0928704).

Besonderheiten ergeben sich nach R 7.1 Abs. 5 GewStR 2009 auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Fall der → Organschaft.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) werden nach § 8 GewStG bestimmte Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 GewStG um bestimmte Beträge wieder gekürzt.

Zum Gewerbeertrag einer PersGes gehört nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch der Gewinn eines Fiskalerben aus der Aufgabe des von einer verstorbenen natürlichen Person ererbten Mitunternehmeranteils. Der durch den Wegfall eines negativen Kapitalkontos, das der ohne Abfindung ausscheidende Kommanditist nicht ausgleichen muss, entstehende Aufgabegewinn wird durch gleich hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, betragsmäßig ausgeglichen mit der Folge, dass der Gewerbeertrag der Personengesellschaft rechnerisch unberührt bleibt (BFH vom 19.9.2019, IV R 50/16, LEXinform 0951087). Demnach wurden die Aufgabegewinne nicht von den Erblassern (den natürlichen Personen), sondern von den Fiskalerben erzielt. Hierfür spricht insbes., dass die Fiskalerben als Gesamtrechtsnachfolger in die Mitunternehmerstellung der Erblasser eingetreten sind und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben.

2.2. Hinzurechnungen nach § 8 GewStG bis 31.12.2007

2.2.1. Entgelte für Dauerschulden

§ 8 Nr. 1 GewStG a.F. regelte die Hinzurechnung von 50 % der Entgelte für Dauerschulden. Die auf Fremdkapital angewiesenen Betriebe wurden dadurch gewerbesteuerlich entlastet (→ Dauerschuld).

Abb.: Dauerschulden

Zum laufenden Geschäftsverkehr gehörten insbes. die Warenschulden sowie Wechsel- und Bankschulden, die zur Bezahlung von Waren oder Löhnen aufgenommen werden (Abschn. 45 Abs. 5 bis 7 GewStR). Zur Behandlung der Kontokorrentschulden siehe Abschn. 47 Abs. 7 GewStR (bis 2007).

Soweit Entgelte für Dauerschulden den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG a.F. minderten, unterbliebt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. (§ 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG a.F.).

2.2.2. Renten und dauernde Lasten

Dem gewerblichen Gewinn waren nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. wieder hinzuzurechnen Renten und dauernde Lasten (→ Renten), die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb wirtschaftlich zusammenhingen, soweit sie den gewerblichen Gewinn gemindert hatten. Diese Beträge durften nicht beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sein (→ Betriebsveräußerung).

Nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. waren Renten dem Gewinn auch dann hinzuzurechnen, wenn die Rentenverpflichtung auf einem früheren Erwerbsvorgang beruhte und ein späterer Erwerber des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb die von seinem Rechtsvorgänger eingegangene Verpflichtung übernommen hatte (BFH Urteil vom 18.1.2002, IV R 61/00, BStBl II 2001, 687).

Entgegen der Verwaltungsregelung in Abschn. 49 Abs. 2 GewStR 1998 und der bisherigen BFH-Rechtsprechung sind nach dem Urteil des BFH vom 7.3.2007 (I R 60/06, BStBl II 2007, 654) Erbbauzinsen (→ Erbbaurecht) nicht als dauernde Last nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnen. Der BFH geht von der zivilrechtlichen Beurteilung des Erbbaurechts aus, das im Wesentlichen ein befristetes Nutzungsrecht darstellt (Änderung der Rechtsprechung). Im BFH-Urteil vom 7.3.2007 (I R 60/06, BStBl II 2007, 654) blieb die Frage ungeklärt, wie die Erbbauzinsen behandelt werden müssen, sofern ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt wird. Die Vfg. der OFD Magdeburg G 1422 – 38 – St 216; G 1422 – 50 – St nimmt hierzu Stellung.

Der BFH hat abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung ausgeführt, dass Erbbauzinsen, die für ein unbebautes Grundstück geleistet werden, keine nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnenden dauernden Lasten, sondern Nutzungsentgelte für die Überlassung des Grundstücks darstellen. Es erfolgt daher weder eine Hinzurechnung der Erbbauzinsen nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. noch nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F., da es sich um pachtähnliche Zahlungen im Zusammenhang mit unbeweglichen Wirtschaftsgütern handelt.

Mit BFH-Urteil vom 18.3.2009, I R 9/08, BStBl II 2010, 560, hat der BFH für die Streitjahre 1998 bis 2002 entschieden, dass im Falle der Bestellung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück der Zinsanteil in den auf die Übertragung des Eigentums an den Bauwerken entfallenden Erbbauzinsen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. (vor dem JStG 2008) unterliegt. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. komme nicht in Betracht, da Erbbauzinsen mangels Wagnisbehaftung nicht der Versorgung des Bestellers eines Erbbaurechts dienten. Der BFH hat das Urteil des FG Münster vom 9.11.2007, 9 K 2275/06 G, EFG 2008, 399, aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Für Zeiträume ab 2008 erfolgt eine Hinzurechnung von Renten i.H.v. 25 % nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b GewStG, Erbbauzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter sind nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG i.H.v. 25 % von 50 % der Erbbauzinsen hinzuzurechnen. Handelt es sich um Kaufpreisraten, so sind lediglich 25 % des Zinsanteils hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung wirkt sich allerdings nur aus, soweit die Summe der Hinzurechnungsbeträge den Freibetrag von 100 000 € übersteigt.

2.2.3. Gewinnanteile des stillen Gesellschafters

Gewinnanteile des stillen Gesellschafters (→ Stille Gesellschaft) waren nach § 8 Nr. 3 GewStG a.F. dem Gewinn des Gewerbebetriebs, an dem die stille Beteiligung bestand, wieder hinzuzurechnen, wenn sie beim Empfänger nicht zur GewSt heranzuziehen waren.

2.2.4. Gewinnanteile, die unter das Teileinkünfteverfahren (ehem. Halbeinkünfteverfahren) fallen

Nach § 8 Nr. 5 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Dividenden, die unter das Teileinkünfteverfahren (ehem. → Halbeinkünfteverfahren) fallen, also Dividendenerträge, die zu 40 % (ehem. zur Hälfte) nach § 3 Nr. 40 EStG oder vollständig nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz blieben, hinzuzurechnen. Dies gilt allerdings nur, soweit diese Dividenden nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen (Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu weniger als 15 % des Grund- oder Stammkapitals). Von den hinzuzurechnenden Gewinnanteilen ist der nach § 3c EStG nicht abzugsfähige Teil der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben zu kürzen. Dies gilt jedoch nicht für den als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG geltenden 5 %igen steuerpflichtigen Teil der Dividendenerträge (→ Steuerbefreiungen gem. KStG). Soweit eine Körperschaft Empfänger von Dividenden bzw. Gewinnausschüttungen ist, läuft jedoch die Kürzungsvorschrift § 8 Nr. 5 GewStG bzw. die Hinzurechnung nach § 9 Nr. 2a GewStG grundsätzlich ins Leere, da diese Erträge bereits bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft entweder vollständig steuerfrei gestellt wurden (§ 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 KStG) oder voll steuerpflichtig sind (§ 8b Abs. 4 KStG). Lediglich, wenn körperschaftsteuerlich das Schachtelprivileg greift (Beteiligungsquote mindestens 10 %, § 8b Abs. 4 KStG), jedoch aufgrund der geforderten (höheren) Beteiligungsquote von mindestens 15 % im Gewerbesteuerrecht das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG nicht greift, kann es zu einer Hinzurechnung kommen.

Abb.: Dividendenbezug durch eine Kapitalgesellschaft

Beispiel 1:

Lösung 1:

Abwandlung 1 zu Beispiel 1:

Lösung Abwandlung 1:

Abwandlung 2 zu Beispiel 1:

Lösung Abwandlung 2:

Abwandlung 3 zu Beispiel 1:

Lösung Abwandlung 3:

Hinweis:

2.2.5. Miet- und Pachtzinsen

§ 8 Nr. 7 GewStG regelt die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in → Grundbesitz bestehenden WG des Anlagevermögens. Nähere Einzelheiten dazu enthält Abschn. 53 GewStR. Miet- oder Pachtzinsen, die beim Empfänger der GewSt unterliegen, werden grundsätzlich nicht hinzugerechnet. Eine Hinzurechnung ist ausnahmsweise nur dann vorzunehmen, wenn ein ganzer Betrieb oder Teilbetrieb Gegenstand des Miet- oder Pachtvertrages ist und die hinzurechnungspflichtigen Miet- oder Pachtzinsen 125 000 € übersteigen. Dadurch wird erreicht, dass die GewSt der Gemeinde zufließt, in der die verpachteten WG genutzt werden. Zur Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung erhält der Verpächter zum Ausgleich eine entsprechende Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG.

Abb.: Hinzurechnung von Miet- bzw. Pachtzinsen bei der GewSt

Das FG Münster hat mit Beschluss vom 28.7.1997 (9 K 3151/96 G, BB 1997, 1777), folgende Rechtsfrage nach der Auslegung des Art. 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 49 EGV) zur Vorabentscheidung vorgelegt: Sind die Hinzurechnungsvorschriften in § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG mit dem Gebot des freien Dienstleistungsverkehrs nach Artikel 59 des Vertrags über die Europäische Union vom 7.2.1992 vereinbar?

Mit Urteil vom 26.10.1999 (C-294/97, BStBl II 1999, 851) hat der EuGH entschieden, dass Art. 49 EGV nationalen Rechtsvorschriften über die GewSt wie den im Ausgangsverfahren strittigen entgegensteht.

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben gleich lautende Erlasse zu den Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 26.10.1999 (BStBl II 1999, 851) zur Vereinbarkeit gewerbesteuerlicher Hinzurechnungsvorschriften für gemietete Anlagegüter mit dem Gebot des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 49 EGV herausgegeben (BStBl I 2006, 611).

Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26.4.2000 (BStBl I 2000, 486) ist die Festsetzung des GewSt-Messbetrags gegen einen inländischen Mieter, Pächter oder Leasingnehmer nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO auszusetzen, soweit sie die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG betrifft und der Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber in einem EU- bzw. EWR-Staat oder einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht.

Nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden der Länder werden diese Erlasse mit der Maßgabe aufgehoben, dass

• in den Fällen eine Hinzurechnung endgültig unterbleibt, in denen der Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber, der im EU-Ausland, einem EWR-Staat oder in einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, das vermietete Anlagegut nachweislich in einem Betriebsvermögen hält, und

• in den übrigen Fällen die Hinzurechnung endgültig vorzunehmen ist. Auf den Beschluss des BFH vom 15.7.2005 (I R 21/04, BStBl II 2005, 716) wird ergänzend verwiesen. Nach diesem Urteil verstoßen die Hinzurechnungen der Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG beim Mieter oder Pächter weder gegen gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbote noch gegen den Gleichheitssatz.

Im Übrigen ist bei erstmaliger Festsetzung des GewSt-Messbetrags in Fällen, in denen der Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber im EU-Ausland, einem EWR-Staat oder einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG nicht vorzunehmen, wenn dieser ausländische Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber das vermietete Anlagegut nachweislich in einem Betriebsvermögen hält. Dies gilt nicht für die Fälle des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG, in denen unabhängig davon, ob die Miet- oder Pachtzinsen bei Vermieter oder Verpächter zur GewSt heranzuziehen sind, eine Hinzurechnung stattfindet.

2.2.6. Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften

Gehört zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen sind, so gelten die Anteile des Gewerbebetriebs an deren Gewinn bzw. Verlust bei diesem als zum Abschlussstichtag der betreffenden Personengesellschaft vereinnahmt. Die Gewinn- bzw. Verlustanteile sind erfolgswirksam zu erfassen und erhöhen bzw. vermindern den Gewinn aus Gewerbebetrieb, also die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG. Der Verlust- bzw. Gewinnanteil an der Gesellschaft ist aber nicht das Ergebnis der gewerblichen Tätigkeit des Mitunternehmers. Als Gewerbebetrag soll lediglich der Gewinn aus dessen gewerblicher Tätigkeit erfasst werden. Es müssen daher die in der Ausgangsgröße enthaltenen Ergebnisse anderer gewerblicher Betriebe eliminiert werden. Handelt es sich bei den vereinnahmten Beteiligungsergebnissen um Verlustanteile, die also den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben, müssen sie nach § 8 Nr. 8 GewStG dem Gewerbeertrag wieder hinzugerechnet werden. Handelt es sich um Gewinnanteile, ist eine entsprechende Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG vorzunehmen.

2.2.7. Spenden bei Körperschaftsteuerpflichtigen

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind bestimmte Spenden in begrenzter Höhe abziehbar (→ Spendenabzug). Die Ausgangsgröße nach § 7 GewStG ist bei diesen Stpfl., insbes. also bei Kapitalgesellschaften, um diese abziehbaren Spendenbeträge gemindert. Diese Beträge sind dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 9 GewStG wieder hinzuzurechnen, weil das GewStG mit § 9 Nr. 5 GewStG eine eigene Spendenabzugsvorschrift besitzt, die einheitlich für alle Gewerbebetriebe anzuwenden ist.

2.3. Hinzurechnungen nach § 8 GewStG ab 1.1.2008

2.3.1. Allgemeiner Überblick

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird der Tatbestand der Hinzurechnungen deutlich ausgeweitet. Die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG fasst die bisher auf die Nr. 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassung zusammen. Die Hinzurechnung wird unabhängig von der steuerlichen Behandlung beim Gläubiger der jeweiligen Entgelte vorgenommen. Eine Unterscheidung danach, ob die Verpflichtung im Rahmen der Betriebs- oder Teilbetriebsgründung bzw. des Erwerbs eines Anteils am Betrieb oder seiner Erweiterung begründet worden ist, entfällt. Die Geld- und Sachkapitalüberlassung werden künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst. Die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder nehmen zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG Stellung (Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012 – G 1422 BStBl I 2012, 654; geändert durch GLE oberste Finanzbehörden der Länder vom 6.4.2022, BStBl I 2022, 638) – im Folgenden BMF-Schreiben genannt).

Der Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewSt wird wie folgt ermittelt:

Abb.: Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG

2.3.2. Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht

Vom BFH aufgeworfen wurde die Frage, ob die Vorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG im Fall der Gewährung eines Darlehens durch eine EU-Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft in Deutschland gegen die EU-Zins-Lizenzgebühren-Richtlinie (ZLR) verstößt. Er hat daher dem EuGH entsprechende Fragen (zu § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2004) vorgelegt (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.5.2009, I R 30/08, BFH/NV 2009, 2059). Der EuGH verneinte sowohl einen Verstoß gegen die Richtlinie als auch gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 i.V.m. 54 AEUV. (EuGH Urteil vom 21.7.2011, C-397/09, »Scheuten Solar Technology«, BFH/NV 2011, 1643). Der BFH sieht auch das Diskriminierungsverbot des Art. 24 DBA-Niederlande nicht verletzt. Die fiktive Anwendung von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (Organschaft) komme nicht in Betracht.

Der BFH nimmt im Urteil auch zur Frage Stellung, ob der Abschluss eines Organschaftsvertrages zwischen der niederländischen Muttergesellschaft und ihrer deutschen Tochtergesellschaft zu einer anderen Entscheidung geführt hätte. Allerdings wird die Frage nicht abschließend beantwortet. Gegen die Nichtanwendung des Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 (jetzt R 7.1 Abs. 5 Sätze 3 und 4 GewStR 2009), wonach die Hinzurechnung bei Organschaften unterbleiben kann, wenn der Organträger seinen Sitz im Inland hat, wendet der BFH ein, es könne nicht unterstellt werden, dass ein EAV abgeschlossen worden wäre, wenn dies nach deutschem Steuerrecht zulässig wäre. Es sei nicht möglich, sich europarechtlich auf einige Aspekte einer steuerrechtlichen Ergebniszusammenfassung zu stützen, andererseits andere Folgewirkungen wie z.B. die Verlustübernahme für fünf Jahre nicht eintreten zu lassen. Eine Ergebnisverrechnung zwischen Gewinnen und Verlusten in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten verlange daher, dass die nach deutschem Steuerrecht erforderlichen Voraussetzungen für eine Organschaft geschaffen würden. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordere die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags (BFH Urteil vom 12.1.2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; BFH Urteil vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).

Weiter sei zu beachten, dass selbst ein formell und materiell wirksamer Gewinnabführungsvertrag nicht zu einer Zusammenrechnung der steuerlichen Ergebnisse führen müsse und im Übrigen die für den Verzicht auf die Hinzurechnung erforderliche Doppelbelastung mangels Steuerbelastung der Muttergesellschaft im anderen EU-Staat nicht gegeben sein dürfte.

2.3.3. Die Hinzurechnungen des § 8 Nr. 1 GewStG

Die folgende Übersicht zeigt die Hinzurechnungen des § 8 GewSt. Die Hinzurechnungen erfolgen nur insoweit, als sie bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen worden sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 730 ersetzt durch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654; → Zinsschranke).

Abb.: Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG

Zur Berechnung des hinzurechnungsfähigen Entgelts i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG im Fall von sog. Cash-Pooling entschied der BFH mit Urteil III R 37/17 vom 11.10.2018 (LEXinform 0951734), dass die Grundsätze einer ausnahmsweise zulässigen Saldierung von Zinsaufwendungen bei wechselseitig gewährten Darlehen bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages auch für Darlehen innerhalb eines Cash-Pools gelten. Die vielfältigen wechselseitigen Schuldverhältnisse innerhalb eines Cash-Pools sind im Falle der Saldierung bankarbeitstäglich zusammenzufassen und fortzuschreiben. Nur der für einen dann ggf. verbleibenden Schuldsaldo entstehende Zins ist hinzurechnungsfähiges Entgelt i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG. Dieses hinzurechnungsfähige Entgelt ist nicht mit danach entstandenen Guthabenzinsen zu verrechnen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten ebenso wie wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen gewerbesteuerrechtlich nur dann als einheitliches Darlehensverhältnis zu beurteilen, wenn

• sie gleichartig sind,

• derselben Zweckbestimmung dienen und

• regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden.

Durch das im entschiedenen Fall vorliegende echte Cash-Pooling waren diese Voraussetzungen gegeben, BFH Pressemitteilung vom 6.3.2019 (LEXinform 0449475). Zu beachten ist jedoch, dass für die Ermittlung der hinzurechnungsfähigen Entgelte nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG eine genaue Dokumentation erforderlich ist. Offen blieb jedoch, wie die rechnerische Ermittlung im Detail auszusehen hat. Diese Frage wurde an das FG zurückverwiesen. Das FG hat bisher noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. inwieweit sich die auf den verschiedenen Quellkonten vorhandenen Guthaben- und Schuldsalden am jeweiligen Bankarbeitstag gegenseitig ausgeglichen haben und in welcher Höhe bezogen auf die Bankarbeitstage die Klägerin gegenüber der AG jeweils einen Schuldsaldo aufwies. Die entsprechenden Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

In Rz. 11 der gleichlautenden Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012 – G 1422 BStBl I 2012, 654 heißt es: »Bei einem Unternehmen, das einen Kredit aufgenommen und weitergeleitet hat, liegt ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nummer 1 Buchstabe a GewStG vor. Dem steht das BFH-Urteil vom 7.7.2004 (BStBl 2005 II, 102) nicht entgegen, da es auf das Tatbestandsmerkmal ‘nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals’ nicht mehr ankommt. Eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen im Zusammenhang mit durchgeleiteten Krediten kommt nicht in Betracht.«

Zur daraus resultierenden Streitfrage, ob Zinsen für durchlaufende Kredite der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen, hat nun der BFH (BFH vom 17.7.2019, III R 24/16, BFH/NV 2019, 1425 – LEXinform 0951597) entsprechend der Verwaltungsauffassung wie folgt entschieden: »Nach der zur Vorgängerfassung des § 8 Nr. 1 GewStG ergangenen Rechtsprechung sind von der Hinzurechnung Zinsen für durchlaufende Kredite auszunehmen, da es sich insoweit um keine Dauerschulden i.S. dieser Vorschrift handelt. Die Rspr. hat die Annahme eines solchen durchlaufenden Kredits von mehreren Voraussetzungen abhängig gemacht.

• Danach muss der aufgenommene Kredit nach dem Willen der Vertragschließenden zu einem außerhalb des Betriebs des Darlehensnehmers liegenden Zweck verwendet werden. Der Steuerpflichtige muss demnach den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen haben. Für eine solche Kreditaufnahme im fremden Interesse spricht z.B., wenn gegenüber dem Darlehensgeber offengelegt wird, dass die Darlehensaufnahme für Rechnung eines Dritten erfolgt. Gegen eine Kreditaufnahme im fremden Interesse spricht hingegen, wenn der Darlehensnehmer die Kredite bilanziert und die entsprechenden Zinsen selbst als Aufwand verbucht.

• Der Darlehensnehmer muss auf eine ihm genau vorgeschriebene Weitervermittlung des Kredits und auf dessen Verwaltung beschränkt bleiben.

• Weiter darf dem Darlehensnehmer aus dem Vorgang kein über die bloßen Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwachsen. Dabei sind auch mittelbar mit der Darlehensaufnahme in Zusammenhang stehende Vorteile schädlich.

Ein durchlaufender Kredit liegt danach nicht vor, wenn eine Organgesellschaft einen Kredit aufnimmt und die Kreditmittel an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb weiterleitet. In einem solchen Fall ist es (auch) Zweck des Betriebs des Kreditnehmers, ein anderes zum Organkreis gehörendes Unternehmen zu finanzieren; die Weiterleitung der Kreditmittel entspricht in diesem Fall dem betrieblichen Zweck des die Kreditmittel weiterleitenden Unternehmens. Gleiches gilt, wenn ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Kredite an das Betriebsunternehmen mit dem Zweck weiterreicht, das Betriebsunternehmen zu. Ein eigener Zweck des das Darlehen weiterreichenden Unternehmens wird auch dann verfolgt, wenn sich die Anteile des Unternehmens, an das das Darlehen weitergereicht wird, im Betriebsvermögen des ersteren Unternehmens befinden und sich der Wert der Anteile durch die zweckentsprechende Verwendung des Darlehens erhöht. Schließlich wird ein eigener Zweck des Darlehensnehmers auch bereits dann verfolgt, wenn es seinen Geschäftszweck bildet, bestimmte Fremdinteressen zu fördern. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze lagen im Streitfall keine durchlaufenden Kredite vor. Denn auch wenn die Klägerin nach den Feststellungen des FG die Darlehensaufnahme für ihre Tochtergesellschaft offengelegt hat, erfolgte die Kreditaufnahme zumindest auch im eigenen Interesse der Klägerin. Sie hat u.a. das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit in ihrer Bilanz ausgewiesen und die für die Darlehen aufgewendeten Zinsen als eigenen Zinsaufwand geltend gemacht. Eine Saldierung der Zinsaufwendungen der Klägerin mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträge ist darüber hinaus nicht möglich, da bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden muss und eine Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse grundsätzlich nicht möglich ist (u.a. BFH vom 19.2.1991 – VIII R 422/83, BStBl II 1991, 765, unter 5 ff.).« Aus dem o.g. Urteil lässt sich nicht erkennen, ob mit der neugefassten Regelung des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG die Hinzurechnung der Zinsen für durchlaufende Kredite nach Ansicht des BFH abgedeckt ist. Der BFH hat in seinem Urteil v. 17.7.2019 – III R 24/16 lediglich im Streitfalle das Vorliegen eines durchlaufenden Kredites verneint. Erst wenn tatsächlich ein durchlaufender Kredit vorliegt, kann Klarheit darüber geschaffen werden, ob nun aus Sicht des BFH eine Hinzurechnung der Zinsen für einen durchlaufenden Kredit zu erfolgen hat. Die Vorinstanz FG Hamburg mit Urteil v. 15.04.2016 – 3 K 145/15 war an dieser Stelle klarer: »Mit der Neufassung fallen nach dem Wortlaut sämtliche Entgelte für Schulden in den Anwendungsbereich der Vorschrift (Güroff in Glanegger, GewStG, § 8 GewStG Rn. 2), unabhängig davon, ob es sich um lang- oder kurzfristige Verbindlichkeiten handelt und für welchen Zweck der Gegenwert der Schuld verwendet wurde.«

Der Begriff der »Leasingraten« in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist – ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen – wirtschaftlich zu verstehen. Wartungskosten, die vertraglich auf den Leasingnehmer abgewälzt werden, sind Teil der »Leasingrate« und nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen, BFH vom 20.10.2022, III R 33/21 (LEXinform 0953839).

Zu den Miet- oder Pachtaufwendungen, die gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d) und/oder Buchst. e) GewStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden gehören auch solche Miet- oder Pachtaufwendungen, die ohne das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nach § 255 Abs. 2 und 2a HGB Herstellungskosten immaterieller Wirtschaftsgüter wären, die bereits im Jahr der Herstellung aus dem Anlagevermögen ausscheiden, obwohl eine Hinzurechnung bei der Herstellung materieller Wirtschaftsgüter unterbleiben würde. Dies verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, vgl. BFH vom 12.11.2020, III R 38/17 (LEXinform 0951814).

Insbes. das o.g. BFH-Urteil hat Eingang gefunden in die aktuellen gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu den Folgen der Rspr. zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen sowie dem Vorliegen fiktiven Anlagevermögens, vgl. FinMin BW, FM3- G-1422 -2/114 vom 6.4.2022, LEXinform 7013123 bzw. GLE oberste Finanzbehörden der Länder G 1422, BStBl I 2022, 638. Nach dem Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder werden die gleich lautenden Erlasse u.a. wie folgt geändert:

Eine Hinzurechnung unterbleibt von Aufwendungen, die am Bilanzstichtag als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlage- oder Umlaufvermögens aktiviert wurden. Losgelöst hiervon unterbleibt in Fällen bereits unterjährig ausgeschiedener Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung für solche Aufwendungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte (vgl. BFH vom 30.7.2020, III R 24/18 und BFH vom 12.11.2020, III R 38/17).

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Herstellung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens stehen, sind aufgrund des Aktivierungsverbots in § 5 Abs. 2 EStG stets hinzuzurechnen (vgl. BFH vom 12.11.2020, III R 38/17).

2.3.4. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG

Hinzugerechnet werden die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind. Nach § 9 Nr. 2b GewStG sind die nach § 8 Nr. 4 dem Gewerbeertrag einer Kommanditgesellschaft auf Aktien hinzugerechneten Gewinnanteile jedoch wieder zu kürzen, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind.

Ist bei einer KGaA die nicht am Kapital beteiligte Komplementärin, eine GmbH & Co. KG (KG), zu 100 % an ihrer persönlich haftenden Gesellschafterin, einer GmbH, beteiligt, und sind in dieser GmbH sowohl Kommanditisten der KG als auch nicht an der KG beteiligte Personen Geschäftsführer, führt die Übertragung der Geschäftsführung der KGaA durch Anstellungsvertrag auf diese Personen (sog. Drittanstellung) nicht dazu, dass die dadurch ausgelösten Aufwendungen die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 4 GewStG bei der Gewerbeertragsermittlung der KGaA mindern, wenn der KG durch Satzung ein entsprechender Ersatzanspruch zusteht, BFH vom 14.9.2022, I R 13/20, LEXinform 0952894).

2.3.5. Streubesitz

§ 8 Nr. 5 GewStG und § 9 Nr. 2a GewStG befassen sich gewerbesteuerrechtlich mit möglichen Folgen aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (usw.). Auch wenn grundsätzlich unterschiedliche Zielrichtungen bestehen, sind die Vorschriften miteinander verknüpft.

Während § 8 Nr. 5 GewStG grds. bei sog. Streubesitz (Beteiligungsquote unter 15 %) eingreift, erfordert die Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG grundsätzlich eine »qualifizierte« Beteiligung (mindestens 15 %).

Gemeinsam ist beiden Vorschriften, dass die betreffenden Anteile zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes gehören, die Erträge somit nach § 20 Abs. 8 EStG als Betriebseinnahmen zu qualifizieren sind und folglich den Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht haben.

§ 8 Nr. 5 GewStG soll die Auswirkungen der Steuerbefreiungen der §§ 3 Nr. 40 EStG (Teileinkünfteverfahren) und 8b Abs. 1 KStG auf das Gewerbesteueraufkommen begrenzen.

Die Befreiungen des EStG bzw. KStG werden durch die Hinzurechnung rückgängig gemacht. § 8 Nr. 5 GewStG ist aber beschränkt auf sog. Streubesitz.

Hinzurechnung:

Keine Hinzurechnung:

Beachte:

2.3.6. Verlustanteile an Personengesellschaften, § 8 Nr. 8 GewStG

Nach § 8 Nr. 8 GewStG werden Verlustanteile aus inländischen sowie von ausländischen gewerblichen Mitunternehmerschaften (z.B. GbR, atypisch stille Gesellschaft) bei der Ermittlung der Gewerbeertrags durch Hinzurechnung korrigiert und damit aus der Besteuerung herausgenommen. Entsprechendes gilt gem. § 9 Nr. 2 GewStG für entsprechende Gewinnanteile (gilt nach § 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG bei bestimmten Unternehmern nicht).

Verhindert werden soll, soweit inländische Gesellschaften angesprochen sind, die doppelte Berücksichtigung der Ergebnisse; die Mitunternehmerschaft selbst ist Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 GewStG und unterliegt bereits der GewSt, vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.

Da die GewSt nur Gewerbebetriebe im Inland erfasst (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 3 GewStG), sollen die Ergebnisse ausländischer Gesellschaften ebenfalls unberücksichtigt bleiben.

Voraussetzung ist, dass sich die Gewinn-/Verlustanteile auf den Gewinn des Gewerbebetriebs ausgewirkt haben (so ausdrücklich bei § 9 Nr. 2 GewStG; gilt entsprechend bei § 8 Nr. 8 GewStG). Die betroffene Beteiligung muss somit zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs gehören. Maßgebend für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG ist der sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergebende Verlustanteil. Sie ist daher auch vorzunehmen, wenn das Beteiligungsunternehmen (PersGes) – wie etwa in der Vorbereitungs- oder Abwicklungsphase – noch nicht oder nicht mehr gewerbesteuerpflichtig ist (R 8.4 GewStR 2009).

2.3.7. Gewinnminderungen durch Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste

Nach § 8 Nr. 10 GewStG hinzuzurechnen sind Gewinnminderungen, die durch eine Teilwertabschreibung auf Anteile an einer Körperschaft, eine Veräußerung oder Entnahme solcher Anteile oder eine Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals einer Körperschaft entstanden sind, soweit sie auf nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG zu kürzende Gewinnausschüttungen oder organschaftliche Gewinnabführungen zurückzuführen sind. Die Gewinnminderung kann sowohl auf offenen als auch auf verdeckten Gewinnausschüttungen beruhen. Soweit die Gewinnminderung auf andere Umstände zurückzuführen ist (z.B. Verluste der Körperschaft), kommt eine Hinzurechnung nicht in Betracht. Ist eine Gewinnminderung sowohl durch Gewinnausschüttungen oder organschaftliche Gewinnabführungen im oben genannten Sinne als auch durch andere Umstände veranlasst, so ist bei Anwendung des § 8 Nr. 10 GewStG davon auszugehen, dass die Gewinnminderung vorrangig durch andere Umstände veranlasst worden ist. Bei einer gewerbesteuerlichen Organschaft ist § 8 Nr. 10 GewStG nur hinsichtlich der durch die Ausschüttung von Gewinnen aus vororganschaftlicher Zeit entstandenen Gewinnminderungen anzuwenden. Darüber hinaus ist § 8 Nr. 10 GewStG nicht anzuwenden. Die spätere Gewinnerhöhung aus der Wertaufholung der Anteile an Kapitalgesellschaften ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auch dann zu berücksichtigen, wenn die zuvor vorgenommene Teilwertabschreibung für diese Anteile auf einer Gewinnausschüttung beruht und die Teilwertabschreibung nach § 8 Nr. 10 GewStG – aber auch die Gewinnausschüttung gem. § 9 Nr. 2a GewStG – für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags außer Ansatz geblieben ist (R 8.6 GewStR 2009).

2.3.8. Ausländische Steuern

Nach § 8 Nr. 12 GewStG werden ausländische Steuern hinzugerechnet, die nach § 34c EStG oder nach einer Bestimmung, die § 34c EStG für entsprechend anwendbar erklärt, bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 GewStG gekürzt werden.

2.4. Kürzungen nach § 9 GewStG

2.4.1. Zum Betriebsvermögen gehörender Grundbesitz

2.4.1.1. Allgemeine Kürzung

Nach § 9 Nr. 1 GewStG erfolgt eine Kürzung um 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes (→ Grundbesitz), der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG (§ 20 GewStDV; → Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer). Die bewertungsrechtlichen Feststellungen über die Zugehörigkeit von Grundbesitz zum Betriebsvermögen (Betriebsgrundstück gem. § 99 BewG; → Betriebsgrundstück) sind unerheblich. Zweck der Kürzung ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung des Grundbesitzes durch die → Grundsteuer und die Gewerbesteuer. Nähere Einzelheiten regeln R 9.1 und 9.2 GewStR 2009.

Hinweis:

Ab dem Erhebungszeitraum 2008 (§ 36 Abs. 6a GewStG i.d.F. 2014) darf die Kürzung nur erfolgen, wenn der Grundbesitz nicht von der Grundsteuer befreit ist. Die Entlastung im GewStG ist nicht erforderlich, wenn auf den Grundbesitz wegen dessen Grundsteuerbefreiung keine Grundsteuer anfällt.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.4.1.2. Kürzung bei Grundstücksunternehmen

An die Stelle der Kürzung um 1,2 % des Einheitswerts tritt auf Antrag bei Grundstücksunternehmen die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). Grundstücksunternehmen i.S.d. Vorschrift sind Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen i.S.d. Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) in der jeweils geltenden Fassung errichten und veräußern.

Allerdings ist eine neu gegründete KapGes, die erst Monate nach ihrer Eintragung in das Handelsregister mit der Verwaltung eigenen Grundbesitzes beginnt, nicht ausschließlich grundstücksverwaltend tätig. Sie kann die o.g. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Anspruch nehmen, vgl. BFH Beschluss vom 27.10.2021, III R 7/19, LEXinform 0952196.

Wohnungsbauten i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind Gebäude, die ausschließlich Wohnzwecken dienen. Gemischt genutzte Gebäude werden nicht erfasst, vgl. BFH vom 15.4.2021, IV R 32/18 (LEXinform 0952317).

Auch ein Gebäude, das ein Erbbauberechtigter oder Untererbbauberechtigter errichtet und dessen rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer er ist, ist eigener Grundbesitz, dessen Verwaltung grds. zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berechtigt. Die An- und Weitervermietung fremden Grundbesitzes neben der Überlassung eigenen Grundbesitzes verstößt nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, wenn sie zwingend notwendiger Teil der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Überlassung des eigenen Grundbesitzes ist und nur einen geringfügigen Umfang hat (BFH vom 22.10.2020, IV R 4/19, BStBl II 2022, 87, LEXinform 0952445).

Mit dem Urteil vom 22.10.2020 hat der BFH die erweiterte Kürzung bei einer gewerblichen Grundstücksgesellschaft (einer untererbbauberechtigten Eigentümerin eines Gewerbegebäudes) anerkannt. Diese vermietete nicht nur das Gewerbegebäude, sondern auch einen angemieteten Teil des Nachbargebäudes, das mit einem Geh- und Fahrtrecht zugunsten des eigenen Grundstückes belastet war. Dieses Nachbargebäude diente nun ihrem Mieter als »Lieferschlauch« bzw. zur Warenannahme, sodass das eigene Grundstück ohne das Nachbargrundstück nicht sinnvoll nutzbar war.

Allerdings wird durch Satz 5 und 6 des § 9 Nr. 1 GewStG die Anwendung des Satzes 2 wieder ausgeschlossen. Danach gilt die erweiterte Kürzung des Satzes 2 nicht,

1. wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann grundstücksverwaltenden Personengesellschaften bei Verpachtung von Grundbesitz an einen gewerblich tätigen persönlich haftenden Gesellschafter nicht gewährt werden, auch wenn dieser Gesellschafter weder am Vermögen noch am Gewinn und Verlust der Personengesellschaft beteiligt ist (BFH Urteil vom 7.8.2008, IV R 36/07, BFH/NV 2009, 85, LEXinform 0588763),

2. soweit der Gewerbeertrag Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat oder

3. soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen,

4. für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S.d. § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG entfällt,

5. soweit das letzte Grundstück vor Ablauf des Erhebungszeitraums veräußert wird. Dies begründet der BFH damit, dass dann nicht mehr ausschließlich Grundbesitz verwaltet wird. Das Bestreben, wieder eine Grundstücksnutzung aufzunehmen, ist der Grundstücksnutzung nicht gleichzustellen und daher unerheblich (vgl. BFH Urteil vom 26.2.2014, I R 6/13, BB 2014, 2526).

Der Ausschlusstatbestand unter Nr. 1 greift auch bei einem in der Rechtsform einer GmbH betriebenen Grundstücksunternehmen, wenn die GmbH Teile ihrer Grundstücke an eine teilweise personenidentische gewerblich tätige GbR verpachtet. Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) ist entsprechend nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ausgeschlossen, BFH vom 1.6.2022, III R 3/21 (LEXinform 0953344). Der Ausschluss tritt schon dann ein, wenn nur ein Gesellschafter der PersGes zugleich Gesellschafter des überlassenden Grundstücksunternehmens ist. Gesellschafter der Klägerin (GmbH) sind R zu 45 %, A zu 35 % sowie D und J zu je 10 %. Die Gesellschafter der GbR sind K zu 99,1 % sowie A, D und J zu je 0,3 %. Halten mehrere Gesellschafter jeweils nur eine geringe (unter 1 % liegende) Beteiligung an der pachtenden PersGes und unterliegen sie bei dieser der persönlichen Haftung, ist der Ausschluss nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG von der erweiterten Gewerbesteuerkürzung nicht unverhältnismäßig, ebenfalls BFH vom 1.6.2022, III R 3/21(LEXinform 0953344).

Auch die Überlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin, den diese für ihren Gewerbebetrieb nutzt, steht auch dann der erweiterten Kürzung bei der Genossenschaft entgegen, wenn der von ihrem Betrieb erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreicht, BFH Pressemitteilung vom 27.10.2022 (LEXinform 0462927) zum Urteil vom 29.6.2022, III R 19/21 (LEXinform 0953587). Die klagende Genossenschaft vermietete ausschließlich Wohnungen und gewerblich genutzte Flächen. Eine ihrer gewerblichen Mieterinnen betrieb darin ein Einzelhandelsgeschäft, dessen Gewinne unter dem gewerbesteuerlichen Freibetrag i.H.v. 24 500 € lagen. Um auch eine Wohnung anmieten zu können, erwarb diese Mieterin einen Genossenschaftsanteil. Ihr Anteil an der Genossenschaft betrug 0,0168 %.

Der oben unter Nr. 2 genannte Ausschlusstatbestand (§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG) wurde durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) in das Gesetz eingefügt. Damit werden steuerliche Gestaltungen im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft verhindert, nach denen Erträge, die die Gesellschaft gewerbesteuerpflichtigen Dritten für erbrachte Leistungen zahlt, in den Kürzungsumfang einbezogen werden, weil der Dritte Gesellschafter der Gesellschaft ist.

Hierzu wird die erweiterte Kürzung auf Ebene der grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft in Bezug auf Sondervergütungen des Mitunternehmers dahingehend eingeschränkt, dass nur die Sondervergütungen in die erweiterte Kürzung einzubeziehen sind, die auf die Überlassung von Grundbesitz an die Gesellschaft entfallen, d.h. die die Kerntätigkeit der Gesellschaft umfassen. Soweit der Mitunternehmer der Gesellschaft Darlehen überlässt oder andere Leistungen wie z.B. Beratungsleistungen erbringt, wird die erweiterte Kürzung ausgeschlossen.

Die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG ist gem. § 36 Abs. 6a Satz 2 GewStG erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 18.6.2008 (Kabinettsbeschluss Regierungsentwurf JStG 2009) erstmals vereinbart worden sind. Kommt es allerdings in Altfällen zu einer wesentlichen Änderung der vertraglichen Vereinbarung, dann gilt dies als neue Vereinbarung. Die hiernach gezahlten Vergütungen fallen unter die Einschränkung. Eine wesentliche Änderung einer Vereinbarung liegt dann vor, wenn die Änderung wirtschaftlich als neue Vereinbarung zu werten ist.

Nach Auffassung des FG Hamburg ist die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht anzuwenden, wenn die Gewinne aus der Veräußerung von Teilmitunternehmeranteilen an einer Immobiliengesellschaft entstehen (FG Hamburg Urteil vom 20.2.2013, 2 K 207/11, EFG 2013, 1065; bestätigt durch BFH-Urteil vom 8.12.2016, IV R 14/13, BFH/NV 2017, 537 Nr. 4).

Im Urteilsfall war eine Logistikimmobilie im Hamburger Hafen (Pachtgelände) als Scheinbestandteil nach § 95 BGB errichtet worden, die das Gericht aufgrund der Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als »eigenen Grundbesitz« wertete. Der Veräußerungsgewinn war nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Grundsätzlich gehören auch Veräußerungsgewinne zu den nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu begünstigenden Ergebnissen. Das FG Hamburg versagte jedoch im konkreten Fall für den Veräußerungsgewinn die erweiterte Kürzung, da die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (ganz oder teilweise) nicht zu der Verwaltung und Nutzung von Grundvermögen gehört. Mitunternehmeranteile repräsentieren keinen Anteil am Grundbesitz. Zudem verwirkliche die Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht die vermögensverwaltende Tätigkeit, sondern den Entschluss des Mitunternehmers aufgrund der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft. Würde die Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils als (letzter) Akt der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes verstanden, würde der dadurch entstandene Gewinn nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vollständig der erweiterten Kürzung unterliegen, obwohl er wirtschaftlich zumindest teilweise auf durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausdrücklich nicht begünstigte Tätigkeiten der Gesellschaft zurückzuführen wäre. Mit Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei ein solches Ergebnis nicht vereinbar. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG (Ausschluss der Kürzung für Veräußerungsgewinne) kommt wegen des Veranlassungszusammenhangs mit der Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG nur eine klarstellende Bedeutung zu.

Im Rahmen einer normspezifischen Auslegung der Begriffe »Überführung« bzw. »Übertragung« in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG (oben unter Nr. 3 genannter Ausschlusstatbestand) sind die Wertungen des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 einzubeziehen. Liegen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 vor, ist für die Frage, wann der betreffende Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 Halbsatz 2 GewStG in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs (als übernehmende Gesellschaft) »überführt« oder »übertragen« worden ist, auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem er in das Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft gelangt ist, vgl. BFH vom 27.10.2021, I R 39/19, BStBl II 2022, 683 (LEXinform 0952736). Im Streitfall hat das FG der ersten Instanz rechtsfehlerfrei erkannt, dass der Klägerin im Rahmen der Ermittlung ihres Gewinns aus Gewerbebetrieb der beantragte Kürzungsbetrag für die erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG zu gewähren ist – die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG liegen nicht vor.

Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten PersGes beteiligt ist, BFH Pressemitteilung vom 27.3.2019 (LEXinform 0449574) zum Beschluss GrS 2/16 vom 25.9.2018 (LEXinform 0951063). Klägerin war eine GmbH & Co. KG, die die Entwicklung und Verwaltung eigenen Vermögens, insbes. Immobilienvermögens, sowie das Halten von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften zum Unternehmensgegenstand hat. Gründungsgesellschafter war u.a. eine nicht vermögensmäßig beteiligte »… Verwaltungs GmbH« als Komplementärin. Der Kommanditist legte ein Grundstück sowie seinen Anteil an einer vermögensverwaltenden GbR in die KG ein, die wiederum später das Grundstück auf die GbR übertrug. Die klagende GmbH & Co. KG bezog in den Streitjahren 2007 bis 2011 ihre Erträge weit überwiegend aus der Beteiligung an der A-GbR und in geringem Umfang aus Zinseinnahmen. Das FA gewährte die erweiterte Kürzung nicht, weil diese durch das Halten einer Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden PersGes ausgeschlossen sei und begründete weiter, »eigener Grundbesitz« i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfordere, dass das Grundstücksunternehmen (auch) zivilrechtlich Eigentümer des Grundbesitzes sei; die wirtschaftliche Zurechnung zum Betriebsvermögen des Grundstücksunternehmens genüge nicht. Der Große Senat entschied die vorgelegte Frage wie folgt: Die Beteiligung stelle sich als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dar, die keine kürzungsschädliche Tätigkeit enthalte. Die Obergesellschaft erziele zwar aufgrund ihrer gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte, die vermögensverwaltende Untergesellschaft aber solche aus Vermietung und Verpachtung. Allein das Umqualifizieren der Einkünfte der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft schließe eine erweiterte Kürzung nicht aus. Denn die erweiterte Kürzung wolle gerade Einkünfte entlasten, die allein kraft Rechtsform gewerbliche seien. Ausschließlich eigenen Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und nutzt eine gewerblich geprägte PersGes auch dann, wenn eine Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden nicht gewerblich geprägten PersGes gehalten wird. Denn der zivilrechtlich im Eigentum der rein vermögensverwaltenden PersGes stehende Grundbesitz ist ihrer Gesellschafterin, der gewerblich geprägten PersGes anteilig als deren Betriebsvermögen zuzurechnen und in diesem Umfang zugleich i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG »eigener Grundbesitz« der gewerblich geprägten PersGes. Wenn der Grundbesitz der rein vermögensverwaltenden GbR der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, verwaltet und nutzt die gewerblich geprägte PersGes als deren Gesellschafterin diesen anteilig als eigenen i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft übt als Gesellschafterin der rein vermögensverwaltenden GbR damit auch keine Tätigkeit aus, die nach Art, Umfang und Intensität über das ausschließliche Verwalten und Nutzen dieses eigenen anteiligen Grundbesitzes hinausgeht, wenn die Verwaltung und Mitwirkungsrechte der Gesellschafterin ihren Miteigentumsanteilen entsprechen. So sind die Begriffe »eigener Grundbesitz« i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und »zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz« i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG im Hinblick auf die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des Grundbesitzes bedeutungsgleich. Der Tatbestand eigener Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beurteilt sich insbes. nicht abweichend vom Grundtatbestand der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung allein nach rein zivilrechtlichen, sondern – in Übereinstimmung mit dem Grundtatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG – nach (ertrag-)steuerrechtlichen Grundsätzen. Das hatten so auch u.a. der I. Senat und der IV. Senat in früheren Urteilen noch übereinstimmend entschieden (z.B. BFH Urteile vom 3.8.1972, IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799; vom 20.1.1982, I R 201/78, BFHE 135, 327, BStBl II 1982, 477; in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628).

Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden PersGes verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (Bestätigung der Rspr.), BFH vom 27.6.2019 – IV R 44/16, BStBl II 2020, 24 (LEXinform 0950960). Klägerin ist eine gewerblich geprägte PersGes (GmbH & Co. KG), die in den Streitjahren 1999 bis 2003 eigenen Grundbesitz verwaltete und nutzte. Außerdem war sie Gesellschafterin einer gewerblich geprägten GbR (Beteiligungsgesellschaft), welche ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltete und nutzte. Der Beteiligungsgesellschaft wurde die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt. Der GmbH & Co. KG jedoch nicht, da diese keinen eigenen Grundbesitz verwalte. Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamtes, denn vorliegend handelt es sich nicht um die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Insoweit unterscheide sich dieser Fall von dem Fall der Beteiligung eines grundstücksverwaltenden, dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens an einer nicht gewerblich geprägten PersGes, der Gegenstand des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 25.9.2018 – GrS 2/16 war. Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist auch keine Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen. Kapitalvermögen i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind Wirtschaftsgüter, deren Nutzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG führt, sofern nicht § 20 Abs. 8 EStG eingreift. Eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten PersGes führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Werden von einer grundbesitzverwaltenden GmbH neben einem Hotelgebäude auch Ausstattungsgegenstände (Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen) mitvermietet, die als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sind, scheidet eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus, BFH vom 11.4.2019 – III R 36/15, BStBl II 2019, 705 (LEXinform 0951593). Die Klägerin erzielte auch Erträge, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind. Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 BewG. Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, nicht aber Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen steht der erweiterten Kürzung entgegen und es liegt im Streitfall insbesondere keine der von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen vom Ausschluss einer erweiterten Kürzung vor. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lässt keinen Raum für eine allgemeine Bagatellgrenze.

Sieht ein Vertrag über die Vermietung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude vor, dass die auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden sollen, ist nicht bereits dann eine für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen, wenn bei einzelnen Betriebsvorrichtungen die darauf entfallenden Aufwendungen nicht herausgerechnet werden, sondern in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen (BFH vom 28.11.2019, III R 34/17, BFH/NV 2020, 644, LEXinform 0951604). Zweck der erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Stpfl., die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.9.2018, GrS 2/16, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.). Sieht ein Vertrag über die Vermietung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude vor, dass die auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden sollen, ist nicht bereits dann eine für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen, wenn bei einzelnen Betriebsvorrichtungen die darauf entfallenden Aufwendungen nicht herausgerechnet werden, sondern in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen. Die Frage, ob Betriebsvorrichtungen Gegenstand eines Mietvertrags sind, ist nach zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Eine vom Wortlaut des Mietvertrags abweichende entgeltliche Nutzungsüberlassung kann anzunehmen sein, wenn sie auf eine Vertragsänderung zurückgeht. Haben die für die Vertragsparteien handelnden Personen hierfür nicht die Vertretungsmacht, so kann nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vorliegen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen Mitvermietung gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Für die Annahme »eigenen« Grundbesitzes gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genügt wirtschaftliches Eigentum.

Hinweis:

2.4.2. Gewinne aus Beteiligungen an Personengesellschaften

§ 9 Nr. 2 GewStG ist die korrespondierende Kürzungsvorschrift zu § 8 Nr. 8 GewStG.

2.4.3. Gewinne aus Anteilen an bestimmten Körperschaften

Siehe auch Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 5 GewStG. Zu den Beteiligungserträgen, die nicht zum Gewerbeertrag gehören und infolgedessen zu kürzen sind, gehören Gewinnanteile, die von einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttet worden sind, an welcher eine sog. Schachtelbeteiligung besteht. Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG ist daher, dass die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird die bisherige Beteiligungsgrenze von 10 % auf 15 % angehoben. Die Änderung gilt ab dem Erhebungszeitraum 2008 (§ 36 Abs. 8 GewStG i.d.F. 2014). Dies gilt auch für die jeweilige Beteiligungsgrenze in § 9 Nr. 7 Satz 1 und Nr. 8 Satz 1 GewStG.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) werden Nr. 2a, 7 und 8 des § 9 GewStG ergänzt. Nach dem BFH vom 25.1.2006, I R 104/04, BStBl II 2006, 844, sind Gewinne aus Anteilen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 9 Nr. 2a GewStG zu kürzen ist, nicht um Beteiligungsaufwendungen zu mindern, die mit dem Erwerb der Beteiligungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Das Urteil widerspricht der Verwaltungsauffassung in Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR 1998. Siehe dazu auch den Nichtanwendungserlass des BMF vom 10.11.2006 (BStBl I 2006, 715). Mit der Einfügung durch das Jahressteuergesetzes 2007 (BR-Drs. 622/06 vom 1.9.2006) wird die bisherige Verwaltungsauffassung (ehem. Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR 1998 und Abschn. 65 Abs. 1 Satz 4 GewStR 1998) im Gewerbesteuergesetz festgeschrieben, vgl. § 9 Nr. 2a Satz 3 (neu), Nr. 7 Satz 2 und Nr. 8 Satz 2 GewStG.

Soweit Entgelte für Dauerschulden den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG mindern, unterbleibt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG. Mit der Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007 wird sichergestellt, dass keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG erfolgt, wenn diese Entgelte im Ergebnis den Gewerbeertrag nicht gemindert haben. Die Regelung gilt ab dem Erhebungszeitraum 2006 (§ 39 Abs. 9 GewStG).

Durch die Regelung in § 9 Nr. 2a Satz 4, Nr. 7 Satz 3 und Nr. 8 Satz 3 GewStG wird gesetzlich klargestellt, dass nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG (→ Steuerbefreiungen gem. KStG) keine Gewinne aus Anteilen sind und deshalb nicht der Kürzung unterliegen.

Durch eine Änderung von § 9 Nr. 2a GewStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) können künftig Unternehmen, die Ausschüttungen von Kredit- oder Versicherungsanstalten des öffentlichen Rechts erhalten, diese bei der Ermittlung des Gewerbeertrags kürzen, wenn es sich um eine Schachtelbeteiligung an der Kredit- oder Versicherungsanstalt handelt. Die Änderung ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden (§ 36 Abs. 8 Satz 7 GewStG).

Das FG Münster hat mit Beschluss vom 20.9.2016 (9 K 3911/13 F) dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift für aus dem Ausland stammende Beteiligungserträge (§ 9 Nr. 7 GewStG, sog. internationales Schachtelprivileg) insoweit mit der Kapitalverkehrsfreiheit unvereinbar ist, als die Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb der Bundesrepublik Deutschland an schärfere Bedingungen geknüpft wird als die Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft. Die Klägerin hielt über eine inländische Tochtergesellschaft, mit der sie im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft verbunden war (Organgesellschaft), eine 100 %ige Beteiligung an einer in Australien ansässigen Limited. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass für eine Gewinnausschüttung der australischen Limited auf Ebene der Organgesellschaft nicht nur die allgemeine Steuerbefreiung für Beteiligungserträge (§ 8b KStG) nicht eingreife, sondern auch keine gewerbesteuerliche Kürzung in Betracht komme, weil das sog. internationale Schachtelprivileg unanwendbar sei. Auf Ebene der Klägerin könne im Ergebnis keine Minderung des Gewerbeertrages erfolgen. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin eine Kürzung des Gewerbeertrages bereits bei ihrer Organgesellschaft mit der Folge, dass die Gewinnausschüttung der australischen Limited bei ihr (als Organträgerin) steuerfrei bliebe. Der 9. Senat äußerte in seinem Vorlagebeschluss erhebliche Zweifel daran, dass die einschlägige gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift mit der Kapitalverkehrsfreiheit, die auch Investitionen in Nicht-EU-Ländern schützt, vereinbar sei. Dies begründete der Senat insbes. damit, dass Gewinne aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften unter erheblich einfacheren Voraussetzungen der Kürzung unterlägen, sodass Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften steuerrechtlich weniger attraktiv seien. Auch der Gesichtspunkt der Missbrauchsabwehr könne eine Schlechterbehandlung von Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften nicht rechtfertigen.

Zu den inländischen KapGes i.S.d. § 9 Nr. 2a GewStG gehören auch KapGes, die ihren statutarischen Sitz im Ausland und ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, BFH vom 28.6.2022, I R 43/18, LEXinform 0952290. Im Streitfall befand sich nach den Feststellungen des FG die Geschäftsleitung einer BVBA im streitigen Erhebungszeitraum in Deutschland. Der Unternehmensgegenstand der BVBA war das Halten und Verwalten von Beteiligungen. Ihr alleiniger Geschäftsführer wohnte im Inland. Die BVBA mit Sitz in Belgien ging keinen aktiven Tätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG nach und war zu weniger als 15 % an einer mexikanischen CV beteiligt.

Der EuGH hatte entschieden, dass die Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG bei Gewinnen aus Anteilen an einer Tochtergesellschaft, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz in einem Staat außerhalb der EU hat (Drittstaatensachverhalt), gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 ff. AEUV verstößt. Die Art. AEUV Artikel 63 bis AEUV Artikel 65 AEUV sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegenstehen, die eine Kürzung um die Gewinne aus Anteilen an einer KapGes mit Geschäftsführung und Sitz in einem Drittstaat an strengere Bedingungen knüpft als die Kürzung um die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen KapGes, EuGH vom 20.9.2018, C-685/16, EV/FA Lippstadt, BStBl II 2019, 111.

2.4.4. Ausländische Betriebsstätten

Nach § 9 Nr. 3 GewStG gekürzt wird der auf die ausländische Betriebsstätte entfallenden Gewerbeertrag eines inländischen Unternehmers mit einer inländischen Betriebsstätte. Besteht nur eine inländische Betriebsstätte, unterliegt der Gesamtgewinn auch dann in vollem Umfang der Gewerbesteuer, wenn und soweit der Unternehmer im Ausland tätig ist oder seine Tätigkeit im Ausland erbracht oder verwertet wird (BFH Urteil vom 28.3.1985, IV R 80/82, BStBl II 1985, 405).

Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend, § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG. Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten 80 % des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend; in diesem Fall ist Voraussetzung, dass dieser Teil gesondert ermittelt wird, § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG.

Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG (Tonnagebesteuerung) unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gem. § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gekürzt werden (Änderung der Rechtsprechung, BFH Urteil vom 25.10.2018, IV R 35/16, LEXinform 0950996).

2.4.5. Miet- und Pachtzinsen (weggefallen)

Die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG ist die Gegenvorschrift zu § 8 Nr. 7 GewStG (s.o. und Abschn. 63 GewStR 1998). Soweit dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG hinzugerechnet werden, werden diese bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen nach § 9 Nr. 4 GewStG gekürzt.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird § 9 Nr. 4 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2008 aufgehoben. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Vermieters oder Verpächters von nicht im Grundbesitz bestehenden WG kam es bisher i.H.d. vereinnahmten Mieten und Pachten zu einer Kürzung, soweit diese beim Gewerbeertrag des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden waren (Wechselwirkung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG und der Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG). Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist die Hinzurechnung von Mieten und Pachten für bewegliche WG künftig unabhängig von der Behandlung beim Vermieter oder Verpächter.

2.4.6. Spendenabzug

§ 9 Nr. 5 GewStG regelt den Spendenabzug beim Gewerbeertrag und gilt unabhängig von der Rechtsform für alle Gewerbebetriebe. Nach Vornahme der Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 9 GewStG hat bei Körperschaften für die GewSt-Ermittlung noch kein Spendenabzug stattgefunden. Hinsichtlich der begünstigten Zwecke und der Höhe der Kürzungen gelten §§ 48 bis 50 EStDV und Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV sowie R 10b.1 und R 10b.3 EStR und R 9 Abs. 1 KStR.

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) wird u.a. das Spendenrecht neu geregelt. In § 9 Nr. 5 GewStG werden inhaltlich die gesetzlichen Neuregelungen des § 10b Abs. 1 und 1a EStG übernommen (→ Spendenabzug).

2.4.7. Gewinnen aus Anteilen an einer (ausländischen) Tochter-/Enkelgesellschaft

Nach § 9 Nr. 7 GewStG erfolgt die Kürzung des Gewerbeertrages um Gewinnanteile, die aus Schachtelbeteiligungen an Auslandstochter- bzw. Enkelgesellschaften erzielt werden.

Der EuGH hat mit Urteil vom 20.9.2018, C-685/16, BStBl II 2019, 111, entschieden, dass die Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG bei Gewinnen aus Anteilen an einer Tochtergesellschaft, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz in einem Staat außerhalb der EU hat (Drittstaatensachverhalt), gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 ff. AEUV verstößt (s.a. unter 2.4.3). Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder (Schreiben vom 25.1.2019, BStBl I 2019, 91) ist die geltende Gesetzesfassung des § 9 Nr. 7 GewStG auf Drittstaatensachverhalte mit folgenden Maßgaben anzuwenden:

• Die Beteiligung von mindestens 15 % an der Tochtergesellschaft muss zu Beginn des Erhebungszeitraums bestehen, wenn die in § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG enthaltene Voraussetzung, nach der die Beteiligung seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen bestehen muss, eine Kürzung ausschließen würde.

• Die besonderen Voraussetzungen für die Bruttoerträge, die von der Tochtergesellschaft bezogen werden, nach § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG müssen nicht erfüllt sein.

• Die besonderen Voraussetzungen für Gewinne aus Enkelgesellschaften, die über die Tochtergesellschaft bezogen werden, nach § 9 Nr. 7 Satz 4 bis 6 GewStG und die Nachweisvorschriften des § 9 Nr. 7 Satz 7 GewStG hierzu sind nicht anzuwenden.

Beachte:

2.4.8. Steuerfreie DBA-Gewinnanteile

Die Kürzung § 9 Nr. 8 GewStG betrifft die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind, wenn die Beteiligung mindestens 15 % beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. Die in den Doppelbesteuerungsabkommen festgelegten weiteren sachlichen und persönlichen Voraussetzungen bleiben hiervon unberührt (R 9.5 GewStR 2009), d.h. ist in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine niedrigere Mindestbeteiligungsgrenze vereinbart, ist diese maßgebend.

3. Literaturhinweise

Körner, Gewerbeertragsbesteuerung von Mitunternehmerschaften, INF 2004, 265; Fehling, Die Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform 2008, NWB Fach 5, 1617; Ortmann-Babel u.a., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, 1869; Richter, Unternehmensteuerreformgesetz 2008: Gewerbesteuerliche innerorganschaftliche Leistungsbeziehungen, FR 2007, 1042; Eisolt u.a., Die neue Hinzurechnungsbesteuerung, NWB Fach 5, 1659; Fehling, Der koordinierte Ländererlass zu § 8 Nr. 1 GewStG, NWB Fach 5, 1669; Ritzer, Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG i.d.F. des UntStRefG 2008, DStR 2008, 1613; Brockmann u.a., Änderungen bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer – JStG 2009/Steuerbürokratieabbaugesetz, NWB 2009, 448.

4. Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebsgrundstück

→ Damnum/Disagio

→ Dauernde Last

→ Dauerschuld

→ Entschädigungszahlung

→ Erbbaurecht

→ Gewerbesteuer

→ Gewerbesteuerrückstellung

→ Gewerbeverlust

→ Grundbesitz

→ Halbeinkünfteverfahren

→ Personengesellschaften

→ Renten

→ Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

→ Zinsen

 

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