Grunderwerbsteuer - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Grunderwerbsteuer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Verkehrsteuer
2 Grunderwerbsteuerbare Erwerbsvorgänge
3 Grundsätzliches zur Ermittlung der Grunderwerbsteuer
4 Befreiungen von der Grunderwerbsteuer
5 Berechnung der Grunderwerbsteuer (Einzelfälle)
5.1 Erschließungskosten
5.2 Herstellungskosten des Gebäudes
5.3 Maklergebühr
5.4 Übernahme von Erwerbsnebenkosten durch den Veräußerer
5.5 Grundstücksveräußerungen mit Solar- und Photovoltaikanlagen
5.6 Umsatzsteuer als Teil der Bemessungsgrundlage
5.7 Befriedigungsfiktion des § 114a Satz 1 ZVG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
5.8 Erwerb eines Grundstücks zur Errichtung einer Windkraftanlage
5.9 Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG
5.10 Änderungen im Gesellschafterbestand (§ 1 Abs. 2a GrEStG)
5.11 Hinzuerwerb von Flächen nach dem AusglLeistG
6 Ertragshoheit und Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes
7 Steuerschuldner
8 Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt für steuerpflichtige Grundstückslieferungen bei der Umsatzsteuer
9 Verfahrensfragen
9.1 Festsetzung der Grunderwerbsteuer und Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung
9.2 Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Steuerbescheid
9.3 Nachträgliche Änderung von Grunderwerbsteuerbescheiden
9.4 Erbengemeinschaft als selbstständiger Rechtsträger im Grunderwerbsteuerrecht
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Verkehrsteuer

Die Grunderwerbsteuer knüpft an den Erwerb eines Grundstücks oder der Verwertungsmöglichkeit eines Grundstücks an und gilt daher als Verkehrsteuer.

2. Grunderwerbsteuerbare Erwerbsvorgänge

Der Grunderwerbsteuer unterliegen insbesondere Kaufverträge und sonstige Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Bei der GrESt wird bereits der Anspruch auf einen Rechtsträgerwechsel an einem Grundstück besteuert. Anknüpfungspunkt ist daher weder der Übergang des zivilrechtlichen noch des wirtschaftlichen Eigentums. Somit ist der Erwerbsvorgang bereits steuerbar und steuerpflichtig, obwohl noch kein Eigentumsübergang erfolgte. Wird im Ausnahmefall der Erwerbsvorgang rückgängig gemacht, d.h. die Übertragung des Eigentums am Grundstück erfolgt nicht, wird die GrESt auf Antrag nicht festgesetzt bzw. eine bereits erfolgte Festsetzung aufgehoben, vgl. § 16 Abs. 1 GrEStG (beispielsweise bei Nichterfüllung von Vertragsbedingungen).

Ein Anspruch auf Übertragung besteht z.B. auch bei einer Schenkung, d.h. Grundstücksschenkungen unterliegen den steuerbaren Erwerbsvorgängen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Der unentgeltliche Teil einer (ggf. gemischten) Grundstücksschenkung ist aber steuerfrei gem. § 3 Nr. 2 GrEStG.

Neben den Rechtsgeschäften mit Anspruch auf Übereignung an einem Grundstück werden außerdem noch zahlreiche andere Rechtsvorgänge erfasst, wie z.B. der Eigentumsübergang im Enteignungsverfahren oder das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 – 7 GrEStG). Ein grunderwerbsteuerbarer Erwerbstatbestand wird auch in bestimmten Fällen von Änderungen im Gesellschafterbestand von Gesellschaften fingiert (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG; → Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes). Umwandlungen (→ Umwandlung) unterliegen mit Ausnahme des Formwechsels nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der GrESt, soweit das Eigentum an Grundstücken aus dem Vermögen des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht.

Der Grundstücksbegriff i.S.d. GrEStG wird in § 2 GrEStG definiert und erfasst Grundstücke i.S.d. BGB (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Den Grundstücken stehen Erbbaurechte (→ Erbbaurecht) und → Gebäude auf fremdem Grund und Boden gleich (§ 2 Abs. 2 GrEStG). Nicht erfasst werden insbesondere die Betriebsvorrichtungen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG).

3. Grundsätzliches zur Ermittlung der Grunderwerbsteuer

Der Grunderwerbsteuer unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Die Steuer bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Gem. § 8 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer nach den Grundbesitzwerten i.S.d. § 157 Abs. 1–3 BewG bemessen, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist.

Was als Gegenleistung gilt, regelt § 9 GrEStG. Als Gegenleistung gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb von Grundstücken gewährt oder die der Veräußerer von Grundstücken empfängt (BFH Urteil vom 6.12.1989, II R 95/86, BStBl II 1990, 186). Wenn eine Gegenleistung in diesem Sinne nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, wird die Grunderwerbsteuer ausnahmsweise gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG nach dem Grundbesitzwert (§ 157 Abs. 1–3 BewG) bemessen.

Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist. Der maßgebende Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Leistungsgegenstand. Der sachliche Zusammenhang zwischen mehreren Vereinbarungen bzw. Verträgen ist u.a. gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das »ob« und »wie« der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde. Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zu Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot unverändert oder mit nur geringen Abweichungen annimmt.

Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf und hat der Eigentümer dem Bauunternehmer das Grundstück »an die Hand« gegeben, steht es dem Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands »bebautes Grundstück« nicht entgegen, wenn sich der Eigentümer im Übrigen passiv verhält und nur an der Veräußerung des Grundstücks interessiert ist. Für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands »bebautes Grundstück« genügt es, wenn die Einbindung des Eigentümers über einen von ihm als Mittelsperson eingeschalteten Dritten herbeigeführt wird, vgl. hierzu BFH Urteil vom 26.2.2014, II R 54/12 (BFH/NV 2014, 1403).

Einzelheiten zur Einbeziehung der Herstellungskosten des Gebäudes in die Bemessungsgrundlage vgl. unter 5.2.

Nach der Entscheidung des BFH vom 12.7.2006 (II R 65/04, BFH/NV 2006, 2128, LEXinform 5902737) ist auch ein zwischen den Vertragsparteien vereinbarter Kaufpreis von 1 DM eine Gegenleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 GrEStG. Ein Grundstückskaufpreis von 1 DM ist Gegenleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 GrEStG, wenn er ernsthaft vereinbart worden ist. Dies gilt ungeachtet dessen, dass die Parteien des Grundstücksgeschäfts angesichts ihrer gemeinsamen Vorstellung vom Wert des Grundstücks an Stelle eines Kaufpreises von 1 DM auch 0 DM hätten vereinbaren können.

4. Befreiungen von der Grunderwerbsteuer

Bestimmte Erwerbsvorgänge sind von der Steuer befreit. Das GrEStG unterscheidet zwischen den allgemeinen Ausnahmen von der Besteuerung (§ 3 GrEStG) und den besonderen Ausnahmen von der Besteuerung (§ 4 GrEStG). Weitere Besonderheiten bei der Erhebung der GrESt sind insbesondere in den §§ 5–6a GrEStG geregelt.

Unter § 3 GrEStG fallen u.a.

  • der Erwerb eines geringwertigen Grundstücks (Freigrenze von 2 500 €, § 3 Nr. 1 GrEStG),

  • der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden (§ 3 Nr. 2 GrEStG),

  • der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses (§ 3 Nr. 3 GrEStG, → Erbrecht),

  • der Grundstückserwerb durch den Ehegatten oder Lebenspartner des Veräußerers (§ 3 Nr. 4 GrEStG),

  • der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten oder Lebenspartner des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung bzw. Aufhebung der Lebenspartnerschaft (§ 3 Nr. 5 und 5a GrEStG). Überträgt ein geschiedener Ehegatte seinen hälftigen Miteigentumsanteil an einem Grundstück auf seinen ehemaligen Ehepartner, fällt nur dann keine Grunderwerbsteuer an, wenn Anlass für die Vermögensübertragung die Scheidung und nicht andere Gründe waren (FG Hessen Urteil vom 10.5.2012, 5 K 2338/08, EFG 2012, 1874). Nach § 3 Nr. 5 GrEStG ist zwar der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung ohne zeitliche Beschränkung von der Besteuerung ausgenommen. Jedoch muss die Scheidung für die Vermögensauseinandersetzung ursächlich sein. Im Urteilsfall war der Anlass für die Vermögensübertragung der Tod der Mutter gewesen, die neben dem früheren Ehemann eine der beiden Wohnungen des im gemeinsamen Eigentum der geschiedenen Ehegatten stehenden Hauses mit Grundstück bewohnte. Die verschobene Vermögensauseinandersetzung, um der Mutter der früheren Ehefrau die dauerhafte Grundstücksnutzung zu ermöglichten, betrifft nach Auffassung des Hessischen FG nicht die eigentlichen ehelichen Beziehungen der früheren Eheleute und damit auch nicht den Begünstigungszweck der gesetzlichen Steuervergünstigung des § 3 Nr. 5 GrEStG.

  • der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind (einschließlich Stiefkindern sowie deren Ehegatten oder deren Lebenspartner, § 3 Nr. 6 GrEStG).

Nicht unter die Ausnahmeregelung des § 3 GrEStG, aber dennoch von der Grunderwerbsteuer befreit, fällt der Erwerb von Grundeigentum anlässlich einer amtlichen Umlegung nach den §§ 45 BauGB ff. Hingegen ist der Erwerb von Grundeigentum anlässlich einer freiwilligen Baulandumlegung weiterhin grunderwerbsteuerbar. Das hierzu angerufene BVerfG hat in seinem Beschluss vom 24.3.2015 (BVerfG, Beschluss vom 24.3.2015, 1 BvR 2880/11) entschieden, dass diese Ungleichbehandlung nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG verstoße. Das Bundesverfassungsgericht begründet seine Entscheidung damit, dass die amtliche Umlegung verpflichtend sei, während die Teilnahme an freiwilligen Umlegungen auch vermieden werden könnte. Dies rechtfertige im Ergebnis die Ungleichbehandlung zwischen amtlicher und freiwilliger Baulandumlegung.

Unter § 4 GrEStG fallen u.a.

  • der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenzänderungen von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient (§ 4 Nr. 1 GrEStG).

    Nach Sinn und Zweck der Vorschrift soll der Wechsel eines Trägers einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe von Grunderwerbsteuer freigehalten werden, sofern mit dem Trägerwechsel auch ein (rechtsgeschäftlicher oder gesetzlicher) Übergang des Eigentums an Grundstücken verbunden ist. Diese Voraussetzungen sind dann nicht erfüllt, wenn eine Religionsgemeinschaft ein Kirchengrundstück an eine andere konfessionsverschiedene Religionsgemeinschaft verkauft, die die sakrale Nutzung des Grundstücks fortsetzt. Ein »Übergang« von Aufgaben liegt nur vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts eben die Funktionen wahrnimmt, welche bisher die übergebende juristische Person wahrgenommen hat. Kein Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben liegt daher vor, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts ihre Tätigkeiten aufeinander abstimmen, aber nach wie vor dieselben Aufgaben haben (BFH Urteil vom 1.9.2011, II R 16/10).

  • der Erwerb eines Grundstücks durch einen ausländischen Staat, wenn das Grundstück für die Zwecke von Botschaften, Gesandtschaften oder Konsulaten dieses Staates bestimmt ist und Gegenseitigkeit gewährt wird (§ 4 Nr. 2 GrEStG),

  • der Erwerb eines Grundstücks durch einen ausländischen Staat oder eine ausländische kulturelle Einrichtung, wenn das Grundstück für kulturelle Zwecke bestimmt ist und Gegenseitigkeit gewährleistet wird (§ 4 Nr. 3 GrEStG),

  • der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S.d. § 3 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes benutzt wird und zwischen dem Erwerber und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die Rückübertragung des Grundstücks am Ende des Vertragszeitraums vereinbart worden ist (§ 4 Nr. 5 GrEStG). Die Ausnahme von der Besteuerung entfällt mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts auf die Rückübertragung des Grundstücks verzichtet oder das Grundstück nicht mehr für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch genutzt wird.

§ 5 GrEStG regelt die Erhebung der GrESt in Fällen des Übergangs eines Grundstücks auf eine Gesamthand. Geht beispielsweise ein Grundstück aus dem Alleineigentum eines Gesellschafters auf das Gesamthandseigentum der Gesellschaft über an der er beteiligt ist, wird die GrESt in Höhe seines Anteils an der Gesellschaft nicht erhoben (§ 5 Abs. 2 GrEStG). Vergleichbar regelt § 6 GrEStG die Fälle, in denen ein Grundstück von einer Gesamthand z.B. in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person übergehen. Auch hier wird die GrESt anteilig nicht erhoben (§ 6 Abs. 2 GrEStG). Zur Anwendung der §§ 5, 6 GrEStG vgl. gleich lautender Ländererlass v. 9.12.2015 (BStBl I 2015, 1029).

Mit § 6a GrEStG ist eine Konzernklausel eingefügt worden. Bestimmte Grundstücksübertragungen anlässlich einer Umstrukturierung nach dem UmwG (Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung) sind danach befreit. Voraussetzung ist dabei, dass an dem Umwandlungsvorgang

  1. ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und

  2. eine oder mehrere abhängige Gesellschaften (> 95 %ige Beteiligung des herrschenden Unternehmens während fünf Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang) beteiligt sind.

Zur Anwendung des § 6a GrEStG vgl. gleich lautender Ländererlass vom 19.6.2012 (BStBl I 2012, 662).

Der BFH hat Bedenken, dass § 6a GrEStG eine nach Art. 107 Abs. 1 AEUV verbotene Beihilfe darstellt und den EuGH um Vorabentscheidung ersucht:

»Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine nach dieser Vorschrift verbotene Beihilfe vorliegt, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats Grunderwerbsteuer für einen steuerbaren Erwerb aufgrund einer Umwandlung (Verschmelzung) nicht erhoben wird, falls am Umwandlungsvorgang bestimmte Rechtsträger (herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft) beteiligt sind und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft in Höhe von 100 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang besteht.« (BFH, EuGH-Vorlage vom 30.5.2017, II R 62/14).

5. Berechnung der Grunderwerbsteuer (Einzelfälle)

Die Grunderwerbsteuer wird in der Regel von der Gegenleistung berechnet (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber dem Veräußerer oder einer anderen Person für den Erwerb des Grundstücks gewährt (§ 9 Abs. 1 GrEStG). Als Gegenleistung gilt insbesondere nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. In einigen Sonderfällen, z.B. wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden ist, bei Umwandlungen (→ Umwandlung) oder Einbringungen (→ Einbringung), wird die Steuer vom Grundbesitzwert (§ 157 Abs. 1 bis 3 BewG) berechnet (§ 8 Abs. 2 GrEStG).

Die Steuer beträgt grundsätzlich 3,5 % der Bemessungsgrundlage (§ 11 Abs. 1 GrEStG). Die Länder können einen abweichenden Steuersatz festsetzen. Mit Ausnahme von Bayern und Sachsen haben alle Bundesländer von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, vgl. unter 6.

5.1. Erschließungskosten

Nach dem BFH-Urteil vom 15.3.2001 (II R 39/99, BStBl II 2002, 93) ist die Verpflichtung zur Übernahme künftiger Erschließungskosten kein Entgelt für den Grundstückserwerb. Zur Behandlung von Erschließungs- und Folgekostenbeiträgen vgl. gleich lautender Ländererlass vom 19.9.2015 (BStBl II 2015, 823).

5.2. Herstellungskosten des Gebäudes

Wird ein unbebautes Grundstück erworben und anschließend hierauf ein Gebäude errichtet, stellt sich die Frage, ob die Grunderwerbsteuer nur auf den Grund und Boden als Bemessungsgrundlage oder vom Gesamtpreis für das fertige Objekt erhoben wird.

Maßgeblich für die Beurteilung dieser Frage ist die zwischen Veräußerer und Erwerber geschlossene Vereinbarung.

Ist das bebaute Gesamtwerk Gegenstand des Erwerbsvorgangs, unterliegen sämtliche Aufwendungen der Grunderwerbsteuer. Das gilt neben den Baukosten dann auch für Maklergebühren, Erschließungsbeiträge und Sonderwünsche des Bauherren. Soll hingegen nur das Grundstück gekauft werden, stellt dies die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer dar. Dieser Weg erspart Bauwilligen schon beim Einfamilienhaus fünfstellige Beträge und kann sogar die Nachteile der gestrichenen Eigenheimzulage egalisieren. Diese vorteilhafte Sichtweise gilt beispielsweise, wenn die Erwerber selbst nach einem passenden Bauunternehmen Ausschau halten und hierbei keine Verbindung zum Veräußerer des Grund und Bodens besteht. Aber auch bei der Aufspaltung in mehrere Abschlüsse vermutet das FA einen einheitlichen Vorgang von Grundstückskauf und Hausbau. Wer vom Bauträger Grund und Boden kauft, muss generell auch für die anschließende Herstellung Grunderwerbsteuer zahlen. Liegt ein Festpreisangebot vor oder steht die Art der Bebauung im Wesentlichen fest, ist ein sachlicher Zusammenhang gegeben. Nur wer in Eigenregie baut, spart hierauf die Grunderwerbsteuer.

Um eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer zu verhindern, wurde in der Vergangenheit die eigene Einflussnahme auf die Baupläne geltend gemacht, um zwei getrennte Erwerbsvorgänge argumentieren zu können. Ziel war es, die Grunderwerbsteuer nur auf den Erwerb von Grund und Boden, nicht aber auf das bebaute Grundstück zu zahlen.

Dieser Gestaltung hat der BFH ein Ende gesetzt (BFH Urteil vom 21.9.2005, II R 49/04, BStBl II 2006, 269). Hiernach liegt bereits dann ein einheitlicher Kaufvorgang vor, wenn der Erwerber konkret in die Gestaltung des Wunschobjekts eingreift und hierzu einen eigenen Architekten einschaltet. Damit behandelt der Fiskus den Vorgang genauso, als wenn das Angebot des Verkäufers unverändert übernommen wird.

Zu den Einzelheiten bezüglich des Gegenstandes des Erwerbsvorgangs bei einheitlichem Vertragswerk vgl. Verfügung der OFD Niedersachsen vom 24.1.2014 (S 4521 – 276 – St 262, GrESt-Kartei ND 1983 § 9 GrEStG Karte 25).

Wird ein gemeinsamer Vertrag über Grundstückskauf und Gebäudebau abgeschlossen, liegt auch bei Mitspracherechten des Neubesitzers ein einheitliches Geschäft vor, das komplett mit Grunderwerbsteuer belegt wird. Wird über getrennte Abmachungen der Grundstücksverkäufer oder ein mit ihm im Zusammenhang stehender Dritter anschließend auch mit der Errichtung des Bauwerks beauftragt, müssen einschlägige Gründe vorgelegt werden, warum die Abgabe auf die Baukosten außen vor bleiben soll. Hierzu muss der Bauherr eindeutig nachweisen, dass er bei Auswahl der Bauunternehmer frei entscheiden konnte und trotzdem den Grundstücksverkäufer oder seinen Subunternehmer beauftragt hat. Als Beleg dienen hier Angebote anderer Firmen, die der Bauherr vor seiner endgültigen Wahl nicht nur zum Schein eingeholt haben darf.

Auch bei der Vereinbarung mehrerer Beteiligter, dass der Erwerber eines unbebauten Grundstücks dieses in bebautem Zustand erhält, liegt ein einheitlicher Erwerbsvorgang vor. Der BFH hat im Urteil vom 27.9.2012 (II R 7/12, BStBl II 2013, 86, BB 2012, 2914; die eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 20.5.2013, 2 BvR 2766/12; s.a. FinMin Baden-Württemberg vom 4.7.2013, 3-S450.0/92) an seiner bisherigen Rspr. entgegen der Vorinstanz festgehalten. Über die Errichtung des Rohbaus hinausgehende, vom Erwerber bei Dritten in Auftrag gegebene Ausbauarbeiten können auch in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, sofern die ausführenden Unternehmen zum Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs mit dem Verkäufer in personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich enger Verbindung stehen oder in Verbindung mit dem Grundstücksverkauf auf den Abschluss der Ausbauverträge mit dem Erwerber konkret hingewirkt haben (BFH Urteil vom 3.3.2015, II R 9/14, BStBl II 2015, 660).

Sachverhalt:

Die Eheleute erwarben durch Notarvertrag vom 16.11.2005 je zur Hälfte ein unbebautes Grundstück zum Preis von 46 314 €, worauf das FA die GrESt i.H.v. jeweils 810 € festsetzte (46 314 € × 3,5 % : 2). Später stellte sich heraus, dass die Eheleute am 30.11 2005 einen Bauerrichtungsvertrag mit dem Bauunternehmen B über die Errichtung einer Doppelhaushälfte auf dem Grundstück zum Preis von 120 013 € (einschließlich 16 % USt 2005) abgeschlossen hatten. In den Erwerb war das Baubetreuungsunternehmen C einbezogen. C hatte von den bisherigen Grundstückseigentümern die Erlaubnis, das unbebaute Grundstück am Markt anzubieten. Bereits am 20.10.2005 hatten die Eheleute mit B den Haustyp und den Kaufpreis besprochen.

Das FA nahm daraufhin einen einheitlichen Leistungsgegenstand an und setzte die GrESt durch geänderte Bescheide unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten auf jeweils 2 910 € fest (46 314 € &plus; 120 013 € &equals; 166 327 € × 3,5 % &equals; 5 820 € : 2).

Entscheidung des BFH:

Der BFH sieht gemäß seiner bisherigen Rspr. in den Vereinbarungen einen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist zunächst das zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Kaufvertragsabschluss unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ein solcher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird indiziert, wenn der Veräußerer vor Abschluss des Kaufvertrags aufgrund einer konkreten Vorplanung ein bestimmtes Gebäude zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt.

Dabei können auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Entscheidend ist, dass der Kaufvertrag in ein Vertragsgeflecht einbezogen ist, das darauf gerichtet ist, dem Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen.

Wenn mehrere Vertragspartner durch abgestimmtes Verhalten sowohl auf den Abschluss des Kaufvertrags als auch des Bauvertrags hinwirken, ist dies der Fall.

Die Eheleute haben bereits im Oktober 2005 – und damit vor Abschluss des Kaufvertrags – die Einzelheiten für die schlüsselfertige Errichtung des Hauses besprochen und bereits 14 Tage nach dem Kaufvertrag den Bauvertrag abgeschlossen. Die Bebauung war somit bereits im Zeitpunkt des Kaufvertrags abschließend geplant.

Mit Beschluss vom 27.11.2008 (C-156/08, UR 2009, 136, LEXinform 0589183) hat der EuGH klargestellt, dass die Doppelbelastung nicht gegen das Umsatzsteuer-Mehrfachbelastungsverbot des Art. 401 MwStSystRL verstößt. In dem vom EuGH entschiedenen Fall hatten die Käufer von einer Grundstücksgesellschaft ein unbebautes Grundstück erworben. Sie hatten sodann ein Bauunternehmen mit der Errichtung eines Einfamilienhauses auf diesem Grundstück beauftragt. Wegen der Personenidentität zwischen dem Geschäftsführer der Bauunternehmung und dem Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft hatte das FA eine Verflechtung angenommen und bei der Grunderwerbsteuer nicht nur den Wert des unbebauten Grundstücks, sondern auch den der Bauleistungen zu Grunde gelegt. Das vorlegende FG Niedersachsen hatte Bedenken wegen der doppelten Erfassung der Bauleistungen mit Umsatz- und Grunderwerbsteuer im Hinblick auf Art. 401 der MwStSystRL gehabt. Diese hat der EuGH nicht geteilt (s.a. LEXinform 1618255).

Auch nach Auffassung des BFH darf die für Bauleistungen angefallene USt zusätzlich der GrESt unterworfen werden. Die unter das GrEStG fallenden Umsätze sind zwar umsatzsteuerfrei. Inwieweit GrESt zu erheben ist, entscheidet sich jedoch nach dem GrEStG. Der Erwerb eines unbebauten Grundstücks, das vom Erwerber in eigener Regie bebaut wird, ist mit dem Erwerb eines bebauten Grundstücks zu vergleichen. Beim Erwerb eines bebauten Grundstücks fällt die für die Bauleistungen gezahlte USt in die Bemessungsgrundlage für die GrESt. Ebenso muss es sein, wenn die Verträge darauf gerichtet sind, dass der Erwerber das Grundstück im zukünftig bebauten Zustand erhält (BFH Urteil vom 27.9.2012, II R 7/12, BStBl II 2013, 86, BB 2012, 2914; die eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht angenommen, BVerfG Beschluss vom 20.5.2013, 2 BvR 2766/12; s.a. FinMin Baden-Württemberg vom 4.7.2013, 3-S450.0/92).

Der BFH hat in seinem Urteil vom 24.1.2017 bestätigt, dass auch ein zeitlich später abgeschlossener Bauerrichtungsvertrag rückwirkend den Erwerbsgegenstand von einem unbebauten Grundstück in ein Grundstück in bebauten Zustand ändern könne. In diesem Fall stelle der zeitlich später abgeschlossene Bauerrichtungsvertrag ein nachträgliches Ereignis dar, welches die Bemessungsgrundlage der GrESt ändere. Zusätzlich zum Kaufpreis für das unbebaute Grundstück seien auch die Baukosten einzubeziehen (BFH Urteil vom 25.1.2017, II R 19/15, veröffentlicht am 12.4.2017, LEXinform 0446308). Sollte in solchen Fällen die GrESt bereits bestandskräftig festgesetzt sein, kommt eine Änderung gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht.

Zur GrESt bei einem einheitlichen Erwerbsvorgang hat der BFH erneut mit Urteil vom 30.8.2017 (II R 48/15) Stellung genommen. Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt nach den Ausführungen des BFH u.a. dann vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das »Ob« und »Wie« der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben. Der BFH hat weiter ausgeführt, dass der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer nicht entgegenstehe, wenn für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks – etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten Maklers – objektiv nicht erkennbar war. Gleichzeitig hat der BFH entschieden, dass eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der Veräußererseite auf den bisherigen Eigentümer und den Dritten, der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, ausscheide. Ein solcher Dritter sei nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S.d. § 13 Nr. 1 GrEStG, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen sei (BFH Urteil vom 30.8.2017, II 48/15, LEXinform 0950485).

5.3. Maklergebühr

Die Vfg. der OFD Hannover vom 10.9.2008 (S 4521 – 98 – StO 262, LEXinform 5231686) nimmt zu der Maklergebühr als Gegenleistung für die Ermittlung der Grunderwerbsteuer Stellung. Beauftragt ein Grundstückseigentümer einen Makler mit der Vermittlung des Grundstücksverkaufs, so schuldet der Verkäufer, falls nicht abweichende Vereinbarungen getroffen werden, dem Makler beim Zustandekommen des Kaufvertrags eine Vergütung. Entsprechend der Lage auf dem Grundstücksmarkt wird jedoch in den Verträgen zwischen den Maklern und den Grundstückseigentümern in aller Regel vereinbart, dass diese von der Zahlung einer Maklergebühr frei bleiben und dass die Gebühr allein vom Käufer getragen werden soll. Hat der Makler einen Kaufinteressenten gefunden, so kommt zwischen dem Makler und dem Käufer ebenfalls ein Maklervertrag zustande. Die darin vereinbarte, vom Käufer zu tragende Maklergebühr stellt eine eigene Schuld des Erwerbers dar, die nicht zur Gegenleistung gehört (BFH Urteil vom 14.10.1981, II R 23/80, BStBl II 1982, 138). Das gilt auch dann, wenn die vom Erwerber zu entrichtende Gebühr wirtschaftlich ganz oder z.T. die Vergütung mit umfasst, die bei einer anderen Marktlage vom Verkäufer an den Makler zu zahlen gewesen wäre. Unerheblich ist, welche Partei die Dienste des Maklers als erste in Anspruch genommen hat.

Die Maklergebühr kann demnach nur dann zur Gegenleistung gerechnet werden, wenn im Grundstückskaufvertrag der Erwerber ausdrücklich die Schuld des Verkäufers übernimmt.

Fehlt ein derartiger ausdrücklicher Hinweis oder ist im Kaufvertrag lediglich der Hinweis aufgenommen worden, dass der Erwerber die Maklerkosten, in welcher Höhe auch immer, zu zahlen hat, ist hierin allein kein Hinweis darauf zu sehen, dass der Erwerber eine Schuld des Verkäufers übernommen hat. Es kann in diesem Hinweis grundsätzlich nur eine Bestätigung der originären Gebührenschuld des Erwerbers gesehen werden.

5.4. Übernahme von Erwerbsnebenkosten durch den Veräußerer

Hat sich der Verkäufer eines Grundstücks im notariellen Kaufvertrag – abweichend von der üblichen Verkehrssitte und der gesetzlichen Vorschrift des § 448 BGB – dazu verpflichtet, dem Erwerber die Erwerbsnebenkosten zu erstatten, mindert der (erworbene) Erstattungsanspruch die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer (BFH Urteil vom 17.4.2013, II R 1/12, DB 2013, 1588).

Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist der Wert der Gegenleistung. Hat wie üblich der Erwerber die Erwerbsnebenkosten zu tragen, erhöhen sie nicht die Gegenleistung, denn der Erwerber schuldet diese Beträge nicht dem Veräußerer und auch nicht für die Übertragung des Eigentums. Nichts anderes gilt im umgekehrten Fall, wenn der Verkäufer diese Kosten zu tragen hat. In diesem Fall wendet der Erwerber einen Teil des Kaufpreises dafür auf, um einen Kostenerstattungsanspruch zu erwerben. Gegenleistung ist aber nur der für den Grunderwerb aufgewendete Teil des Kaufpreises. Der vereinbarte Kaufpreis ist deshalb um den Wert des erworbenen Erstattungsanspruchs zu mindern. Der Anspruch kann mit dem Nominalwert bemessen und direkt vom Kaufpreis abgezogen werden. Das gilt allerdings nicht, soweit der Verkäufer dem Erwerber auch die Grunderwerbsteuer erstattet, denn die Grunderwerbsteuer beeinflusst ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht (§ 9 Abs. 3 GrEStG). Es wäre in diesem Fall steuerlich günstiger, wenn der Käufer die Grunderwerbsteuer selbst trägt und ein um die Grunderwerbsteuer geminderter Kaufpreis vereinbart wird.

5.5. Grundstücksveräußerungen mit Solar- und Photovoltaikanlagen

Der Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 8.7.2008 (53 – S 4521 – 009/06, LEXinform 5231629) nimmt zum Umfang der Gegenleistung bei Grundstücksveräußerungen mit Solar- bzw. Photovoltaikanlagen Stellung.

Danach ist der auf thermische Solaranlagen/Solarkraftwerke entfallende Teil des Kaufpreises in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegt der GrESt.

Photovoltaikanlagen sind wie folgt zu behandeln:

Abb.: Grundstücksveräußerungen mit Photovoltaikanlagen

5.6. Umsatzsteuer als Teil der Bemessungsgrundlage

Mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 wurde u.a. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG geändert. Die Änderung zu § 13b UStG hat zur Folge, dass bei allen Umsätzen, die unter das GrEStG fallen und bei denen nach § 9 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet worden ist, nicht mehr der Veräußerer, sondern nach § 13b Abs. 2 UStG der Erwerber Schuldner der USt ist, sofern er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

Diese Erweiterung der → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf alle umsatzsteuerpflichtigen Umsätze, die unter das GrEStG fallen, ist mit Wirkung ab 1.4.2004 in Kraft getreten und grundsätzlich auf alle Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.3.2004 bewirkt werden. Zu den Auswirkungen der Änderung des § 13b UStG auf die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage gilt Folgendes:

In Optionsfällen wird die USt zwingend vom Erwerber geschuldet; sie ist damit nicht mehr Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (FinMin Baden-Württemberg vom 22.6.2004, 3 – S 4521/24, DB 2004, 1464, LEXinform 0578426).

Beispiel:

Unternehmer A veräußert im Kj. 07 an Unternehmer B (beide zum Vorsteuerabzug berechtigt) ein Geschäftsgrundstück zu einem Kaufpreis von 1 Mio. €. A verzichtet gem. § 9 Abs. 1 und 3 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung. B verpflichtet sich, die GrESt allein zu tragen.

Lösung:

Die GrESt wird wie folgt ermittelt (§ 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG):

Kaufpreis und steuerpflichtige Gegenleistung:

1 000 000 €

GrESt (3,5 %)

35 000 €

Die USt wird wie folgt ermittelt:

Entgelt &equals; Kaufpreis

1 000 000 €

Bemessungsgrundlage ist der in der Rechnung ausgewiesene Betrag ohne USt. Die GrESt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage zur Berechnung der USt. Die USt ist von diesem Betrag vom Leistungsempfänger zu berechnen (Abschn. 1b.1 Abs. 36 UStAE).

umsatzsteuerpflichtiges Entgelt

1 000 000 €

USt (19 %)

190 000 €

Der Leistende ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist in den Rechnungen auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

5.7. Befriedigungsfiktion des § 114a Satz 1 ZVG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer

Bei dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG steuerpflichtigen Erwerb eines Grundstücks durch Abgabe des Meistgebots im Zwangsversteigerungsverfahren gehört gem. § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG auch der Betrag zur Bemessungsgrundlage, in dessen Höhe ein anderer als der Ersteher des Grundstücks aufgrund der Befriedigungsfiktion des § 114a Satz 1 ZVG seine schuldrechtliche Forderung gegen den Zwangsvollstreckungsschuldner verliert (BFH Urteil vom 19.6.2013, II R 5/11, BStBl II 2013, 926). Vgl. hierzu (Meistgebot als Bemessungsgrundlage) BFH Urteil vom 2.3.2016, II R 27/14, BStBl II 2016, 619 LEXinform 0934732.

Die Rechtsfolgen von § 114a Satz 1 ZVG treten auch ein, wenn der Inhaber der Forderung gegen den Zwangsvollstreckungsschuldner zwar nicht Gläubiger, aber Treugeber der Grundschuld ist und ein von ihm abhängiges Unternehmen im Zwangsversteigerungsverfahren das Meistgebot unterhalb der 7/10-Grenze abgibt und daraufhin den Zuschlag erhält (BFH Urteil vom 19.6.2013, II R 5/11, BStBl II 2013, 926).

5.8. Erwerb eines Grundstücks zur Errichtung einer Windkraftanlage

Bei dem Erwerb eines Grundstücks zur Errichtung einer Windkraftanlage gehört eine Entschädigungszahlung, die der Käufer an den Verkäufer für An- und Durchschneidungen und ggf. notwendige Baulasten und Dienstbarkeiten auf anderen Grundstücken des Verkäufers zahlt, nicht zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer. Ein im Kaufvertrag angesprochenes Recht zur Errichtung einer Windkraftanlage auf dem gekauften Grundstück hat als solches keinen darüber hinausgehenden, eigenständigen Wert, der die Einbeziehung des gesamten Entschädigungswerts, der anteilig auch auf die benachbarten Grundstücke entfällt, rechtfertigt (BFH Urteil vom 10.5.2017, II R 16/14, LEXinform 0934631). In dem Entscheidungsfall hatten die Kläger neben dem Kaufpreis für das Grundstück an das Land als Verkäufer auch einen »Entschädigungswert für das Recht zur Errichtung von einer Windkraftanlage incl. des Entschädigungswerts für An- und Durchschneidung und ggf. notwendiger Baulasten und Dienstbarkeiten« i.H.v. insgesamt 454 500 € zu zahlen. Das Land verpflichtete sich, auf den ihm weiterhin gehörenden Grundstücken in der Umgebung des verkauften Grundstücks die zum Betrieb der Windkraftanlage erforderlichen Baulasten und Dienstbarkeiten zu bestellen. Bei der Berechnung der GrESt berücksichtigte das FA sowohl den Kaufpreis als auch die Entschädigungszahlung. Dem hat der BFH in seiner o.g. Entscheidung widersprochen.

5.9. Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG

In den Ausnahmefällen des § 8 Abs. 2 GrEStG, zu denen u.a. die in der Praxis wichtigen Grundstücksübergänge aufgrund von Umwandlungen sowie Anteilsvereinigungen und -übertragungen gehören (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 GrEStG), ist der Bedarfswert i.S.d. § 157 Abs. 1 bis Abs. 3 BewG anzusetzen. Diese Regelung ist gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch in den Fällen des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG anzuwenden. Der im Bedarfsfall festzustellende Wert i.S.d. § 157 Abs. 1 bis Abs. 3 BewG ist jeweils unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Steuerentstehung der GrEStG festzustellen, vgl. § 157 Abs.1 Satz 1 BewG. Der bisherige Bezug auf § 138 BewG wurde im Rahmen des StÄndG 2015 ersetzt durch die Anwendung der erbschaftsteuerlichen Grundbesitzwerte. Die Änderung gilt rückwirkend zum 1.1.2009, § 23 Abs. 14 GrEStG. Da die erbschaftsteuerlichen Grundbesitzwerte i.S.d. § 157 BewG regelmäßig zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen, ist § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO zu beachten. Die Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/6094, 91) enthält folgende Aussagen zur Rückwirkung:

Einer rückwirkenden Anwendung der neuen materiell-rechtlichen Regelungen zur Ersatzbemessungsgrundlage steht allerdings verfahrensrechtlich regelmäßig § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO entgegen. Dies gilt auch für nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO vorläufig durchgeführte Grunderwerbsteuerfestsetzungen. Nur in folgenden Fällen ist eine rückwirkende Anwendung der neuen materiell-rechtlichen Regelungen möglich, weil § 176 nicht anwendbar ist:

  • für einen Besteuerungsfall liegt noch überhaupt keine Steuerfestsetzung vor;

  • der Steuerpflichtige hat eine bereits vorgenommene erstmalige Steuerfestsetzung außergerichtlich mit dem Einspruch angefochten und es ist noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten. In diesem Fall kann der Einspruchsführer aber durch eine Rücknahme seines Einspruchs eine Verböserung der angefochtenen Steuerfestsetzung verhindern;

  • der Steuerpflichtige hat eine bereits vorgenommene erstmalige Steuerfestsetzung gerichtlich angefochten und es ist noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten. In diesem Fall kann das Finanzgericht die Steuerfestsetzung zwar nicht verbösern, es kann aber einer anderweitig begründeten Klage die rückwirkende Neuregelung saldierend gegenüberstellen.

5.10. Änderungen im Gesellschafterbestand (§ 1 Abs. 2a GrEStG)

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand, so dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein Rechtsgeschäft, das auf die Übereignung des Grundstücks gerichtet ist (→ Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes).

Dabei genügt auch eine mittelbare Änderung, die sich aus schuldrechtlichen Bindungen ergibt. S. hierzu BFH Urteil II-R-49/12 vom 9.7.2014 (LEXinform 0929368).

Dies gilt auch bei einer GmbH &Co. KG, vgl. BFH Urteil II-R-51/12 (LEXinform 0929489). Eine ähnliche Thematik, die zur GrESt-Pflicht führt, wird bei der Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nach vorausgegangenem Grundstückserwerb vom Gesellschafter ausgelöst, vgl. BFH Urteil II R 2/3 vom 17.12.2014 (LEXinform 0929492).

Auch die Aufstockung einer bereits bestehenden Beteiligung kann zu einem steuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG führen. Ein Gesellschafter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt oder wenn er innerhalb von fünf Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen aufstockt. Ein Gesellschafter verliert grunderwerbsteuerrechtlich die Eigenschaft als neuer Gesellschafter erst mit Ablauf von fünf Jahren; er wird zu diesem Zeitpunkt in Bezug auf das während des Fünfjahreszeitraums zum Gesellschaftsvermögen gehörende Grundstück Altgesellschafter. Insoweit unterscheidet sich die grunderwerbsteuerrechtliche von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich ist ein Gesellschafter neu, wenn er erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an der Personengesellschaft erwirbt (BFH Urteil vom 17.5.2017, II R 35/15, LEXinform 0630424, mwN).In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG wird der Grundbesitzwert i.S.d. § 157 Abs. 1–3 BewG als Bemessungsgrundlage herangezogen (s.o. unter 5.8). Die durch § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelöste GrESt schuldet die Personengesellschaft (§ 13 Nr. 6 GrEStG). Die Steuer stellt keine AK des Grundstücks dar, sondern sofort abzugsfähige Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten (BFH Urteil vom 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl II 2015, 260).

5.11. Hinzuerwerb von Flächen nach dem AusglLeistG

Urteilsfall:

Der Steuerpflichtige erwarb am 5.9.2006 durch notariell beurkundeten Vertrag nach § 3 Abs. 5 AusglLeistG mehrere Grundstücksflächen (Grundstücke 1) zu einem Kaufpreis von 271 600 €. Der Kaufpreis wurde vollständig entrichtet. Das FA setzte für diesen Erwerb ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 271 600 € bestandskräftig Grunderwerbsteuer fest.

Nachdem durch eine gesetzliche Neuregelung (vgl. § 3 Abs. 7b Satz 2 i.V.m. Abs. 7a AusglLeistG) die Möglichkeit eröffnet worden war, den Verkehrswert der Grundstücke 1 nach den Verhältnissen im Jahr 2004 zu ermitteln und nach Maßgabe der Wertdifferenz zum gezahlten Kaufpreis weitere Flächen zu erwerben, erwarb der Kläger mit notariell beurkundeter Nachtragsvereinbarung vom 13.3.2012 zusätzliche Grundstücksflächen (Grundstücke 2). Hierfür war ein Kaufpreisaufschlag (§ 3 Abs. 7a Satz 3 AusglLeistG n.F.) i.H.v. 10 008 € zu zahlen. In der Nachtragsvereinbarung wurde der Kaufpreis von 271 600 € in Höhe von 58 290 € den Grundstücken 2 zugeordnet.

Bei der Berechnung der GrESt für den Hinzuerwerb berücksichtigte das FA als BMG den auf die Grundstücke 2 anteilig entfallenden Kaufpreis von 58 290 € sowie den Kaufpreisaufschlag von 10 008 €.

Die Entscheidung des BFH:

Nach Auffassung des BFH ist der in der Nachtragsvereinbarung (nachträglich) ermittelte anteilige Kaufpreis für die Grundstücke 2 nicht in die BMG für den Hinzuerwerb einzubeziehen. Es handele sich hierbei nicht um eine Gegenleistung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG für den Erwerb der Grundstücke 2. Kaufvertrag und Nachtragsvereinbarung bilden eine Einheit, für die Grundstücke 1 und 2 sei ein einheitlicher Kaufpreis vereinbart worden. Der nachträglich den Grundstücken 2 zugeordnete Kaufpreis sei vom Käufer nicht zusätzlich zu entrichten gewesen. Als Gegenleistung für die Grundstücke 2 ist somit nur der später vereinbarte Kaufpreiszuschlag von 10 008 € anzusehen. Der BFH hat in seiner Urteilsbegründung klargestellt, dass durch die Zuordnung des ursprünglichen Kaufpreises auf die Grundstücke 1 und 2 nur dokumentiert würde, dass mit der Übereignung der Grundstücke der Anspruch des Klägers auf den Hinzuerwerb erfüllt sei (BFH Urteil vom 17.5.2017, II R 7/15, LEXinform 0950169; Parallelentscheidung II R 8/15).

6. Ertragshoheit und Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes

Das Aufkommen der Grunderwerbsteuer steht den Ländern zu. Die Länder können das Steueraufkommen ganz oder teilweise den Gemeinden und Gemeindeverbänden überlassen.

Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben seit 1.9.2006 die Länder die Befugnis zur Bestimmung des Steuersatzes bei der Grunderwerbsteuer (Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 28.8.2006, BGBl I 2006, 2034). Solange davon kein Gebrauch gemacht wird, gilt der Steuersatz von 3,5 % nach § 11 Abs. 1 GrEStG.

Während der Satz für die Grunderwerbsteuer in den meisten Bundesländern lange Zeit bei 3,5 % des Kaufpreises lag, wurde er in einigen Bundesländern erhöht, in anderen Bundesländern wurde die Erhöhung später beschlossen.

Bundesland

Steuersatz (%)

Erhöhung ab

Bayern

3,5

Baden-Württemberg

5,0

5.11.2011

Berlin

6,0

1.1.2014

Brandenburg

6,5

1.7.2015

Bremen

5,0

1.1.2014

Hamburg

4,5

1.1.2009

Hessen

6,0

1.8.2014

Mecklenburg-Vorpommern

5,0

1.7.2012

Niedersachsen

5,0

1.1.2014

Nordrhein-Westfalen

6,5

1.1.2015

Rheinland-Pfalz

5,0

1.3.2012

Saarland

6,5

1.1.2015

Sachsen

3,5

Sachsen-Anhalt

5,0

1.3.2012

Schleswig-Holstein

6,5

1.1.2014

Thüringen

6,5

1.1.2017

Abb.: Übersicht über die geänderten Steuersätze bei der Grunderwerbsteuer

Das Aufkommen der Grunderwerbsteuer (in 2015: 11,2 Mrd. €) steht den Ländern zu und ist insbesondere durch die Anhebung der Steuersätze deutlich gestiegen (Steigerung 2015 gegenüber 2014: 15,9 %).

7. Steuerschuldner

Steuerschuldner sind nach § 13 Nr. 1 GrEStG regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Bei Änderung des Gesellschafterbestandes ist die Personengesellschaft Schuldner der GrESt, § 13 Nr. 6 GrEStG.

Zur Anzahl der Steuerschuldner vgl. auch Erlass FinMin Baden-Württemberg vom 18.12.2012.

Bei einem rechtsgeschäftlichen Erwerb eines inländischen Grundstücks (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) sind regelmäßig der Käufer und Verkäufer Steuerschuldner. Bei mehreren Steuerschuldnern sind diese gem. § 44 AO Gesamtschuldner. Die Auswahl eines der Gesamtschuldner steht dann im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Hierbei wird grds. derjenige herangezogen, der sich im Innenverhältnis zur Übernahme der GrESt verpflichtet hat (i.d.R. im Kaufvertrag). Dies schließt allerdings eine spätere Festsetzung gegenüber dem anderen Steuerschuldner nicht aus.

8. Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt für steuerpflichtige Grundstückslieferungen bei der Umsatzsteuer

Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der USt. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB) und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB); dies besagt aber nicht, dass der Grundstückserwerber, wenn er vereinbarungsgemäß die GrESt übernimmt, mit der Zahlung der GrESt zur Hälfte die GrESt-Schuld der Veräußerers tilgt. Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld; die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, BFH/NV 206, 1233).

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 25.9.2007 (BStBl I 2007, 716) zur GrESt als Bemessungsgrundlage für die USt bei Grundstückskaufverträgen geäußert. Das BFH-Urteil vom 9.11.2006 (V R 9/04, BStBl II 2007, 285) ist danach in allen offenen Fällen anzuwenden (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 6 und 7 UStAE).

9. Verfahrensfragen

9.1. Festsetzung der Grunderwerbsteuer und Erteilung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung

Alle Vorgänge, die der Grunderwerbsteuer unterliegen, müssen dem zuständigen FA angezeigt werden (§ 18 Abs. 1 und § 19 Abs. 1 GrEStG). Der Inhalt der Anzeigen wird im Einzelnen durch § 20 GrEStG geregelt. Durch das JStG 2010 wurde die Anzeigepflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 GrEStG für Grundstückserwerbe ab dem Tag nach der Verkündung des JStG 2010, also ab dem 14.12.2010, um die steuerliche Identifikationsnummer (§ 139b AO) oder die Wirtschafts-Identifikationsnummer (§ 139c AO) erweitert. Damit erhält die Finanzverwaltung einen eindeutigen Anknüpfungspunkt, um die für die Beteiligten zuständigen (Ertrag- und Umsatzsteuer-)Finanzämter verwaltungsökonomisch zu ermitteln.

Das Finanzamt setzt die Steuer durch schriftlichen Steuerbescheid fest. Die Steuer wird einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig (§ 15 GrEStG). Wenn die Steuer gezahlt ist, erteilt das FA eine Unbedenklichkeitsbescheinigung, ohne die der Erwerber eines Grundstücks nicht in das Grundbuch eingetragen werden darf (§ 22 GrEStG).

Zuständig ist das FA, in dessen Bezirk das Grundstück liegt (§ 17 Abs. 1 GrEStG).

9.2. Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Steuerbescheid

Ist das FA bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für mehrere freigebige Zuwendungen erkennbar davon ausgegangen, es liege eine einheitliche Zuwendung vor, führt dies nicht zur Nichtigkeit des Steuerbescheids. In einem solchen Fall ist der Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt i.S.d. § 119 Abs. 1 AO. Wie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO vorschreibt, ist in einem derartigen Steuerbescheid die Steuer nach Art und Betrag bezeichnet und der Steuerschuldner angegeben (BFH Urteil vom 20.1.2010, II R 54/07, BStBl II 2010, 463).

Davon zu unterscheiden sind dagegen die Fälle der unaufgegliederten Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid. Hier nimmt die Rspr. ggf. die Nichtigkeit wegen Unbestimmtheit an (vgl. z.B. BFH Urteil vom 9.12.1998, II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091; BFH Urteil vom 22.9.2004, II R 50/03, BFH/NV 2005, 993; BFH Urteil vom 15.3.2007, II R 5/04, BStBl II 2007, 472; BFH Urteil vom 6.6.2007, II R 17/06, BStBl II 2008, 46). In diesen Fällen lässt sich aus der unaufgegliederten Steuerfestsetzung nicht ersehen, welche Steuerbeträge für die einzelnen Steuerfälle festgesetzt sein sollen.

Nur ausnahmsweise kann auf die gesonderte Ermittlung der Steuer für die einzelnen Steuerfälle verzichtet werden (s. dazu BFH Urteil vom 22.11.1995, II R 26/92, BStBl II 1996, 162; BFH Urteil vom 13.12.2007, II R 28/07, BStBl II 2008, 487).

9.3. Nachträgliche Änderung von Grunderwerbsteuerbescheiden

Für die nachträgliche Änderung von Grunderwerbsteuerbescheiden sind verschiedene Fallkonstellationen zu unterscheiden. Wird die Gegenleistung für das Grundstück herabgesetzt, wird nach § 16 Abs. 3 GrEStG auf Antrag die Steuer entsprechend niedriger festgesetzt oder die Steuerfestsetzung geändert, wenn die Herabsetzung innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer stattfindet. Dies setzt voraus, dass die Herabsetzung der Gegenleistung nachträglich, also nach der Entstehung der Steuer, vereinbart wird. Diese Voraussetzung hat der BFH z.B. für die Vereinbarung der Übernahme von Erwerbsnebenkosten durch den Verkäufer im Grundstückskaufvertrag verneint (s. BFH Urteil vom 17.4.2013, II R 1/12, DB 2013, 1588).

Wurde ein Grundstück unter einer auflösenden Bedingung erworben und tritt diese ein, kann die geänderte Steuerfestsetzung nach § 5 Abs. 2 Satz 2 BewG erfolgen.

Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist zulässig, wenn ein Bauerrichtungsvertrag zeitlich nach dem Abschluss des Kaufvertrages über ein unbebautes Grundstück abgeschlossen wird. In diesem Fall kann sich der Erwerbsvorgang – nachträglich – auf ein bebautes Grundstück beziehen. Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs ändert sich rückwirkend auf den Zeitpunkt der Entstehung (§ 14 Nr. 2 GrEStG) und die Baukosten sind nachträglich in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (BFH Urteil vom 25.1.2017, II R 19/15, veröffentlicht am 12.4.2017, LEXinform 0446308).

Im Übrigen sind ggf. die allgemeinen Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO, insbes. § 173 AO zu prüfen.

9.4. Erbengemeinschaft als selbstständiger Rechtsträger im Grunderwerbsteuerrecht

Gehen mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft an eine Erbengemeinschaft über, ist der Vorgang grunderwerbsteuerrechtlich so zu behandeln, als habe die Erbengemeinschaft das Grundstück von der Gesellschaft erworben. Sind die Anteile bereits aus einem vorhergegangen Rechtsgeschäft in einer Hand vereinigt, ist der Erwerb der restlichen Anteile nicht steuerpflichtig. Erfüllt der im Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Sachverhalt nicht die Voraussetzungen einer Steuerpflicht gemäß GrEStG, ist der Bescheid rechtswidrig (BFH Urteil vom 12.2.2014, II R 46/12, BStBl II 2014, 536).

Zur grunderwerbsteuerlichen Behandlung von zeitlich gestreckten und teilweise entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Übertragungen von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei Änderungen des Grundstückbestandes und Werterhöhungen der Grundstücke hat der BFH in seinem Urteil vom 15.10.2014 (BFH Urteil vom 15.10.2014, II R 14/14, BStBl II 2015, 405) entschieden, dass mehrere Grundstücke im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit i.S.d. § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zusammengefasst werden können.

10. Literaturhinweise

Eisele, Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen. Neuer Abgrenzungserlass, NWB 2013, 2473; Söhl, Abgrenzungsfragen bei der Aufteilung von einheitlichen Grundstückskaufpreisen, Möglichkeiten der Vertragsgestaltung und Grenzen, NWB 2013, 2467; Melzer, Skript Grunderwerbsteuer – Bannas – (2016).

11. Verwandte Lexikonartikel

Erbbaurecht

Grunderwerbsteuer durch Änderung des Gesellschafterbestandes

Herstellungskosten

Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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