Gewerbeertrag - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Gewerbeertrag – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer
2 Ermittlung des Gewerbeertrags
2.1 Gewinn aus Gewerbebetrieb
2.2 Hinzurechnungen nach § 8 GewStG bis 31.12.2007
2.2.1 Entgelte für Dauerschulden
2.2.2 Renten und dauernde Lasten
2.2.3 Gewinnanteile des stillen Gesellschafters
2.2.4 Gewinnanteile, die unter das Teileinkünfteverfahren (ehem. Halbeinkünfteverfahren) fallen
2.2.5 Miet- und Pachtzinsen
2.2.6 Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften
2.2.7 Spenden bei Körperschaftsteuerpflichtigen
2.3 Hinzurechnungen nach § 8 GewStG
2.3.1 Allgemeiner Überblick
2.3.2 Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht
2.3.3 Die Hinzurechnungen des § 8 GewStG
2.4 Kürzungen nach § 9 GewStG
2.4.1 Zum Betriebsvermögen gehörender Grundbesitz
2.4.1.1 Allgemeine Kürzung
2.4.1.2 Kürzung bei Grundstücksunternehmen
2.4.2 Gewinne aus Beteiligungen an Personengesellschaften
2.4.3 Gewinne aus Anteilen an bestimmten Körperschaften
2.4.4 Miet- und Pachtzinsen
2.4.5 Spendenabzug
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer

Besteuerungsgrundlage für die → Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Die Besteuerung des Gewerbekapitals ist seit 1.1.1998 entfallen.

Für die Berechnung der GewSt ist von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Prozentsatzes (Steuermesszahl) auf den Gewerbeertrag zu ermitteln (§ 11 Abs. 1 GewStG). Der Steuermessbetrag wird für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt (§ 14 GewStG).

2. Ermittlung des Gewerbeertrags

2.1. Gewinn aus Gewerbebetrieb

Der Gewerbeertrag wird nach den §§ 7 bis 10a GewStG ermittelt. Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG). Verfahrensrechtlich bedarf es einer selbstständigen Gewinnermittlung für die GewSt (H 7.1. Abs. 1 »Eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrags« GewStH). In der Regel wird der für die ESt bzw. KSt maßgebende Gewinn mit dem für die Ermittlung des Gewerbeertrags festzustellenden Gewinn übereinstimmen. Eine rechtliche Bindung besteht aber nicht (H 7.1. Abs. 1 »Eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrags« GewStH). Besonderheiten ergeben sich u.a. bei einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebes und aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Hier sind R 7.1 Abs. 3 EStR bzw. H 7.1 Abs. 3 »Veräußerungs- und Aufgabegewinne« GewStH zu beachten. Besonderheiten ergeben sich nach R 7.1 Abs. 5 GewStR auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Fall der → Organschaft.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) werden nach § 8 GewStG bestimmte Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 GewStG um bestimmte Beträge wieder gekürzt.

2.2. Hinzurechnungen nach § 8 GewStG bis 31.12.2007

2.2.1. Entgelte für Dauerschulden

§ 8 Nr. 1 GewStG a.F. regelte die Hinzurechnung von 50 % der Entgelte für Dauerschulden. Die auf Fremdkapital angewiesenen Betriebe wurden dadurch gewerbesteuerlich entlastet (→ Dauerschuld).

Schulden hängen zusammen mit

der Gründung, dem Erwerb, der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs

der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals

dem laufenden Geschäftsverkehr

Dauerschulden i.S.d. § 8 Nr. 1 GewStG a.F.

Abb.: Dauerschulden

Zum laufenden Geschäftsverkehr gehörten insbesondere die Warenschulden sowie Wechsel- und Bankschulden, die zur Bezahlung von Waren oder Löhnen aufgenommen werden (Abschn. 45 Abs. 5 bis 7 GewStR). Zur Behandlung der Kontokorrentschulden siehe Abschn. 47 Abs. 7 GewStR (bis 2007).

Soweit Entgelte für Dauerschulden den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG a.F. minderten, unterbliebt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. (§ 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG a.F.).

2.2.2. Renten und dauernde Lasten

Dem gewerblichen Gewinn waren nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. wieder hinzuzurechnen Renten und dauernde Lasten (→ Renten), die mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb wirtschaftlich zusammenhingen, soweit sie den gewerblichen Gewinn gemindert hatten. Diese Beträge durften nicht beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sein (→ Betriebsveräußerung).

Nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. waren Renten dem Gewinn auch dann hinzuzurechnen, wenn die Rentenverpflichtung auf einem früheren Erwerbsvorgang beruhte und ein späterer Erwerber des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb die von seinem Rechtsvorgänger eingegangene Verpflichtung übernommen hatte (BFH Urteil vom 18.1.2002, IV R 61/00, BStBl II 2001, 687).

Entgegen der Verwaltungsregelung in Abschn. 49 Abs. 2 GewStR und der bisherigen BFH-Rechtsprechung sind nach dem Urteil des BFH vom 7.3.2007 (I R 60/06, BStBl II 2007, 654) Erbbauzinsen (→ Erbbaurecht) nicht als dauernde Last nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. hinzuzurechnen. Der BFH geht von der zivilrechtlichen Beurteilung des Erbbaurechts aus, das im Wesentlichen ein befristetes Nutzungsrecht darstellt (Änderung der Rechtsprechung). Im BFH-Urteil vom 7.3.2007 (I R 60/06, BStBl II 2007, 654) blieb die Frage ungeklärt, wie die Erbbauzinsen behandelt werden müssen, sofern ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt wird. Die Vfg. der OFD Münster vom 17.6.2008 (G 1422 – 79 – St 12 – 33, DB 2008, 1462) nimmt hierzu Stellung.

Der BFH hat abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung ausgeführt, dass Erbbauzinsen, die für ein unbebautes Grundstück geleistet werden, keine nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnenden dauernden Lasten, sondern Nutzungsentgelte für die Überlassung des Grundstücks darstellen. Es erfolgt daher weder eine Hinzurechnung der Erbbauzinsen nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F. noch nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F., da es sich um pachtähnliche Zahlungen im Zusammenhang mit unbeweglichen Wirtschaftsgütern handelt.

Ungeklärt blieb jedoch die Frage, wie die Erbbauzinsen behandelt werden müssen, sofern ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt wird. Zivilrechtlich wird das bei der Begründung des Erbbaurechts schon vorhandene Gebäude nach § 12 Abs. 1 ErbbauRG Bestandteil des Erbbaurechts; es geht damit in das Eigentum des Erbbauberechtigten über. Beim späteren Erlöschen des Erbbaurechts wird das Gebäude wieder Bestandteil des Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbbauRG). Erlischt ein Erbbaurecht durch Zeitablauf, so hat der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten nach § 27 Abs. 1 ErbbauRG eine Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Der Entschädigungsanspruch entsteht grundsätzlich selbst dann, wenn das Gebäude bereits vor Bestellung des Erbbaurechts vorhanden war. Der Grundstückseigentümer und der Erbbauberechtigte werden daher bei der Vereinbarung über die Erbbauzinsen den Eigentumsverlust an dem Gebäude und einen etwaigen späteren Entschädigungsanspruch berücksichtigen.

Wird für die Bestellung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück ein Gesamt-Erbbauzins vereinbart, so muss dieser grundsätzlich auf die Überlassung des Grund und Bodens, des Gebäudes und ggf. der Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Eine Aufteilung erfolgt immer, wenn dem Erbbauberechtigten wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude bzw. den Betriebsvorrichtungen eingeräumt wurde und dieser darüber wie ein Eigentümer verfügen kann. Die Aufteilung kann durch den Bausachverständigen vorgenommen werden.

Wird wirtschaftliches Eigentum nicht übertragen, kommt eine Hinzurechnung des Erbbauzinses zum Gewerbeertrag bezogen auf das Gebäude nicht in Betracht (§ 8 Nr. 7 GewStG a.F.). Der anteilige Erbbauzins, der auf überlassene Betriebsvorrichtungen entfällt, ist unter den Voraussetzungen des § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, da es sich hierbei um nicht in Grundbesitz bestehendes Anlagevermögen handelt. Eine Aufteilung des Erbbauzinses kann auch in diesen Fällen durch den Bausachverständigen vorgenommen werden.

Wird das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude sowie an Betriebsvorrichtungen auf den Erbbauberechtigten übertragen, stellt sich der auf die Wirtschaftsgüter entfallende Erbbauzinsanteil grundsätzlich als Kaufpreisrate dar (einschließlich Zinsanteil), so dass der Zinsanteil ermittelt und nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zur Hälfte hinzugerechnet werden muss, sofern die Zahlungen wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs) oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen (s. BFH Urteil vom 18.3.2009, I R 9/08, BStBl II 2010, 560; anders die Vorinstanz FG Münster, Urteil vom 9.11.2007, 9 K 2275/06 G, EFG 2008, 399: Nach Auffassung des FG Münster können die als Erbbauzinsen bezeichneten Leistungen unter Umständen als Zeitrente (insbesondere bei hoher Wagnisbehaftung der Leistungen) und nicht als Kaufpreisrate anzusehen sein. In diesen Fällen erfolge die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG a.F., wenn die Zahlungen im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) stehen; die Anwendung des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. werde durch die speziellere Norm des § 8 Nr. 2 GewStG a.F. verdrängt). Hingen die Zahlungen, gleichgültig ob diese als Kaufpreisrate oder Zeitrente anzusehen sind, nicht mit der Gründung eines Betriebs zusammen oder dienten die als Kaufpreisrate zu beurteilenden Leistungen nicht der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs, kam eine Hinzurechnung nach der bis 2007 geltenden Rechtslage nicht in Betracht.

Für Zeiträume ab 2008 erfolgt eine Hinzurechnung von Renten i.H.v. 25 % nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b GewStG, Erbbauzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter sind nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG i.H.v. 25 % von 50 % der Erbbauzinsen hinzuzurechnen. Handelt es sich um Kaufpreisraten, so sind lediglich 25 % des Zinsanteils hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung wirkt sich allerdings nur aus, soweit die Summe der Hinzurechnungsbeträge den Freibetrag von 100 000 € übersteigt.

2.2.3. Gewinnanteile des stillen Gesellschafters

Gewinnanteile des stillen Gesellschafters (→ Stille Gesellschaft) waren nach § 8 Nr. 3 GewStG a.F. dem Gewinn des Gewerbebetriebs, an dem die stille Beteiligung bestand, wieder hinzuzurechnen, wenn sie beim Empfänger nicht zur GewSt heranzuziehen waren.

2.2.4. Gewinnanteile, die unter das Teileinkünfteverfahren (ehem. Halbeinkünfteverfahren) fallen

Nach § 8 Nr. 5 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb Dividenden, die unter das Teileinkünfteverfahren (ehem. → Halbeinkünfteverfahren) fallen, also Dividendenerträge, die zu 40 % (ehem. zur Hälfte) nach § 3 Nr. 40 EStG oder vollständig nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz blieben, hinzuzurechnen. Dies gilt allerdings nur, soweit diese Dividenden nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen (Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu weniger als 15 % des Grund- oder Stammkapitals). Von den hinzuzurechnenden Gewinnanteilen ist der nach § 3c EStG nicht abzugsfähige Teil der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben zu kürzen. Dies gilt jedoch nicht für den als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG geltenden 5 %igen steuerpflichtigen Teil der Dividendenerträge (→ Steuerbefreiungen gem. KStG). Soweit eine Körperschaft Empfänger von Dividenden bzw. Gewinnausschüttungen ist, läuft jedoch die Kürzungsvorschrift § 8 Nr. 5 GewStG bzw. die Hinzurechnung nach § 9 Nr. 2a GewStG grundsätzlich ins Leere, da diese Erträge bereits bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft entweder vollständig steuerfrei gestellt wurden (§ 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 KStG) oder voll steuerpflichtig sind (§ 8b Abs. 4 KStG). Lediglich, wenn körperschaftsteuerlich das Schachtelprivileg greift (Beteiligungsquote 10 %, § 8b Abs. 4 KStG), jedoch aufgrund der geforderten (höheren) Beteiligungsquote von 15 % im Gewerbesteuerrecht das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG nicht greift, kann es zu einer Hinzurechnung kommen.

Abb.: Dividendenbezug durch eine Kapitalgesellschaft

Beispiel 1:

Zum Betriebsvermögen eines Einzelgewerbes gehört die Beteiligung an einer inländischen, steuerpflichtigen GmbH. Der Anteil beträgt 5 % des Stammkapitals der GmbH.

Im Jahr 03 schüttet die GmbH auf die Beteiligung 7.362,50 € (Nettodividende) aus, nachdem 25 % KapESt sowie 5,5 % SolZ einbehalten und abgeführt worden sind. Im Zusammenhang damit sind Kosten von 500 € angefallen.

Lösung 1:

Der zu versteuernde Gewinn des Einzelgewerbes erhöht sich wegen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG nur 60 % der Bruttodividende.

Berechnung der Bruttodividende:

Der Steuerabzug von der Bruttodividende beträgt 25 % &plus; 5,5 % von 25 % &equals; 26,375 %. Damit entspricht die Nettodividende 73,625 %. 7 362,50 : 76,625 × 100 &equals; 10 000 € Bruttodividende.

Nach dem Teileinkünfteverfahren sind aber nur 6 000 € der Besteuerung bei der ESt zu unterwerfen. Von den damit in Zusammenhang stehenden Kosten sind nach § 3c Abs. 2 EStG auch nur 60 % als Betriebsausgaben abzugsfähig (&equals; 300 €). Der Gewinn aus Gewerbebetrieb hat sich also insgesamt um 5 700 € erhöht. Die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG beträgt 3 800 € (bisher steuerfrei 4 000 € – nicht berücksichtigte Betriebsausgaben nach § 3c EStG 200 €), so dass sich das Teileinkünfteverfahren auf die GewSt nicht ausgewirkt hat. Eine Freistellung von Dividenden gibt es also nur, wenn die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllt sind, d.h. bei einer Beteiligung von mindestens 15 % am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft.

Abwandlung 1 zu Beispiel 1:

Zum Betriebsvermögen eines Einzelgewerbes gehört die Beteiligung an einer inländischen, steuerpflichtigen GmbH. Der Anteil beträgt 20 % des Stammkapitals der GmbH. Ausschüttung wie Beispiel 1.

Lösung Abwandlung 1:

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb hat sich (wie Beispiel 1) insgesamt um 5 700 € erhöht. Gewerbesteuerlich greift das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG. Hiernach erfolgt eine Kürzung in Höhe der einkommensteuerlichen Gewinnauswirkung von 5 700 € und damit die vollständige gewerbesteuerliche Freistellung des Dividendenertrages.

Abwandlung 2 zu Beispiel 1:

Zum Betriebsvermögen einer GmbH gehört die Beteiligung an einer anderen inländischen, steuerpflichtigen GmbH. Der Anteil beträgt 20 % des Stammkapitals der GmbH. Ausschüttung wie Beispiel 1.

Lösung Abwandlung 2:

Bereits bei der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung greift das Schachtelprivileg gem. § 8b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 und 5 KStG. Die Bruttodividende wird vollständig steuerfrei gestellt (Kürzung 10 000 €) allerdings gelten 5 % der Dividende (500 €) als nicht abziehbare Betriebsausgaben (Hinzurechnung 500 €), die tatsächlichen Aufwendung bleiben hiervon jedoch unberührt (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Im Ergebnis liegt eine körperschaftsteuerliche Befreiung von 95 % vor.

Gewerbesteuerlich würde nun auch das Schachtelprivileg gem. § 9 Nr. 2a GewStG greifen. Eine (nochmalige) Kürzung ist jedoch nicht vorzunehmen, da sich die Dividende aufgrund der Befreiung nach dem KStG nicht auf den Gewerbeertrag (Einkommen der GmbH) ausgewirkt hat.

Abwandlung 3 zu Beispiel 1:

Zum Betriebsvermögen einer GmbH gehört die Beteiligung an einer anderen inländischen, steuerpflichtigen GmbH. Der Anteil beträgt 12 % des Stammkapitals der GmbH. Ausschüttung wie Beispiel 1.

Lösung Abwandlung 3:

Bereits bei der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung greift das Schachtelprivileg (10 % Grenze) gem. § 8b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 und 5 KStG. Die Bruttodividende wird vollständig steuerfrei gestellt (Kürzung 10 000 €) allerdings gelten 5 % der Dividende (500 €) als nicht abziehbare Betriebsausgaben (Hinzurechnung 500 €), die tatsächlichen Aufwendung bleiben hiervon jedoch unberührt (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Im Ergebnis liegt eine körperschaftsteuerliche Befreiung von 95 % vor.

Gewerbesteuerlich würde nun das Schachtelprivileg gem. § 9 Nr. 2a GewStG nicht greifen (Beteiligung weniger als 15 %). Die Dividende hat sich aufgrund der Befreiung nach dem KStG nicht auf den Gewerbeertrag (Einkommen der GmbH) ausgewirkt, der Gewerbeertrag der GmbH ist um den steuerfreien Teil der Dividende, also um 9 500 €, zu erhöhen.

Hinweis:

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird im Einkommensteuergesetz ab 2009 das bisherige Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren ersetzt. Danach sind statt bisher 50 % nun 60 % steuerpflichtig bzw. lediglich 40 % steuerfrei. Nach § 3c Abs. 2 EStG sind dafür 60 % der Betriebsausgaben abzugsfähig.

Mit Urteil vom 11.7.2017 hat der BFH (BFH Urteil vom 11.7.2017, I R 88/15, LEXinform 0950677) entschieden, dass die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG für von der Körperschaftsteuer befreite Dividenden nicht um Teilwertabschreibungen auf Aktien im Streubesitz, die dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterfallen, gemindert wird. Streitig war, ob der gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnungsbetrag gem. § 8 Nr. 5 GewStG (in der in den Streitjahren 2009 und 2011 geltenden Fassung) um die von der Mutterkapitalgesellschaft vorgenommene ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung zu mindern ist. Die Beteiligungshöhe der Klägerin (GmbH) an der ausschüttenden AG betrug 1,923 %. In 2009 erfolgte eine Ausschüttung von der ein Anteil von 1 200 000 € auf die GmbH entfiel. Da sich der Anteilswert der AG durch die ganz wesentlich aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz und der Verwendung von Gewinnrücklagen gespeisten Ausschüttung nachhaltig reduziert hatte (Ausschüttung von ca. 75 % ihres Aktivvermögens), nahm die GmbH in ihrer Bilanz auf den 31.12.2009 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung um den Betrag der erhaltenen Ausschüttung (1 200 000 €) vor. In seiner Begründung führt der BFH Folgendes aus:

»Bei den Dividenden, die die Klägerin in Höhe von 1.200.000 € im Jahr 2009 … aus ihren Anteilen an der A AG bezogen hat, handelt es sich um Gewinnanteile i.S.d. § 8 Nr. 5 GewStG. Für körperschaftsteuerliche Zwecke sind diese bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im wirtschaftlichen Ergebnis zu 95 % außer Ansatz geblieben und haben die Bemessungsgrundlage bei der Ermittlung der Körperschaftsteuer insoweit tatsächlich nicht erhöht (§ 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre jeweils geltenden Fassung –EStG–). Da die negativen Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG nicht erfüllt sind, sind diese Beträge zur Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wieder hinzuzurechnen.

Diese Hinzurechnung ist nicht um die von der Klägerin … vorgenommenen ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf den Anteilswert ihrer Beteiligung an der A AG in Höhe von 1 200 000 €, die im Rahmen der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns der Klägerin ebenfalls unberücksichtigt geblieben sind, zu mindern. § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 3 und 4 GewStG sieht zwar eine Minderung des nach § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG hinzuzurechnenden Betrags vor, allerdings verweist die gesetzliche Regelung in § 8 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 4 GewStG lediglich auf § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG, nicht jedoch auf § 8b Abs. 3 KStG. Bei den ausschüttungsbedingten Abschreibungen, die die Klägerin gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert der von ihr gehaltenen Beteiligung an der A AG vorgenommen hat, handelt es sich jedoch nicht um Betriebsausgaben, die nach § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b Abs. 5 oder 10 KStG unberücksichtigt geblieben sind, sondern um substanzbezogene Gewinnminderungen, die von dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst werden. Danach sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.«

2.2.5. Miet- und Pachtzinsen

§ 8 Nr. 7 GewStG regelt die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in → Grundbesitz bestehenden WG des Anlagevermögens. Nähere Einzelheiten dazu enthält Abschn. 53 GewStR. Miet- oder Pachtzinsen, die beim Empfänger der GewSt unterliegen, werden grundsätzlich nicht hinzugerechnet. Eine Hinzurechnung ist ausnahmsweise nur dann vorzunehmen, wenn ein ganzer Betrieb oder Teilbetrieb Gegenstand des Miet- oder Pachtvertrages ist und die hinzurechnungspflichtigen Miet- oder Pachtzinsen 125 000 € übersteigen. Dadurch wird erreicht, dass die GewSt der Gemeinde zufließt, in der die verpachteten WG genutzt werden. Zur Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung erhält der Verpächter zum Ausgleich eine entsprechende Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG.

Abb.: Hinzurechnung von Miet- bzw. Pachtzinsen bei der GewSt

Das FG Münster hat mit Beschluss vom 28.7.1997 (9 K 3151/96 G, BB 1997, 1777), folgende Rechtsfrage nach der Auslegung des Art. 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 49 EGV) zur Vorabentscheidung vorgelegt: Sind die Hinzurechnungsvorschriften in § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG mit dem Gebot des freien Dienstleistungsverkehrs nach Artikel 59 des Vertrags über die Europäische Union vom 7.2.1992 vereinbar?

Mit Urteil vom 26.10.1999 (C-294/97, BStBl II 1999, 851) hat der EuGH entschieden, dass Art. 49 EGV nationalen Rechtsvorschriften über die GewSt wie den im Ausgangsverfahren strittigen entgegensteht.

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben gleich lautende Erlasse zu den Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 26.10.1999 (BStBl II 1999, 851) zur Vereinbarkeit gewerbesteuerlicher Hinzurechnungsvorschriften für gemietete Anlagegüter mit dem Gebot des freien Dienstleistungsverkehrs nach Art. 49 EGV herausgegeben (BStBl I 2006, 611).

Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26.4.2000 (BStBl I 2000, 486) ist die Festsetzung des GewSt-Messbetrags gegen einen inländischen Mieter, Pächter oder Leasingnehmer nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO auszusetzen, soweit sie die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG betrifft und der Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber in einem EU- bzw. EWR-Staat oder einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht.

Nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden der Länder werden diese Erlasse mit der Maßgabe aufgehoben, dass

  • in den Fällen eine Hinzurechnung endgültig unterbleibt, in denen der Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber, der im EU-Ausland, einem EWR-Staat oder in einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, das vermietete Anlagegut nachweislich in einem Betriebsvermögen hält, und

  • in den übrigen Fällen die Hinzurechnung endgültig vorzunehmen ist. Auf den Beschluss des BFH vom 15.7.2005 (I R 21/04, BStBl II 2005, 716) wird ergänzend verwiesen. Nach diesem Urteil verstoßen die Hinzurechnungen der Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG beim Mieter oder Pächter weder gegen gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbote noch gegen den Gleichheitssatz.

Im Übrigen ist bei erstmaliger Festsetzung des GewSt-Messbetrags in Fällen, in denen der Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber im EU-Ausland, einem EWR-Staat oder einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG nicht vorzunehmen, wenn dieser ausländische Vermieter, Verpächter oder Leasinggeber das vermietete Anlagegut nachweislich in einem Betriebsvermögen hält. Dies gilt nicht für die Fälle des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG, in denen unabhängig davon, ob die Miet- oder Pachtzinsen bei Vermieter oder Verpächter zur GewSt heranzuziehen sind, eine Hinzurechnung stattfindet.

2.2.6. Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften

Gehört zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen sind, so gelten die Anteile des Gewerbebetriebs an deren Gewinn bzw. Verlust bei diesem als zum Abschlussstichtag der betreffenden Personengesellschaft vereinnahmt. Die Gewinn- bzw. Verlustanteile sind erfolgswirksam zu erfassen und erhöhen bzw. vermindern den Gewinn aus Gewerbebetrieb, also die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG. Der Verlust- bzw. Gewinnanteil an der Gesellschaft ist aber nicht das Ergebnis der gewerblichen Tätigkeit des Mitunternehmers. Als Gewerbebetrag soll lediglich der Gewinn aus dessen gewerblicher Tätigkeit erfasst werden. Es müssen daher die in der Ausgangsgröße enthaltenen Ergebnisse anderer gewerblicher Betriebe eliminiert werden. Handelt es sich bei den vereinnahmten Beteiligungsergebnissen um Verlustanteile, die also den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben, müssen sie nach § 8 Nr. 8 GewStG dem Gewerbeertrag wieder hinzugerechnet werden. Handelt es sich um Gewinnanteile, ist eine entsprechende Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG vorzunehmen.

2.2.7. Spenden bei Körperschaftsteuerpflichtigen

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind bestimmte Spenden in begrenzter Höhe abziehbar (→ Spendenabzug). Die Ausgangsgröße nach § 7 GewStG ist bei diesen Stpfl., insbesondere also bei Kapitalgesellschaften, um diese abziehbaren Spendenbeträge gemindert. Diese Beträge sind dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 9 GewStG wieder hinzuzurechnen, weil das GewStG mit § 9 Nr. 5 GewStG eine eigene Spendenabzugsvorschrift besitzt, die einheitlich für alle Gewerbebetriebe anzuwenden ist.

2.3. Hinzurechnungen nach § 8 GewStG

2.3.1. Allgemeiner Überblick

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird der Tatbestand der Hinzurechnungen deutlich ausgeweitet. Die Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG fasst die bisher auf die Nr. 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassung zusammen. Die Hinzurechnung wird unabhängig von der steuerlichen Behandlung beim Gläubiger der jeweiligen Entgelte vorgenommen. Eine Unterscheidung danach, ob die Verpflichtung im Rahmen der Betriebs- oder Teilbetriebsgründung bzw. des Erwerbs eines Anteils am Betrieb oder seiner Erweiterung begründet worden ist, entfällt. Die Geld- und Sachkapitalüberlassung werden künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst. Die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder nehmen zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG Stellung (koordinierter Ländererlass vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 730 – im Folgenden BMF-Schreiben genannt).

Der Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewSt wird wie folgt ermittelt:

Tatbestände des § 8 Nr. 1 GewStG

Gewinnmindernde Aufwendungen

Anzusetzen in Prozent

Anzusetzender Betrag

Schuldzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG

100 000 €

100 %

100 000 €

Renten und dauernde Lasten nach § 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG

80 000 €

100 %

80 000 €

Gewinnanteile des stillen Gesellschafters nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG

20 000 €

100 %

20 000 €

Miet- und Pachtzinsen für bewegliche WG des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG

40 000 €

20 %

8 000 €

Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche WG des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG

60 000 €

50 %

30 000 €

Geändert durch Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009. Anzuwenden ab 1.1.2010.

Aufwendungen für die Überlassung von Rechten (Lizenzen) nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG

40 000 €

25 %

10 000 €

Summe

340 000 €

248 000 €

Freibetrag

./. 100 000 €

verbleibende Aufwendungen

148 000 €

davon 25 % hinzurechnen

37 000 €

Abb.: Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG

2.3.2. Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht

Vom BFH aufgeworfen wurde die Frage, ob die Vorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG im Fall der Gewährung eines Darlehens durch eine EU-Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft in Deutschland gegen die EU-Zins-Lizenzgebühren-Richtlinie (ZLR) verstößt. Er hat daher dem EuGH entsprechende Fragen (zu § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2004) vorgelegt (BFH, Vorlagebeschluss vom 27.5.2009, I R 30/08, BFH/NV 2009, 2059). Der EuGH verneinte sowohl einen Verstoß gegen die Richtlinie als auch gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 i.V.m. 54 AEUV. (EuGH Urteil vom 21.7.2011, C-397/09, »Scheuten Solar Technology«, BFH/NV 2011, 1643). Der BFH sieht auch das Diskriminierungsverbot des Art. 24 DBA-Niederlande nicht verletzt. Die fiktive Anwendung von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (Organschaft) komme nicht in Betracht.

Der BFH nimmt im Urteil auch zur Frage Stellung, ob der Abschluss eines Organschaftsvertrages zwischen der niederländischen Muttergesellschaft und ihrer deutschen Tochtergesellschaft zu einer anderen Entscheidung geführt hätte. Allerdings wird die Frage nicht abschließend beantwortet. Gegen die Nichtanwendung des Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 (jetzt R 7.1 Abs. 5 Sätze 3 und 4 GewStR 2009), wonach die Hinzurechnung bei Organschaften unterbleiben kann, wenn der Organträger seinen Sitz im Inland hat, wendet der BFH ein, es könne nicht unterstellt werden, dass ein EAV abgeschlossen worden wäre, wenn dies nach deutschem Steuerrecht zulässig wäre. Es sei nicht möglich, sich europarechtlich auf einige Aspekte einer steuerrechtlichen Ergebniszusammenfassung zu stützen, andererseits andere Folgewirkungen wie z.B. die Verlustübernahme für fünf Jahre nicht eintreten zu lassen. Eine Ergebnisverrechnung zwischen Gewinnen und Verlusten in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten verlange daher, dass die nach deutschem Steuerrecht erforderlichen Voraussetzungen für eine Organschaft geschaffen würden. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordere die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags (BFH Urteil vom 12.1.2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; BFH Urteil vom 3.3.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).

Weiter sei zu beachten, dass selbst ein formell und materiell wirksamer Gewinnabführungsvertrag nicht zu einer Zusammenrechnung der steuerlichen Ergebnisse führen müsse und im Übrigen die für den Verzicht auf die Hinzurechnung erforderliche Doppelbelastung mangels Steuerbelastung der Muttergesellschaft im anderen EU-Staat nicht gegeben sein dürfte.

2.3.3. Die Hinzurechnungen des § 8 GewStG

Die folgende Übersicht zeigt die Hinzurechnungen des § 8 GewSt. Die Hinzurechnungen erfolgen nur insoweit, als sie bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen worden sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 4.7.2008, BStBl I 2008, 730 ersetzt durch gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654; → Zinsschranke).

Tatbestand

Anteil nach Abzug des Freibetrags von 100 000 €

§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

Entgelte für Schulden; die Laufzeit spielt keine Rolle (auch Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs, Rz. 10 ff. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654).

Nach Satz 2 werden im Wege einer Fiktion bestimmte Aufwendungen erfasst (Rz. 16 ff. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654):

  • Der Aufwand, der dem Betrieb dadurch entsteht, dass Forderungen aus Leistungen vorzeitig erfüllt werden und hierbei ein Abschlag gewährt wird. Aufwendungen für die Gewährung von Treuerabatten u.Ä. fallen nicht unter die Fiktion. Geschäftsunübliche Aufwand bzw. Erlösschmälerungen aus Skonti und Boni sind jedoch zu erfassen.

  • Die Abschläge aus der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen (Forderungsverkauf, → Factoring).

§ 19 GewStDV gilt weiter.

Abzinsungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind nicht hinzuzurechnen (Rz. 12 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654).

25 % der Entgelte.

§ 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG.

Renten und dauernde Lasten sind hinzuzurechnen. Die Behandlung beim Empfänger sowie der Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs spielt keine Rolle (Rz. 25 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654). Ausgenommen von der Hinzurechnung sind Pensionsverpflichtungen aus Direktzusagen an ArbN (Rz. 27 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654).

Erbbauzinsen gelten nicht als dauernde Last i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. b GewStG. Sie sind gewerbesteuerrechtlich wie Miet- und Pachtentgelte zu behandeln und unterliegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG (Rz. 26 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654).

25 %.

§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG.

Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters unabhängig von der Behandlung beim Empfänger

(Rz. 28 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654).

25 % der Gewinnanteile.

§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.

Hinzurechnung von einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche WG.

Die Miet- und Pachtzinsen sind unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Empfänger hinzuzurechnen. Zu den Miet- und Pachtzinsen gehören auch die Aufwendungen des Mieters oder Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung des Miet- oder Pachtgegenstandes, die er über seine gesetzliche Verpflichtung nach bürgerlichem Recht hinaus (§§ 582 ff. BGB) auf Grund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat; nicht hinzuzurechnen sind reine Betriebskosten wie Wasser, Strom, Heizung (Rz. 29 Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654).

25 % von einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen, somit 5 %.

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG.

Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche WG.

Diese zusätzliche Hinzurechnung hat erhebliche Auswirkungen auf die gewerbesteuerliche Belastung von Betriebsaufspaltungen.

Die Kosten für tageweise Anmietung von Konzertsälen und anderen Veranstaltungsstätten bei der Gewerbesteuer ebenfalls anteilig hinzurechnen. Im Urteilsfall BFH-Urteil vom 8.12.2016, IV R 24/11, mietete ein Konzertveranstalter unterschiedliche Räumlichkeiten für die Durchführung von Konzerten und anderen Veranstaltungen mit Künstlern an. Die Kosten für diese Mieten wurden als Betriebsausgaben erfasst, eine Hinzurechnung eines Anteils dieser Ausgaben nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG erfolgte jedoch nicht. Eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung gezahlter Mieten ist nach o.g. BFH-Urteil schon dann vorzunehmen, wenn das Unternehmen des Steuerpflichtigen auf das Vorhandensein entsprechender Räume angewiesen ist. Unerheblich ist es hierbei, wenn sehr unterschiedliche Immobilien nur für kurze Zeit angemietet werden. Es muss auch nicht hypothetisch geprüft werden, ob der Steuerpflichtige jede einzelne Immobilie für die jeweilige Veranstaltung statt mieten auch hätte kaufen können.

Hinweis:

Aus Vereinfachungsgründen verzichtet die Finanzverwaltung bei kurzfristigen Hotelnutzungen auf eine Hinzurechnung.

Der BFH hat mit Urteil vom 8.12.2016 (IV R 55/10) die Verwaltungsauffassung bestätigt, wonach die Hinzurechnung verausgabter Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG auch in Zwischenvermietungsfällen stattfindet. Der Zwischenvermieter kann die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG nicht in Anspruch nehmen.

25 % von 50 % der Miet- und Pachtzinsen, somit 12,5 %.

§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.

Hinzuzurechnen sind die Aufwendungen für die befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Urheberrechte, Lizenzrechte und Namensrechte; s.a. Rz. 33 ff. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2.7.2012, BStBl I 2012, 654).

Aufwendungen für gesetzlich ungeschütztes Erfahrungswissen technischer, gewerblicher, wissenschaftlicher oder auch betriebswirtschaftlicher Art (Know-how) fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Der Hinzurechnung nach § 8 Abs. 1 Buchst. f GewStG unterliegt aber der Teil eines einheitlichen Franchiseentgelts, der auf die Überlassung gewerblicher Schutzrechte entfällt (BFH Urteil vom 12.1.2017, IV R 55/11). Der betreffende Teil ist ggf. durch Schätzung zu bestimmen.

25 % von einem Viertel der Aufwendungen, somit 6,25 %.

Abb.: Hinzurechnungen nach § 8 GewStG

2.4. Kürzungen nach § 9 GewStG

2.4.1. Zum Betriebsvermögen gehörender Grundbesitz

2.4.1.1. Allgemeine Kürzung

Nach § 9 Nr. 1 GewStG erfolgt eine Kürzung um 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes (→ Grundbesitz), der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört. Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG (§ 20 GewStDV; → Gemischt genutzte Gebäude). Die bewertungsrechtlichen Feststellungen über die Zugehörigkeit von Grundbesitz zum Betriebsvermögen (Betriebsgrundstück gem. § 99 BewG; → Betriebsgrundstück) sind unerheblich. Zweck der Kürzung ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung des Grundbesitzes durch die → Grundsteuer und die Gewerbesteuer. Nähere Einzelheiten regeln R 9.1 und 9.2 GewStR.

Ab dem Erhebungszeitraum 2008 (§ 36 Abs. 6a GewStG i.d.F. 2014) darf die Kürzung nur erfolgen, wenn der Grundbesitz nicht von der Grundsteuer befreit ist. Die Entlastung im GewStG ist nicht erforderlich, wenn auf den Grundbesitz wegen dessen Grundsteuerbefreiung keine Grundsteuer anfällt.

Beispiel 2:

Ein ertragsteuerlich in vollem Umfang bilanziertes Grundstück wird zu 25 % zu eigenen (notwendiges Betriebsvermögen) und zu 75 % zu fremden gewerblichen Zwecken (gewillkürtes Betriebsvermögen) genutzt. Der Einheitswert des Grundstücks zum 1.1.1992 (§ 70 BewG) beträgt 100 000 DM.

Lösung 2:

Es liegt bewertungsrechtlich ein Betriebsgrundstück vor, da das Grundstück in vollem Umfang dem Gewerbebetrieb dient. Da auch ertragsteuerrechtlich das gesamte Grundstück zum Betriebsvermögen gehört, ist die Kürzung wie folgt zu berechnen:

100 000 DM &plus; 40 000 DM (§ 121a BewG) &equals; 140 000 DM &equals; 71 580 €, davon 1,2 % &equals; 859 €.

Beispiel 3:

Der Gewerbetreibende A, der sein Grundstück nur zu 40 % eigengewerblich nutzt, hat nur diesen Teil in die Steuerbilanz aufgenommen. Der Einheitswert des Grundstücks (§ 70 BewG) beträgt auf den 1.1.1978 150 000 DM.

Lösung 3:

Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG bezieht sich nur auf den betrieblichen Grundstücksteil, weil nur er den Gewinn beeinflusst hat (§ 20 Abs. 2 GewStDV). Der Kürzungsbetrag wird wie folgt berechnet:

Bilanzierter Grundstücksteil: 40 % von 150 000 DM

60 000 DM

Zuschlag nach § 121a BewG: 40 % von 60 000 DM

24 000 DM

Summe

84 000 DM

Umrechnung in Euro

42 948 €

Kürzungsbetrag (1,2 %)

515 €

2.4.1.2. Kürzung bei Grundstücksunternehmen

An die Stelle der Kürzung um 1,2 % des Einheitswerts tritt auf Antrag bei Grundstücksunternehmen die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). Allerdings wird durch Satz 5 und 6 des § 9 Nr. 1 GewStG die Anwendung des Satzes 2 wieder ausgeschlossen. Danach gilt die erweiterte Kürzung des Satzes 2 nicht,

  1. wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kann grundstücksverwaltenden Personengesellschaften bei Verpachtung von Grundbesitz an einen gewerblich tätigen persönlich haftenden Gesellschafter nicht gewährt werden, auch wenn dieser Gesellschafter weder am Vermögen noch am Gewinn und Verlust der Personengesellschaft beteiligt ist (BFH Urteil vom 7.8.2008, IV R 36/07, BFH/NV 2009, 85, LEXinform 0588763),

  2. soweit der Gewerbeertrag Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat oder

  3. soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen,

  4. für den Teil des Gewerbeertrags, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S.d. § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG entfällt,

  5. soweit das letzte Grundstück vor Ablauf des Erhebungszeitraums veräußert wird. Dies begründet der BFH damit, dass dann nicht mehr ausschließlich Grundbesitz verwaltet wird. Das Bestreben, wieder eine Grundstücksnutzung aufzunehmen, ist der Grundstücksnutzung nicht gleichzustellen und daher unerheblich (vgl. BFH Urteil vom 26.2.2014, I R 6/ 13, BB 2014, 2526).

Der oben unter Nr. 2 genannte Ausschlusstatbestand (§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG) wurde durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) in das Gesetz eingefügt. Damit werden steuerliche Gestaltungen im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft verhindert, nach denen Erträge, die die Gesellschaft gewerbesteuerpflichtigen Dritten für erbrachte Leistungen zahlt, in den Kürzungsumfang einbezogen werden, weil der Dritte Gesellschafter der Gesellschaft ist.

Hierzu wird die erweiterte Kürzung auf Ebene der grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft in Bezug auf Sondervergütungen des Mitunternehmers dahingehend eingeschränkt, dass nur die Sondervergütungen in die erweiterte Kürzung einzubeziehen sind, die auf die Überlassung von Grundbesitz an die Gesellschaft entfallen, d.h. die die Kerntätigkeit der Gesellschaft umfassen. Soweit der Mitunternehmer der Gesellschaft Darlehen überlässt oder andere Leistungen wie z.B. Beratungsleistungen erbringt, wird die erweiterte Kürzung ausgeschlossen.

Die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG ist gem. § 36 Abs. 6a Satz 2 GewStG erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 18.6.2008 (Kabinettsbeschluss Regierungsentwurf JStG 2009) erstmals vereinbart worden sind. Kommt es allerdings in Altfällen zu einer wesentlichen Änderung der vertraglichen Vereinbarung, dann gilt dies als neue Vereinbarung. Die hiernach gezahlten Vergütungen fallen unter die Einschränkung. Eine wesentliche Änderung einer Vereinbarung liegt dann vor, wenn die Änderung wirtschaftlich als neue Vereinbarung zu werten ist.

Nach Auffassung des FG Hamburg ist die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht anzuwenden, wenn die Gewinne aus der Veräußerung von Teilmitunternehmeranteilen an einer Immobiliengesellschaft entstehen (FG Hamburg Urteil vom 20.2.2013, 2 K 207/11, EFG 2013, 1065; bestätigt durch BFH-Urteil vom 8.12.2016, IV R 14/13, BFH/NV 2017, 537 Nr. 4).

Im Urteilsfall war eine Logistikimmobilie im Hamburger Hafen (Pachtgelände) als Scheinbestandteil nach § 95 BGB errichtet worden, die das Gericht aufgrund der Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als »eigenen Grundbesitz« wertete. Der Veräußerungsgewinn war nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Grundsätzlich gehören auch Veräußerungsgewinne zu den nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu begünstigenden Ergebnissen. Das FG Hamburg versagte jedoch im konkreten Fall für den Veräußerungsgewinn die erweiterte Kürzung, da die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (ganz oder teilweise) nicht zu der Verwaltung und Nutzung von Grundvermögen gehört. Mitunternehmeranteile repräsentieren keinen Anteil am Grundbesitz. Zudem verwirkliche die Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht die vermögensverwaltende Tätigkeit, sondern den Entschluss des Mitunternehmers aufgrund der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft. Würde die Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils als (letzter) Akt der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes verstanden, würde der dadurch entstandene Gewinn nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vollständig der erweiterten Kürzung unterliegen, obwohl er wirtschaftlich zumindest teilweise auf durch § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausdrücklich nicht begünstigte Tätigkeiten der Gesellschaft zurückzuführen wäre. Mit Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei ein solches Ergebnis nicht vereinbar. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG (Ausschluss der Kürzung für Veräußerungsgewinne) kommt wegen des Veranlassungszusammenhangs mit der Neuregelung des § 7 Satz 2 GewStG nur eine klarstellende Bedeutung zu.

2.4.2. Gewinne aus Beteiligungen an Personengesellschaften

§ 9 Nr. 2 GewStG ist die korrespondierende Kürzungsvorschrift zu § 8 Nr. 8 GewStG.

2.4.3. Gewinne aus Anteilen an bestimmten Körperschaften

Siehe auch Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 5 GewStG. Zu den Beteiligungserträgen, die nicht zum Gewerbeertrag gehören und infolgedessen zu kürzen sind, gehören Gewinnanteile, die von einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttet worden sind, an welcher eine sog. Schachtelbeteiligung besteht. Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG ist daher, dass die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird die bisherige Beteiligungsgrenze von 10 % auf 15 % angehoben. Die Änderung gilt ab dem Erhebungszeitraum 2008 (§ 36 Abs. 8 GewStG i.d.F. 2014). Dies gilt auch für die jeweilige Beteiligungsgrenze in § 9 Nr. 7 Satz 1 und Nr. 8 Satz 1 GewStG.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) werden Nr. 2a, 7 und 8 des § 9 GewStG ergänzt. Nach dem BFH-Urteil vom 25.1.2006 (I R 104/04, BStBl II 2006, 844) sind Gewinne aus Anteilen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 9 Nr. 2a GewStG zu kürzen ist, nicht um Beteiligungsaufwendungen zu mindern, die mit dem Erwerb der Beteiligungen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Das Urteil widerspricht der Verwaltungsauffassung in Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR. Siehe dazu auch den Nichtanwendungserlass des BMF vom 10.11.2006 (BStBl I 2006, 715). Mit der Einfügung durch das Jahressteuergesetzes 2007 (BR-Drs. 622/06 vom 1.9.2006) wird die bisherige Verwaltungsauffassung (ehem. Abschn. 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR und Abschn. 65 Abs. 1 Satz 4 GewStR) im Gewerbesteuergesetz festgeschrieben, vgl. § 9 Nr. 2a Satz 3 (neu), Nr. 7 Satz 2 und Nr. 8 Satz 2 GewStG.

Soweit Entgelte für Dauerschulden den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a, 7 und 8 GewStG mindern, unterbleibt eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG. Mit der Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007 wird sichergestellt, dass keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG erfolgt, wenn diese Entgelte im Ergebnis den Gewerbeertrag nicht gemindert haben. Die Regelung gilt ab dem Erhebungszeitraum 2006 (§ 39 Abs. 9 GewStG).

Durch die Regelung in § 9 Nr. 2a Satz 4, Nr. 7 Satz 3 und Nr. 8 Satz 3 GewStG wird gesetzlich klargestellt, dass nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG (→ Steuerbefreiungen gem. KStG) keine Gewinne aus Anteilen sind und deshalb nicht der Kürzung unterliegen.

Durch eine Änderung von § 9 Nr. 2a GewStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) können künftig Unternehmen, die Ausschüttungen von Kredit- oder Versicherungsanstalten des öffentlichen Rechts erhalten, diese bei der Ermittlung des Gewerbeertrags kürzen, wenn es sich um eine Schachtelbeteiligung an der Kredit- oder Versicherungsanstalt handelt. Die Änderung ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden (§ 36 Abs. 8 Satz 7 GewStG).

Das FG Münster hat mit Beschluss vom 20.9.2016 (9 K 3911/13 F) dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift für aus dem Ausland stammende Beteiligungserträge (§ 9 Nr. 7 GewStG, sog. internationales Schachtelprivileg) insoweit mit der Kapitalverkehrsfreiheit unvereinbar ist, als die Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb der Bundesrepublik Deutschland an schärfere Bedingungen geknüpft wird als die Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft. Die Klägerin hielt über eine inländische Tochtergesellschaft, mit der sie im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft verbunden war (Organgesellschaft), eine 100 %ige Beteiligung an einer in Australien ansässigen Limited. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass für eine Gewinnausschüttung der australischen Limited auf Ebene der Organgesellschaft nicht nur die allgemeine Steuerbefreiung für Beteiligungserträge (§ 8b KStG) nicht eingreife, sondern auch keine gewerbesteuerliche Kürzung in Betracht komme, weil das sog. internationale Schachtelprivileg unanwendbar sei. Auf Ebene der Klägerin könne im Ergebnis keine Minderung des Gewerbeertrages erfolgen. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin eine Kürzung des Gewerbeertrages bereits bei ihrer Organgesellschaft mit der Folge, dass die Gewinnausschüttung der australischen Limited bei ihr (als Organträgerin) steuerfrei bliebe. Der 9. Senat äußerte in seinem Vorlagebeschluss erhebliche Zweifel daran, dass die einschlägige gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift mit der Kapitalverkehrsfreiheit, die auch Investitionen in Nicht-EU-Ländern schützt, vereinbar sei. Dies begründete der Senat insbesondere damit, dass Gewinne aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften unter erheblich einfacheren Voraussetzungen der Kürzung unterlägen, so dass Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften steuerrechtlich weniger attraktiv seien. Auch der Gesichtspunkt der Missbrauchsabwehr könne eine Schlechterbehandlung von Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften nicht rechtfertigen.

2.4.4. Miet- und Pachtzinsen

Die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG ist die Gegenvorschrift zu § 8 Nr. 7 GewStG (s.o. und Abschn. 63 GewStR). Soweit dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Mieters oder Pächters Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG hinzugerechnet werden, werden diese bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb des Vermieters oder Verpächters berücksichtigten Miet- oder Pachtzinsen nach § 9 Nr. 4 GewStG gekürzt.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) wird § 9 Nr. 4 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2008 aufgehoben. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Vermieters oder Verpächters von nicht im Grundbesitz bestehenden WG kam es bisher i.H.d. vereinnahmten Mieten und Pachten zu einer Kürzung, soweit diese beim Gewerbeertrag des Mieters oder Pächters hinzugerechnet worden waren (Wechselwirkung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG und der Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG). Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist die Hinzurechnung von Mieten und Pachten für bewegliche WG künftig unabhängig von der Behandlung beim Vermieter oder Verpächter. Damit kann die Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG aufgehoben werden.

2.4.5. Spendenabzug

§ 9 Nr. 5 GewStG regelt den Spendenabzug beim Gewerbeertrag und gilt unabhängig von der Rechtsform für alle Gewerbebetriebe. Nach Vornahme der Hinzurechnungen gem. § 8 Nr.9 GewStG hat bei Körperschaften für die GewSt-Ermittlung noch kein Spendenabzug stattgefunden. Hinsichtlich der begünstigten Zwecke und der Höhe der Kürzungen gelten §§ 48 bis 50 EStDV und Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV sowie R 10b.1 und R 10b.3 EStR und R 9 Abs. 1 KStR.

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) wird u.a. das Spendenrecht neu geregelt. In § 9 Nr. 5 GewStG werden inhaltlich die gesetzlichen Neuregelungen des § 10b Abs. 1 und 1a EStG übernommen (→ Spendenabzug).

3. Literaturhinweise

Körner, Gewerbeertragsbesteuerung von Mitunternehmerschaften, INF 2004, 265; Fehling, Die Gewerbesteuer nach der Unternehmensteuerreform 2008, NWB Fach 5, 1617; Ortmann-Babel u.a., Unternehmensteuerreform 2008 Teil I: Gewerbesteuerliche Änderungen und Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern, BB 2007, 1869; Richter, Unternehmensteuerreformgesetz 2008: Gewerbesteuerliche innerorganschaftliche Leistungsbeziehungen, FR 2007, 1042; Eisolt u.a., Die neue Hinzurechnungsbesteuerung, NWB Fach 5, 1659; Fehling, Der koordinierte Ländererlass zu § 8 Nr. 1 GewStG, NWB Fach 5, 1669; Ritzer, Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG i.d.F. des UntStRefG 2008, DStR 2008, 1613; Brockmann u.a., Änderungen bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer – JStG 2009/Steuerbürokratieabbaugesetz, NWB 2009, 448.

4. Verwandte Lexikonartikel

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Halbeinkünfteverfahren

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Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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