Grundstücksgemeinschaften - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Grundstücksgemeinschaften – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Einkünfte einer Grundstücksgemeinschaft
2 Gesonderte und einheitliche Feststellung
2.1 Abgabenrechtliche Voraussetzungen
2.2 Beteiligtenfähig und klagebefugt
2.3 Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
2.4 Betriebliche Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft
2.5 Veräußerungsgewinne
3 Entstehung von Grundstücksgemeinschaften bzw. -gesellschaften
3.1 Allgemeiner Überblick
3.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
3.2.1 Übertragungen im Privatvermögen
3.2.2 Einbringung in das Betriebsvermögen
3.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
3.3.1 Gesamthandseigentum
3.3.2 Bruchteilseigentum
4 Mietvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
4.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
4.1.1 Allgemeine Grundsätze
4.1.2 AfA-Berechtigung
4.1.3 Besonderheiten bei Ehegattengrundstücken
4.1.3.1 Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten
4.1.3.2 Grundstück im Miteigentum der Ehegatten
4.1.4 Übersicht über die Behandlung der Eigennutzung durch Miteigentümer
4.1.5 Prüfungsreihenfolge
4.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.2.1 Allgemeiner Überblick
4.2.2 Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften
4.3 Gewerbesteuerrechtliche Problematik
4.3.1 Grundstück dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters
4.3.2 Gewinn aus der Veräußerung einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft
5 Beispiele
6 Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
7 Verlustverrechnung bei vermögensverwaltender GmbH & Co. KG
8 Zinszahlungen wegen der Nachhaftung als nachträgliche Werbungskosten
8.1 Nachhaftung
8.2 Nachträgliche Werbungskosten der Zinszahlungen
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Einkünfte einer Grundstücksgemeinschaft

Eine Grundstücksgemeinschaft wird überwiegend als Personengesellschaft (GbR), kann aber auch als Körperschaft betrieben werden. Eine Personenhandelsgesellschaft ist wohl eher selten. Bei Personengesellschaften wird der Gewinn auf der Ebene der Gesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt, bei Körperschaften unterliegt dagegen der Gewinn der KSt.

Der gemeinsame Zweck einer Grundstücks-GbR ist in der Regel die Verwaltung und Vermietung/Verpachtung von Grundstücken. Diese GbR erzielt dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG und unterliegt dann nicht der GewSt.

Bei der Besteuerung von Grundstücksgemeinschaften ist die Infektions- und Abfärbetheorie zu beachten (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften). Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG erzielt die Grundstücksgemeinschaft gewerbliche Einkünfte. Gewerbliche Einkünfte erzielt die GbR auch, wenn die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sind (→ Gewerblicher Grundstückshandel). Zu beachten sind auch die Voraussetzungen der → Betriebsaufspaltung.

Die weiteren Erläuterungen betreffen eine reine Vermietungs-GbR bzw. eine Bruchteilsgemeinschaft (s.a. Rennar, NWB 12/2014, 828).

2. Gesonderte und einheitliche Feststellung

2.1. Abgabenrechtliche Voraussetzungen

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich – sei es als Gesamthands- oder als Bruchteilsgemeinschaft (BFH Urteil vom 7.10.1986, IX R 167/83, BStBl II 1987, 322) – den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklichen (Grundstücksgemeinschaften) und dadurch Einkünfte erzielen (BFH Urteil vom 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972).

2.2. Beteiligtenfähig und klagebefugt

Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH Urteile vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898 und IX R 49/02, BStBl II 2004, 929; → Gesonderte Feststellung).

2.3. Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden WG, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (BFH Urteil vom 13.7.1999, VIII R 72/98, BStBl II 1999, 820; BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898). Ist danach der Anteil am Gesellschaftsvermögen steuerrechtlich ebenso ein »eigener« Anteil wie der Anteil am Gemeinschaftsvermögen, liegt in der Nutzung dieses Anteils am Gesamthandsvermögen die Nutzung eines »eigenen« Rechts (BFH Urteil vom 9.5.2000, VIII R 2/99, BStBl II 2001, 275; BFH Urteil vom 21.2.1989, IX R 246/84, BFH/NV 1990, 25).

2.4. Betriebliche Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft

Der BFH bejaht mit Urteil vom 9.10.2008 (IX R 72/07, BStBl II 2009, 231) die Notwendigkeit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus der Vermietung an eine Anwaltssozietät selbst dann, wenn einer der Gesellschafter Mitglied der Anwaltssozietät ist (s.a. → Zebragesellschaften).

Dem BFH-Urteil vom 9.10.2008 (IX R 72/07, BStBl II 2009, 213) liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Grundstücksgemeinschaft der Eheleute EM und EF

Dachgeschoss

Vermietet an Rechtsanwaltskanzlei EM und X

Erdgeschoss

Wohnung der Eheleute

Entscheidungsgründe:

Nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung vorzunehmen, wenn mehrere Personen – wie hier in der Form einer GbR – gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen. Ist ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um. Diese Umqualifizierung vollzieht sich außerhalb der Gemeinschaft auf der Ebene des Gesellschafters. Verwirklicht er mit der Vermietungstätigkeit außerhalb der Beteiligung zugleich die Voraussetzungen der §§ 18 Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, so treten diese Tatbestandsmerkmale zu den gemeinschaftlich erfüllten und verbindlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen hinzu und gehören deshalb nicht in den Regelungsbereich des Grundlagenbescheids, sondern in jenen des Folgebescheids. Dabei kann Folgebescheid ein weiterer Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften sein, wenn die Grundstücksgemeinschaft Räume an eine freiberuflich tätige Anwaltsgemeinschaft vermietet, an der einer ihrer Gesellschafter beteiligt ist. Hier müssen die gemeinschaftlich verwirklichten Besteuerungsmerkmale auf der Ebene der GbR festgestellt werden, während die Umqualifizierung der Vermietungseinkünfte in Gewinnanteile bei der Anwaltsgemeinschaft (§§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 18 Abs. 4 Satz 2 EStG) im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vorzunehmen ist.

2.5. Veräußerungsgewinne

Nach dem Urteil des BFH vom 13.7.1994 (X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, LEXinform 0119825) verwirklichen Gesellschafter einer Personengesellschaft den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann nicht gemeinsam, wenn sie einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten und die Gesellschaft selbst innerhalb der Veräußerungsfrist nach Beitritt ein Grundstück veräußert (BFH Urteil vom 13.10.1993, X R 49/92, BStBl II 1994, 86). Zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Veräußerungsgewinnen bei Erwerb einer Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft und Veräußerung von Wohnungen innerhalb der Veräußerungsfrist hat der BFH mit Urteil vom 21.1.2014 (IX R 9/13, BStBl II 2016, 515) entschieden, dass dann, wenn ein Stpfl. eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft erwirbt und diese zwei Wohnungen innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist nach Beitritt veräußert über die Frage, ob der Stpfl. den Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat, nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften zu entscheiden ist. Nach diesen Maßstäben ist der Anteilserwerb an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft – als der die »Anschaffung« konstituierende Teilakt – nicht »in der Einheit der Gesellschaft«, sondern als individuelle Anlageentscheidung ausschließlich von dem einzelnen Gesellschafter verwirklicht worden (vgl. BFH Urteil vom 13.7.1994, X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, LEXinform 0119825). Dementsprechend ist ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) jeweils für den einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Ob steuerpflichtige Einkünfte vorliegen, muss bei der ESt-Veranlagung des Stpfl. geprüft werden. Hierzu hatte der BFH zwar keine Entscheidung zu treffen, er verwies aber auf eine Reihe von BFH-Urteilen (BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BStBl II 2016, 515, Rz. 24), die auf Grund der Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO von einem anteiligen Erwerb der Wohnungen ausgehen, so dass für den Stpfl. voraussichtlich private Veräußerungsgeschäfte gegeben sind (s.a. Anmerkung vom 21.3.2014, LEXinform 0879419).

Zu den Veräußerungstatbeständen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 2.9.2015 (S 2256 A – 41 – St 213, DStR 2015, 2554, LEXinform 5235730) Stellung. Für die verfahrensrechtliche Abwicklung ist danach zu unterscheiden, ob der Tatbestand des § 23 EStG von der Gesellschaft oder Gemeinschaft selbst oder in der Person eines Beteiligten verwirklicht wurde.

Eine Tatbestandsverwirklichung i.S.d. § 23 EStG durch die Gesellschaft/Gemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn sowohl das Anschaffungs- als auch das Veräußerungsgeschäft von der Gesellschaft/Gemeinschaft getätigt werden.

Zur Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft durch einen Beteiligten kommt es dann, wenn die Veräußerung nicht gemeinschaftlich erfolgt und eine der nachfolgend aufgeführten Konstellationen gegeben ist:

  1. Der Beteiligte scheidet innerhalb der Haltefrist aus der Gesellschaft/Gemeinschaft aus.

  2. Die Gesellschaft/Gemeinschaft veräußert ein WG unschädlich nach Ablauf der maßgeblichen Haltefrist, der Beteiligte ist jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt eingetreten, so dass für ihn die Haltefrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BStBl II 2016, 515).

Grundlage hierfür ist die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Gesellschaft/Gemeinschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG gilt.

Eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ist nicht durchzuführen, da die Einkünfte nicht von der Gesellschaft/Gemeinschaft erzielt werden, sondern von dem jeweiligen Beteiligten. Dies gilt auch dann, wenn mehrere Beteiligte betroffen sein sollten. Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt sowie die Höhe der Einkünfte sind für jeden Beteiligten getrennt zu ermitteln (vgl. BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BStBl II 2016, 515, Anmerkung vom 20.3.2014, LEXinform 0944673).

3. Entstehung von Grundstücksgemeinschaften bzw. -gesellschaften

3.1. Allgemeiner Überblick

Eine Grundstücksgemeinschaft kann sich

3.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

3.2.1. Übertragungen im Privatvermögen

Räumt der Alleineigentümer eines Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangen die Beteiligten Gesamthandseigentum (vermögensverwaltende Personengesellschaft – GbR –), so ist die Übertragung insoweit nicht als Veräußerung anzusehen, als der bisherige Eigentümer nach der Übertragung am Vermögen der Gesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist (Rz. 8 des BMF-Schreibens zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte – BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383). Zu beachten sind auch die Rz. 22 bis 31 des BMF-Schreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).

Bringen Bruchteilseigentümer Grundstücke zu unveränderten Anteilen in eine personenidentische Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Vermietungseinkünften ein, liegt steuerrechtlich kein Anschaffungsvorgang vor, weil die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO weiterhin im bisherigen Umfang als Bruchteilseigentümer der Grundstücke anzusehen sind (BFH Urteil vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324). Anschaffungsvorgänge liegen nur insoweit vor, als sich die Anteile der Gesellschafter an den jeweiligen Grundstücken gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324 durch das BFH-Urteil vom 2.4.2008, IX R 18/06, BStBl II 2008, 679).

Beispiel 1:

An der vermögensverwaltend tätigen BC-GbR sind B und C zu je 1/2 beteiligt. Im Jahr 20 beteiligt sich A an der GbR und bringt dazu ein unbebautes Grundstück mit einem Wert von 240 000 €, das er im Jahr 13 für 180 000 € erworben hatte, in die GbR ein. Danach sind A, B und C zu je 1/3 an der GbR beteiligt. Im Jahr 24 veräußert die GbR das Grundstück zu einem Kaufpreis von 270 000 € an den Gesellschafter B, der es seinerseits im Jahr 25 für 300 000 DM an einen fremden Dritten verkauft.

Lösung 1:

1. Einbringung durch A in GbR

Die Übertragung des Grundstücks auf die GbR ist zu 1/3 nicht als Veräußerung anzusehen, weil A in diesem Umfang an der GbR beteiligt ist.

Berechnung des Veräußerungsgewinns:

2/3 des Veräußerungserlöses von 240 000 €

160 000 €

abzgl. 2/3 der Anschaffungskosten von 180 000 €

./. 120 000 €

Veräußerungsgewinn des A

40 000 €

2. Verkauf GbR an B

Die Veräußerung durch die GbR an B ist als anteilige Veräußerung des Grundstücks durch A und C an B zu behandeln. Der von A erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil er das Grundstück, das ihm noch zu 1/3 zuzurechnen ist, vor mehr als zehn Jahren vor der Veräußerung erworben hat.

Berechnung des Veräußerungsgewinns des C:

1/3 des Veräußerungserlöses von 270 000 €

90 000 €

abzgl. 1/3 der Anschaffungskosten von 240 000 € im Jahr 20

./. 80 000 €

Veräußerungsgewinn des C

10 000 €

3. Verkauf B an Dritten

Der Erwerb des Grundstücks durch die GbR im Jahr 20 ist zu 1/3 als Anschaffung durch B und der Erwerb des Grundstücks von der GbR durch B im Jahr 24 zu 2/3 als Anschaffung des Grundstücks durch B zu behandeln. Da die Anschaffungsvorgänge und die Veräußerung der jeweiligen Grundstücksanteile innerhalb der Zehnjahresfrist erfolgten, unterliegt der gesamte Vorgang der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Berechnung des Veräußerungsgewinns:

Veräußerungserlös

300 000 €

Anschaffungskosten

1/3 von 240 000 € im Jahr 20

80 000 €

2/3 von 270 000 € im Jahr 24

180 000 €

./. 260 000 €

Veräußerungsgewinn des B

40 000 €

Mit Urteil vom 18.10.2011 (IX R 15/11, BStBl II 2012, 205) bestätigt der BFH die im Beispiel 1 dargestellte Rechtsauffassung des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383, Rz. 8). Die Übertragung eines Grundstücks auf eine Personengesellschaft ist ein Anschaffungsvorgang, bei dem das Grundstück im Tausch gegen einen Gesellschaftsanteil hingegeben wird. Für die Abschreibungsbemessungsgrundlage wird nur der Gesellschafter betrachtet, der mit der Einbringung einen höheren Gesellschaftsanteil oder erstmalig einen Gesellschaftsanteil erhält. Diese Gesellschafter erhalten als Gegenleistung für das Grundstück Gesellschaftsrechte. Nur soweit diese Gesellschaftsrechte aber entgeltlich erworben worden sind, können Anschaffungskosten für Gebäude(-anteile) zu neuen Abschreibungsbemessungsgrundlagen führen (s.a. Anmerkung vom 13.12.2011, LEXinform 0632741 und vom 16.12.2011, LEXinform 0879203).

Wie der BFH feststellt, gehören zu den Anschaffungskosten des Grundstücks für den (die) neuen Gesellschafter neben den bisherigen mit dem Grundstück zusammenhängenden Verbindlichkeiten auch andere Verbindlichkeiten, die die Gesellschaft mit dem Grundstück übernimmt. Im Urteilsfall waren dies Schulden für den Erwerb eines eigengenutzten Einfamilienhauses, die ursprüngliche Herkunft der Schulden ist völlig unbeachtlich. Es kommt also nur noch darauf an, ob die Schulden im zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstückseinbringung mit übernommen werden und dass sie den Wert des Grundstücks nicht übersteigen.

3.2.2. Einbringung in das Betriebsvermögen

S. Rz. 2 bis 7 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte (BStBl I 2000, 1383).

3.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

3.3.1. Gesamthandseigentum

Gesamthandseigentum – und somit eine Gesellschaft – liegt vor, wenn über den Erwerb z.B. eines Grundstücks hinaus ein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird (s.a. BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 25 bis 29). Der gemeinsame Zweck muss über das bloße Anschaffen, Halten und Benutzen (§§ 744 ff. BGB) eines Gegenstandes hinausgehen.

Beispiel 2:

A, B und C erwerben ein Grundstück, das jeder seinem Eigentumsanteil entsprechend selbst nutzen darf.

Lösung 2:

Es handelt sich um eine Bruchteilsgemeinschaft, da über das bloße Anschaffen, Halten und Benutzen kein weiterer hinausgehender Zweck gegeben ist (§§ 741 ff. BGB).

Umsatzsteuerrechtlich übt die Bruchteils- oder Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus. Die Interessengemeinschaft vermietet das Grundstück weder an Dritte noch an die Gemeinschafter. Die Gemeinschafter nutzen das Grundstück im Rahmen des § 743 Abs. 2 BGB. Danach ist jeder Teilhaber zum Gebrauch des Gemeinschaftseigentums insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Jeder Teilhaber hat somit ein originäres Nutzungsrecht, welches ihm nicht erst im Rahmen eines Leistungsaustauschs von der Gemeinschaft überlassen wird.

Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369) hat der BFH entschieden, dass die Gemeinschafter als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen sind. Daraus folgt, dass die Gemeinschafter ihren Anteil am Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft veräußern können.

Räumt der Alleineigentümer eines vermieteten Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangen die Beteiligten Gesamthandseigentum, so liegt in der Einräumung der Beteiligung eine Veräußerung des gesamten Grundstücks an die neu gegründete Grundstücksgesellschaft vor. Die Gegenleistung besteht in der Einräumung von Gesellschaftsanteilen. Der BFH hat mit Urteil vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022, Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 26.6.2003, C-442/01, BB 2003, 1713) entschieden, dass die Gesellschaft keinen steuerbaren Umsatz tätigt (Abschn. 1.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Diese Rechtsprechung betrifft aber lediglich die Frage eines Leistungsaustauschs aus der Sicht der Gesellschaft. Ihr kann nicht entnommen werden, dass ein Einzelunternehmer, der WG seines Unternehmens in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen einbringt, seinerseits keine Leistung gegen Entgelt erbringt (BFH Urteil vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl II 2004, 375 und Abschn. 1.6 Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE; → Mitunternehmerschaft). Zu den umsatzsteuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen s. BMF vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211).

Stellt das Grundstück die wesentliche Betriebsgrundlage dar, so ist die Veräußerung an die Gemeinschaft nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar (→ Geschäftsveräußerung).

Zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, nimmt das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614) Stellung (→ Mitunternehmerschaft). S.a. Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290.

3.3.2. Bruchteilseigentum

Räumt der Alleineigentümer eines vermieteten Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangen die Beteiligten Bruchteilseigentum in der Art, dass die Gemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig wird (Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft; Rz. 28 des BFH-Urteils vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369), so liegt – im Gegensatz zur Einräumung von Gemeinschaftseigentum – keine Veräußerung des gesamten Grundstücks an die neu gegründete Grundstücksgesellschaft vor; es erfolgt kein Zwischenerwerb durch die Interessengemeinschaft. Die Gesellschafter sind vielmehr als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen (BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 32).

Beachte:

Eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft ist weder eine Gesellschaft noch übt sie eine eigene wirtschaftliche – und somit keine unternehmerische Tätigkeit – aus (BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 25 bis 29).

Der BFH hat mit Urteil vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) zur unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücksanteils Folgendes entschieden: Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine → Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war. Dieser Vorgang löst beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gem. § 15a UStG aus. Die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft tritt gleichzeitig mit ihrer Entstehung gem. § 566 BGB in einen bestehenden Mietvertrag ein. Der ursprüngliche Vermieter überlässt den in seinem Eigentum verbliebenen Grundstücksanteil der Bruchteilsgemeinschaft nicht zusätzlich unentgeltlich zur Nutzung (Abschn. 1.5 Abs. 2a UStAE).

Mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 5/06, BStBl II 2008, 448) setzt der BFH seine Rechtsprechung vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) fort. Eine Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise steuerpflichtig vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seinen Sohn überträgt. Der Gegenstand der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt hinsichtlich des für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteils nicht bereits aufgrund der Einräumung des Miteigentumsanteils in Betracht. Der bisherige Alleineigentümer bleibt auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als seine eigenunternehmerische Nutzung seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück nicht übersteigt (Fortführung von BFH Urteil vom 6.10.2005, V R 40/01, BStBl II 2007, 13). Anders als bei Personengesellschaften kommt es bei einer Bruchteilsgemeinschaft auf das Vorliegen gesonderter Nutzungsvereinbarungen nicht an (Abschn. 1.5 Abs. 2a Satz 3 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen s. OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511). S.a. unten Beispiel 10 sowie → Geschäftsveräußerung.

4. Mietvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

4.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

4.1.1. Allgemeine Grundsätze

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Unter diesen Voraussetzungen kann – unabhängig von den rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsverhältnissen – auch eine schuldrechtliche Vereinbarung geeignet sein, Einkünfte aus einem Grundstück, das lediglich einem Stpfl. gehört, mehreren Stpfl. zuzurechnen (BFH Urteil vom 18.11.1980, VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510).

Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 15.4.1986, IX R 69/81, BStBl II 1986, 792; BFH Urteil vom 3.12.1991, IX R 155/89, BStBl II 1992, 459; R 21.6 EStR). Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt – soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt – eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH Urteil vom 5.12.1978, VIII R 29/76, BStBl II 1979, 476 zur Bruchteilsgemeinschaft; BFH Urteil vom 1.2.1983, VIII R 184/79, BStBl II 1984, 128 zur Gesamthandsgemeinschaft). Ein Mietverhältnis ist nicht anzuerkennen, soweit die überlassene Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 &lsqb;Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter&rsqb; EStH). Insoweit bleiben Einnahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz.

4.1.2. AfA-Berechtigung

AfA-Berechtigter ist der jeweilige Gesellschafter. Wird der Bauantrag von einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft z.B. vor dem 1.1.2006 gestellt, ist die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG möglich. Treten weitere Personen nach dem 31.12.2005, aber vor Fertigstellung des Gebäudes bei, steht auch ihnen die degressive AfA zu. Werden weitere Personen nach Fertigstellung des Gebäudes Gesellschafter, handelt es sich für diese Gesellschafter nicht mehr um eine Herstellung, sondern um eine Anschaffung. In Anschaffungsfällen ist darauf abzustellen, dass der rechtswirksame Kaufvertrag bzw. der gleichgestellte Rechtsakt vor dem maßgeblichen Zeitpunkt abgeschlossen wurde. Der Zeitpunkt des Bauantrages ist in Anschaffungsfällen unerheblich, auch wenn z.B. der Bauträger die Wohnung nach Abschluss des Kaufvertrages noch fertig stellen muss. Bei einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft ist daher die Anwendung verschiedener AfA-Vorschriften für die Gesellschafter möglich (OFD Frankfurt vom 31.7.2006, S 2196 A – 26 – St 215, DStR 2006, 1890).

4.1.3. Besonderheiten bei Ehegattengrundstücken

4.1.3.1. Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten

Mit Urteil vom 21.2.2017 (VIII R 10/14, BStBl II 2017, 819) hat der BFH zur AfA-Befugnis des Nichteigentümer-Ehegatten bei betrieblicher Nutzung des Ehegattengrundstücks sowie zur Aufwandszurechnung bei Zahlungen von einem Gemeinschaftskoto (Oder-Konto) entschieden.

Im Urteilsfall erzielt der Ehemann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und betreibt sein Unternehmen in den Räumlichkeiten seiner Ehefrau. Das Objekt wurde durch Darlehnsverträge, die allein die Ehefrau abschloss, finanziert. Die Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen erfolgten von einem gemeinsamen Bankkonto der Eheleute, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Zahlungen auf dieses Konto erfolgten im Wesentlichen aus den Einnahmen des Ehemanns aus seiner selbstständigen Arbeit.

Der Ehemann machte die auf das Darlehen der Ehefrau gezahlten Schuldzinsen, die Gebäudeabschreibung und weitere laufende Erhaltungsaufwendungen, soweit sie auf die von ihm betrieblich genutzten Räume entfielen, als Betriebsausgaben geltend.

Entscheidend für die Berechtigung zum Abzug von Anschaffungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist nicht das Eigentum am WG, für das die Absetzung als Aufwand berücksichtigt werden soll, sondern dass der Stpfl. die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden, gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Stpfl. zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende WG erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch »wie ein materielles Wirtschaftsgut« behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude im Privatvermögen geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b; vom 23.8.1999, GrS 5/97, BStBl II 1999, 774, unter C.3.; BFH Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976).

Im Urteilsfall stand dem Ehemann an den von ihm genutzten Räumen weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum zu. Der Gebäudeteil stand im zivilrechtlichen Alleineigentum und im Privatvermögen der Ehefrau. Der Ehemann hatte lediglich ein Nutzungsrecht. Soweit zwischen den Ehegatten keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der nutzungsberechtigte Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Räumlichkeiten in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Räumlichkeiten von der Einwirkung auf diese wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum.

Die AfA-Berechtigung hängt danach maßgeblich davon ab, ob der Ehemann auf das fremde WG eigene Aufwendungen im betrieblichen Interesse getätigt hat. Das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung des Gebäudes wurde allein von der Ehefrau aufgenommen. Die Zahlungen zur Tilgung dieses Darlehens wurden von einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute geleistet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt.

Danach handelt es sich bei den Zahlungen von dem gemeinsamen Oder-Konto der Ehegatten um Aufwendungen der Ehefrau für die Anschaffung des in ihrem Eigentum stehenden Gebäudeteils. Die Zahlungen wurden für ihre Rechnung geleistet, da sie allein die Rückzahlung des Darlehens schuldete. Der Ehemann hat somit keine eigenen Aufwendungen hinsichtlich der Anschaffung des von ihm betrieblich genutzten Gebäudeteils getragen, sodass er nicht zur Vornahme der AfA berechtigt ist.

Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) ausdrücklich entschieden hat, ist bei der Zurechnung von Zahlungen von einem Oder-Konto gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt. Deshalb ist es unerheblich, dass es sich im vorliegenden Fall bei dem Oder-Konto um das Betriebskonto des Ehemann handelte, über das seine betrieblichen Einnahmen und Ausgaben abgewickelt wurden. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist grundsätzlich nicht, ob Zahlungen von einem betrieblichen oder privaten Konto erfolgen, sondern ob sie i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da mit den Zahlungen vom Oder-Konto die private Darlehensschuld der Ehefrau getilgt wurde.

Auch die vom Ehemann geltend gemachten Schuldzinsen können nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Auch diese wurden von dem gemeinschaftlichen Oder-Konto der Ehegatten gezahlt, so dass sie auf Rechnung der Ehefrau als Darlehensschuldnerin geleistet wurden. Insoweit besteht kein Unterschied zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Der Ehemann hat die Zinsaufwendungen danach nicht selbst getragen, so dass er sie bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nicht steuermindernd geltend machen kann (s.a. Anmerkung vom 16.6.2017, LEXinform 0880265).

Mit Beschluss vom 23.8.1999 (GrS 1/97, BStBl II 1999, 778) hat der Große Senat des BFH Folgendes entschieden: Beteiligt sich der Stpfl. an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes, das seinem Ehepartner gehört und in dem der Stpfl. einen Raum (Arbeitszimmer) für seine beruflichen Zwecke (§ 19 EStG) nutzt, kann er die auf diesen Raum entfallenden eigenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten (AfA) geltend machen. Bemessungsgrundlage der AfA sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie der Kostenbeteiligung des Stpfl. entsprechen.

4.1.3.2. Grundstück im Miteigentum der Ehegatten

Mit Urteil vom 9.3.2016 (X R 46/14, BStBl II 2016, 976) hat der BFH zur Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück entschieden. Zu den Folgen des BFH-Urteils nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1431) Stellung. S.a. → Vorweggenommene Erbfolge unter dem Gliederungspunkt »Übertragung von Betriebsvermögen«.

Grundstück

Eigentümer sind

Ehemann (Unternehmer)

Ehefrau

Ehemann errichtet mit eigenen Mitteln ein Gebäude

Dem Unternehmer-Ehegatten steht kein wirtschaftliches Eigentum an den zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften zu.

Der Nichtunternehmer-Ehegatte wird − sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden − sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Die WG sind beim Nichtunternehmer-Ehegatten grundsätzlich Privatvermögen (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, Rz. 1).

Gesamte Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen

z.T. auf den betrieblichen Grundstücks- Gebäudeteil (Betriebsvermögen).

AfA- und Subventionsvorschriften für WG des Betriebsvermögens und für Gebäude im Betriebsvermögen.

Aufwandsverteilungsposten:

z.T. auf den privaten Grundstücks- und Gebäudeteil der Ehefrau (Privatvermögen).

Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebsausgaben abzuziehen. Sie sind – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG – in einem Aufwandsverteilungsposten in der Bilanz abzubilden (BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, Rz. 2).

Der Bilanzposten dient allein der typisierten Verteilung des betrieblich bedingten Aufwands. Er ist jedoch nicht einem Wirtschaftsgut gleichzustellen. Daher können mittels dieses Aufwandverteilungspostens dem Unternehmer Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Wirtschaftsgut eingetreten sind, nicht zugerechnet werden (BFH Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976, Rz. 40).

Die Inanspruchnahme aller Steuersubventionen, die der Gesetzgeber nur für WG des Betriebsvermögens, nicht aber für WG des Privatvermögens vorgesehen hat, sind auszuschließen. Dies betrifft zum einen die meisten Sonderabschreibungen, die in der Regel nur für WG des Betriebsvermögens gewährt werden, einen Teil der Vorschriften über erhöhte Absetzungen, aber auch die erhöhten Sätze der linearen AfA für Gebäude des Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven AfA für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Demgegenüber können solche Subventionsvorschriften, die der Gesetzgeber unterschiedslos sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gewährt, auch für Zwecke der typisierten Verteilung des dem Unternehmer-Ehegatten für betriebliche Zwecke entstandenen Aufwands auf WG des Nichtunternehmer-Ehegatten in Anspruch genommen werden. Dies betrifft die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG, in der Vergangenheit die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 3 EStG (BFH Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976, Rz. 43).

4.1.4. Übersicht über die Behandlung der Eigennutzung durch Miteigentümer

Zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemeinschaften nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 25.2.2015 (S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5235507) ausführlich mit 10 Fallbeispielen Stellung.

Grundstück der Grundstücksgemeinschaft A, B und C.

Grundstücksgröße 300 qm

Fall 1

Fall 2

Fall 3

Gesamtes Grundstück wird durch die Gemeinschaft vermietet.

200 qm werden durch die Gemeinschaft vermietet, 100 qm werden C entgeltlich überlassen.

150 qm werden durch die Gemeinschaft vermietet, 150 qm werden C entgeltlich bzw. unentgeltlich überlassen.

Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich im Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Ausnahmen hiervon sind nur möglich, wenn die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen haben, die bürgerlich-rechtlich wirksam sind und für die wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind (R 21.6 EStR sowie H 21.6 &lsqb;Abweichende Zurechnung&rsqb; EStH).

Werden einem Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) Räumlichkeiten von einem oder mehreren Miteigentümern entgeltlich überlassen, so ist das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, soweit die überlassene Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 &lsqb;Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter&rsqb; EStH). Insoweit bleiben Einnahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz (s.a. H 21.6 &lsqb;Miteigentum&rsqb; EStH).

Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung entgeltlich, so ist hinsichtlich des übersteigenden Teils das Mietverhältnis auch steuerlich anzuerkennen. Einnahmen inkl. Umlagen sowie Werbungskosten sind in die Ermittlung der Einkünfte einzubeziehen und einheitlich und gesondert festzustellen. Die Zurechnung dieser Einkünfte erfolgt bei den überlassenden Miteigentümern jeweils im Verhältnis des Miteigentumsanteils zur Summe der Anteile der betroffenen Mitunternehmer.

Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung unentgeltlich, so ist zu prüfen, ob aus privaten Erwägungen insoweit keine Einnahmeerzielungsabsicht besteht. Ist dies der Fall, so ist insoweit auch der Werbungskostenabzug ausgeschlossen

4.1.5. Prüfungsreihenfolge

Nach dem BFH Urteil vom 18.5.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929) ist bei der Zurechnung von Mieteinkünften bei Wohnungsüberlassung an einen Miteigentümer wie folgt vorzugehen:

Prüfungsschritt 1:

Zunächst ist bei Miteigentümern festzustellen, wer den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat. Bei Miteigentümern muss geprüft werden, ob die Miteigentümer gemeinschaftlich oder ein Miteigentümer allein das Objekt oder einen Teil davon vermietet bzw. verpachtet. Treten die Miteigentümer gemeinsam als Vermieter auf, haben sie den Einkünftetatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat er damit allein den Einkunftstatbestand des § 21 EStG realisiert. Als Vermieter bzw. Verpächter kommt in Betracht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht über das vermietete bzw. verpachtete Objekt hat (BFH Urteil vom 26.1.1999, IX R 17/95, BStBl II 1999, 360). Zur Frage der Verwirklichung des Tatbestandes der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn nur ein Miteigentümer vermietet, s. BFH Urteil vom 25.6.2002 (IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556, LEXinform 0593152). Bei der Prüfung, ob Miteigentümer den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gemeinschaftlich verwirklicht haben, reicht es nicht aus, auf das ggf. nur intern wirkende Einverständnis eines Miteigentümers mit der Verwaltung des Vermietungsobjektes durch den anderen abzustellen; maßgeblich ist, dass beide Miteigentümer durch den Mietvertrag berechtigt und verpflichtet werden. Dass dabei ein Miteigentümer die Mietverträge nicht unterschrieben hat, schließt den wirksamen Abschluss eines Mitvertrages über Wohnraum auch durch ihn nicht aus (Sächsisches FG Urteil vom 29.4.2014, 8 K 1380/11, LEXinform 5016561, rkr.).

Prüfungsschritt 2:

Danach ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Haben die Miteigentümer gemeinschaftlich das Objekt vermietet bzw. verpachtet, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Miteigentumsanteile zuzurechnen. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der bzw. die Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen. Trat z.B. nur ein Miteigentümer als Vermieter bzw. Verpächter auf, sind ihm die Einkünfte allein zuzurechnen (dann also keine gesonderte Feststellung).

Wird eine Wohnung durch eine Grundstücksgemeinschaft an einen Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) vermietet und nutzt dieser das gemeinschaftliche Wohnhaus über seinen Miteigentumsanteil hinaus, erzielt der andere bzw. erzielen die anderen Miteigentümer bezüglich der »Mehrnutzung« anteilig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 49/02, BStBl II 2004, 929). Wird einem Miteigentümer ein weiter gehender Gebrauch an der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt, steht dem (bzw. den) anderen Miteigentümer(n) für den Verzicht aus seinem (ihrem) Mitgebrauchsrecht ein Entschädigungsanspruch zu. Dieser Entschädigungsanspruch kann in ein Mietverhältnis gekleidet werden, das auch steuerlich anzuerkennen ist.

4.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.2.1. Allgemeiner Überblick

Natürliche und juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse können Unternehmer sein. Unternehmer ist jedes selbstständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Dabei kommt es weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtsfähigkeit des Leistenden an. Unternehmer kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein. Führen Personengesellschaften eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aus und erfüllen sie das Merkmal der Selbstständigkeit, so sind sie Unternehmer. Für die Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (Abschn. 2.1 Abs. 1 UStAE).

Beachte:

Interessengemeinschaften ohne Zweckgemeinschaft entfalten selbst keine unternehmerischen Tätigkeiten.

Für den Vorsteuerabzug durch einen Gesellschafter ist folgende Prüfung vorzunehmen:

Gesellschafter erwirbt einen Gegenstand. Durch die bloße Beteiligung wird der Gesellschafter nicht zum Unternehmer.

Der Gesellschafter ist nur als Gesellschafter tätig:

Der Gesellschafter ist selbst als Unternehmer tätig:

Gesellschafter überlässt den Gegenstand gegen Entgelt (Abschn. 1.6 Abs. 7 Nr. 1 UStAE).

Der Gesellschafter überlässt den Gegenstand unentgeltlich, d.h. der Gesellschafter erhält keine besondere Vergütung; ihm steht lediglich der im Gesellschaftsvertrag bestimmte Gewinnanteil zu.

Ist ein Gesellschafter bereits als Unternehmer tätig und überlässt er der Gesellschaft einen Gegenstand seines Unternehmens zur Nutzung, so kann er sowohl bei entgeltlicher als auch bei unentgeltlicher Überlassung die bei ihm bei der Anschaffung des überlassenen Gegenstandes in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen. Ein Vorsteuerabzug der Gesellschaft ist insoweit ausgeschlossen (Abschn. 15.20 Abs. 2 und 3 i.V.m. Abschn. 1.6 Abs. 7 Nr. 2 und 3 UStAE).

Durch die entgeltliche Überlassung ist die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters zu bejahen.

Der Gesellschafter ist kein Unternehmer.

Ein Vorsteuerabzug des Gesellschafters ist zulässig (Abschn. 15.20 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Weder der Gesellschafter noch die Gesellschaft sind berechtigt, die Vorsteuer abzuziehen (Abschn. 1.6 Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Abschn. 15.20 Abs. 1 Satz 5 bis 7 UStAE).

Abb.: Vorsteuerabzug durch Gesellschafter einer Gemeinschaft I

4.2.2. Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften

In seinem Urteil vom 6.10.2005 (V R 40/01, BStBl II 2007, 13) hat der BFH unter Zugrundelegung der vom EuGH in seinem Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, BStBl II 2007, 24) beantworteten Vorlagefragen entschieden, dass Ehegatten – bzw. auch Gemeinschafter –, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, als Empfänger der Bauleistungen anzusehen sind, wenn die (Ehegatten-)Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt.

Bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen ist es für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft ausreichend, dass die Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt, weil dann von der Gemeinschaft Leistungen erbracht werden und die Gemeinschaft damit als solche als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auftritt. Umsatzsteuerrechtlich ist in diesen Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Gemeinschaft auszugehen. Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE und BMF vom 9.5.2008, BStBl I 2008, 675).

Einem Unternehmer, der nach den vorstehenden Grundsätzen für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, steht nach § 15 Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug zu, wenn und soweit die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wurde. Ist bei einer solchen Gemeinschaft nur ein Gemeinschafter unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gegenstands ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Leistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gegenstand seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt (vgl. BMF vom 1.12.2006, BStBl I 2007, 90 und Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 10 ff. UStAE).

Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 31) hat der BFH der Verwaltungsauffassung in Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE ausdrücklich widersprochen. Soweit die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass es bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft bereits ausreiche, wenn die Gemeinschaft einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 und 7 UStAE), folgt der BFH dieser Auffassung mangels rechtlicher Grundlage nicht. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Gegenstands an einen Gemeinschafter begründet weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinschaft, so dass die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen sind.

Sind die Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen, können sie über ihren Anteil am Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft verfügen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 1.12.2006 (BStBl I 2007, 90) gilt zum Vorsteuerabzug beim Bezug einer Leistung durch eine Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit und zur Höhe des Vorsteuerabzugs in diesen Fällen Folgendes:

Abb.: Vorsteuerabzug durch Gesellschafter einer Gemeinschaft II

Für den → Vorsteuerabzug und somit auch für die Zuordnungsentscheidung sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

  1. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

    Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze. Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

    Die Gesellschaft ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, da umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung an die Gesellschaft erfolgt, die Rechnung auf den Namen der Gesellschaft lautet und die Gesellschaft als umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin aus der Rechnung hervorgeht (Abschn. 15.2a Abs. 3 UStAE). Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft.

    Für den Vorsteuerabzug werden Bruchteilsgemeinschaften mit unternehmerischer Tätigkeit und Gesellschaften umsatzsteuerrechtlich gleich behandelt (s.a. Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 und 5 UStAE).

  2. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

    Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze (z.B. 60 %) und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A (kein Unternehmer) unentgeltlich überlassen, z.B. Wohnung zur Privatnutzung (40 %).

    Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

    Die Gesellschaft kann das Grundstück ihrem Unternehmen nur zuordnen, wenn es neben der Überlassung mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und Abs. 5 UStAE). § 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsberechtigung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1b UStG zu 60 % abziehbar. Die unentgeltliche Überlassung stellt daher keine unentgeltliche Wertabgabe dar (Abschn. 15.6a Abs. 3 UStAE).

  3. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

    Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze (z.B. 60 %) und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstück zur Privatnutzung (40 %).

    Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (kein Unternehmer).

    Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist als Unternehmerin umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE). Als Nichtunternehmer ist der Gesellschafter nicht als Leistungsempfänger anzusehen. Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 UStAE). Als Nichtunternehmer ist der Gesellschafter nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

  4. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

    Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B zu jeweils 50 %) zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze (z.B. 60 %) und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstücksteil zur Nutzung in seinem Unternehmen zu insgesamt 40 %.

    Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (Unternehmer).

    Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist als Unternehmerin umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 5 ff. UStAE). Als Unternehmer ist der Gesellschafter A für Zwecke des Vorsteuerabzugs ebenfalls als Leistungsempfänger anzusehen. Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 UStAE). Als Unternehmer ist der Gesellschafter A zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn und soweit die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wurde (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 8 UStAE). Ist bei einer solchen Gemeinschaft nur ein Gemeinschafter unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gegenstands ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Leistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gegenstand seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 11 UStAE). Der maximale Vorsteuerabzug des A würde 50 % betragen. Tatsächlich steht A lediglich 40 % der Vorsteuer zu, da das Grundstück zu 40 % seinem Unternehmen dient. Zum Zuordnungswahlrecht des Miteigentumsanteils zum unternehmerischen Bereich des A s. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 5 und 6 UStAE.

  5. Es liegt eine gemeinschaftliche Auftragserteilung vor.

    Das Grundstück dient nicht dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B zu jeweils 50 %). Das Grundstück wird zur unternehmerischen Nutzung im Unternehmen des A zu insgesamt 40 % und zur unternehmerischen Nutzung des B zu 60 % genutzt.

    Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

    Nach der Verwaltungsmeinung ist die Gesellschaft umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE). Bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen ist es für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die Gemeinschaft ausreichend, dass die Gemeinschaft als solche einem Gemeinschafter den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt, weil dann von der Gemeinschaft Leistungen erbracht wurden und die Gemeinschaft damit als solche als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auftritt. Umsatzsteuerrechtlich war in diesen Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Gemeinschaft auszugehen. Lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist jeder unternehmerische Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen.

    Liegt bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen eine einheitliche Leistung an die Gemeinschaft vor, kann für Zwecke des Vorsteuerabzugs eines unternehmerischen Gemeinschafters in der Rechnung über die Leistung an die Gemeinschaft nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift der Gemeinschaft als Leistungsempfänger verlangt werden. Aus den durch die den Vorsteuerabzug begehrenden Gemeinschafter nach § 22 UStG zu führenden Aufzeichnungen müssen sich die Namen und die Anschriften der übrigen Gemeinschafter sowie die auf die Gemeinschafter entfallenden Anteile am Gemeinschaftsvermögen ergeben (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 8 und 9 UStAE).

    Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369) handelt es sich um eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft. Die Interessengemeinschaft übt keine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Dadurch, dass zwei oder mehr Unternehmer gemeinschaftlich ein WG anschaffen, wird keine GbR begründet, weil hiermit kein gemeinschaftlicher wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird. Dieser wirtschaftliche Zweck mit der Folge der Unternehmenseigenschaft liegt nur vor, wenn entgeltlich Lieferungen oder Dienstleistungen erbracht werden.

    Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung (in Abschn. 15.2b Abs. 1 Sätze 6 und 7 UStAE), dass die unentgeltliche Überlassung des Gegenstands von der Gemeinschaft an einen Gemeinschafter zur Leistungsempfängerschaft der Gemeinschaft führe, wird vom BFH nicht geteilt. Die Gemeinschafter sind als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen.

    Da nicht mehr – wie bisher – die Gemeinschaft als Leistungsempfängerin anzusehen ist, kann m.E. auch die Vereinfachungsregelung des Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 8 und 9 UStAE nicht mehr angewendet werden. Es sollten getrennte Rechnungen gemäß dem Miteigentumsanteil ausgestellt werden. Möglich wäre aber auch, in der Rechnung an die Gemeinschaft den oder die Gemeinschafter als Leistungsempfänger mit ihrem Miteigentumsanteil mit vollständigem Namen und Anschrift zu benennen (s.a. Masuch, NWB 9/2015, 570).

    Als Unternehmer sind die Gesellschafter A und B zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn und soweit die Leistung jeweils für ihr Unternehmen ausgeführt wurde (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE). Dem Gemeinschafter steht das Zuordnungswahlrecht zum Unternehmen bezogen auf seinen Anteil am Miteigentum zu. Dem Unternehmer steht es frei, seinen Miteigentumsanteil vollständig, teilweise (im Umfang der unternehmerischen Nutzung) oder gar nicht seinem Unternehmen zuzuordnen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE). Voraussetzung für die Zuordnung des Miteigentumsanteils ist allerdings, dass dieser zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG und Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE).

    A kann 40 % oder 50 % – seinen Miteigentumsanteil – als Unternehmensvermögen behandeln und dann maximal 40 % der Vorsteuer geltend machen (§ 15 Abs. 1b UStG). Soweit A den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für außerunternehmerische Zwecke nutzt (10 %), kommt eine unentgeltliche Wertabgabenbesteuerung nicht in Betracht (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 4 UStAE).

4.3. Gewerbesteuerrechtliche Problematik

4.3.1. Grundstück dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters

Gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den → Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dem BFH-Urteil vom 7.8.2008 (IV R 36/07, BStBl II 2010, 988) lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Die Grundstücks KG unterliegt nach § 2 Abs. 1 GewStG unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit der GewSt, da es sich bei ihr um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sollen mit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft Rechtsform der GewSt unterliegen, den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften gleichgestellt werden. Durch die Vorschrift soll eine Gleichstellung der Gewerbebetriebe kraft Rechtsform mit den vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften hinsichtlich der Grundstücksverwaltung und -nutzung erreicht, nicht aber eine Bevorzugung der ersteren gegenüber der letzteren Gruppe geschaffen werden. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG stellt deshalb eine folgerichtige Ausnahme von seinem Satz 2 dar.

Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden.

Der Grundbesitz der Grundstücks-KG dient dem Gewerbebetrieb der GmbH, die Gesellschafterin der Grundstücks-KG war. Grundbesitz »dient« dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters u.a. dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages genutzt wird (BFH Urteil vom 17.1.2002, IV R 51/00, BStBl II 2002, 873). Im Streitfall hatte die GmbH den fraglichen Grundbesitz von der Grundstücks KG gepachtet. Die GmbH nutzte den Grundbesitz zur Entnahme von Ton und zur Rückverfüllung und damit – unabhängig von ihrer Rechtsform – gewerblich.

4.3.2. Gewinn aus der Veräußerung einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft

Nach dem BFH-Urteil vom 8.12.2016 (IV R 14/13, BStBl II 2017, 494) ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.

Wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 18.12.2014 (IV R 22/12, BStBl II 2015, 606, Rz 26) ausgeführt hat, erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche »Verwaltung und Nutzung« eigenen Grundbesitzes offenkundig nicht die (vollständige oder teilweise) Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Selbst wenn man berücksichtigt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft kein (eigenständiges) immaterielles WG ist, sondern dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden WG verkörpert, wird bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft regelmäßig nicht allein die quotale Berechtigung an deren Grundstücken vergütet, sondern es werden durch die Beteiligung vermittelte Ertragserwartungen, potentielle Wertentwicklungen, Gewinnchancen u.Ä. ebenfalls mit abgegolten. Die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entspricht insoweit nicht der bloßen Verwertung eines Grundstücks und geht jedenfalls über die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes hinaus. Dementsprechend hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 18.12.2014 (IV R 22/12, BStBl II 2015, 606, Rz 26) u.a. darauf verwiesen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils nicht Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft, die gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der mitunternehmerischen Beteiligung sei, wobei das einkommensteuerliche Transparenzprinzip im Bereich der Gewerbesteuer – einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den einer Personengesellschaft, bezogenen Sachsteuer – wegen deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen komme. Dies gilt in gleicher Weise auch für die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Eine solche Veräußerung wird deshalb vom Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht erfasst.

5. Beispiele

Beispiel 3:

Das zum Gesamthandsvermögen der Grundstücksgesellschaft (GbR) EM und EF (Eheleute) gehörende Gebäude wird wie folgt genutzt:

  • eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken der Eheleute EM und EF;

  • einen Teil des Gebäudes vermietet die GbR an EM als Büroraum für sein Einzelunternehmen.

Lösung 3:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 83/00, BStBl II 2004, 898). S.a. → Verträge zwischen Angehörigen und → Gesonderte Feststellung.

Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 15.4.1986, IX R 69/81, BStBl II 1986, 792). Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt – soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt – eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH Urteil vom 5.12.1978, VIII R 29/76, BStBl II 1979, 476, zur Bruchteilsgemeinschaft; BFH Urteil vom 1.2.1983, VIII R 184/79, BStBl II 1984, 128, zur Gesamthandsgemeinschaft).

Das Mietverhältnis ist steuerrechtlich anzuerkennen, da die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch EM über seinen Miteigentumsanteil von 50 % hinausgeht.

Die Einkünfte der GbR sind nicht einheitlich und gesondert festzustellen; Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat nämlich nur EF erzielt. Bürgerlich-rechtlich ist die GbR Trägerin der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag. Da jedoch im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen wird, nutzt EM das Grundstück im Rahmen seines (Mit-)Eigentumsanteils aus eigenem Recht; in diesem Umfang ist der Mietvertrag zwischen der GbR und EM steuerrechtlich nicht anzuerkennen (H 21.6 &lsqb;Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter&rsqb; EStH).

Mit der Vermietung des Gebäudeteils an den Betriebsinhaber EM wird die Ehegattengemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer. Die ertragsteuerrechtliche Regelung ist nicht anzuwenden, da die Gemeinschaft Eigentümerin des gesamten Gebäudes ist. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann die Gemeinschaft auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze verzichten.

Abwandlung:

Die Wohnungen wurden wie folgt genutzt:

Wohnung

Nutzung

Erdgeschoss

Nutzung als gemeinsame Familienwohnung

Arbeitszimmer im Kellergeschoss

EM und EF vermieten an EM für Bürozwecke

Lösung:

S.a. Fall 10 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.2.2015 (S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5235507).

Für die Wohnung im Erdgeschoss besteht keine Einnahmeerzielungsabsicht, so dass der Werbungskostenabzug in vollem Umfang entfällt (s.a. Fall 8 der Vfg. der OFD Frankfurt).

Das Mietverhältnis für das Arbeitszimmer ist steuerlich nicht anzuerkennen, weil ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Es sind keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe zu erkennen, die ein solches Mietverhältnis rechtfertigen würden, da bei Familienwohnungen Eheleute die Einrichtungen eines Arbeitszimmers ohne Mietvertrag und unentgeltlich zur Verfügung stellen würden. Vielmehr dient die Vermietung des Arbeitszimmers lediglich zur Umgehung der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Ebenso ist zu entscheiden, wenn EF ihren »halben« Anteil am Arbeitszimmer an M vermieten würde.

EM kann die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (u.a. AfA, Schuldzinsen) grundsätzlich im Rahmen seiner steuerlich relevanten Einkünfte (z.B. § 18 EStG) abziehen. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b EStG ist aber auch hier zu berücksichtigen.

Beispiel 4:

A und B (keine Eheleute) sind zu je 1/2 Miteigentümer eines von ihnen mit Kaufvertrag vom 2.1.05 und sofortigem Lastenwechsel angeschafften Zweifamilienhauses (Baujahr 1994) mit zwei gleich großen und gleich ausgestatteten Wohnungen. Die Anschaffungskosten des Grundstücks betrugen 380 000 € (Anteil Grund und Boden 80 000 €). Die grundstücksbezogenen und nutzungsabhängigen Aufwendungen für das Gebäudegrundstück (wie z.B. Schuldzinsen, aber ohne Gebäude-AfA) betrugen im Jahr 05 4 000 €. Die lineare Gebäude-AfA beträgt jährlich (300 000 € × 2 % &equals;) 6 000 € (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG). Die Wohnungen wurden im Jahr 05 wie folgt genutzt:

Wohnung

Nutzung

Mieteinnahmen mit Umlagen

Obergeschoss 120 qm

A und B vermieten an einen fremden Mieter

6 000 €

Erdgeschoss 120 qm

A und B vermieten an B für Bürozwecke

6 000 €

Lösung 4:

A

B

Obergeschoss

60 qm

60 qm

gemeinschaftlich vermietet

Erdgeschoss

120 qm

allein durch B

Summe

60 qm

180 qm

240 qm

25 %

75 %

50 %

50 %

Miteigentumsanteile

Aus der Vermietung an fremde Dritte erzielen A und B – unabhängig von der Eigennutzung des EG durch B – gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung A und B zuzurechnen sind.

Die Vermietung des EG an den Miteigentümer B stellt eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung an den Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Das Mietverhältnis ist aber nur dann anzuerkennen, wenn der Miteigentümer das Gebäude über seinen ideellen Miteigentumsanteil hinaus nutzt. Daher kann neben dem gemeinschaftlich vermieteten OG auch das Mietverhältnis von B anerkannt werden. Das Mietverhältnis ist bezogen auf die 120 qm daher insoweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des B übersteigt. Ideell steht B ein Miteigentumsanteil an eigengenutzten 120 qm i.H.v. 50 % zu. B nutzt diese Fläche allerdings voll. Es liegt daher eine Mehrnutzung der Wohnung zu 50 % vor. B war zu dieser Mehrnutzung nicht aufgrund seines Miteigentumsanteils berechtigt. Zum Ausgleich dessen schlossen A und B die Entgeltvereinbarung, die insoweit steuerrechtlich anzuerkennen ist.

Aus der Vermietung der OG-Wohnung erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünfte. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind ihnen die Einkünfte wie folgt zuzurechnen:

Miete Obergeschosswohnung

6 000 €

Werbungskosten

./. 5 000 €

Einkünfte nach § 21 EStG

&plus; 1 000 €

Anteil A

&plus; 500 €

Anteil B

&plus; 500 €

Aus der Vermietung der EG-Wohnung erzielt nur A Vermietungseinkünfte. Das Mietverhältnis ist nur insoweit anzuerkennen, als B die Wohnung über seinen Miteigentumsanteil hinaus gegen Entgelt nutzt. Die Einkunftsermittlung des A sieht wie folgt aus:

anteilige Miete Erdgeschosswohnung

3 000 €

anteilige Werbungskosten

./. 2 500 €

weitere Einkünfte nach § 21 EStG des A

&plus; 500 €

Soweit B die Wohnung entsprechend seinem Miteigentumsanteil nutzt, liegt eine nicht anzuerkennende Vermietung an sich selbst vor. B kann aber – neben der anteiligen Miete an A – die Aufwendungen (anteilige AfA, anteilige Grundstückskosten) der EG-Wohnung entsprechend seinem Miteigentumsanteil bei seiner steuerlich relevanten Tätigkeit als Betriebsausgaben abziehen (s.a. Fall 1 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.2.2015 (S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5235507).

Beispiel 5:

Wie Beispiel 4, nur wurden die Wohnungen im Jahr 05 wie folgt genutzt:

Wohnung

Nutzung

Mieteinnahmen mit Umlagen

Obergeschoss

A vermietet an einen fremden Mieter

6 000 €

Erdgeschoss

Nutzung durch B als Büro ohne Mietvertrag

Lösung 5:

A vermietet die Obergeschosswohnung. Er hat damit allein den Tatbestand des § 21 EStG erfüllt. Die Anschaffungskosten seines Miteigentumsanteils entfallen auf die vermietete Wohnung. Seine AfA-Bemessungsgrundlage beträgt 150 000 € (75 000 €, weil er Eigentümer ist und weitere 75 000 € als sog. Eigenaufwand, der wie ein materielles WG zu behandeln ist; H 4.7 &lsqb;Eigenaufwand&rsqb; EStH). Die Einkunftsermittlung sieht wie folgt aus:

Miete Obergeschosswohnung

6 000 €

anteilige Werbungskosten

./. 5 000 €

Einkünfte nach § 21 EStG des A

&plus; 1 000 €

B kann die auf die EG-Wohnung entfallenden Aufwendungen (anteilige AfA 3 000 € plus anteilige Grundstückskosten 2 000 €) bei seiner steuerlich relevanten Tätigkeit als Betriebsausgaben abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (H 4.7 &lsqb;Eigenaufwand&rsqb; EStH). S.a. Fall 2a der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.2.2015 (S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5235507).

Beispiel 6:

Wie Beispiel 4, nur wurden die Wohnungen im Jahr 05 wie folgt genutzt:

Wohnung

Nutzung

Obergeschoss

Nutzung durch A als Büro ohne Mietvertrag

Erdgeschoss

Nutzung durch B als Büro ohne Mietvertrag

Lösung 6:

Mangels Mietverhältnis haben weder A noch B den Einkünftetatbestand des § 21 EStG erfüllt.

A und B können jeweils die Aufwendungen für die von ihnen genutzten Gebäudeteile (z.B. AfA, Schuldzinsen) i.H.v. 5 000 € als Betriebsausgaben bei ihren steuerlich relevanten Tätigkeiten ansetzen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte aufgrund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte aufgrund der Tatsache, dass sie die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen haben (H 4.7 &lsqb;Eigenaufwand&rsqb; EStH).

Beispiel 7:

Wie Beispiel 4, nur wurden die Wohnungen wie folgt genutzt:

Wohnung

Nutzung

Mieteinnahmen mit Umlagen

Obergeschoss

A und B vermieten an B für eigene Wohnzwecke

6 000 €

Erdgeschoss

A und B vermieten an A für eigene Wohnzwecke

6 000 €

Lösung 7:

A

B

Obergeschoss

120 qm

allein durch B

Erdgeschoss

120 qm

allein durch A

Summe

120 qm

120 qm

240 qm

50 %

50 %

50 %

50 %

Miteigentumsanteile

Die Mietverhältnisse sind steuerlich nicht anzuerkennen, da nach dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929) eine Vermietung unter Miteigentümern steuerrechtlich nur anzuerkennen ist, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstands durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht. Im vorliegenden Fall nutzten A und B das Gebäude jedoch lediglich jeweils im Rahmen ihres hälftigen Miteigentumsanteils. S.a. Fall 6 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.2.2015 (S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5235507).

Zu den Beispielen 1 bis 5 s.a. Paus, INF 2007, 68.

Beispiel 8:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929).

Albert (A) und Beate (B) sind zu je 1/2 Miteigentümer eines Grundstücks, das wie folgt genutzt wird:

2. OG

60 qm

Von der Gemeinschaft an Dritte vermietet.

1. OG

60 qm

Unentgeltlich an die Eltern von A und B überlassen.

EG

60 qm

Vermietet von der Gemeinschaft an B zu Wohnzwecken.

Lösung 8:

Eine Vermietung unter Miteigentümern ist u.a. dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht. A erzielt aus der Vermietung der Wohnung im EG anteilig Einkünfte, weil B das Gebäude nicht nur im Rahmen ihres Miteigentumsanteils, sondern darüber hinaus nutzt und ihr Miteigentumsanteil nicht durch die Selbstnutzung verbraucht wird.

B nutzt das im Miteigentum von A und B stehende Gebäude zu 2/3, während ihr Miteigentumsanteil lediglich 1/2 beträgt.

A

B

2. OG

30 qm

30 qm

gemeinschaftlich vermietet

1. OG

30 qm

30 qm

gemeinschaftlich unentgeltlich genutzt

EG

60 qm

allein durch B

Summe

60 qm

120 qm

180 qm

1/3

2/3

anteilige Nutzung

1/2

1/2

Miteigentumsanteil

Die Selbstnutzung eines Teils des Gebäudes durch B führt nicht zum vorrangigen »Verbrauch« ihres Miteigentumsanteils. Bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum wird die Sache selbst weder real noch ideell geteilt; geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand (BFH Urteil vom 12.2.1988, VI R 141/85, BStBl II 1988, 764). Dementsprechend ist nicht das Gebäude, sondern – im Rahmen einer Vereinbarung nach § 745 Abs. 1 BGB – das Nutzungsrecht am Gebäude zwischen A und B aufgeteilt worden. A hat B – abweichend von § 743 Abs. 2 BGB – einen weiter gehenden Gebrauch der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt. Hierfür stünde A kraft Gesetzes ein Entschädigungsanspruch aus § 745 Abs. 2 BGB zu. Stattdessen hat er zugunsten der B gegen Entgelt auf sein Mitgebrauchsrecht verzichtet und ihr die Wohnung im EG zur Alleinnutzung überlassen. Diese Vereinbarung ist – als Mietverhältnis – steuerrechtlich anzuerkennen.

Die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung im 2. OG stehen A und B zu je 50 % zu; 50 % der Überschüsse aus der Vermietung der Wohnung im EG sind Einkünfte des A. B hat im Zusammenhang mit der Vermietung der Wohnung im EG keine Vermietungseinkünfte erzielt, weil es schon bürgerlich-rechtlich an einem Mietverhältnis fehlt. B wäre Vermieterin und gleichzeitig ihre eigene Mieterin. Die Entstehung eines Schuldverhältnisses setzt aber voraus, dass ein Gläubiger und ein personenverschiedener Schuldner vorhanden sind.

Beispiel 9:

A, B, C und D sind seit dem 1.1.02 zu je 25 % Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses. Das Haus hat eine Gesamtwohnfläche von 400 qm. Die Anschaffungskosten des Grundstücks betrugen insgesamt 400 000 € (Gebäude 300 000 €, Grund und Boden 100 000 €) und wurden von jedem Miteigentümer zu je 1/4 getragen. Die AfA beträgt jährlich 2 %. Sonstige Kosten entstehen für das Gesamtgebäude jährlich i.H.v. 4 000 €. Die Mieteinnahmen belaufen sich jährlich auf 100 €/qm.

Das Grundstück wird wie folgt genutzt:

Wohnung

Nutzung

Einkünfte

Dachgeschoss

eigengenutzt von D

Einnahmen

6 000 €

60 qm

AfA

./. 900 €

sonstige Werbungskosten

./. 600 €

4 500 €

2. Obergeschoss

eigengenutzt von C

Einnahmen

12 000 €

120 qm

AfA

./. 1 800 €

sonstige Werbungskosten

./. 1 200 €

9 000 €

1. Obergeschoss

eigengenutzt von den

Einnahmen

12 000 €

120 qm

Eheleuten A und B

AfA

./. 1 800 €

sonstige Werbungskosten

./. 1 200 €

9 000 €

Erdgeschoss

fremdvermietet von der

Einnahmen

10 000 €

100 qm

Gemeinschaft

AfA

./. 1 500 €

sonstige Werbungskosten

./. 1 000 €

7 500 €

30 000 €

Bezüglich der Eigennutzung wurde jeweils ein Mietvertrag von der Gemeinschaft mit den jeweiligen Mietern (Gesellschaftern) abgeschlossen. Die Gemeinschafter zahlen für ihre eigengenutzte Wohnung eine entsprechende Miete auf ein gemeinsames Mietkonto ein. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Jahr 02 erklärt die Gemeinschaft Einkünfte i.H.v. 30 000 €.

Lösung 9:

1. Ertragsteuerrechtlich:

S.a. BFH Urteil vom 18.5.2004 (IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168) sowie Fall 1a der Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.2.2015 (S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5235507 und Urteil FG München vom 5.6.2012, 5 K 62/11, LEXinform 5014342). Die Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Haben die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen, sind diese maßgebend, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam sind und hierfür wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind. AfA oder erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen können nur demjenigen Miteigentümer zugerechnet werden, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (R 21.6 Satz 3 EStR).

Wird einem Miteigentümer eine Wohnung oder werden ihm andere als Wohnzwecken dienende Räume entgeltlich von der Gemeinschaft oder einem oder mehreren Miteigentümern überlassen, so ist eine Vermietung einkommensteuerrechtlich anzuerkennen, soweit die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des Miteigentümers übersteigt. Auch das Mietverhältnis einer Personengesellschaft mit ihrem Gesellschafter ist einkommensteuerrechtlich nur anzuerkennen, soweit die entgeltliche Überlassung seinen Gesellschaftsanteil übersteigt. Dies gilt auch, wenn nicht der Miteigentümer oder Gesellschafter, sondern dessen Ehegatte eine Wohnung zu Wohnzwecken mietet.

A

B

C

D

Dachgeschoss

60 qm

allein durch D genutzt

2. OG

120 qm

allein durch C genutzt

1. OG

60 qm

60 qm

durch Eheleute A und B genutzt

EG

25 qm

25 qm

25 qm

25 qm

gemeinschaftlich vermietet

Summe

85 qm

85 qm

145 qm

85 qm

400 qm

21,25 %

21,25 %

36,25 %

21,25 %

25,00 %

25,00 %

25,00 %

25,00 %

Miteigentumsanteile

Aus der Vermietung an fremde Dritte erzielen A, B, C und D – unabhängig von der Eigennutzung der Restfläche – gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung A, B, C und D zu jeweils 25 % zuzurechnen sind.

Die Vermietung des Dachgeschosses, des 1. und 2 OG an die jeweiligen Miteigentümer stellt jeweils eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung an den jeweiligen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Das jeweilige Mietverhältnis ist aber nur dann anzuerkennen, wenn der jeweilige Miteigentümer das Gebäude über seinen ideellen Miteigentumsanteil hinaus nutzt. Daher kann neben dem gemeinschaftlich vermieteten Erdgeschoss nur das Mietverhältnis von C anerkannt werden. Das Mietverhältnis ist bezogen auf die 120 qm daher insoweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des C übersteigt. Ideell steht C ein Miteigentumsanteil an eigengenutzten 120 qm i.H.v. 25 % zu. C nutzt diese Fläche allerdings voll. Es liegt daher eine Mehrnutzung der Wohnung zu 75 % vor. C war zu dieser Mehrnutzung nicht aufgrund seines Miteigentumsanteils berechtigt. Zum Ausgleich dessen schlossen A, B, C und D die Entgeltvereinbarung, die insoweit steuerrechtlich anzuerkennen ist.

Ist das Mietverhältnis nicht bzw. nur teilweise anzuerkennen, liegt eine eigengenutzte Wohnung vor, die nicht der Besteuerung unterliegt.

Wohnung

Einkünfte (in €)

A

B

C

D

Erdgeschoss

Einnahmen

10 000

2 500

2 500

2 500

2 500

AfA

./. 1 500

./. 375

./. 375

./. 375

./. 375

sonstige Werbungskosten

./. 1 000

./. 250

./. 250

./. 250

./. 250

anteilige Einkünfte

7 500

1 875

1 875

1 875

1 875

1. Obergeschoss

——-

——-

——–

——-

2. Obergeschoss

Einnahmen

12 000

3 000

3 000

3 000

AfA

./. 1 800

./. 450

./. 450

./. 450

sonstige Werbungskosten

./. 1 200

./. 300

./. 300

./. 300

anteilige Einkünfte

9 000

davon 75 %

6 750

2 250

2 250

2 250

Dachgeschoss

——-

——-

——-

——-

Summe

14 250

4 125

4 125

1 875

4 125

2. Umsatzsteuer:

Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Grundstücksgemeinschaften spielt es keine Rolle, ob es sich um Bruchteilseigentum oder um Gesamthandseigentum handelt. Grundstücksgemeinschaften sind als solche umsatzsteuerrechtsfähig. Sie sind daher Unternehmer, wenn sie das Grundstück vermieten.

Vermieten die Miteigentümer eines Grundstücks das Grundstück oder einen Teil davon – hier das Erdgeschoss – an eine dritte Person, können sie dies als Gemeinschaft oder GbR tun. Umsatzsteuerrechtlich werden die Vermietungsleistungen von der GbR bzw. der Gemeinschaft ausgeführt. Der Gesellschafter bzw. der Teilhaber wird nicht allein durch seine zivilrechtliche Stellung als Mitvermieter Unternehmer. Nur die GbR bzw. die Gemeinschaft ist (wegen dieser Vermietungsumsätze) Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihrem Mitglied zugerechnet. Eine Mitunternehmerschaft kennt das Umsatzsteuergesetz nicht (BFH Urteil vom 27.6.1995, V R 36/94, BStBl II 1995, 915; BFH Urteil vom 16.5.2002, V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347).

Zwischen Gesellschaften und Gesellschaftern ist ebenfalls ein Leistungsaustausch möglich. Soweit die Gesellschafter für die von der Gesellschaft an sie erbrachten Leistungen das übliche Entgelt entrichten, treten keine Besonderheiten auf. Gibt die Gesellschaft die Leistungen verbilligt ab, ist zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG eingreift.

Die von der Gesellschaft an die Gesellschafter ausgeführten Leistungen sind steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die von der Gesellschaft ausgeführte Fremdvermietung ist ebenfalls steuerbar und steuerfrei. Nur unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich.

Wohnung

Nutzung

Entgelt

Dachgeschoss

60 qm &equals; 15 %

eigengenutzt von D

6 000 €

2. Obergeschoss

120 qm &equals; 30 %

eigengenutzt von C

12 000 €

1. Obergeschoss

120 qm &equals; 30 %

eigengenutzt von den Eheleuten A und B

12 000 €

Erdgeschoss

100 qm &equals; 25 %

fremdvermietet

10 000 €

400 qm &equals; 100 %

40 000 €

Das Grundstück wird ausschließlich unternehmerisch genutzt. Aus diesem Grund ist es zu 100 % Unternehmensvermögen (Zuordnungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE). Da aber das Grundstück ausschließlich zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet wird, ist die gesamte Vorsteuer nicht abzugsfähig (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Beispiel 10:

K besitzt zusammen mit V und G ein Mehrfamilienhaus. Die dortigen Wohnungen nutzen die Miteigentümer jeweils zu eigen Wohnzwecken. Die Wohnungen sind gleich groß und betragen jeweils ein Drittel der Gesamtwohnfläche.

Wohnung

Nutzung

Dachgeschoss 120 qm

eigengenutzt von K &equals; 1/3

1. Obergeschoss 120 qm

eigengenutzt von V &equals; 1/3

Erdgeschoss 120 qm

eigengenutzt von G &equals; 1/3

360 qm &equals; 100 %

K erwirbt von V und G deren Miteigentumsanteile an der Immobilie für 130 000 €. Zugleich räumt K den bisherigen Miteigentümern V und G jeweils ein entgeltliches Nutzungsrecht an den von ihnen bewohnten Wohnungen ein.

K erklärt neben seinen Einnahmen aus der Vermietung u.a. Zinsaufwendungen für ein Darlehn über 155 000 € als Werbungskosten. Mit dem Darlehen hat K den Immobilienkauf finanziert.

K argumentiert, durch den Grundstückskauf habe er die Verfügungsbefugnis über die bisher von den anderen Miteigentümern allein genutzten Wohnungen erworben. Daraus resultierten die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Die Finanzierungskosten für den Zukauf der Miteigentumsanteile seien daher vollumfänglich den Werbungskosten zuzuordnen.

Das FA kürzte den Zinsaufwand um einen Anteil von 33,33 % (Anteil der eigengenutzten Wohnung).

Lösung 10:

Zu Sachverhalt und Lösung s. Urteil des Sächsischen FG vom 21.3.2016 (6 K 189/12, EFG 2017, 389, LEXinform 5019762, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 36/16, LEXinform 0951101).

Nutzen drei Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses jeweils eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, so ist jeder Miteigentümer im Umfang seines Miteigentumsanteils Miteigentümer jeder Wohnung in dem Haus.

Wohnung

Nutzung

Eigentumsverhältnisse:

K

V

G

Dachgeschoss 120 qm

eigengenutzt von K

1/9

1/9

1/9

1. Obergeschoss 120 qm

eigengenutzt von V

1/9

1/9

1/9

Erdgeschoss 120 qm

eigengenutzt von G

1/9

1/9

1/9

360 qm &equals; 100 %

1/3

1/3

1/3

Erwirbt ein Miteigentümer nunmehr kreditfinanziert von den anderen Miteigentümers deren Miteigentumsanteile und wird ein entgeltliches Nutzungsrecht für jeden der bisherigen Miteigentümer an seiner bisherigen Wohnung vereinbart, so erwirbt der nunmehrige Alleineigentümer dadurch an jeder, auch an der bisher schon zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, die ihm bisher nicht gehörenden Miteigentumsanteile.

Wohnung

Nutzung

Eigentumsverhältnisse:

K

V

G

Dachgeschoss 120 qm

eigengenutzt von K

1/9

1/9

1/9

1. Obergeschoss 120 qm

eigengenutzt von V

1/9

1/9

1/9

Erdgeschoss 120 qm

eigengenutzt von G

1/9

1/9

1/9

360 qm &equals; 100 %

1/3

1/3

1/3

Erworbene Anteile

Folglich entfällt auch die Fremdfinanzierung teilweise auf die bislang und auch weiter eigengenutzte Wohnung und kann nicht voll den von den anderen bisherigen Miteigentümern genutzten Wohnungen zugeordnet werden; die Schuldzinsen sind daher anteilig, soweit sie auf den Hinzuerwerb der Miteigentumsanteile der vom nunmehrigen Alleineigentümer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung entfallen, nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften abziehbar.

Beispiel 11:

Ein Unternehmer überträgt seiner Ehefrau entgeltlich einen Miteigentumsanteil an einem Betriebsgrundstück. Er verwendet das Grundstück aufgrund eines Pachtvertrages mit der Ehefrau weiterhin für seine unternehmerischen Zwecke. In dem Pachtvertrag ist USt offen ausgewiesen.

Lösung 11:

Zu Sachverhalt und Lösung s. Beispiel 5 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, LEXinform 5233511).

Es entsteht kraft Gesetzes eine »Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft« (s. BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 28), die nicht unternehmerisch tätig wird. Die Gemeinschaft vermietet das Grundstück weder an Dritte noch an die beiden Gemeinschafter. Soweit die Gemeinschafter das Grundstück für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit nutzen – die Ehefrau für die Vermietung an den Ehemann, der Ehemann für seine unternehmerische Tätigkeit –, nutzen sie das Grundstück im Rahmen des § 743 Abs. 2 BGB. Danach ist jeder Teilhaber zum Gebrauch des Gemeinschaftseigentums insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Jeder Teilhaber hat somit ein originäres Nutzungsrecht, welches ihm nicht erst im Rahmen eines Leistungsaustausches von der Gemeinschaft überlassen wird (s. BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 30).

Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sind der Ehemann mit seinem bisherigen Unternehmen und die Ehefrau mit dem neu gegründeten Vermietungsunternehmen.

Hinsichtlich des dem Ehemann verbliebenen Miteigentumsanteils liegt keine unentgeltliche Wertabgabe an die Gemeinschaft vor (BFH Urteil vom 6.9.2007, V R 41/05, BStBl II 2008, 65). Er verwendet diesen Anteil weiterhin aufgrund seines Eigentumsrechts für unternehmerische Zwecke (und ist aus laufenden Aufwendungen insoweit auch weiterhin zum Vorsteuerabzug berechtigt).

Der Ehemann erbringt mit der Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Ehefrau eine steuerbare, aber grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Leistung. Da seine Ehefrau durch die anschließende Verpachtung Unternehmerin wird, hat er die Möglichkeit zur Option nach § 9 Abs. 1 UStG. Zum Entgelt gehört u.U. auch die anteilige Übernahme der auf dem Grundstück ruhenden Verbindlichkeiten durch die Ehefrau. Gegebenenfalls ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG anzusetzen.

Da die Übertragung ein unter das Grunderwerbsteuergesetz fallender Umsatz ist, wird die Ehefrau nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG i.V.m. § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG zum Steuerschuldner. Denn die Ehefrau ist Unternehmer. Der Ehemann ist zum Ausstellen einer Rechnung verpflichtet. In dieser muss die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten sein (§ 14a Abs. 5 UStG).

Die Ehefrau schuldet nach § 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 UStG die Steuer aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils. Mit dessen Verpachtung an den Ehemann erbringt sie eine steuerbare und durch Option steuerpflichtige sonstige Leistung. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG steht ihr der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils zu. Aus den laufenden Aufwendungen ist sie nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Rahmen ihrer unternehmerischen Nutzung zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Aus den laufenden Aufwendungen sind die Ehefrau und der Ehemann jeweils nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Rahmen ihrer unternehmerischen Nutzung zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die beiden Gemeinschafter sind als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen (s. BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369, Rz. 32).

6. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung gemeinschaftlich betriebener Photovoltaikanlagen s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) unter → Gewerblich tätige Personengesellschaften.

7. Verlustverrechnung bei vermögensverwaltender GmbH & Co. KG

Mit Urteil vom 2.9.2014 (IX R 52/13, BStBl II 2015, 263) hat der BFH entschieden, dass nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG festgestellte verrechenbare Verluste aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eines Kommanditisten einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft (KG) nicht nur mit positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG verrechnet werden können.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden (→ Verluste bei beschränkter Haftung).

Grundsätzlich hat der BFH geurteilt, dass in sinngemäßer Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Werbungskostenüberschuss der KG aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weder mit anderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten einzubeziehen, wenn die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Zweck der sinngemäßen Anwendung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nach Ansicht des BFH, dass eine vermögensverwaltende KG soweit wie möglich einer gewerblich tätigen KG gleichgestellt wird. Dies gilt auch für die Berechnung des Kapitalkontos. Da die Überschüsse einer vermögensverwaltend tätigen KG allerdings nicht durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), sondern als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden, kann bei sinngemäßer Anwendung des § 15a EStG nicht das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr, so der BFH, ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbstständig zu ermitteln. Ausgehend von seinen geleisteten Einlagen sind selbige um spätere Einlagen und positive Einkünfte aus den Vorjahren zu erhöhen und um spätere Entnahmen und negative Einkünfte der Vorjahre zu vermindern. Wird das Kapitalkonto aber auf diese Weise ermittelt, ist es nicht gerechtfertigt und auch nicht praktisch durchführbar, für jede Einkunftsart ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln, allein deshalb nicht, weil jedenfalls die Einlagen und die Entnahmen jede Einkunftsart betreffen.

In sinngemäßer Anwendung des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mindern nach diesem Urteil die verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse des Kommanditisten die später erzielten Überschüsse, die ihm aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. § 15a Abs. 2 EStG ist unabhängig von Einkunftsarten formuliert und knüpfe die Verrechenbarkeit künftiger Überschüsse maßgebend an die gesellschaftsrechtliche Beteiligung. Damit sind alle Überschüsse verrechnungsfähig, die mit der Beteiligung an der KG im Zusammenhang stehen. Auch in der Entstehungsgeschichte des § 15a EStG wird, so der BFH, maßgeblich auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung abgestellt.

Bei einer KG, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, sind Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften somit bei der Berechnung des Ausgleichsvolumens einzubeziehen. Der BFH stellt damit klar, dass die in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG enthaltende Verrechnung der nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Werbungskostenüberschüsse mit den Überschüssen aus späteren Wirtschaftsjahren unabhängig von der Einkunftsart zu erfolgen hat. Allein maßgebend ist, dass diese Überschüsse dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sein müssen (s. OFD Niedersachen vom 30.7.2015, S 2256 – 174 – St 234/S 2253b – 5 – St 233, DB 2015, 1933, LEXinform 5235681; s.a. Anmerkung vom 30.1.2015, LEXinform 0880012).

Beispiel 12:

Eine KG erzielt aus der Vermietung von Grundstücken im Jahr 02 Einkünfte i.H.v. 10 000 € und aus dem Verkauf eines Grundstückes Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 100 000 €. An der KG sind A als Komplementär und B als Kommanditist zu jeweils 50 % beteiligt. Das Kapitalkonto des B wurde am 31.12.01 mit ./. 60 000 € ermittelt. B hat verrechenbare Verluste aus den Vorjahren i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG i.H.v. 80 000 €.

Lösung 12:

S.a. das Beispiel der Vfg. der OFD Niedersachen vom 30.7.2015 (S 2256 – 174 – St 234/S 2253b – 5 – St 233, DB 2015, 1933, LEXinform 5235681).

Verteilung der Einkünfte:

Einkünfte aus

KG

A (50 %)

B (50 %)

§ 21 EStG:

10 000,00 €

5 000,00 €

5 000,00 €

§ 23 EStG:

100 000,00 €

50 000,00 €

50 000,00 €

Gesamt:

110 000,00 €

55 000,00 €

55 000,00 €

Ermittlung des Kapitalkontos des B:

Bestand 31.12.01

./. 60 000,00 €

Anteil 02 aus:

§ 21 EStG:

5 000,00 €

§ 23 EStG:

50 000,00 €

55 000,00 €

Bestand 31.12.02:

./. 5 000,00 €

Die positiven Einkünfte des B aus der Beteiligung an der KG sind mit den nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG verrechenbaren Verlusten aus den Vorjahren i.H.v. 80 000 € zu verrechnen.

Einkünfte des B aus

§ 21 EStG:

5 000,00 €

§ 23 EStG:

50 000,00 €

55 000,00 €

abzgl. verrechenbarer Verlust

./. 55 000,00 €

Einkünfte aus der Beteiligung

0,00 €

verbleibender verrechenbarer

Verlust

25 000,00 €

8. Zinszahlungen wegen der Nachhaftung als nachträgliche Werbungskosten

8.1. Nachhaftung

Für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich; diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden (BGH Urteil vom 27.9.1999, II ZR 371/98, DStR 1999, 1704, LEXinform 0163266). Die Haftung gilt auch nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die während der Mitgliedschaft des Gesellschafters begründet wurden (sog. Altverbindlichkeiten), fort, soweit die Nachhaftung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begrenzt ist.

8.2. Nachträgliche Werbungskosten der Zinszahlungen

Nach dem BFH-Urteil vom 1.12.2015 (IX R 42/14, BStBl II 2016, 332) stellen Zinszahlungen des ehemaligen Gesellschafters wegen der Nachhaftung für die Darlehensverbindlichkeit einer vermögensverwaltenden GbR nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Im Streitfall ist der Kläger von dem Kreditinstitut unter Berufung auf die genannten zivil- und handelsrechtlichen Vorschriften in Anspruch genommen worden. Durch die im Zuge der Nachhaftung vom Kläger geleistete Zahlung ist die Zins- und Darlehensschuld der GbR gemindert worden. Vor diesem Hintergrund stehen die aufgrund der Nachhaftung geleisteten Zahlungen unzweifelhaft in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der ursprünglichen Darlehensschuld und damit auch in einem ausreichenden mittelbaren Zusammenhang mit den dem Kläger vormals zuzurechnenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (s.a. Anmerkung vom 29.3.2016, LEXinform 0947658).

9. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Paus, Rechts- und Gestaltungsfragen bei Miteigentum an einem Zweifamilienhaus – Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 18.5.2004 (IX R 49/02) und vom 1.5.2004 (III R 29/03), DStZ 2005, 154; Schoor, Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grundstücken, INF 2005, 705; Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290; Paus, Grundstücksnutzung durch Miteigentümer, INF 2007, 68; Rennar, Die Besteuerung von Grundstücksgemeinschaften, NWB 12/2014, 828; Masuch, Erwerb und Nutzung eines in Bruchteilsgemeinschaft erworbenen Gegenstands, NWB 9/2015, 570.

10. Verwandte Lexikonartikel

Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

Bruchteilsgemeinschaften

Geschäftsveräußerung

Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

Personengesellschaften

Verträge zwischen Angehörigen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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