Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes

Inhaltsverzeichnis

1 Gesellschafterwechsel: Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG
1.1 Inländischer Grundbesitz § 2 GrEStG
1.2 Unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes
1.2.1 Übertragung von Anteilen auf Neugesellschafter
1.2.2 Erwerb zusätzlicher Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung
1.3 Übertragung von mindestens 90 % der Anteile auf neue Gesellschafter
1.4 Mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestandes
1.5 Zehnjahresfrist
1.6 Bemessungsgrundlage
1.7 Zeitlicher Anwendungsbereich der Neureglungen zum 1.7.2021
2 Steuerbefreiungen
2.1 Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf den Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner
2.2 Schenkweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen
2.3 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 GrEStG
3 Gesellschafterwechsel: Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2b GrEStG
4 Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG
4.1 Allgemeines
4.2 Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG
4.3 Mittelbare Beteiligung
4.4 Mittelbare Anteilsvereinigung in Organschaftsfällen
4.5 Zeitpunkt der Anteilsvereinigung
5 Wirtschaftliche Beteiligung § 1 Abs. 3a GrEStG
5.1 Neuregelung zur Missbrauchsabwehr
5.2 Zeitlicher Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3a GrEStG
6 Steuerfreie Erwerbsvorgänge
6.1 Grundsätzliches
6.2 Schenkweiser Erwerb von Gesellschaftsanteilen
6.3 Steuerbefreiung bei Übertragung eines Grundstücks einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter und dessen Ehefrau zu Miteigentum
6.4 Übergang auf eine Gesamthand
6.5 Konzernklausel
6.5.1 Konzernklausel nach § 6a GrEStG
6.5.2 Erweiterung der Konzernklausel ab 7.6.2013
6.6 Keine Steuerfreiheit bei Übertragung von Grundstücken auf gesellschaftsrechtlicher Basis
6.7 Keine Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen der öffentlichen Hand
6.8 Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen durch Kirchen bzw. deren Untergliederungen
6.9 Gemischte Schenkungen
7 Verfahrensfragen
8 Gemeinschaftsrecht
9 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand und bei der Anteilsvereinigung
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

0 Aktuelle Gesetzesänderung

Die Änderungen des GrEStG zu den sogen. Share-Deals sind im Jahr 2021 – mit Wirkung zum 1.7.2021 – in Kraft getreten (Zustimmung BR am 7.5.2021; LEXinform 0450095). Die Änderungen betreffen insbesondere:

• Änderung der 95 % Grenze auf 90 % (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3 Abs. 3a GrEStG),

• innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren anstelle von fünf (§ 1 Abs. 2a GrEStG),

• neuer Ergänzungstatbestand § 1 Abs. 2b GrEStG erfasst der Gesellschafterwechsel an KaGes (vergleichbar mit § 1 Abs. 2a GrEStG für PersGes),

• Anpassung der Fristen in § 5 Abs. 3 GrEStG und § 6 Abs. 3 GrEStG von bisher fünf auf zehn Jahre,

• weitere Änderungen: Einführung Börsenklausel § 1 Abs. 2c GrEStG, § 8 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG für Grundstückskäufe im Rückwirkungszeitraum von Umwandlungsfällen.

Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Ländererlassen zu den Übergangsregelungen Stellung genommen (z.B. FinMin BW, FM3 – S-4430 – 1 / 29 vom 29.6.2021, LEXinform 7012837). Weitere Erlasse vom 10.5.2022 enthalten neue Verwaltungsauffassungen zur Anwendung des § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG (z.B. zu § 1 Abs. 2a: FinMin BW, FM3-S 4501-2/82 sowie zu § 1 Abs. 2b: FinMin BW, FM3-S 4430-1/30). Der Erlass zu § 1 Abs. 2a GrEStG ersetzt die bisherigen Ländererlasse vom 12.11.2018.

1. Gesellschafterwechsel: Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a GrEStG).

Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG im Überblick:

• zum Gesellschaftsvermögen einer PersGes gehört inländischer Grundbesitz i.S.d. § 2 GrEStG,

• Übergang von mind. 90 % der Anteile auf neue Gesellschafter,

• unmittelbar oder mittelbar,

• innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren.

Bemessungsgrundlage ist in diesen Fällen der jeweilige Grundbesitzwert i.S.d. § 157 BewG.

Die PersGes und die Erbengemeinschaft gelten bei der Grunderwerbsteuer als selbstständige Rechtsträger. Die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.5.2022 (z.B. FinMin BW, FM3-S 4501-2/82) nehmen zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG Stellung.

1.1. Inländischer Grundbesitz § 2 GrEStG

Zum Gesellschaftsvermögen muss inländischer Grundbesitz gehören. Ist § 1 Abs. 2a GrEStG einschlägig, so löst jedes inländische Grundstück, welches sich im Zeitraum des Gesellschafterwechsels durchgängig zum Vermögen der PersGes gehört hat, GrESt aus.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Ein inländisches Grundstück »gehört« einer Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG nur dann, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines zuvor unter § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG fallenden und verwirklichten Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist (BFH vom 1.12.2021, II R 44/18, LEXInform 0952189). Ein Grundstück einer Untergesellschaft ist einer Obergesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich nur zuzurechnen, wenn die Obergesellschaft selbst es aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG erworben hat. Da die Ergänzungstatbestände § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG jeweils auch den mittelbaren Übergang von Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften erfassen, besteht keine Notwendigkeit, einer Obergesellschaft allein aufgrund ihrer Beteiligung an einer Untergesellschaft deren Grundstücke zuzurechnen. Eine Besteuerungslücke entsteht dadurch nicht, so der BFH in der Urteilsbegründung.

1.2. Unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes

Der Gesellschafterbestand einer PersGes kann sich i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ändern durch

• die Übertragung von Anteilen eines Altgesellschafters auf einen Neugesellschafter

oder

• den Erwerb von zusätzlichen Anteilen eines Altgesellschafters im Rahmen einer Kapitalerhöhung.

1.2.1. Übertragung von Anteilen auf Neugesellschafter

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (BFH Urteil vom 29.2.2012, II R 57/09, BStBl II 2012, 917, GmbHR 2012, 816 m. Anm. Klaas). Anders als im Ertragsteuerrecht, wo die wirtschaftliche Beurteilung der zivilrechtlichen stets vorgeht (z.B. in Bezug auf das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 AO), spielen wirtschaftliche Gesichtspunkte dabei keine Rolle. Die Besteuerung von Grundstücksumsätzen vollzieht sich grundsätzlich durch das Anknüpfen an den bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang unter Verwendung von bürgerlich-rechtlichen Begrifflichkeiten. Vorgänge des Rechtsverkehrs sollen sich einfach und zuverlässig ermitteln lassen, während der dahinterstehende wirtschaftliche Vorgang wegen der Vielgestaltigkeit der wirtschaftlichen Zwecke oft schwer zu bestimmen und zu erfassen ist (vgl. BFH Urteil vom 3.4.1974, II 186/65, BStBl II 1974, 643).

So steht es der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG auf der Tatbestandsebene nicht entgegen, wenn eine bloße Verlängerung der Beteiligungskette vorliegt, also ein Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligung an dieser auf eine 100 %ige Tochtergesellschaft überträgt. Entscheidend ist vielmehr, dass diese Tochtergesellschaft zivilrechtlich selbst Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wird (BFH Urteil vom 29.2.2012, II R 57/09, BStBl II 2012, 917, GmbHR 2012, 816 m. Anm. Klaas; BFH Urteil vom 16.1.2013, II R 66/11, GmbHR 2013, 331 m. Anm. Rodewald).

Ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG liegt auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält (BFH Beschluss vom 17.3.2006, II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341). Entscheidend ist auch in diesem Zusammenhang, dass der Erwerber der Beteiligung zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im Verhältnis zum Treugeber bestehenden Verpflichtungen des Treuhänders spielen insoweit keine Rolle (BFH Urteil vom 16.1.2013, II R 66/11, GmbHR 2013, 331 m. Anm. Rodewald). Unerheblich ist auch, ob der Rechtsvorgang für den Betroffenen vorteilhaft und wirtschaftlich erfolgreich war und dementsprechend auch, wem diese Vorteile zugutegekommen sind (vgl. BFH Urteil vom 29.9.2004, II R 14/02, BStBl II 2005, 148).

Ein die Grunderwerbsteuer auslösender Wechsel im Gesellschafterbestand ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein zunächst aus der Gesellschaft ausgeschiedener Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren erneut eine Beteiligung an der Gesellschaft erwirbt (BFH Urteil vom 16.5.2013, II R 3/11, BStBl II 2013, 963).

Sachverhalt:

Lösung:

Die Finanzverwaltung hat in ihren gleich lautenden Ländererlassen sich hierzu wie folgt geäußert:

Zivilrechtlich ist ein Gesellschafter neu, wenn er erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an der PersGes erwirbt (BFH vom 17.5.2017, II R 35/15, LEXinform 0630424, m.w.N.).

Ein Gesellschafter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, unabhängig von der Rechtsform, wer mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung in die Mitberechtigung am Grundstück der PersGes

• durch Beitritt,

• infolge (Teil-)Abtretung eines Anteils am Gesellschaftsvermögen oder

• aufgrund von Umwandlungsvorgängen mit Ausnahme der identitätswahrenden formwechselnden Umwandlungen

einrückt. In diesen Fällen besteht eine unmittelbare Beteiligung. Auch mittelbare Beteiligungen sind zu berücksichtigen. Mittelbar an der grundbesitzenden PersGes beteiligter Neugesellschafter ist unabhängig von seiner Rechtsform, wer durch

• Eintritt,

• Abtretung eines Mitgliedschaftsrechts oder

• einen Vorgang nach dem Umwandlungsgesetz

einer PersGes beitritt, die unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere PersGes am Vermögen der grundbesitzenden PersGes beteiligt ist, und dadurch in die Mitberechtigung am Grundstück einrückt, vgl. zur Abgrenzung zwischen Alt- und Neugesellschafter auch gleich lautende Ländererlasse vom 10.5.2022 unter Abschnitt 5.2.

1.2.2. Erwerb zusätzlicher Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung

Eine für § 1 Abs. 2a GrEStG relevante Änderung des Gesellschafterbestandes kann sich auch durch einen originären Erwerb ergeben. In diesem Fall stockt ein Altgesellschafter seine Gesellschaftsanteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung auf.

Beispiel 2:

Lösung (Ländererlass vom 10.5.2022 unter 5.3.9):

Der BFH hat bestätigt, dass auch die Aufstockung einer Beteiligung an einer Gesellschaft ein steuerbarer Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG sein kann. Ein Gesellschafter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt oder wenn er innerhalb von zehn Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen aufstockt. Er verliert grunderwerbsteuerrechtlich die Eigenschaft als neuer Gesellschafter erst mit Ablauf von zehn Jahren (BFH Urteil vom 17.5.2017, II R 35/15, LEXinform 0630424). Der BFH führt in der Urteilsbegründung weiter aus »Demzufolge sind grunderwerbsteuerrechtlich Änderungen des Gesellschafterbestandes innerhalb dieses Zeitraums maßgeblich. Wegen der zeitraumbezogenen Betrachtung kann auch die Änderung der Beteiligung eines neuen Mitglieds der Personengesellschaft innerhalb des Zehnjahreszeitraums zur Verwirklichung des Tatbestands beitragen, selbst wenn sich dadurch der Gesellschafterbestand als solcher zivilrechtlich nicht ändert«. In einem solchen Fall gilt daher auch die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG!

1.3. Übertragung von mindestens 90 % der Anteile auf neue Gesellschafter

Bei der Ermittlung des Prozentsatzes von 90 % bleibt der Erwerb von Anteilen durch Erbfall nach § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG außer Betracht. Die 90 %-Grenze gilt seit 1.7.2021.

Die entsprechende Anwendung auf Übertragungen unter Lebenden, insbesondere bei Übertragungen auf den Ehegatten, scheidet aus (BFH Urteil vom 16.1.2013, II R 66/11, GmbHR 2013, 331 m. Anm. Rodewald). Damit sind auch solche Übertragungen zu berücksichtigen, unabhängig von der Frage, ob sie tatsächlich zu besteuern sind.

1.4. Mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestandes

Erfasst werden auch mittelbare Veränderungen des Gesellschafterbestandes. Nach dem gleich lautenden Ländererlass vom 10.5.2022 liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes in folgenden Fällen vor (vgl. Abschnitt 5.1.2 des Erlasses):

• ein Mitgliedschaftsrecht an einer PersGes, die unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere PersGes an der grundbesitzenden PersGes beteiligt ist, zivilrechtlich wirksam auf ein anderes oder neues Mitglied übergeht,

• eine unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere PersGes an der grundbesitzenden PersGes beteiligte KapGes nach § 1 Abs. 2a Satz 3–5 GrEStG fiktiv neue Gesellschafterin der grundbesitzenden PersGes wird oder

• sie sich aus schuldrechtlichen Bindungen der an der PersGes unmittelbar beteiligten Gesellschafter ergibt (z.B. Kaufoption; BFH vom 9.7.2014, II R 49/12), Vereinbarungstreuhand (BFH vom 25.11.2015, II R 18/14).

Bei der Beurteilung der Frage, ob sich der Gesellschafterbestand mittelbar ändert, ist danach zu unterscheiden, ob der Gesellschafter eine PersGes oder eine KapGes ist. Im Falle einer doppelstöckigen PersGes ist die Beteiligungshöhe vertikal auf die grundbesitzende PersGes durchzumultiplizieren (Beteiligungsprozentsatz x Beteiligungsprozentsatz), vgl. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG. Beteiligungen von KapGes sind in voller Höhe bei der Ermittlung der 90 %-Grenze zu berücksichtigen, wenn die Anteile an der KapGes zu mindestens 90 % auf neue Anteilseigner übergehen (»Alles-oder-nichts-Prinzip«), § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG. Die beteiligte KapGes gilt dann – fiktiv – als neue Gesellschafterin. Zur Änderung des Gesellschafterbestandes unter Beteiligung von KapGes vgl. Abschnitt 5.2.3 im gleichlautenden Ländererlass vom 10.5.2022.

Der Gesetzgeber hatte im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 durch Ergänzung des § 1 Abs. 2a Satz 2 und Satz 3 GrEStG klar definiert, wie die Beteiligungsquoten bei einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes zu ermitteln sind. Die Neureglung ist für Erwerbsvorgänge nach dem 5.11.2015 anzuwenden.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Der BFH hat klargestellt, dass mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen seien (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet nach Auffassung des BFH aus, da bei der mittelbaren Änderung i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergehe. Auch ein dinglicher Übergang von Anteilen sei bei der mittelbaren Änderung nicht Voraussetzung (BFH Urteil vom 9.7.2014, II R 49/12, BStBl II 2016, 57; der bisherige Nichtanwendungserlass vom 9.12.2015 zu diesem Urteil wurde durch gleich lautende Ländererlasse vom 12.11.2018 aufgehoben, LEXinform 5236752). Die Anwendung des wirtschaftlichen Eigentums in diesem Zusammenhang setzt aber voraus, dass der Erwerber eine auf die Übertragung gerichtete – gesicherte – Rechtsposition besitzt, so dass gegen seinen Willen die Eigentumsübertragung nicht verhindert werden kann. Im Entscheidungsfall bezog sich das wirtschaftliche Eigentum auf einen Teilkommanditanteil von 5,6 %, für den der Käufer ein Optionsrecht innehatte. Auf dieser Grundlage konnte er jederzeit die zivilrechtliche Übertragung des verbleibenden Anteils verlangen. Der BFH hat in seiner o.g. Entscheidung das wirtschaftliche Eigentum dem Inhaber des Optionsrechts zugerechnet. Im Ergebnis waren alle Anteile am Kommanditkapital dem Käufer zuzurechnen, 94,4 % unmittelbar und 5,6 % mittelbar auf Grund des wirtschaftlichen Eigentums.

Für Erwerbsvorgänge vor Inkrafttreten der o.g. Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 hat der BFH entschieden, dass eine angemessene Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden kann, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch KapGes und PersGes gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen werden (BFH vom 24.3.2013, II R 17/10, BStBl II 2013, 833, Rz 18). Der Auffassung der Finanzverwaltung, die danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden PersGes wiederum eine PersGes oder eine KapGes beteiligt ist, folgte der BFH ausdrücklich nicht (Rz 19 im Urteil vom 24.3.2013). Der BFH hält an dieser Rechtsauffassung für Erwerbszeiträume, die vor der gesetzlichen Neuregelung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 verwirklicht wurden, fest. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung können daher auch Gesellschafter einer KapGes, die an einer grundbesitzenden PersGes unmittelbar beteiligt sind, mittelbare Altgesellschafter der grundbesitzenden PersGes sein. Die Höhe der Beteiligung ist durch alle Gesellschaftsformen durchzurechnen (BFH vom 17.6.2020, II R 18/17, LEXinform 0951371).

Der BFH hat auch bestätigt, dass die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils für einen Anteilsübergang i.S. einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht ausreiche (BFH Urteil vom 30.8.2017, II R 39/15, veröffentlicht am 3.1.2018).

1.5. Zehnjahresfrist

Voraussetzung für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG ist u.a., dass sich Anteile innerhalb einer Frist von zehn Jahren ändern. Bis 30.6.2021 galt eine Fünfjahresfrist. Dabei sind alle Anteilsübertragungen innerhalb dieser Frist zu addieren. Sukzessive Übertragungen können daher nur über einen längeren Zeitraum die GrESt umgehen. Die Zehnjahresfrist ist dabei für jedes Grundstück getrennt zu beurteilen. Voraussetzung ist, dass das jeweilige Grundstück durchgängig zum Vermögen der PersGes zählte (siehe Beispiel 1).

Hat die PersGes vor dem Wechsel des Gesellschafterbestands ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben, so wird die GrESt zunächst gem. § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils des Veräußerers nicht erhoben. Verringert sich innerhalb der nächsten zehn Jahre der Anteil des Gesellschafters wird die Übertragung insoweit nach § 5 Abs. 3 GrEStG nachträglich steuerpflichtig. Fällt die Veränderung der Beteiligung mit einem steuerbaren Gesellschafterwechsel nach § 1 Abs. 2a GrEStG zusammen, so unterliegt der Gesellschafterwechsel insoweit gem. § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer, als der Einbringungsvorgang nachträglich stpfl. wurde (§ 5 Abs. 3 GrEStG).

1.6. Bemessungsgrundlage

In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG wird die Steuer auf Basis des Grundbesitzwertes berechnet, § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Maßgebend ist der auch für erbschaftsteuerliche Zwecke maßgebende Wert. Der Bezug auf § 138 BewG wurde als Reaktion der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 23.6.2015, 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11) geändert, nunmehr wird auf § 157 Abs. 1–3 BewG Bezug genommen. Im Rahmen der GrESt gelten mit dem Verweis auf die Grundbesitzwerte (§ 157 BewG) die allgemeinen Bewertungsregeln zur Bewertung von Grundbesitz für erbschaftsteuerliche Zwecke. Die Bewertung erfolgt im Ertrags-, Sachwert- oder Vergleichswertverfahren. Auch der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes (§ 198 BewG) ist möglich. Der Nachweis kann durch ein Gutachten eines vereidigten Bausachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht werden. Möglich ist der Nachweis auch anhand eines im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommenen Kaufvertrages. Die Finanzverwaltung lässt einen Zeitraum von einem Jahr vor und einem Jahr nach dem Bewertungsstichtag zu (R B 198 Abs. 4 BewG). Der Nachweis kann jedoch nicht durch die Ableitung aus dem Bilanzansatz des Grundstücks oder durch einen Kaufpreis für einen Gesellschaftsanteil erfolgen (BFH vom 25.4.2018, II R 47/15, LEXinform 0950486). Der BFH führte in der Urteilsbegründung u.a. aus, dass der erforderliche Nachweis des gemeinen Werts eines Grundstücks nicht gegeben sei, wenn beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen der gemeine Wert eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks aus dem Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile abgeleitet wird. Dies gelte insbes., wenn das Vermögen der Gesellschaft nicht nur aus dem zu bewertenden Grundstück bestehe, sondern weitere Gegenstände (ggf. auch mit stillen Reserven) umfasse. Der BFH hat offengelassen, ob der Nachweis durch den Kaufpreis dann möglich ist, wenn das Gesellschaftsvermögen ausschließlich aus dem Grundstück bestehen würde.

Die Neufassung des § 8 Abs. 2 GrEStG erfolgte im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2015 und ist auf alle Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 verwirklicht werden. Soweit Steuer- und Feststellungsbescheide für Erwerbsvorgänge nach dem 31.12.2008, wegen § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht mehr geändert werden können, ist die festgesetzte Steuer vollstreckbar, § 23 Abs. 14 GrEStG.

§ 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG enthält eine besondere Regelung für mehrere nacheinander folgende Übertragungsvorgänge. Ist bei einem Übertragungsvorgang 1 ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben oder einer anderen Gesamthand erworben, wird für diesen Übertragungsvorgang die Steuer zunächst nur teilweise erhoben, s. hierzu §§ 5, 6 GrEStG. Ändert sich in der Folge der Gesellschafterbestand gem. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG (Übertragungsvorgang 2) enthalten § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG Missbrauchsklauseln, nach der die ursprüngliche Steuervergünstigung zum Teil entfallen kann. Fällt die ursprüngliche Steuervergünstigung auf Grund des Übertragungsvorgangs 2 (§ 1 Abs. 2a GrEStG) weg, so sieht § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den Übertragungsvorgang 1 bei der Berechnung der Steuer für den Übertragungsvorgang 2 vor. Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH kann die Anrechnung der Bemessungsgrundlage auch dann erfolgen, wenn die Steuer für den Übertragungsvorgang 1 tatsächlich gar nicht festgesetzt worden ist. Nach Auffassung des BFH erfolgt die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG unabhängig davon, ob die Steuer für den Grundstückserwerb festgesetzt und erhoben worden ist (BFH Urteil vom 17.12.2014, II R 2/13, BStBl II 2015, 557).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Einzelheiten zur Anwendung der §§ 5, 6 GrEStG im Zusammenhang mit § 1 Abs. 2a GrEStG vgl. auch gleichlautender Ländererlass vom 12.11.2018 (§§ 5, 6 GrEStG, BStBl I 2018, 1334) unter Abschnitt 7.8.1.

1.7. Zeitlicher Anwendungsbereich der Neureglungen zum 1.7.2021

Die Änderungen zu den sog. Share-Deals erfolgten mit dem Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021. Die Änderungen treten mit Wirkung zum 1.7.2021 in Kraft. Dabei ist auf Erwerbsvorgänge abzustellen, die nach Ablauf des 30.6.2021 verwirklicht werden, § 23 Abs. 18 GrEStG. Weitere Anwendungsregelungen sind in § 23 Abs. 19–24 GrEStG enthalten. Die Neuregelung kann auch Auswirkung auf vergangene Rechtsvorgänge haben. Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Ländererlassen zu den Übergangsregelungen Stellung genommen (z.B. FinMin BW, FM3 – S-4430 – 1/29 vom 29.6.2021, LEXinform 7012837).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

2. Steuerbefreiungen

2.1. Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf den Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner

Liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG vor, ist bei Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartnern zu beachten, dass die Grunderwerbsteuer entsprechend § 6 Abs. 3 Satz1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG i.H.d. Anteils am Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft, der auf den Ehegatten übertragen wird, nicht zu erheben ist.

2.2. Schenkweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen

Im Urteil vom 12.10.2006 (BFH Urteil vom 12.10.2006, II R 79/05, BStBl II 2007, 409) wird klargestellt, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei schenkweiser Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft steuerfrei ist (§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG). Dies folge aus dem Zweck der Vorschrift, die doppelte Belastung mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass § 1 Abs. 2a GrEStG den Grundstücksübergang fingiere, während die Schenkungsteuer die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile an die Erwerber erfassen soll. Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff »Grundstücksschenkungen unter Lebenden« ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst.

2.3. Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 GrEStG

Das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, hat nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a GrEStG die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, wenn sich Grundstücke außerhalb seines Bezirkes befinden. In dem Feststellungsbescheid ist festzustellen, dass ein vollständiger Gesellschaftserwerb bzw. ein Wechsel von mindestens 95 % der Anteile stattgefunden hat, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG anzuwenden ist (BFH Urteil vom 16.1.2013, II R 66/11, GmbHR 2013, 331 m. Anm. Rodewald). Gegenstand der gesonderten Feststellung im Sinne des § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist (BFH Urteil vom 30.8.2017, II R 39/15, veröffentlicht am 3.1.2018). Ist der Zeitpunkt im Feststellungsbescheid vom Finanzamt fehlerhaft festgestellt, ist der Bescheid rechtswidrig. Im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens gilt in diesem Fall § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

3. Gesellschafterwechsel: Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2b GrEStG

Mit dem Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021 wurde für KapGes eine vergleichbare Regelung eingeführt (§ 1 Abs. 2b GrEStG). Die Änderungen treten mit Wirkung zum 1.7.2021 in Kraft. Gehört zum Vermögen einer KapGes ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 % der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue KapGes gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Ländererlassen sowohl zu den Übergangsregelungen (z.B. FinMin BW, FM3 – S-4430 – 1/29 vom 29.6.2021, LEXinform 7012837) als auch zur Vorschrift selbst Stellung genommen (z.B. FinMin BW vom 10.5.2022, FM3-S 4430-1/30).

§ 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG fingiert eine Grundstücksübertragung auf eine neue KapGes, personenbezogene Steuerbefreiungen i.S.d. § 3 Nr. 3 bis Nr. 7 GrEStG (z.B. § 3 Nr. 6 GrEStG – Erwerb durch Verwandte in gerader Linie) sind daher nicht anwendbar, vgl. auch Abschnitt 9 im o.g. Ländererlass vom 10.5.2022.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Variante zum Beispiel 8:

Lösung zur Variante:

Beispiel 9:

Lösung 9:

Der gleich lautende Ländererlass zu § 1 Abs. 2b GrEStG enthält unter Abschnitt 8 Ausführungen zum Verhältnis zwischen § 1 Abs. 2b und Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG:

§ 1 Abs. 2b GrEStG geht der Anwendung des § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG vor. Mit Übergang der Anteile (Closing) werden sowohl § 1 Abs. 2b GrEStG als auch § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 GrEStG verwirklicht. Ändert sich der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden KapGes im Nachgang eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts (Signing), fallen die Besteuerungszeitpunkte des § 1 Abs. 2b GrEStG und des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG auseinander: Während mit Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts (Signing) § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 GrEStG verwirklicht wird, wird der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt, wenn es zum Übergang des Anteils (Closing) an der KapGes kommt. Die beiden Rechtsvorgänge (Signing und Closing) stellen zwei grunderwerbsteuerrechtliche Vorgänge dar. Im Zeitpunkt des Signing erfolgt eine Festsetzung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG. Im Zeitpunkt des Closing erfolgt eine Festsetzung nach § 1 Abs. 2b GrEStG und die Festsetzung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG ist bei Grundstücksidentität aufzuheben oder zu ändern.

4. Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG

4.1. Allgemeines

Eine Anteilsvereinigung ist nach § 1 Abs. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbar, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Unter den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG fallen sowohl KapGes als auch PersGes. Die Anwendung des § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG ist vorrangig zu prüfen. Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 27.5.2020 bestätigt, dass eine Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG sowohl eine KapGes als auch eine PersGes sein kann (BFH vom 27.5.2020, II R 45/17, LEXinform 0951726). Der Wortlaut der Vorschrift, der von »Vermögen« und »Anteil« an einer grundbesitzenden »Gesellschaft« spreche, differenziere insoweit nicht, so der BFH in der Urteilsbegründung.

Was für die Gründung von Gesellschaften gilt, gilt grundsätzlich auch für deren Auflösung oder für das Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen (Anwachsung). Wird im Zuge eines solchen Vorgangs ein Grundstück übertragen, löst dies Grunderwerbsteuer aus. Das gilt auch, wenn eine Personengesellschaft aufgelöst wird unter Ausschluss der Liquidation, d.h. wenn das Vermögen nicht durch Verkauf zu Geld gemacht wird, sondern ein Gesellschafter das Unternehmen allein weiterführt.

Keine Grunderwerbsteuer fällt dagegen an, wenn aus einer bestehen bleibenden Gesellschaft einzelne Gesellschafter ausscheiden.

Steuerpflichtig ist die Vereinigung aller Anteile bzw. seit 1.1.2000 mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft in der Hand einer Person und die Übertragung der bereits vereinten Anteile auf eine andere Person (§ 1 Abs. 3 GrEStG). Seit 1.1.2000 wird auch eine mittelbare Vereinigung (Übertragung) von mindestens 95 % der Anteile besteuert. Bis zu diesem Zeitpunkt mussten für die Steuerpflicht 100 % der Anteile vereinigt bzw. übertragen werden. Seit 1.1.2000 genügen 95 % der Anteile. Mit dem Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021 wurde auch in § 1 Abs. 3 GrEStG die Grenze angepasst und beträgt seit dem 1.7.2021 90 %. Für die Anwendung des § 1 Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG ist entscheidend, zu welchem Zeitpunkt die Grenze von 90 % erreicht wurde.

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

4.2. Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG

Unter Anteil in diesem Sinne ist bei Personengesellschaften die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, eine Beteiligung am Kapital ist hierbei nicht Voraussetzung. Einen Anteil hält damit auch der Komplementär einer KG, der nicht am Kapital der KG beteiligt ist. Eine unmittelbare Anteilsvereinigung ist daher bei Personengesellschaften nicht möglich, da immer mindestens zwei »Anteile« bestehen.

Anteile sind bei KapGes die Beteiligungen am Gesellschaftskapital, also bei einer GmbH die Geschäftsanteile und bei einer AG die Aktien. Entsprechendes gilt für vergleichbare ausländische KapGes (vgl. o.g. BFH Urteil vom 27.9.2017, II R 41/15).

Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird.

4.3. Mittelbare Beteiligung

Anteilsvereinigungen und Anteilsübertragungen können sowohl unmittelbar als auch mittelbar erfolgen. Bei unmittelbaren Beteiligungen ist auf das Zivilrecht abzustellen. Bei mittelbaren Beteiligungen erfolgt kein (unmittelbarer) Übergang, daher kann das Zivilrecht nicht zugrunde gelegt werden. Zur mittelbaren Änderung von Beteiligungen vgl. gleichlautender Ländererlass vom 19.9.2018, BStBl I 2018, 1053.

Nach der neuen BFH-Rspr. (BFH vom 27.09.2017, II R 41/15) ist nicht mehr zwischen PersGes und KapGes zu unterscheiden. Diese Unterscheidung ist nur noch bei einer unmittelbaren Beteiligung vorzunehmen. Während bei unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes an das Zivilrecht angeknüpft werden kann, ist dies bei mittelbaren Änderungen nicht möglich, da in diesem Fall kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft übergeht. In dem Entscheidungsfall ging es um sog. RETT-Blocker. Nach der bisherigen Rechtsauffassung schlossen zwischengeschaltete Personengesellschaften eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. GrEStG aus (s.o. Begriff »Anteil«). Als Reaktion auf diese Rechtslage wurde § 1 Abs. 3a GrEStG eingeführt (wirtschaftliche Anteilsvereinigung). Der BFH behandelt nunmehr zwischengeschaltete Kapital- und Personengesellschaften gleich. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend, so der Leitsatz der BFH-Entscheidung (BFH Urteil vom 27.9.2017, II R 41/15, BStBl II 2018, 667). Nach der neuen Rechtsauffassung des BFH kann ein Anteilserwerb bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 90 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Zur neuen Rechtsauffassung des BFH vgl. auch Anmerkungen von Stefan Berens, BB 2018, 360. Diese Rechtsauffassung bestätigend urteilte der BFH zur mittelbaren Anteilsvereinigung an einer grundbesitzenden PersGes bei einer zwischengeschalteten KapGes. Bei einer über eine zwischengeschaltete KapGes vermittelten (mittelbaren) Beteiligung an einer grundbesitzenden PersGes ist für eine Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Anteil am Vermögen der PersGes und nicht die sachenrechtliche Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen maßgebend. Hält der Erwerber bereits unmittelbar oder mittelbar mindestens 90 % der Anteile am Vermögen der grundbesitzenden PersGes, ist ein weiterer unmittelbarer oder mittelbarer Anteilserwerb nicht mehr nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar (BFH vom 27.5.2020, II R 45/17, LEXinform 0951726).

Mit der Änderung der Rechtsprechung wird auch der Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG an Bedeutung verlieren. Denn § 1 Abs. 3a GrEStG ist nur dann anzuwenden, wenn nicht vorrangig ein Fall des § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 2b GrEStG vorliegt.

Zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden (Personen-) Gesellschaft nach § 1 Abs. 3 GrEStG vgl. auch gleich lautender Ländererlass vom 19.9.2018 (BStBl I 2018, 1053, LEXinform 5236714).

4.4. Mittelbare Anteilsvereinigung in Organschaftsfällen

Die Anteilsvereinigung einer Organträgerin, die 87,5 % der Anteile an einer Organgesellschaft hält, die wiederum zu 100 % Anteilseignerin an grundstücksbesitzenden Gesellschaften ist, auf eine außerhalb des Organkreises stehende neue Organträgerin unter Fortsetzung des Organschaftsverhältnisses stellt weder eine Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG noch eine Übertragung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG aller Anteile an den grundstücksbesitzenden Gesellschaften dar. Damit wurde einer Verfügung der OFD Münster (vom 7.12.2000, UVR 2001, 366) widersprochen. Zur Anwendung § 1 Abs. 3 GrEStG auf Organschaftsfälle vgl. gleich lautender Ländererlass vom 19.9.2018 (BStBl I 2018, 1056, LEXinform 5236715).

4.5. Zeitpunkt der Anteilsvereinigung

Für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG kommt es darauf an, ob der Gesellschaft im Zeitpunkt der Verwirklichung inländische Grundstücke gehört haben. Die Zuordnung eines Grundstücks zum Gesellschaftsvermögen richtet sich zwar grundsätzlich nach dem Zivilrecht, im Einzelfall aber letztlich immer nach dem Grunderwerbsteuerrecht. Auch dann, wenn eine Gesellschaft (noch) nicht als Eigentümerin eines Grundstücks im Grundbuch eingetragen ist, kann es ihr schon grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sein. Denkbar ist auch umgekehrt, dass es ihr dann noch zuzurechnen ist, wenn es schon verkauft ist, z.B. wenn erst danach eine Umwandlung stattfindet.

Soll am selben Tag eine Anteilsübertragung mit dem Ziel der Anteilsvereinigung und der Erwerb eines Grundstücks erfolgen, kann die Anteilsvereinigung nur dann der Grunderwerbsteuer unterworfen werden, wenn die Gesellschaft das Grundstück vor der Anteilsvereinigung i.S.d. GrESt-Rechts erworben hat. Es kommt also nicht auf den zivilrechtlichen Eigentumserwerb, sondern auf die grunderwerbsteuerliche Zuordnung an. Erwirbt z.B. eine GmbH durch einen sofort in Kraft tretenden, rechtswirksamen Kaufvertrag den Anspruch auf Übertragung des Eigentums an Grundstücken, »gehören« ihr diese Grundstücke bereits mit Eintritt der Wirkung des schuldrechtlichen Kaufvertrags. Die Vereinbarung eines danach liegenden Zeitpunkts des wirtschaftlichen Übergangs ist unmaßgeblich (s. FG Münster Urteil vom 26.4.2007, 8 K 1069/04 GrE, EFG 2007, 1895).

5. Wirtschaftliche Beteiligung § 1 Abs. 3a GrEStG

5.1. Neuregelung zur Missbrauchsabwehr

Entsprechend der Systematik des Grunderwerbsteuerrechts wird dem Rechtsträger aufgrund § 1 Abs. 3a GrEStG das Grundstück fiktiv auch dann zugerechnet, wenn dessen wirtschaftliche Beteiligung an der Gesellschaft mit einem inländischen Grundstück mindestens 90 % beträgt. Damit gilt hier nicht die sachenrechtliche Betrachtungsweise. Die Berücksichtigung von subjektiven Beweggründen erfolgt – wie auch bei den weiteren Tatbeständen des Grunderwerbsteuerrechts – nicht.

Die wirtschaftliche Beteiligung stellt auf die unmittelbare oder/und mittelbare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft ab. Es sind alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen. Bei mittelbarer Beteiligung ist die Beteiligung am Kapital oder am Vermögen aufgrund der vorgesehenen Multiplikation »durchzurechnen«. Die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen eines Rechtsträgers an der Gesellschaft mit inländischem Grundstück werden für die Ermittlung der maßgeblichen wirtschaftlichen Beteiligung zusammengerechnet. Hat durch einen Rechtsvorgang i.S.d. Abs. 3 ein Rechtsträger insgesamt eine wirtschaftliche Beteiligung von mindestens 90 % erstmals inne, greift § 1 Abs. 3a GrEStG ein, soweit durch den Rechtsvorgang eine Besteuerung nach Abs. 2a, Abs. 2b oder Abs. 3 nicht in Betracht kommt.

Das Entstehen von Grunderwerbsteuer kann daher bei der Anteilsübertragung künftig nur dadurch vermieden werden, dass sich

• ein unabhängiger Dritter mit 10 % plus einem Anteil an der immobilienbesitzenden Gesellschaft beteiligt oder

• der Anteilsverkäufer in diesem Mindestumfang beteiligt bleibt.

5.2. Zeitlicher Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3a GrEStG

§ 1 Abs. 3a GrEStG ist für Erwerbsvorgänge, die nach dem Tag des Bundestagsbeschlusses über das Vermittlungsergebnis (6.6.2013), also ab dem 7.6.2013 verwirklicht wurden, anzuwenden.

6. Steuerfreie Erwerbsvorgänge

6.1. Grundsätzliches

S. zum Nachfolgenden Gemeinsamer Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.9.2018 (BStBl I 2018, 1069, LEXinform 5236716).

Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 31.3.1982, II R 92/81, BStBl II 1982, 424; BFH Urteil vom 8.6.1988, II R 143/86, BStBl II 1988, 785) können personenbezogene Befreiungsvorschriften in Fällen der Anteilsvereinigung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) nicht angewendet werden. Der BFH hat dies damit begründet, dass beim Anteilserwerb derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt werde, als habe er ein Grundstück von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Dies gilt sinngemäß auch für die ab 1.1.2000 geltende Fassung des § 1 Abs. 3 GrEStG, nach der unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % (jetzt 90 %) der Anteile vereinigt sein müssen.

Für die Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG haben die Urteile keine Bedeutung. Da die Grundstücke einer Gesellschaft, deren Anteile zu mindestens 90 % in einer Hand vereinigt sind, grunderwerbsteuerrechtlich diesem Gesellschafter zugerechnet werden, ist bei einer Übertragung der Anteile davon auszugehen, dass der neue Gesellschafter die Grundstücke von dem früheren Gesellschafter und nicht von der Gesellschaft erwirbt. Für die Fälle, in denen mindestens 90 % der Anteile einer Gesellschaft von einem Gesellschafter auf einen anderen übertragen werden, steht somit der Anwendung personenbezogener Befreiungsvorschriften nichts entgegen.

In allen Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG wurde bisher die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG nicht angewendet, weil der Erwerb des Grundstücks von der Gesellschaft auf einer durch § 1 Abs. 3 GrEStG angeordneten Fiktion und damit nicht auf einer Schenkung beruhe. Insoweit lägen zwei unterschiedliche Rechtsvorgänge vor (Trennungsgrundsatz, s. dazu auch FinMin Baden-Württemberg vom 18.12.2009, S 450.5/18, DStR 2010, 114), so dass auch keine Doppelbesteuerung desselben Vorgangs gegeben sei. Für die Schenkung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft wurde die Grunderwerbsteuerbefreiung bei erstmaligen Anteilsvereinigungen daher ausgeschlossen (BFH Urteil vom 8.6.1988, II R 143/86, BStBl II 1988, 785).

Diese Sichtweise hat der BFH mit Urteil vom 23.5.2012 (II R 21/10, DB 2012, 1729, GmbHR 2012, 981) geändert. Auch hier wird auf den Sachverhalt »freigebige Zuwendung« abgestellt, der mit Schenkungsteuer belastet ist und damit nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit ist. Damit erfolgt die grunderwerbsteuerliche Behandlung entsprechend den Fällen der Schenkung von Anteilen an grundbesitzhaltenden Personengesellschaften (s. dazu BFH Urteil vom 12.6.2006, II R 79/05, BStBl II 2007, 409).

Werden die Anteile wie im Urteilsfall des BFH (Urteil vom 23.5.2012, II R 21/10) sukzessive übertragen (zunächst Schenkung von 41 % der Anteile, 11 Jahre später Übertragung von 59 % der Anteile schenkweise unter der Auflage einer lebenslangen Rente, so dass eine gemischte Schenkung anzunehmen ist), richtet sich die Grunderwerbsteuerbefreiung nach dem insgesamt schenkweise übertragenen Anteil, so dass es nicht auf den zuletzt übertragenen – und damit grunderwerbsteuerauslösenden Anteil – ankommt, sondern auf die gesamte Schenkung. Daher wurde vom BFH auch die erste Schenkung (41 % der Anteile an der GmbH) mit einbezogen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GrEStG kann unverändert nicht angewendet werden, da es an dem notwendigen Verwandtschaftsverhältnis fehlt. Insoweit betont der BFH den Unterschied zwischen der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG und der Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG.

Bei einer Übertragung von Anteilen in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG ist davon auszugehen, dass der neue Gesellschafter die Grundstücke von dem früheren Gesellschafter und nicht von der Gesellschaft erwirbt. Aus diesem Grunde kann die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG ebenfalls Anwendung finden.

Zu den Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG gehören auch Personengesellschaften (BFH Urteil vom 25.2.1969, II 142/63, BStBl II 1969 II, 400; BFH Urteil vom 11.6.1975, II R 38/69, BStBl II 1975, 834; BFH Urteil vom 26.7.1995, II R 68/92, BStBl II 1995, 736). Bei Personengesellschaften sind teilweise andere Grundsätze zu beachten.

Zu beachten ist, dass im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften unter »Anteil an der Gesellschaft« die gesamthänderische Mitberechtigung und nicht die vermögensmäßige Beteiligung am Gesellschaftskapital zu verstehen ist (vgl. BFH Urteil vom 26.7.1995, II R 68/92, BStBl II 1995, 736). Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist § 1 Abs. 2a GrEStG vorrangig anzuwenden.

Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2 GrEStG können hiernach gleichzeitig sowohl nach einer personenbezogenen Befreiungsvorschrift als auch nach § 6 GrEStG (unter Beachtung der Beschränkungen des § 6 Abs. 4 GrEStG) begünstigt sein.

6.2. Schenkweiser Erwerb von Gesellschaftsanteilen

Erwirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft deren Gesamthandsvermögen durch Schenkung der Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum, ist ein dabei erfolgender Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters nach Maßgabe des § 3 Nr. 2 und des § 6 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei (BFH Urteil vom 13.9.2006, II R 37/05, BStBl II 2007, 59).

6.3. Steuerbefreiung bei Übertragung eines Grundstücks einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter und dessen Ehefrau zu Miteigentum

Erwerben mehrere Personen von einer Personengesellschaft ein Grundstück zu Miteigentum, ist § 6 Abs. 1 GrEStG entsprechend anwendbar, wenn nur einer der Erwerber Gesellschafter ist oder war (BFH Urteil vom 21.11.1979, II R 96/76, BStBl II 1980, 217). In diesem Fall können auch Nichtgesellschafter in den Genuss der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 GrEStG kommen, wenn sie mit dem Gesellschafter nach Maßgabe des § 3 Nr. 4 bzw. 6 GrEStG (Ehegatte bzw. Verwandter gerader Linie) verbunden sind. Dabei ist allerdings zu beachten, dass der Erwerb des Gesellschafters Vorrang hat. In dieser Reihenfolge kann die Steuerbefreiung gewährt werden und zwar insoweit, als der Bruchteil des erworbenen Miteigentums dem Anteil, zu dem der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist bzw. war nicht überschritten wird. Ist der Bruchteil des erworbenen Miteigentums höher als der Anteil an der Gesellschaft, bleibt für den Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie für eine Steuerbefreiung kein Raum (BFH Urteil vom 11.6.2008, II R 58/06, BStBl II 2008, 879). § 6 Abs. 1 GrEStG will nur die fortbestehende vermögensmäßige Beteiligung am Grundstück begünstigen. Die Steuerbefreiung des Ehegatten oder Verwandten in gerader Linie kommt daher nur dann in Betracht, wenn und soweit der Bruchteil des Miteigentumserwerbs des Gesellschafters hinter seinem Anteil an der Gesellschaft zurückbleibt.

Bei der Bestimmung des Umfangs der Steuerbefreiung ist zu beachten, dass die Bezugsgrößen, auf die sich die Prozentsätze oder Bruchteile beziehen, nicht gewechselt werden.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ausnahmetatbestände des § 8 Abs. 2 GrEStG zu beachten. Erfolgt die Übertragung auf gesellschaftlicher Grundlage, ist insoweit der Grundbesitzwert zu ermitteln, während nach der Grundregel des § 8 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung maßgeblich ist. Liegt kein Ausnahmetatbestand vor, kann eine Gesamtgegenleistung ermittelt werden, die dann nach den Miteigentumsanteilen auf die einzelnen Erwerber aufzuteilen ist.

Beispiel 14:

Der Ehemann war als Gesellschafter der GbR zu 2/6 an dem Grundstück beteiligt; nach der Übertragung ist er Miteigentümer zu 3/6. Nur i.H.d. zusätzlichen 1/6 ist sein Erwerb steuerpflichtig. Zu 2/6 ist sein Erwerb entsprechend § 6 Abs. 1 GrEStG steuerfrei. Diese Brüche beziehen sich auf das ganze Grundstück. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für seinen Miteigentumsanteil steht dem Ehemann eine Befreiung in Höhe von 2/3 zu. Wird für alle Erwerber eine Gesamtgegenleistung ermittelt und anschließend auf die Erwerber aufgeteilt, darf das Ausmaß, in dem der Erwerb einzelner Erwerber nach § 6 Abs. 1 GrEStG steuerbefreit ist, nicht in der Weise bestimmt werden, dass der Anteil, zu dem sie an der Gesamthand beteiligt waren, auf die jeweilige individuelle Bemessungsgrundlage angewandt wird.

Hinsichtlich des Erwerbs der Ehefrau kommt die Steuerbefreiung nicht in Betracht, da der Bruchteil des Miteigentumserwerbs des Ehemanns größer ist als der Anteil an der aufgelösten GbR. Die Bemessungsgrundlage ist für die Ehefrau nach § 8 Abs. 1 GrEStG zu ermitteln. Sie ist daher aus der anteiligen Barzahlung und den anteilig übernommenen Verbindlichkeiten zu berechnen.

6.4. Übergang auf eine Gesamthand

Für den Übergang auf eine Gesamthand sieht § 5 GrEStG die Nichterhebung der Steuer vor, soweit der Anteil des am Vermögen der Gesamthand beteiligten bisherigen Miteigentümers seinem Bruchteil am Grundstück entspricht (Abs. 1) bzw. beim bisherigen Alleineigentümer, soweit der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (Abs. 2). § 5 Abs. 2 GrEStG ist auch auf ausländische Gesellschaften anwendbar, soweit es sich dabei um Gesamthandsgemeinschaften handelt.

Die Steuerbefreiung kann nach § 5 Abs. 3 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in Missbrauchsfällen versagt werden. Danach sind die Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht anzuwenden, wenn sich der Anteil des Veräußerers/Gesamthänders am Vermögen der Gesamthand innerhalb einer Haltefrist von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert.

Diese Verminderung kann z.B. durch

• Ausscheiden des betreffenden Gesamthänders aus der Gesamthand,

• Herabsetzung der Beteiligung infolge Verkaufs,

• Übertragung auf andere Gesamthänder,

• Aufnahme neuer Gesamthänder,

• Übertragung auf einen Treuhänder sowie

• Verschmelzung des erwerbenden Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger

erfolgen.

Die der Missbrauchsverhinderung dienende Vorschrift ist mangels präziser gesetzlicher Formulierung dahingehend auszulegen, dass trotz

• der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder

• der Verhinderung der vermögensmäßigen Beteiligung

des grundstückseinbringenden Gesamthänders die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung ausscheidet.

Dies ist in den in § 3 Nr. 2 GrEStG genannten Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen der Fall, weil der entsprechende Erwerbsvorgang bei einer unmittelbaren Grundstücksübertragung auf die Erwerber von der Grunderwerbsteuer befreit wäre (BFH Urteil vom 7.10.2009, II R 58/08, BFH/NV 2010, 114).

Soweit Anteilsschenkungen an Verwandte in gerader Linie erfolgen, ist eine Besteuerung wegen § 3 Nr. 6 GrEStG nicht sachgerecht. Die relative Selbstständigkeit und Rechtsträgerschaft der Gesamthand schließen es nicht aus, dieser die persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder quotal zuzurechnen (BFH Urteil vom 10.2.1982, II R 152/80, BStBl II 1982, 481).

Daher wird der Rechtsgedanke des § 3 Nr. 6 GrEStG auf § 5 GrEStG übertragen. Bei einer Verwandtschaft in gerader Linie i.S.d. § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG bedeutet dies, dass zwischen demjenigen, der ein Grundstück auf eine Gesamthand überträgt, und den an dieser Gesamthand Beteiligten Gesamthändern das Nichtbeteiligtsein des Grundstücksveräußerers an der Gesamthand oder die planmäßige Aufgabe der gesamthänderischen Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesamthänders zugunsten eines mit ihm in gerader Linie Verwandten in der Gewährung der Vergünstigung nach § 5 GrEStG nicht entgegensteht. Dabei wird über § 3 Nr. 6 GrEStG im Wege einer »interpolierenden Betrachtungsweise« lediglich das fehlende, jedoch von § 5 GrEStG vorausgesetzte Tatbestandsmerkmal »Gesamthänder« ersetzt (BFH Beschluss vom 26.2.2003, II B 202/01, BFH/NV 2003, 864).

Die Finanzverwaltung hat mit gleichlautenden Erlassen der Länder vom 12.11.2018 zur Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG ausführlich Stellung genommen (BStBl I 2018, 1334).

Eine Anteilsminderung i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG liegt vor, wenn die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand gemindert wird. Das kann durch Veräußerung des Gesellschaftsanteils selbst bewirkt werden oder auch durch anderweitige Vereinbarungen erfolgen, wenn es dadurch bei im Übrigen unveränderter bürgerlich-rechtlicher Beteiligung am Gesamthandsvermögen wirtschaftlich zu einer Beschränkung oder Aufgabe der Beteiligung am wirtschaftlichen Wert des Gesellschaftsanteils und somit an der Teilhabe am Wert des eingebrachten Grundstücks kommt (BFH vom 12.01.2022, II R 4/20, LEXinform 0952709). Am Vermögen der Klägerin (KG) war Z zu 100 % beteiligt. Im September 2008 erwarb die KG von verschiedenen KGs Grundstücke. An diesen KGs waren ausschließlich Kinder des Z beteiligt. Daher stellte das FA die Erwerbsvorgänge gem. § 3 Nr. 6 i.V.m. § 6 Abs. 3 GrEStG steuerfrei. Im Dezember 2008 veräußerte Z 94 % seiner Anteile an der grundbesitzenden KG an E. Außerdem unterbreitete Z am selben Tag D ein bis zum 30.6.2014 für Z unwiderrufliches notariell beurkundetes Angebot auf Abschluss eines Kauf- und Abtretungsvertrags über den ihm verbliebenen Kommanditanteil von 6 %. Noch im Dezember 2008 trat Z seine Gewinn- und Verlustbeteiligung für die bei ihm verbliebenen 6 % bis zum 31.12.2013 an E ab. Das FA hob daraufhin die Steuerbefreiung gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG rückwirkend in voller Höhe auf. Als Begründung führte das FA an, dass der Anteil von Z innerhalb der Nachbehaltensfrist um 100 % reduziert wurde. Der BFH hat im Revisionsverfahren die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestätigt, allerdings nur im Umfang von 94 % und nicht wie vom FA und FG angenommen zu 100 %. Die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sei durch die Veräußerung im Dezember 2008 zu 94 % entfallen, nicht jedoch hinsichtlich des verbleibenden Anteils von 6 %. Nach Auffassung des BFH hat weder das (für eine gewisse Zeit unwiderrufliche) Kaufangebot an D noch die Abtretung der Gewinn- und Verlustbeteiligung an E noch beide Maßnahmen in einer Gesamtschau zu einer Änderung der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen geführt. Durch das Kaufangebot sei das Risiko einer Wertminderung nicht auf D übergegangen, so der BFH in der Urteilsbegründung. Die Abtretung der Gewinn- und Verlustbeteiligung habe nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin keine Auswirkung auf die Verteilung des Abwicklungsgewinns und des Reinvermögens. Auch nach Verschiebung der Gewinn- und Verlustzurechnung von Z an E sei Z weiterhin zu 6 % am Gesamthandsvermögen beteiligt gewesen.

6.5. Konzernklausel

6.5.1. Konzernklausel nach § 6a GrEStG

Die grunderwerbsteuerliche Konzernklausel (§ 6a GrEStG) soll verhindern, dass bestimmte Umstrukturierungen im Konzern aus grunderwerbsteuerlichen Gründen nicht durchgeführt werden.

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wird die Umstrukturierung von Unternehmen durch eine Konzernklausel erleichtert. Grundstücks- oder Anteilsübertragungen werden im Rahmen bestimmter betrieblicher Umstrukturierungen von der Grunderwerbsteuer befreit, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse mittelbar nicht verändern. Danach werden Grundstücksübergänge im Rahmen von Umstrukturierungen bei Umwandlungsvorgängen grunderwerbsteuerrechtlich gem. § 6a GrEStG begünstigt, wenn es sich um einen Rechtsvorgang i.S.d § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG handelt. Erfasst werden damit folgende Vorgänge im Rahmen von Umstrukturierungen und zwar auch, soweit diese nach dem Recht eines EU- oder EWR-Staates erfolgen:

• Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung,

• Änderungen des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft

• Anteilsvereinigung bzw. -übertragung,

• Übergang der Verwertungsbefugnis.

Begünstigt sind nur solche Umwandlungsvorgänge, an denen ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Welches Unternehmen »herrschendes Unternehmen« und welche Gesellschaft »abhängige Gesellschaft« i.S.d. § 6a GrEStG ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Unerheblich ist, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist (BFH vom 28.9.2022, II R 13/20, LEXinform 0952822).

Die Steuerpflicht von bloßen Übertragungen von Grundstücken oder Anteilen bleibt erhalten.

Um missbräuchliche Gestaltungen bzw. Mitnahmeeffekte zu vermeiden, wird eine Vorbehaltensfrist festgelegt und außerdem eine nachträgliche Versagung der Begünstigung vorgesehen. Diese Regelungen greifen, wenn

• ein sich umwandelnder Rechtsträger innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang das Grundstück erworben hat, bzw.

• der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang in Bezug auf das Grundstück einen Rechtsvorgang verwirklicht oder seine Anteile an der Gesellschaft vermindert, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört.

Die Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG wird nach § 19 Abs. 2 Nr. 4a GrEStG auf die nach § 6a GrEStG begünstigten Umstrukturierungen erweitert, um der Finanzbehörde die Ermittlung der grunderwerbsteuerlich relevanten Rechtsvorgänge zu ermöglichen.

Die Neuregelungen sind nach § 23 Abs. 8 GrEStG erstmals auf Rechtsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 verwirklicht werden. Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen ist die Vergünstigung nicht anzuwenden, wenn ein zwischen dem 1.1.2008 und dem 31.12.2009 verwirklichter Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird und deshalb die Steuer nach § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG nicht erhoben oder die Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist.

Der BFH hat in einem Beschwerdeverfahren (Ablehnung von AdV) klargestellt, dass § 6a GrEStG auf Erwerbsvorgänge § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar ist (BFH vom 22.11.2018, II B 8/18). Im Entscheidungsfall wurde ein Einzelunternehmen, zu dem Grundbesitz gehörte, mit notariell beurkundetem »Umwandlungsbeschluss« gemäß den §§ 190 ff. UmwG formwechselnd eine GmbH umgewandelt. In dem mitbeurkundeten Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass der bisherige Einzelunternehmer sämtliche Geschäftsanteile der GmbH »gegen Einbringung des Einzelunternehmens gemäß Sachgründungsbericht« übernimmt. Der BFH bestätigte, dass ein Formwechsel eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH gem. § 191 Abs. 1 UmwG nicht möglich ist. Durch die Beurkundung eines solchen Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden. Die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG, der die rückwirkende Geltung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für nach dem 6.6.2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge anordnet, ist nicht ernstlich zweifelhaft (BFH vom 22.11.2018, II B 8/18). In der Begründung führt der BFH aus, dass in materiell-rechtlicher Hinsicht bei summarischer Prüfung keine Rückwirkung vorliege. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. bewirke keine Änderung der geltenden Rechtslage. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. stelle rückwirkend lediglich das klar, was ohnehin bereits geregelt war. Das Vertrauen in das geltende Recht sei von vornherein nicht berührt, weil das geltende Recht nachträglich keine materielle Änderung erfahren hat.

Der EuGH hat mit Urteil vom 19.12.2018 (C-374/17, LEXinform 0651551) entschieden, dass es sich bei § 6a GrEStG um keine verbotene staatliche Beihilfe handelt.

Der BFH hat daraufhin in einigen Entscheidungen zu Umstrukturierungen in einem Konzern Stellung genommen und dabei § 6a GrEStG weit ausgelegt. So ist auch der Fall begünstigt, dass eine abhängige Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen verschmolzen wird (BFH vom 22.8.2019, II R 18/19, veröffentlicht am 13.2.2020). Im Entscheidungsfall war die Klägerin seit mehr als fünf Jahren Alleingesellschafterin einer Tochtergesellschaft, die auf die Klägerin verschmolzen wurde. Hierdurch gingen die Grundstücke der Tochtergesellschaft auf die Klägerin über. Der BFH hat nun die Auffassung des FG bestätigt, dass die Verschmelzung von § 6a GrEStG erfasst werde. Gem. § 6a GrEStG werde für bestimmte steuerbare Erwerbe aufgrund einer Umwandlung (z.B. Verschmelzung) die Grunderwerbsteuer nicht erhoben. Voraussetzung sei u.a., dass an dem Umwandlungsvorgang ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft beteiligt seien und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft i.H.v. mindestens 95 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang bestehe. Wie der EuGH entschieden habe, stelle die von § 6a GrEStG gewährte Steuerbegünstigung keine unionsrechtlich verbotene Beihilfe dar. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist, so der BFH, auch die Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Klägerin begünstigt. Unschädlich sei, dass die Klägerin nach der Verschmelzung aus umwandlungsrechtlichen Gründen keine Beteiligung an der Tochtergesellschaft mehr halten konnte und folglich der »Verbund« zwischen der Klägerin als herrschendem Unternehmen und der grundbesitzenden Tochtergesellschaft als abhängiger Gesellschaft durch die Verschmelzung beendet worden sei. Anders als das BMF legte der BFH auch in fünf weiteren Verfahren (II R 15/19, II R 16/19, II R 19/19, II R 20/19 und II R 21/19) die Steuerbegünstigung zugunsten der Stpfl. weit aus. Das gilt sowohl für den in der Norm verwendeten Begriff des herrschenden Unternehmens als auch für die Frage, welche Umwandlungsvorgänge von der Steuerbegünstigung erfasst werden. In einem Verfahren (II R 17/19) sah der BFH die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nicht als erfüllt an (BFH Pressemitteilung vom 13.02.2020).

Zur Anwendung der BFH Urteile vom 21. und 22.8.2020 hat die Finanzverwaltung im Rahmen gleich lautender Ländererlasse Stellung genommen (Erlass vom 22.9.2020, LEXinform 7012458). An der Verwaltungsauffassung zu dem Begriff »Verbund« (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 19.6.2012) wird nicht weiter festgehalten.

Die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG ist nicht grundstücksbezogen. § 6a GrEStG stellt nicht auf den Verbleib der durch den Umwandlungsvorgang übergehenden Grundstücke, sondern allein auf die Beteiligungsverhältnisse ab (BFH vom 22.8.2019, II R 17/19). Änderungen in der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Grundstücke in den Vor- und Nachbehaltensfristen sind somit unbeachtlich.

6.5.2. Erweiterung der Konzernklausel ab 7.6.2013

Die Begünstigung soll künftig neben den Umwandlungsvorgängen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG auch bei Einbringungen (z.B. nach den §§ 20 und 24 UmwStG) und anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage greifen. Die Beschränkung der Konzernklausel auf Rechtsvorgänge des UmwG wird damit aufgegeben.

Die Erweiterung gilt erstmals für Erwerbsvorgänge, die nach dem Tag des Bundestagsbeschlusses über das Ergebnis des Vermittlungsausschusses zum JStG 2013 (s. BT-Drs. 17/13033) vom 6.6.2013 verwirklicht werden. Die Neuregelung gilt damit für Erwerbsvorgänge, die ab dem 7.6.2013 verwirklicht werden.

Die Inhalte des Jahressteuergesetzes 2013 sind damit im Gesetzgebungsverfahren zum »Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG)« enthalten.

6.6. Keine Steuerfreiheit bei Übertragung von Grundstücken auf gesellschaftsrechtlicher Basis

Freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind als Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) nach § 3 Nr. 2 GrEStG grunderwerbsteuerbefreit. Überträgt ein Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses ein Grundstück auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck. Die Verfolgung dieses Zweckes schließt die Annahme einer Schenkung oder freigebigen Zuwendung aus. Es ist dabei nicht entscheidend, ob der Gesellschaftszweck auf Gewinnerzielung gerichtet ist oder ob die Gesellschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt. Eine Erhöhung des Werts des Gesellschaftsanteils des übertragenden Gesellschafters ist nicht Voraussetzung (s. BFH Urteil vom 17.10.2007, II R 63/05, BB 2008, 315 = BFH/NV 2008, 298).

Wenn danach grundsätzlich Schenkungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ausgeschlossen sind, unterfallen auch verdeckte Einlagen nicht der Schenkungsteuer.

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist der Grundbesitzwert i.S.d. § 157 BewG.

Die daraus folgende Grunderwerbsteuerbelastung kann dadurch gemindert werden, dass die Übertragung nicht vollkommen unentgeltlich, sondern gegen eine Gegenleistung, die unter dem Wert des übertragenen Vermögens (z.B. i.H.d. Buchwerts) liegt, erfolgt. Diese, nicht der Bedarfswert bildet die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer (§ 8 Abs. 1 GrEStG).

Offen gelassen hat der BFH die Frage, ob wie bei Mehr-Personengesellschaften quoteninkongruente (disquotale) Leistungen (z.B. bei verdeckten Einlagen, Einlagen, die über den Beteiligungsanteil hinaus in das Gesellschaftsvermögen geleistet werden) Schenkungen angenommen werden können. Dazu hatte der BFH im Urteil vom 15.3.2007 (II R 5/04, BStBl II 2007, 472) Zweifel geäußert.

6.7. Keine Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen der öffentlichen Hand

Die öffentliche Hand ist auf Grund ihrer Bindung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 GG) an freigebigen Zuwendungen gehindert. Daher scheidet auch die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 2 GrEStG aus (s. BFH Urteil vom 29.3.2006, II R 15/04, BFH/NV 2006, 1413; BFH Urteil vom 29.3.2006, II R 68/04, BFH/NV 2006, 1587).

6.8. Steuerfreiheit bei unentgeltlichen Übertragungen durch Kirchen bzw. deren Untergliederungen

Die für die öffentliche Hand geltenden Grundsätze lassen sich nicht auf Vermögensübertragungen durch Kirchen bzw. deren Untergliederungen wie etwa katholische Kirchengemeinden übertragen. Diese unterliegen nicht dem staatlichen Haushaltsrecht, sondern ordnen und verwalten ihre Angelegenheiten selbstständig innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 der Weimarer Reichsverfassung) und sind nicht durch staatliches Recht gehindert, freigebige Zuwendungen zu erbringen, so dass die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 2 GrEStG anzuwenden ist (s. BFH Urteil vom 17.5.2006, II R 46/04, BStBl II 2006, 720).

6.9. Gemischte Schenkungen

Im Urteil vom 13.9.2006 (II R 37/05, BStBl II 2007, 59) nimmt der BFH auch zur Behandlung einer gemischten Schenkung Stellung. Hat der Gesellschafter, der das gesamte Gesellschaftsvermögen zu Alleineigentum übernimmt, dafür im Rahmen einer gemischten Schenkung Gegenleistungen zu erbringen, ist § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den unentgeltlichen Teil des Erwerbs anwendbar. Der entgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der GrESt, soweit nicht andere Befreiungsvorschriften eingreifen. Die Bemessungsgrundlage der GrESt bilden dabei allerdings nicht die vom Erwerber zu erbringenden Gegenleistungen, soweit sie auf den Grundbesitz entfallen, sondern die festgestellten Grundbesitzwerte (§ 157 BewG), soweit sie weder dem bisherigen Anteil des Erwerbers am Vermögen der Gesamthand noch dem unentgeltlichen Teil des Erwerbs entsprechen.

Beispiel 15:

Lösung 15:

7. Verfahrensfragen

Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. § 16 Abs. 2 GrEStG ist auf einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG anwendbar (BFH Urteil vom 11.6.2013, II R 52/12, DB 2013, 1764). Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gilt, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt worden war. Diese Regelung setzt die grundsätzliche Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift des § 16 GrEStG auch auf Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG voraus (BFH Urteil vom 2.3.2011, II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009; BFH Urteil vom 16.1.1980, II R 83/74, BStBl II 1980, 359; BFH Urteil vom 16.1.1963, II 58/61, HFR 1964, 241).

Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG ist nicht (mehr) erfüllt, wenn durch einen Anteilsrückerwerb das von dieser Vorschrift vorausgesetzte Quantum von 95 % der Anteile der Gesellschaft unterschritten wird (BFH Urteil vom 11.6.2013, II R 52/12, DB 2013, 1764). Die vollständige Rückgängigmachung der Anteilsübertragung ist nicht erforderlich.

Der BFH hat erneut entschieden, dass § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG anwendbar ist. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfasst weiterhin Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2 und Abs. 2a GrEStG. Das gilt auch dann, wenn zwar der Ersterwerb, nicht aber der Rückerwerb steuerbar ist. Ist zwar der Rückerwerb, nicht aber der Ersterwerb steuerbar, so kann § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nur anwendbar sein, wenn zum Zeitpunkt des Ersterwerbs das Grundstück dem damaligen Veräußerer grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen war. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es der Steuerbarkeit des Ersterwerbs bedarf (BFH vom 20.2.2019, II R 27/16, LEXinform 0950991).

8. Gemeinschaftsrecht

Die grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung in der Hand einer Aktiengesellschaft nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verstößt nicht gegen die Richtlinie 69/335/EWG vom 17.7.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (s. BFH Urteil vom 19.12.2007, II R 65/06, LEXinform 0588048; BFH Urteil vom 2.4.2008, II R 53/06, DB 2008, 1304; BFH/NV 2008, 1268; FG München Urteil vom 20.9.2006, 4 K 3288/03, EFG 2007, 377, rkr.). Die Grunderwerbsteuer, die nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG beim Erwerb von mindestens 95 % der Anteile an einer Gesellschaft erhoben wird, stellt keine Gesellschaftsteuer dar. Entstehungstatbestand der Steuer ist kein gesellschaftsrechtlicher Vorgang, sondern die Veränderung der Eigentumszuordnung von Grundstücken. Außerdem bemisst sich der maßgebliche Wert allein nach dem Wert des Grundstücks, nicht nach den Leistungen der Gesellschafter.

§ 6a GrEStG stellt nach dem Urteil des EuGH vom 19.12.2018 (LEXinform 0651551) keine verbotene staatliche Beihilfe dar.

9. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Grunderwerbsteuer beim Wechsel im Gesellschafterbestand und bei der Anteilsvereinigung

Die durch den Wechsel im Gesellschafterbestand ausgelöste GrESt stellt keine Anschaffungskosten des Grundstücks dar, vielmehr ist diese Steuer sofort abzugsfähiger Aufwand (BFH Urteil vom 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl II 2015, 260).

Der BFH hat in seiner Urteilsbegründung klargestellt, dass Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG nicht die geänderte Sachherrschaft (gesamthänderische Mitberechtigung/Beteiligung am Vermögen der Gesamthand) in der Person des einzelnen Neugesellschafters oder auch mehrerer Neugesellschafter sei, sondern die geänderte Zuordnung der Gesellschaftsgrundstücke auf der Gesellschaftsebene (Gesamthand als eigenständiger Rechtsträger). § 1 Abs. 2a GrEStG enthalte daher die Fiktion eines auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten Rechtsgeschäfts. Das Gesetz fingiere folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands des Wechsels im Gesellschafterbestand einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang. Auf der Ebene der Personengesellschaft als grundbesitzende Gesamthand liege daher ertragsteuerlich keine »Anschaffung« des Bürogebäudes vor. Der grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG finde im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung. Da der Anknüpfungspunkt für die Entstehung der Steuer nicht der Gesellschafterwechsel als solcher sei, sondern eine spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut, handelt es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher Sicht nicht spezifisch und final den erworbenen Kommanditanteilen zugeordnet werden kann.

Die nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu erhebende GrESt ist je nach Einkunftsart der Personengesellschaft im Rahmen der Werbungskosten zu den Einkünften aus § 21 EStG abzugsfähig oder im Rahmen von Gewinneinkünften als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

10. Literaturhinweise

Hofmann, Grunderwerbsteuervergünstigungen bei Übergang eines Grundstücks von Gesamthänder auf Gesamthand, BB 2000, 2605; Heine, Die Gemeinschaft zur gesamten Hand im Grunderwerbsteuerrecht, INF 2001, 449; Schnitter, Grunderwerbsteuerliche Fragen bei Personengesellschaften, EStB 2003, 228; Teiche, Entstehung von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns, UVR 2003, 258 (Teil I), 300 (Teil II); Behrens/Schmitt, Zur Auslegung des Begriffs »Anteil am Gesellschaftsvermögen« i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2005, 378; Heine, Besteuerungsnischen im Grunderwerbsteuergesetz, UVR 2005, 273 (Teil I), 312 (Teil II); Adolf, Grunderwerbsteuer bei Organschaftsfällen, Zusammenfassung und Anmerkung zum gleich lautenden Ländererlass vom 21.3.2007, GmbHR 2007, 1309; Heine, Immer neue Probleme mit § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2007, 375; Lohman/von Goldacke/Gick, Grunderwerbsteuer nach §§ 1 Abs. 2a, 1 Abs. 3 GrEStG – eine steuerliche Betriebsausgabe!, BB 2007, 295; Heine, Neue Rechtsprechung des BFH zur Grunderwerbsteuerfreiheit hat bei Schenkung von Geschäftsanteilen weitere Konsequenzen, UVR 2008, 88; Jacobsen, Die grunderwerbsteuerliche Gestaltung von Umstrukturierungen mit Grundstücken, UVR 2009, 145; Mensch, Aktuelle Rechtsprechung zum Grunderwerbsteuerrecht, Steuer und Studium 2009, 169; Wischott/Schönweiß, Wachstumsbeschleunigungsgesetz – Einführung einer Grunderwerbsteuerbefreiung für Umwandlungsvorgänge, DStR 2009, 2638; Roser, Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen – neue Impulse bei Umwandlungen, 2010, 17.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Grunderwerbsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.