Gewinnabführungsvertrag - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Gewinnabführungsvertrag – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
2 Zivilrechtliche Voraussetzungen
3 Steuerrechtliche Voraussetzungen
3.1 Zivilrechtliche Wirksamkeit
3.2 Mindestvertragsdauer
3.3 Durchführungsgebot
3.4 Umfang der Gewinnabführung
4 Beendigung
4.1 Während der Mindestvertragsdauer
4.2 Nach Ablauf der Mindestvertragsdauer
5 Sonderfälle
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Ein Gewinnabführungsvertrag ist ein Unternehmensvertrag i.S.d. §§ 291 ff. AktG, mit dem sich ein Unternehmen verpflichtet, seinen ganzen Gewinn an ein einziges anderes Unternehmen abzuführen. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages ist Voraussetzung sowohl für die körperschaftsteuerliche → Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG als auch für die gewerbesteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Die Vereinbarung einer umsatzsteuerlichen Organschaft erfordert hingegen keinen Gewinnabführungsvertrag.

Der Gewinnabführungsvertrag muss für seine steuerliche Anerkennung zivilrechtlich wirksam vereinbart und auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein. Zudem muss der Gewinnabführungsvertrag während seiner Laufzeit auch entsprechend den vertraglichen Regelungen durchgeführt werden.

In der Praxis wird der Gewinnabführungsvertrag häufig auch als Ergebnisabführungsvertrag (EAV) bezeichnet, da zwingend eine Verlustausgleichsverpflichtung besteht, wenn zwischen den beiden beteiligten Unternehmen eine Gewinnabführung vereinbart wird (vgl. § 302 AktG; § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG).

Hinweis:

Im Zusammenhang mit dem → Jahressteuergesetz 2010 hat der Bundesrat den Vorschlag geäußert, für die steuerliche Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrages darauf abzustellen, ob eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Verlustübernahme und nicht wie bisher eine Verlustübernahmevereinbarung besteht. Das Änderungsbegehren des Bundesrates wurde im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 jedoch nicht umgesetzt.

2. Zivilrechtliche Voraussetzungen

Die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Gewinnabführungsvertrages, der von einer Aktiengesellschaft (AG) oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) als Organgesellschaft abgeschlossen wird, sind in den §§ 291 ff. AktG geregelt. Ist die Organgesellschaft hingegen eine GmbH, sucht man vergleichbare Regelungen im GmbHG vergebens. Dennoch kann auch eine GmbH im Rahmen einer → Organschaft als Organgesellschaft fungieren (vgl. § 17 KStG). Die Regelungen der §§ 291 ff. AktG sind in diesem Fall zum Teil entsprechend anwendbar. Für einen zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrag sind danach folgende Formalien einzuhalten:

  • Schriftform (§ 293 Abs. 3 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend;

  • Zustimmung der Hauptversammlung der Organgesellschaft mit einer Mehrheit von 3/4 des bei Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 293 Abs. 1 Satz 1 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 53 Abs. 2 GmbHG);

  • der Zustimmungsbeschluss der Hauptversammlung der Organgesellschaft bedarf der notariellen Beurkundung (§ 130 Abs. 1 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG);

  • Zustimmung der Hauptversammlung der Organträgerin mit einer Mehrheit von 3/4 des bei Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 293 Abs. 2 AktG); dies gilt für die GmbH als Organträgerin entsprechend;

  • zivilrechtliche Wirksamkeit mit Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft (§ 294 Abs. 2 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 54 Abs. 1, 3 GmbHG); die Eintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister der Organträgerin ist für die zivilrechtliche Wirksamkeit nicht erforderlich;

  • der Gewinnabführungsvertrag muss einen angemessenen Ausgleich für außenstehende Gesellschafter vorsehen (§ 304 Abs. 1 Satz 1 AktG; sog. Ausgleichszahlung (→ Ausgleichszahlungen)).

Hinweis:

Der Anspruch einer Organgesellschaft auf Verlustübernahme entsteht mit Ablauf des Bilanzstichtages und ist sofort fällig. Gem. §§ 352, 353 HGB besteht eine Pflicht zur Verzinsung des Verlustausgleichsanspruchs, auf die nicht im Vorhinein verzichtet werden kann. Der Verstoß gegen diese Verzinsungspflicht bzw. der Verzicht auf eine Verzinsung im Rahmen einer Organschaft hat aber keine Auswirkungen auf die steuerliche Anerkennung der Organschaft (vgl. BMF vom 15.10.2007, IV B7 – S2770/0, BStBl I 2007, 765).

3. Steuerrechtliche Voraussetzungen

Allein das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG – d.h. die finanzielle Eingliederung des Unternehmens der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers – führt noch nicht zum Vorliegen einer steuerlichen Organschaft. Das Einkommen der Organgesellschaft kann dem Organträger nur dann für steuerliche Zwecke zugerechnet werden, wenn auch ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorliegt und durchgeführt wird.

3.1. Zivilrechtliche Wirksamkeit

Nur wenn ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorliegt, kann die Organschaft steuerlich anerkannt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Gewinnabführungsvertrag entgegen § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerlich unbeachtlich, wenn die Vertragsparteien den Vertrag nur als wirksam behandelt und tatsächlich durchgeführt haben (BFH Urteil vom 30.7.1997, I R 7/97, BStBl II 1998, 33; H 17 &lsqb;Zivilrechtlich unwirksamer Gewinnabführungsvertrag&rsqb; KStH 2015). Der Gewinnabführungsvertrag wird erst mit seiner Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft zivilrechtlich wirksam. Hieran knüpft § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG an, indem dort bestimmt wird, dass auch die Rechtsfolgen der → Organschaft erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft eintreten, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (zur erstmaligen Anwendung dieser Regelung vgl. BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038). Eine abweichende Behandlung ist auch nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme möglich, selbst wenn die verzögerte Registereintragung auf einem behördlichen Fehlverhalten beruht (FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.4.2015, 6 K 1284/14, EFG 2015, 2156).

Beispiel 1:

Das Wirtschaftsjahr des Organträgers entspricht dem Kalenderjahr, während das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft den Zeitraum vom 1.7. bis zum 30.6. des Folgejahres umfasst. Der zwischen → Organträger und Organgesellschaft am 1.6.2008 abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag wird am 15.7.2008 in das Handelsregister eingetragen.

Lösung 1:

Die Rechtsfolgen der Organschaft treten gem. § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG erstmals für das Kalenderjahr 2009 ein, da der Gewinnabführungsvertrag im Wirtschaftsjahr 2008/2009 der Organgesellschaft wirksam wird, und dieses → Wirtschaftsjahr im Kalenderjahr 2009 endet. Das Einkommen des Wirtschaftsjahres 2008/2009 der Organgesellschaft ist somit im Ergebnis 2009 des Organträgers zu berücksichtigen.

Auch die Änderung eines bestehenden EAV bedarf zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft (BFH Beschluss vom 22.10.2008, I R 66/07, BStBl II 2009, 972).

3.2. Mindestvertragsdauer

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein. Maßgeblich hierfür sind fünf Zeitjahre (nicht Kalender- oder Wirtschaftsjahre; vgl. R 14.5 Abs. 2 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 2 KStR 2004). Diese in der Literatur zunächst umstrittene Auffassung der Finanzverwaltung hat der BFH ausdrücklich bestätigt (BFH Urteil vom 12.1.2011, I R 3/10, BStBl II 2011, 727). Wird ein Gewinnabführungsvertrag auf die gesetzliche Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren abgeschlossen, ist es allerdings unschädlich, wenn die Organgesellschaft nachfolgend ihr Wirtschaftsjahr umstellt und dadurch den Gesamtzeitraum von fünf Zeitjahren durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres verkürzt (BFH Urteil vom 13.11.2013, I R 45/12, BStBl II 2014, 486, auch FG Düsseldorf Urteil vom 3.3.2015, 6 K 4332/12, EFG 2015, 2100). Bei der Mindestvertragsdauer wird ebenfalls die umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkung berücksichtigt. Dies gilt selbst dann, wenn der übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum noch nicht bestanden hat (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 19/15, DStR 2017, 2112). Der Fünfjahreszeitraum beginnt frühestens in dem → Wirtschaftsjahr, in dem der Gewinnabführungsvertrag in das Handelsregister eingetragen wird. Der BFH stellte zudem fest, dass eine Rückbeziehung der Organschaft bei verspäteter Eintragung des EAV nicht möglich ist (BFH Urteil vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, 60; BFH Urteil vom 23.8.2017, I R 80/15, DStR 2017, 2803).

Beispiel 2:

Zwischen der X-AG als Organträgerin und der Y-GmbH (100 %ige Tochtergesellschaft der X-AG) als Organgesellschaft wird zur Begründung einer steuerlichen → Organschaft im Jahr 2008 ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen, der im Februar 2009 in das Handelsregister eingetragen wird. Die Wirtschaftsjahre der beiden Gesellschaften entsprechen dem Kalenderjahr.

Lösung 2:

Die Organschaft zwischen der X-AG und der Y-GmbH ist erst ab dem Wirtschaftsjahr 2009 steuerlich anzuerkennen. Daher muss der Gewinnabführungsvertrag eine Mindestvertragsdauer bis zum 31.12.2013 vorsehen.

Die Mindestvertragsdauer muss ausdrücklich im Gewinnabführungsvertrag geregelt sein (vgl. zuletzt BFH Urteil vom 27.7.2009, BFH/NV 2009, 1840). Bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist, ist der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten und nicht nach der Entstehungsgeschichte oder den Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen auszulegen (BFH vom 28.11.2007, I R 94/06, BFH/NV 2008, 1270). Falls abweichend vom Gewollten versehentlich eine zu kurze Laufzeit im Vertrag festgehalten wurde, bleibt nach der Rspr. des BFH der Auslegungsgrundsatz »falsa demonstratio non nocet« insoweit außer Anwendung, als sich im Gewinnabführungsvertrag und allgemein zugänglichen Unterlagen kein eindeutiger Beleg für den subjektiven Willen der Parteien findet (BFH Urteil vom 23.1.2013, I R 1/12, BFH/NV 2013, 989).

Hinweis:

Da der Zeitpunkt der Eintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister nicht im Einflussbereich des Steuerpflichtigen liegt, ist eine vertragliche Regelung nicht zu beanstanden, nach der die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrages erst in dem → Wirtschaftsjahr beginnt, in dem die Handelsregistereintragung erfolgt (BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1038).

3.3. Durchführungsgebot

Der Gewinnabführungsvertrag muss während seiner gesamten Geltungsdauer (mindestens während der fünfjährigen Mindestvertragsdauer) auch tatsächlich durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Maßgeblich ist die Erfüllung der sich aus dem Vertrag ergebenden zivilrechtlichen Pflichten. Die Voraussetzung einer lückenlosen steuerlichen Anerkennung während der Mindestlaufzeit ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 51/15, DStR 2017, 2109). Hierfür ist insbesondere erforderlich, dass die Organgesellschaft den handelsrechtlich zulässigen Höchstbetrag als »gesamten Gewinn« i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG abführt. Wird weniger oder mehr als dieser Höchstbetrag abgeführt, liegt hierin ein Verstoß gegen das Durchführungsgebot. Für die Verlustübernahme gilt Entsprechendes. Gegen das Durchführungsgebot wird somit z.B. verstoßen, wenn

  • auf die Gewinnabführung oder Verlustübernahme verzichtet wird;

  • vorvertragliche Gewinnrücklagen der Organgesellschaft aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden;

  • vorvertragliche Gewinnrücklagen oder ein Gewinnvortrag mit einem Verlust verrechnet werden;

  • steuerlich unzulässige Gewinnrücklagen gebildet werden.

Hinweis:

Ein Ergebnisabführungsvertrag wird auch nicht tatsächlich durchgeführt, wenn der Jahresüberschuss der Organgesellschaft nicht mit einem vororganschaftlichen Verlustvortrag verrechnet, sondern in voller Höhe an den Organträger abgeführt wird (BFH Urteil vom 21.10.2010, IV R 21/07, BFH/NV 2011, 151). Denn damit führt die Organgesellschaft einen höheren als den in § 301 AktG vorgesehenen und im Ergebnisabführungsvertrag vereinbarten Gewinn an den Organträger ab. Der Auffassung, bei einem solchen »Vergessen« der Verrechnung mit einem Verlustvortrag handele es sich – nur – um einen geringfügigen und danach unbeachtlichen Verstoß gegen eine Nebenpflicht, ist der BFH entschieden entgegengetreten.

Das Durchführungsgebot wird nach R 14.5 Abs. 5 KStR 2015 (bis VZ 2014 R 60 Abs. 5 KStR 2004) hingegen nicht verletzt, wenn z.B.

  • der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss um den in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Betrag gemindert wird;

  • Beträge aus dem Jahresüberschuss in Gewinnrücklagen eingestellt werden, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG);

  • von der Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet werden;

  • der Verlustausgleichsanspruch nicht oder unzutreffend verzinst wird (BMF vom 15.10.2007, BStBl I 2007, 765).

Liegt während der fünfjährigen Mindestlaufzeit ein Verstoß gegen das Durchführungsgebot vor, ist der Gewinnabführungsvertrag als von Anfang an unwirksam anzusehen. Die Organgesellschaft muss ihr gesamtes Einkommen dieser Jahre dann selbst versteuern (R 14.5 Abs. 8 Satz 2 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 8 Satz 2 KStR 2004). Ist die Schwelle der Mindestvertragsdauer bereits überschritten, gilt die Organschaft erst ab dem Jahr des Durchführungsverstoßes als gescheitert.

Das Durchführungsgebot kann in Ausnahmefällen auch im Rahmen einer Durchführungsfiktion eingehalten werden. Weist ein Jahresabschluss fehlerhafte Bilanzansätze auf, wodurch der Gewinnabführungsvertrag ertragsteuerlich als nicht durchgeführt angesehen wird, so kommt eine Heilungsmöglichkeit nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG in Betracht. Die Regelung ist im Wege der »kleinen Organschaftsreform« durch das UntStRÄndG (BStBl I 2013, 188) eingeführt worden und findet erstmals auf Organschaften Anwendung, die ab dem 1.1.2012 begründet worden sind. Unter folgenden Voraussetzungen wird eine ordnungsgemäße Durchführung fingiert:

  1. Der Jahresabschluss enthält fehlerhafte Bilanzansätze.

    Darunter fallen sowohl Ansatz- als auch Bewertungsfehler. Von der Heilungsmöglichkeit bleiben schwerwiegende Verstöße gegen die GoB ausgenommen, die zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen.

    Fehler, die bereits in der Handelsbilanz keiner Korrektur bedürfen, werden gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst c KStG als ein nicht fehlerhafter Bilanzansatz behandelt. Damit wurde der subjektive Fehlerbegriff des Handelsrechts in die steuerliche Regelung übernommen. Ein handelsbilanzieller Ansatz gilt dann als fehlerhaft und änderungsbedürftig, wenn der Kaufmann den Fehler im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen müssen.

  2. Der Jahresabschluss ist wirksam festgestellt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. a KStG).

    Ein festgestellter Jahresabschluss kann nach § 256 AktG nichtig sein. Auf die Rechtsform der GmbH findet § 256 AktG analoge Anwendung.

  3. Die Fehlerhaftigkeit hätte bei Erstellung des Jahresabschlusses unter der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkannt werden müssen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b KStG).

    Die Erfüllung dieser Voraussetzung wird gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 5 KStG unterstellt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen.

  4. Der von der Finanzverwaltung beanstandete Fehler muss spätestens im nächsten Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis abgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG).

Zur Konkretisierung der einzelnen Voraussetzungen vgl. auch Verfügungen der Finanzverwaltung (FM Schleswig-Holstein vom 22.2.2016, VI 3011-S 2770-086; OFD Frankfurt vom 11.12.2015 und vom 20.5.2016, S 2770 A-55-St 51, DStR 2016, 1375).

3.4. Umfang der Gewinnabführung

Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG (für die GmbH i.V.m. § 17 Satz 1 KStG) muss sich die Organgesellschaft verpflichten, ihren »gesamten Gewinn« an den Organträger abzuführen. Unter »Gewinn« ist in diesem Fall der handelsbilanzielle Gewinn zu verstehen (R 14.5 Abs. 3 Satz 4 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 3 Satz 2 KStR 2004).

Als Höchstbetrag der Gewinnabführung bestimmt § 301 Satz 1 AktG den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, den Betrag, der nach § 300 AktG in die gesetzliche → Rücklage einzustellen ist und den nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag (vgl. zu den Änderungen durch das BilMoG auch BMF vom 14.1.2010, BStBl I 2010, 65). Nach § 301 Satz 2 AktG erhöhen die Entnahmen aus in vertraglicher Zeit gebildeten und wieder aufgelösten Gewinnrücklagen diesen Höchstbetrag.

Weder Rücklagen noch ein Gewinnvortrag aus vororganschaftlicher Zeit dürfen zum Schutze von Minderheitsgesellschaftern abgeführt werden. Diese Beträge dürfen jedoch auch während des Bestehens der → Organschaft ausgeschüttet werden (vgl. zu vorvertraglichen Gewinnrücklagen R 14.5 Abs. 4 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 4 KStR 2004 und zu in vertraglicher Zeit gebildeten Kapitalrücklagen BFH Urteil vom 8.8.2001, I R 25/00, BStBl II 2003, 923 sowie BMF vom 27.11.2003, BStBl I 2003, 647). Durch die → Gewinnausschüttung konnte bis 31.12.2006 auch eine → Körperschaftsteuerminderung i.S.v. § 37 KStG ausgelöst werden.

Hinweis:

Mit Urteil vom 4.3.2009 (I R 1/08, BStBl II 2010, 407) hat der BFH entschieden, dass die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an einen außenstehenden Aktionär der beherrschten Gesellschaft der Anerkennung eines EAV entgegensteht, wenn neben einem festen Ausgleich ein zusätzlicher variabler Ausgleich in der Höhe vereinbart wird, um die der hypothetische Gewinnanspruch des Außenstehenden ohne die Gewinnabführung den Festbetrag übersteigen würde. In diesem Fall führt die Organgesellschaft nicht ihren gesamten Gewinn an den Organträger ab (bestätigt wurde diese Entscheidung durch das Urteil des BFH vom 10.5.2017 (I R 93/15, DStR 2017, 2429)). Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsgrundsätze dieses Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus jedoch nicht an (vgl. BMF vom 20.4.2010, IV C 2 – S 2770/08/10006, BStBl I 2010, 372).

Eine Einstellung von Beträgen aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen ist zulässig, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG). Dies ist der Fall, wenn für die Bildung der → Rücklage ein konkreter Anlass, wie z.B. eine Kapazitätsausweitung oder eine geplante Betriebsverlegung, vorliegt (R 14.5 Abs. 5 Nr. 3 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 5 Nr. 3 KStR 2004).

Hinweis:

Ebenfalls an den Organträger abzuführen ist der sog. Abstockungsgewinn nach § 253 Abs. 6 HGB (BMF vom 23.12.2016, IV C 2 – 2770/16/10002, DStR 2017, 40). Der Abstockungsgewinn ergibt sich aus der Abzinsung von Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen. Nach der neuen Fassung des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB gilt für die Abzinsung in den Geschäftsjahren, die grds. nach dem 31.12.2015 enden, der durchschnittliche Marktzinssatz der vorangegangenen zehn Jahre anstatt der früher geltenden sieben Jahre. In den ersten Jahren nach der Einführung der Neuregelung werden sich voraussichtlich geringere Rückstellungen und damit höhere Gewinne ergeben. Eine vor dem 23.12.2016 unterlassene Abführung des Abstockungsgewinns wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn sie in dem ab 2017 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt wird (BMF vom 23.12.2016, IV C 2 – 2770/16/10002, DStR 2017, 40).

Der steuerlich erforderliche Umfang der Gewinnabführung ermittelt sich somit wie folgt:

Jahresüberschuss

./.

Verlustvortrag aus vorvertraglicher Zeit

./.

Zuführung zur gesetzlichen Rücklage (bei AG oder KGaA)

./.

nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrter Betrag

./.

Zuführung zur Gewinnrücklage (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG)

&plus;

Auflösung in vertraglicher Zeit gebildeter Gewinnrücklagen

Umfang der Gewinnabführung

Die Voraussetzung der Abführung des »ganzen Gewinns« ist nicht erfüllt, wenn am Unternehmen einer KapG als potenzieller Organgesellschaft eine andere Person atypisch still beteiligt ist und sich diese Beteiligung nur auf einen sachlich abgegrenzten Teilbereich der Tätigkeitsfelder der KapG bezieht (BMF vom 20.8.2015, IV C 2 – S 2770/12/10001, BStBl I 2015, 649; vgl. zu sog. Tracking-stock-Strukturen BFH Beschluss vom 31.3.2011, I B 17/10, BFH/NV 2011, 1397).

Eine Verlustübernahme im EAV muss nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG einen dynamischen Verweis auf § 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung enthalten (R 17 Abs. 3 KStR 2015). Dies gilt allerdings erst für Vertragsabschlüsse ab dem 20.2.2013 (vgl. § 17 Abs. 2 KStG, § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG a.F.; BFH Urteil vom 24.7.2013, I R 40/12, DStR 2013, 1939). Zur Vermeidung künftiger Beurteilungsrisiken kann in einen Gewinnabführungsvertrag, der den bisherigen Voraussetzungen der Verlustübernahme entspricht, ein dynamischer Verweis aufgenommen werden. Auch diese Änderung führt nach § 17 Abs. 2 KStG, § 34 Abs. 10b Satz 4 KStG a.F. nicht zu einem Neuabschluss (BMF vom 29.5.2013, IV C 2 – S 1910/10/10117:005, GmbHR 2013, 728; OFD Frankfurt, Vfg. vom 11.12.2015, S 2770 A-55-St 51).

Hinweis:

Nach der alten Fassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG war lediglich erforderlich, dass entweder auf § 302 AktG verwiesen oder der Wortlaut des § 302 AktG in den Gewinnabführungsvertrag aufgenommen wurde (R 66 Abs. 3 KStR 2004; BMF vom 19.10.2010, BStBl I 2010, 836; BFH Beschluss vom 28.7.2010 und vom 15.9.2010, I B 27/10, BStBl II 2010, 932 und 935 (gegen Vfg. OFD Rheinland vom 12.8.2009, DStR 2010, 1136); BFH Urteil vom 3.3.2010, BFH/NV 2010, 1132; BFH Beschluss vom 17.6.2008, IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705; vgl. auch BMF vom 16.12.2005, BStBl I 2006, 12 zur Ergänzung des § 302 AktG um einen Absatz 4; Verfassungsbeschwerde wurde nicht angenommen, vgl. BVerfG vom 2.9.2010, 2 BvR 998/10). Im Falle der Änderung des § 302 AktG war eine dieser Vorschrift entsprechende Vereinbarung – durch Anpassung des ursprünglichen Gewinnabführungsvertrags – zu treffen (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 93/15, DStR 2017, 2429). Eine »klarstellende« Vereinbarung über die Verlustübernahme während der Laufzeit des EAV war auch nach alter Rechtslage nicht ausreichend (BFH Urteil vom 22.2.2006, I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513). Daraus folgt, dass der Gewinnabführungsvertrag zusätzlich eine entsprechende Regelung zur Verjährung des Verlustausgleichsanspruchs enthalten muss (BFH Beschluss vom 22.12.2010, I B 83/10, BFH/NV 2011, 528).

4. Beendigung

4.1. Während der Mindestvertragsdauer

Wird der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der fünfjährigen Mindestvertragsdauer beendet, sind die steuerlichen Auswirkungen vom Grund für die Beendigung abhängig.

Beruht die Vertragsbeendigung durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen auf einem wichtigen Grund, bleibt der Gewinnabführungsvertrag für die Jahre seiner tatsächlichen Durchführung steuerrechtlich wirksam. Als wichtige Gründe werden von der Finanzverwaltung die folgenden Vorgänge anerkannt (R 14.5 Abs. 6 Satz 2 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004):

  • Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft,

  • Einbringung der Beteiligung an der Organgesellschaft in eine andere Gesellschaft,

Hinweis:

Nach der Rechtsprechung begründet jedoch nicht jeder Tatbestand der Einbringung einen wichtigen Grund der Kündigung. Notwendig ist ein objektiv nachvollziehbarer wirtschaftlicher Grund. Nicht ausreichend ist dagegen, wenn aus steuerlichen Motiven durch die Einbringung nur der Anschein eines wichtigen Grundes geschaffen werden soll (FG Hessen Urteil vom 28.5.2015, 4 K 677/14, EFG 2015, 2100; BFH Urteil vom 13.11.2013, I R 45/12, BStBl II 2014, 486).

  • Verschmelzung oder → Spaltung des Organträgers oder der Organgesellschaft,

  • Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft.

Ein wichtiger Grund wird jedoch verneint, wenn die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages vor Ablauf der ersten fünf Jahre bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand (R 14.5 Abs. 6 Satz 3 KStR 2015).

Hinweis:

Bis VZ 2014 stand es nach der Auffassung der Finanzverwaltung der Annahme eines wichtigen Grundes nicht entgegen, wenn eine vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrages bereits bei Vertragsschluss feststand und der Gewinnabführungsvertrag durch Verschmelzung, Spaltung oder aufgrund der Liquidation der Organgesellschaft beendet wurde (R 60 Abs. 6 Satz 4 KStR 2004).

Eine Veräußerung der Beteiligung an einer Organgesellschaft wird dann nicht als ein wichtiger Kündigungsgrund anerkannt, wenn die Veräußerung konzernintern erfolgt und vorrangig das Ziel verfolgt, die Rechtsfolgen der Organschaft vorzeitig zu begrenzen (BFH Urteil vom 13.11.2013, I R 45/12, BStBl II 2014, 486).

Liegt hingegen kein wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages vor, ist der Gewinnabführungsvertrag als von Anfang an steuerrechtlich unwirksam anzusehen (R 14.5 Abs. 6 Satz 4 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 6 Satz 5 KStR 2004). In diesem Fall ist die Organgesellschaft nach den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften zur Körperschaftsteuer zu veranlagen (R 14.5 Abs. 8 Satz 2 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 8 Satz 2 KStR 2004).

4.2. Nach Ablauf der Mindestvertragsdauer

Die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages nach Ablauf der Mindestvertragsdauer ist für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume unschädlich. Der Gewinnabführungsvertrag wird erst in und ab dem Jahr seiner Beendigung steuerrechtlich unwirksam (R 14.5 Abs. 7 KStR 2015, bis VZ 2014 R 60 Abs. 7 KStR 2004). Bei einer unterjährigen Beendigung des Gewinnabführungsvertrages entfallen die Vorteile einer Organschaft ab dem Beginn des laufenden Geschäftsjahres (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG). Findet sich im Gewinnabführungsvertrag keine Regelung zur Kündigungsfrist, so ist unter entsprechender Anwendung des § 132 HGB von einer Kündigungsfrist von 6 Monaten zum Geschäftsjahresende auszugehen.

5. Sonderfälle

Ist → Organträger ein ausländisches gewerbliches Unternehmen, das im → Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält, muss der Gewinnabführungsvertrag für seine steuerrechtliche Anerkennung unter der Firma der inländischen Zweigniederlassung abgeschlossen sein.

Hinsichtlich der Organgesellschaft war bis zum 31.12.2011 § 18 KStG zu beachten. Nach dieser Regelung musste die Organgesellschaft sowohl den Sitz als auch die Geschäftsleitung im Inland haben. Diese Voraussetzung des doppelten Inlandsbezugs ist mit der Aufhebung des § 18 KStG entfallen. Ausreichend ist nun die Führung der Geschäftsleitung im Inland. Der Sitz der Organgesellschaft kann in einem Staat der EU oder des EWR liegen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Der Organträger muss unabhängig vom Ort der Geschäftsleitung und dem Sitz eine inländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO unterhalten (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG). Des Weiteren ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG erforderlich, dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach inländischem Recht als auch nach DBA der inländischen Besteuerung unterliegen. Diese Regelung wurde im Wege der »kleinen Organschaftsreform« durch das UntStRÄndG vom 20.2.2013 eingeführt (BGBl I 2013, 285, vgl. auch OFD Karlsruhe vom 16.1.14, S 277.0/52/2-St 221).

6. Literaturhinweise

Müller, Auswirkungen von Umstrukturierungen nach dem Umwandlungsgesetz auf Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge, BB 2002, 157; Philippi/Fickert, Organschaft bei Gewinnabführungsverträgen: Ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht eine Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs erforderlich?, BB 2006, 1809; Wernicke/Scheunemann, Verzinsung des Anspruchs auf Verlustübernahme nach § 302 AktG aus gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, DStR 2006, 1399; Kreidl/Riehl, Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags – Gibt es eine Möglichkeit, die »vergessene« Verlustausgleichsverpflichtung nach § 301 AktG zu heilen?, BB 2006, 1880; Philippi/Fickert, Organschaft bei Gewinnabführungsverträgen: Ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht eine Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs erforderlich?, BB 2006, 1809; Kreidl/Riehl, Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags – Gibt es eine Möglichkeit, die »vergessene« Verlustausgleichsverpflichtung nach § 301 AktG zu heilen?, BB 2006, 1880; Philippi/Fickert, Verzinsung von Ansprüchen aus Ergebnisabführungsverträgen – Neues BMF-Schreiben, BB 2007, 2760; Hentzen, Atypische Risiken aus der Beendigung von Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen; NZG 2008, 201; Thies, Auswirkungen des BilMoG auf Gewinnabführungsverträge und steuerliche Organschaften, GWR 2009, 187; Hahn, Vertragsfreiheit bei Unternehmensverträgen, DStR 2009, 589; Nodoushani, Zur objektiven Auslegung von Ergebnisabführungsverträgen durch den Bundesfinanzhof, DStR 2009, 620; Hahn, Bezug auf § 302 AktG im Gewinnabführungsvertrag mit einer GmbH wirklich erforderlich?, DStR 2009, 1834; Leitzen, Update zu Gewinnabführungsverträgen mit beherrschten GmbHs, GmbH-StB 2009, 278; Mühl/Wagenseil, Der Gewinnabführungsvertrag – gesellschafts- und steuerrechtliche Aspekte, NZG 2009, 1253; Rubel, Konzerneinbindung einer UG (haftungsbeschränkt) durch Gewinnabführungsverträge, GmbHR 2010, 470; Hohage/Willkommen, Zu Art und Umfang der Bezugnahme auf § 302 AktG im Gewinnabführungsvertrag, BB 2010, 1119; Kaeser, Der Gewinnabführungsvertrag als formale Hürde der Organschaft, Beihefter zu DStR Heft 30/2010, 30, 56; Herzig, Die Organschaft im Umbruch, Beihefter zu DStR Heft 30/2010, 61; Prinz, Droht in Deutschland ein zigfaches Scheitern steuerlicher Organschaften? Update zum Beitrag von Rödder, DStR 2010, 1218, DStR 2010, 1512; Grieser/Wirges, Anforderungen an die Verlustübernahmeverpflichtung bei ertragsteuerlichen Organschaften im GmbH-Konzern, DStR 2010, 2288; Leyendecker, Irrelevanz des anteiligen Unternehmenswerts zur Ermittlung der Squeeze-out Abfindung bei Bestehen eines fortdauernden Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags, NZG 2010, 927; Neumayer/Imschweiler, Aktuelle Rechtsfragen zur Gestaltung und Durchführung von Gewinnabführungsverträgen, GmbHR 2011, 57; Hohage/Willkommen, Der Gewinnabführungsvertrag und die ertragsteuerliche Organschaft im GmbH-Konzern, BB 2011, 224; Zwirner, Bestimmung des Verlustübernahmebetrags nach § 302 AktG – Zugleich: Anmerkungen zur zutreffenden Bestimmung der Gewinnabführungsbeträge nach § 301 AktG, DStR 2011, 783; Lange, Der steuerlich wichtige Kündigungsgrund bei der ertragsteuerlichen Organschaft, GmbHR 2011, 806; Olbing, Ärger ohne Ende: Der BFH nimmt Stellung zur Mindestlaufzeit von Gewinnabführungsverträgen, NZG 2011, 773; Pyszka, Organschaft: Verlängerung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags durch Rumpfwirtschaftsjahre, GmbHR 2011, 1030; Glahe, Grenzüberschreitende Organschaft ohne Gewinnabführungsvertrag, IStR 2012, 128; Hoene, Der grenzüberschreitende Gewinnabführungsvertrag, IStR 2012, 462; Heurung/Engel/Müller-Thomczik, Der »wichtige Grund« zur Beendigung des Gewinnabführungsvertrags, GmbHR 2012, 1227; Fellinger/Welling, Auslegungsfragen zur kleinen Organschaftsreform – Positives Ziel aus den Augen nicht verlieren, DStR 2013, 1718; Mayer/Wiese, Zur Verlustübernahme nach der »kleinen Organschaftsreform« – Vertragsformulierungen im Lichte der Übergangsvorschrift, DStR 2013, 629; Schulze zur Wiesche, Die ertragsteuerliche Organschaft unter Berücksichtigung des Gesetzes zur Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und der steuerlichen Reisekosten sowie der aktuellen Rechtsprechung, DStZ 2013, 621; Burwitz, »Kleine Organschaftsreform«: Immer mehr Zweifelsfragen bei Formulierung und Durchführung von Gewinnabführungsverträgen, NZG 2013, 533; Schneider/Sommer, Organschaftsreform »light«, – Ein Überblick insbesondere zur neuen Fiktion der tatsächlichen Durchführung, GmbHR, 2013, 22; Korn, Kleine Organschaftsreform durch das Gesetz zur Vereinfachung und Änderung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, SteuK 2013, 111; Teiche, Verfahrensrechtliche Aspekte nach der Organschaftsreform, DStR 2013, 2197; Schaefer/Wind/Mager, Beendigung und Begründung von Organschaften beim Unternehmenskauf, DStR 2013, 2399; Kahlert, Beendigung der ertragsteuerlichen Organschaft mit dem vorläufigen Insolvenzverfahren; DStR 2014, 73; Herzberg, Die Mindestvertragslaufzeit im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, GmbHR 2014, 85; Brill, Steuerliche Anerkennung selbst definierter wichtiger Gründe für vorzeitige Beendigung einer Organschaft von Motivation der Parteien abhängig, GWR 2014, 183; Bumiller, Gewinnabführungsvertrag – Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres und vorzeitige Vertragsbeendigung, SteuK 2014, 193; Engel, BFH: Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags: Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres; »wichtiger Grund« bei vorzeitiger Vertragsbeendigung, BB 2014, 997; Heurung/Bresgen/Fröhr, BB-Rechtsprechungsreport ertragsteuerliche Organschaft 2013, BB 2014, 1687; Scheifele/Marx, Die zeitlichen Anforderungen an den Gewinnabführungsvertrag und seine Durchführung, DStR 2014, 1793; Wagner, Notwendige Anpassungen von Gewinnabführungsverträgen aufgrund der Änderung von § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, DNotZ 2014, 802; Mylich, Die Dogmatik vororganschaftlich verursachter Minderabführungen (§ 14 III Satz 2 KStG) und ihre praktischen Folgen, DStR 2014, 2427; Pyszka, Steuergestaltung durch Nichtwahrung der Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Organschaft, GmbHR 2014, 1296; Roth, Fünfjährige Mindestdauer von Gewinnabführungsverträgen fehlt bei einer jüngeren Organgesellschaft, GWR 2015, 242; Forst/Suchanek/Martini, Risiken bei der Veräußerung von Organgesellschaften hinsichtlich der Fiktion der tatsächlichen Durchführung, GmbHR 2015, 408; Deilmann, Die Beendigung des Beherrschungs- und /oder Gewinnabführungsvertrages in der M&A-Transaktion, NZG 2015, 460; Hermanns, Die notarielle Beurkundung von Beherrschungs- und Ergebnisabführungsverträgen, RNotZ 2015, 632; Scheifele/Kirch-Heim, Heilung fehlerhafter Gewinnabführungsverträge nach dem 31.12.2014: Rien ne va plus?, DStR 2015, 932; Hölzer, Nichteinbeziehung des umwandlungs- und umwandlungssteuerrechtlichen Rückbezugszeitraums in die Berechnung der Mindestlaufzeit eines Gewinnabführungsvertrags?, DB 2015, 1249; Brühl, Neues Ungemach bei der Mindestlaufzeit von Gewinnabführungsverträgen in Umwandlungsfällen?, DStR 2015, 1896; Walter, Alternativen zur unterjährigen Aufhebung des Gewinnabführungsvertrags mit einer GmbH, GmbHR 2015, 965; Bünning, Handelsrechtliche Abwicklung der unterjährigen Beendigung von Gewinnabführungsverträgen, BB 2015, 2795; Bisle, Verzögerte Eintragung eines Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister: Kein Billigkeitserlass, SteuK 2016, 12; Kessler/Arnold, National begrenzte Organschaft, IStR 2016, 226; Große, FG Niedersachsen: Keine Organschaft bei Bemessung des variablen Anteils einer Ausgleichszahlung am Gewinn der Organgesellschaft, SteuK 2016, 390; Bünning/Stoll, Bildung und Auflösung von Kapitalrücklagen bei bestehenden Gewinnabführungsverträgen, BB 2016, 555; Suchanek/Klopsch, Fehlerhafte Bilanzansätze und tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags, GmbHR 2016, 524; Heurung/Fröhr/Schmidt, Rechtsprechungsreport ertragsteuerliche Organschaft, BB 2016, 727; Hasbach/Brühl, Steuerliche Anerkennung von Ergebnisabführungsverträgen bei kombinierten Ausgleichszahlungen und fehlendem Verweis auf § 302 Abs. 4 AktG, DStR 2016, 2361; Schell/Schrade, Wiedereinlagevereinbarungen und tatsächliche Durchführung von Gewinnabführungsverträgen i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, DStR 2017, 86; Nodoushani, Die zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen für die Kündigung eines Ergebnisabführungsvertrages aus wichtigem Grund, DStR 2017, 399; Kröner, Abführung des »richtigen Gewinns« einer Organgesellschaft nach Änderung des § 253 HGB, WPg 2017, 796; Kessler/Egelhof, Außerbilanzielle Ausschüttungssperren in der Organschaft, DStR 2017, 998; Adrian/Fey, Organschaftsrettung durch den BFH, DStR 2017, 2409.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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