Gewinnausschüttung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Gewinnausschüttung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Gewinnausschüttungen im Zeitraum 2001–2007
1.1 Die Theorie
1.2 Das (Rechen-)Beispiel
2 Die Übergangsregel (bis 2019) – Grundzüge
3 Rechtsfolgen von Gewinnausschüttungen ab 2007
4 Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zur Besteuerung der Gewinnausschüttungen
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Gewinnausschüttungen im Zeitraum 2001–2007

1.1. Die Theorie

Das Ziel des neuen Körperschaftsteuer-Systems ist der Wegfall der Besteuerungsfolgen auf der Einkommensverwendungsebene. Die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals fällt mit Ablauf des Übergangszeitraumes ersatzlos weg. Bei Gewinnausschüttungen muss die Vorbelastung der Einkommensbestandteile nicht mehr beachtet werden. Lediglich die Beträge, die aus Einlagen der Gesellschafter stammen (EK 04), werden in das neue System unterschiedslos übernommen (§§ 39 Abs. 1, 27 KStG).

Der Schlussbestand des EK 04 entspricht dem Anfangsbestand des sog. »steuerlichen Einlagekontos« (§ 27 KStG; → Steuerliches Einlagekonto). Die Weiterführung dieses Teilbetrages ist systematisch begründet, da diese Teilbeträge steuerlich nicht aus Gewinnen der → Kapitalgesellschaften, sondern nur aus Einlagen (→ Einlage) der Gesellschafter stammen. Wegen dieser Besonderheiten auf der Ebene der Gesellschafter ist diesen die Verwendung von Beträgen des steuerlichen Einlagekontos zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG). Das steuerliche Einlagekonto wird erst nach den steuerlichen Gewinnrücklagen für eine Gewinnausschüttung verwendet. Dies ergibt sich aus der sog. »Differenzrechnung« des § 27 Abs. 1 Satz 3 bis 5 KStG, wonach das steuerliche Einlagenkonto durch Gewinnausschüttungen nur gemindert wird, soweit die Leistungen (→ Leistung) den sog. »ausschüttbaren Gewinn« (aG) i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG übersteigen. Dabei ist der ausschüttbare Gewinn definiert als das um das gezeichnete Kapital (→ Nennkapital) geminderte Einkommen der Steuerbilanz abzüglich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos. Ausgangsgröße für diese Differenzrechnung ist also eine Größe aus der Steuerbilanz (für Gewinnausschüttungen verwendbares → Eigenkapital, vEK), welches um das steuerliche Sonderkonto »steuerliches Einlagekonto« gemindert wird. Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) wurde explizit im Gesetz verankert, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch Leistungen nicht negativ werden kann.

Hinweis:

Ein »Direktzugriff« auf das steuerliche Einlagekonto ist grundsätzlich unzulässig (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG).

1.2. Das (Rechen-)Beispiel

Beispiel 1:

Die A-GmbH weist in der Steuerbilanz zum 31.12.01 → Eigenkapital (mit Ausnahme des Nennkapitals) von 300 aus. Das steuerliche Einlagekonto ist i.H.v. 160 festgestellt. Die A-GmbH nimmt in 02 eine Gewinnausschüttung i.H.v. 240 vor.

Lösung 1:

Das steuerliche Einlagekonto gilt als verwendet, soweit die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG) übersteigen.

Es ist folgende Differenzrechnung aufzustellen:

Leistungen ./. ausschüttbarer Gewinn

>

0

oder

Leistungen ./. (verwendbares Eigenkapital lt. Steuerbilanz ./. steuerliches Einlagekonto)

>

0

Die für die Differenzrechnung maßgeblichen Größen sind:

Leistungen

240

ausschüttbarer Gewinn

140

Differenz

100

Die Leistungen übersteigen den ausschüttbaren Gewinn um 100; insoweit mindern die Leistungen das steuerliche Einlagekonto. Die A-GmbH hat das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.02 (ohne Berücksichtigung anderer Umstände) mit 60 festzustellen.

Für die bescheinigte Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bestimmt § 27 Abs. 5 Satz 1, 3 KStG i.d.F. des SEStEG eine Verwendungsfestschreibung für den Fall einer zu niedrigen Bescheinigung. Nach unten wirkt die Festschreibung hingegen nicht begrenzend, d.h. dass bei späterer Änderung der für die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos maßgeblichen Größen (insb. ausschüttbarer Gewinn) durch eine Betriebsprüfung ein geringerer Zugriff auf das Einlagekonto möglich ist (§ 27 Abs. 5 Satz 4 KStG i.d.F. des SEStEG). Dies bedeutet, dass die Verwendung geändert werden kann, wenn die Gewinnausschüttung nach Änderung des Eigenkapitals (→ Eigenkapital) zu einem kleineren Teil aus dem Einlagekonto finanziert werden kann. Die KapG haftet stets für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer. Ist bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung keine Steuerbescheinigung erteilt worden, gilt – wie zu Zeiten des Anrechnungsverfahrens – eine sog. »Null-Bescheinigung« als erteilt. Eine Berichtigung ist auch in diesem Fall unzulässig.

Daher sind nur noch nach Ablauf des Übergangzeitraums in Bezug auf → Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto Besonderheiten zu beachten, die an die Gliederung des vEK und dessen Verwendung für Gewinnausschüttungen erinnern. Ansonsten lösen offene Gewinnausschüttungen (oGA) auf der Gesellschaftsebene keine Steuerfolgen aus, wenn von der Einbehaltungspflicht der → Kapitalertragsteuer abgesehen wird. Die Besteuerung auf der Ebene der Anteilseigner ist – mit Ausnahme des steuerlichen Einlagekontos – nicht mehr abhängig von der Verwendung bestimmter Teilbeträge des Eigenkapitals. Für Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto ist jedoch zu beachten, dass diese auf der Ebene der Anteilseigner steuerfrei sind, da gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG diese Ausschüttungen nicht zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören.

2. Die Übergangsregel (bis 2019) – Grundzüge

Der Übergangszeitraum weist Besonderheiten vor allem auf der Ebene der ausschüttenden KapG auf, da Gewinnausschüttungen auf der Einkommensverwendungsebene durch die Übernahme von »Restanten der → Eigenkapitalgliederung« (KSt-Guthaben und positiver Teilbetrag des EK 02) Steuerfolgen auslösen können.

Die Systematik der Fortführung der »Restanten der → Eigenkapitalgliederung« während des Übergangszeitraumes birgt insofern Schwierigkeiten, als die bekannte Systematik des Anrechnungsverfahrens nicht mit übernommen worden ist.

Auf folgende Besonderheiten in der Behandlung von Gewinnausschüttungen während des Übergangszeitraumes wird hingewiesen:

  • Das zum 31.12.2001 festgestellte KSt-Guthaben konnte bis zum 31.12.2006 nur durch oGA mobilisiert werden (§ 37 Abs. 2 KStG). Zu den oGA zählen alle Ausschüttungen, die auf einem gesellschaftsrechtlich wirksamen Beschluss beruhen (z.B. Vorabausschüttungen und auch Ausschüttungen, die gegen §§ 30, 31 GmbHG verstoßen). Durch das SEStEG wurde dieses System durch eine ratierliche ausschüttungsunabhängige Auszahlung des am 31.12.2006 noch vorhandenen KSt-Guthabens ersetzt (→ Körperschaftsteuerminderung).

    Bei einer Körperschaft als Anteilseigner konnten bei einer oGA bis zum 31.12.2006 insoweit Steuerfolgen eintreten (sog. Nachbelastung), als bei der oGA auf der Ebene der ausschüttenden Körperschaft das KSt-Guthaben mobilisiert worden ist (§ 37 Abs. 3 KStG). Die Nachbelastung wurde im Rahmen der Einführung der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung des KSt-Guthabens ab 2007 abgeschafft.

  • Die Auskehrung unbelasteter Einkommensteile (EK 02) in Form einer oGA oder vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung), durch eine Liquidation oder eine Umwandlung löste bis zum 31.12.2006 eine Nachversteuerung (→ Körperschaftsteuererhöhung) aus (§ 38 Abs. 2 KStG). Mit dem JStG 2008 ist nunmehr insoweit eine ratierliche ausschüttungsunabhängige Zwangsversteuerung des zum 31.12.2006 ermittelten und festgestellten EK 02 normiert worden (§ 38 Abs. 4 bis 9 KStG).

  • Die für die Steuerfolgen maßgebenden Größen wie KSt-Guthaben, Teilbetrag des EK 02 und das sog. neutrale Vermögen sind nicht hinreichend mathematisch verbunden, vor allem repräsentiert das KSt-Guthaben keinen eigenen Einkommensbestandteil. Eine Verwendungsreihenfolge existiert nur zwischen den »EK-Töpfen«:

    • neutrales Vermögen,

    • Teilbetrag des EK 02,

    • steuerliches Einlagekonto.

  • Die körperschaftsteuerlichen Folgen beziehen sich nur auf die ausschüttende KapG. KSt-Minderungen werden – anders als im alten Recht (vgl. § 28 Abs. 6 KStG a.F.) – nicht für die Gewinnausschüttungen mitverwendet. Sie erhöhen das neutrale Vermögen und können später ausgeschüttet werden.

  • Die Feststellungsbescheide der §§ 27, 37, 38 KStG lösen zwar Steuerfolgen bei der Gewinnausschüttung aus und haben somit unmittelbare Auswirkungen auf den KSt-Bescheid des Veranlagungszeitraumes, in dem die Ausschüttung erfolgt. Eine verfahrensrechtliche Verknüpfung – wie in § 47 Abs. 1 Satz 3 KStG a.F. – der Feststellungsbescheide mit dem KSt-Bescheid (als Grundlagenbescheid) fehlt. Es wird vorgeschlagen, diese »vergessene« Verklammerung trotzdem vorzunehmen.

  • Wenn im Übergangszeitraum »Restanten der → Eigenkapitalgliederung« aufgebraucht sind, sollten verfahrensrechtlich bis zum Ablauf des Übergangszeitraums »Nullbestände« festgestellt werden. Dies ist vor allem im Rahmen von Umstrukturierungen hilfreich (vgl. § 40 KStG).

Hinweis:

Für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgen (abfließen), ist die Realisierung des KSt-Guthabens ausgesetzt worden (sog. Moratorium). Der Realisierungszeitraum (ab 2007: Auszahlungszeitraum) wurde dafür um drei Jahre bis zum 31.12.2019 verlängert (§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG). Des Weiteren ist zu beachten, dass für Gewinnausschüttungen aus Streubesitzanteilen, die ab dem 28.2.2013 einer Körperschaft ausgeschüttet werden und zufließen, § 8b Abs. 4 KStG n.F. gilt. Hiernach sind Ausschüttungen – trotz des Befreiungstatbestands des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG – bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft zu berücksichtigen, wenn der Anteil an der ausschüttenden Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahrs, in dem die Ausschüttung erfolgt, weniger als 10 % betragen hat (Streubesitzanteil).

Nach Ablauf des Moratoriums und vor Inkrafttreten der Änderungen durch das SEStEG, d.h. im VZ 2006, konnten Gewinnausschüttungen wieder KSt-Guthaben realisieren. Die Realisierung war auf den Betrag begrenzt, der bei gleichmäßiger Verteilung des KSt-Guthabens über den Realisierungszeitraum auf das → Wirtschaftsjahr der Gewinnausschüttung entfällt (lineare Verteilung des KSt-Guthabens auf den Übergangszeitraum).

Beispiel 2:

Zum 31.12.2005 wird für die A-KapG ein KSt-Guthaben von 14 000 € festgestellt. Die lineare Realisierungsmöglichkeit beträgt 1 000 €.

Lösung 2:

War die tatsächliche Gewinnausschüttung im Jahr 2006 höher als das erforderliche Ausschüttungsvolumen zur maximalen Realisierung des KSt-Guthabens (6 000 €), so führte diese Mehrausschüttung zu keiner weiteren KSt-Minderung. War die tatsächliche Gewinnausschüttung geringer, so führte diese Minderausschüttung zu einer entsprechend geringeren KSt-Minderung.

Die Beschränkungen der Realisierung von KSt-Guthaben galten nicht für Fälle einer Totalausschüttung, wie z.B. die Liquidation der KapG (vgl. § 40 Abs. 4 KStG a.F.) oder die Umwandlung einer KapG in eine PersG (§ 10 Satz 2 UmwStG a.F.).

3. Rechtsfolgen von Gewinnausschüttungen ab 2007

Der Gesetzgeber hat durch die JStG 2007 (§ 37 KStG) und 2008 (§ 38 KStG) den Übergangszeitraum der Regelung im Hinblick auf die Besonderheiten der Einkommensverwendung faktisch beendet. Der einzige steuerrechtlich relevante Bestandteil des Eigenkapitals ist das sog. »steuerliche Einlagenkonto«, dessen Bestand jährlich gesondert festgestellt wird (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AO). Das bis 2006 aufgelaufene KSt-Guthaben wurde zuletzt gem. § 37 Abs. 4 KStG auf den 31.12.2006 festgestellt. Hierdurch hat die KapG einen Anspruch auf ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens, verteilt über zehn Jahre, im Auszahlungszeitraum 2008–2017 in zehn gleichen Jahresraten. Aus diesem Grund ist die KapG dazu verpflichtet, den Auszahlungsanspruch mit seinem Barwert in der Bilanz zum 31.12.2006 gewinnerhöhend zu aktivieren. Zur Ermittlung des steuerlichen Einkommens der KapG muss eine außerbilanzielle Kürzung erfolgen, da KSt-Erstattungsansprüche das Einkommen der KapG nicht erhöhen dürfen. Dieses ergibt sich direkt aus § 37 Abs. 7 KStG sowie indirekt aus der spiegelbildlichen Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG.

Da durch das JStG 2008 die Realisierung der KSt-Erhöhung auf ein ausschüttungsunabhängiges System umgestellt worden ist, ist der Erhöhungsbetrag gemäß § 38 Abs. 5 KStG auf 3 % des Teilbetrags des EK 2002 festgelegt worden.

Der Anspruch auf das KSt-Guthaben sowie die Verpflichtung aus der KSt-Erhöhung gehen bei einer Umwandlung der KapG auf den Rechtsnachfolger über bzw. sind im Zeitpunkt des Übergangs zu realisieren.

Bezüglich Gewinnausschüttungen ergeben sich nur Besonderheiten, wenn das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt. Dies ist der Fall, wenn steuerlich betrachtet kein »neutrales Vermögen« vorhanden ist. In diesem Fall ist folgende Differenzrechnung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG auszustellen: Leistungen ./. ausschüttbarer Gewinn > 0.

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos muss auf Gesellschafterebene ebenfalls bescheinigt werden. Diese Bescheinigung bleibt auch im möglichen Fall einer Verringerung des »neutralen Ergebnisses« nach einer Betriebsprüfung bestehen, da aus ihr ggf. bereits Rechtsfolgen i.S. einer Gewinnausschüttung gezogen worden sind.

4. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zur Besteuerung der Gewinnausschüttungen

Ab 2009 kommt bei der Versteuerung von Gewinnausschüttungen das sog. »Teileinkünfteverfahren« zur Anwendung, soweit nicht die Abgeltungsteuer greift. Diese ist anwendbar, wenn die Anteilseigner die Anteile im Privatvermögen halten; ein Werbungskostenabzug ist dabei gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen.

Halten die Anteilseigner ihre Anteile jedoch im Betriebsvermögen, ist die Anwendung der Abgeltungssteuer ausgeschlossen. Bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind 60 % der Einnahmen aus Kapitalvermögen steuerpflichtig gemäß § 3 Nr. 40 Satz 2 Buchst. d EStG. Im Gegenzug dürfen nur 60 % der angefallenen Aufwendungen gem. § 3c Abs. 2 EStG als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Beispiel 3: Beteiligung von natürlichen Personen

Gesellschaftsebene:

z.v.E. der KapG

100,00

./. KSt-Belastung

./. 15,00

ausschüttungsfähiger Gewinn

85,00

Gesellschafterebene:

Einnahmen aus Kapitalvermögen

85,00

davon steuerpflichtig (60 %)

51,00

Steuerbelastung nach individuellem Steuersatz:

a. bei 40 % ESt-Satz

20,40

Gesamtbelastung (KSt &plus; ESt)

35,40

b. bei 20 % ESt-Satz

10,20

Gesamtbelastung

25,20

Daran erkennt man, dass bei geringeren individuellen ESt-Sätzen als ca. 30 % das Teileinkünfteverfahren zu einer höheren Gesamtbelastung führt als das Anrechnungsverfahren. Bei einem individuellen Steuersatz von 0 bleibt als Mindestbelastung die Definitiv-KSt von 15 %. Durch das sog. Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG verschlechtert sich die Situation für den Anteilseigner.

Bei Beteiligungen von KapG an anderen KapG (Mindestbeteiligungshöhe: 10 %) ergeben sich verkürzt folgende Steuerbelastungen:

Beispiel 4: Beteiligung von KapG

Gesellschaftsebene (KapG 1):

Auf Gesellschaftsebene erfolgen ebenfalls keine Änderungen.

Gesellschafterebene (KapG 2):

Beteiligungsertrag

100,00

davon als Ertrag steuerpflichtig (§ 8b Abs. 1 KStG)

0

davon nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (§ 8b Abs. 5 KStG)

5,00

mit KSt belastetes Einkommen bei der KapG

5,00

Sofern eine Ausschüttung der von KapG 1 erhaltenen Erträge an die Anteilseigner der KapG 2 erfolgt, gelten die innerhalb des Beispiels 1 dargestellten Rechtsfolgen.

Sofern die Mindestbeteiligungshöhe von 10 % der Anteile derjenigen KapG, die eine Ausschüttung einer KapG erhält, an der sie beteiligt ist, nicht erfüllt ist, wird die Ausschüttung nicht auf Ebene der diese Ausschüttung empfangenden KapG außerbilanziell gekürzt (vgl. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG). Erfolgt unterjährig ein Erwerb von Anteilen i.H.v. mindestens 10 %, ist § 8b Abs. 1 KStG gem. § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG nicht anwendbar. Ein unterjähriges Aufstocken einer bislang gehaltenen Beteiligung, die vor Aufstockung weniger als 10 % beträgt, auf 10 % oder mehr der Anteile, führt nicht zur Anwendbarkeit von § 8b Abs. 1 KStG im Jahr des aufstockenden Erwerbs.

5. Literaturhinweise

Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2014, 13. A., Bd. 2, Teil C, Kap. IV 3 (weitgehend identisch mit der Darstellung).

6. Verwandte Lexikonartikel

Beherrschender Gesellschafter

Betriebsaufspaltung

Dividende

Eigenkapitalgliederung

Halbeinkünfteverfahren

Steuerliches Einlagekonto

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/ 978-3-7992-3023-0.html

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