Grundstücksvermietung

Stand: 28. März 2024

Inhaltsverzeichnis

1. Allgemeiner Überblick

Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksvermietungen s. → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden (§ 7 Abs. 4 bis 5a EStG) ist es in der Praxis häufig erforderlich, einen Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück auf das Gebäude, das der Abnutzung unterliegt, sowie den nicht abnutzbaren Grund und Boden aufzuteilen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück nicht nach der sogenannten Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden einerseits sowie das Gebäude andererseits aufzuteilen (BFH Urteil vom 10.10.2000, IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Die obersten Finanzbehörden von Bund und Ländern stellen eine Arbeitshilfe zur Verfügung, die es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ermöglicht, in einem typisierten Verfahren entweder eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Zusätzlich steht eine Anleitung für die Berechnung zur Aufteilung eines Grundstückskaufpreises zur Verfügung (Mitteilung des BMF vom 29.8.2022, LEXinform 0462616; Arbeitshilfe und Anleitung mit Stand vom August 2022). Die Arbeitshilfe sowie die entsprechende Anleitung finden Sie unter LEXinform 0922852 (Stand August 2022).

Hinweis:

Ob und inwieweit die vom BMF zur Verfügung gestellte »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung)« bei der Aufteilung eines vertraglich vereinbarten Kaufpreises auf Grund und Gebäude für Zwecke der AfA-Bemessung zugrunde gelegt werden kann, muss der BFH entscheiden. Der BFH hat mit Beschluss vom 21.1.2020 (IX R 26/19, BStBl II 2020, 278) das BMF zum Beitritt zu diesem Verfahren aufgefordert (§ 122 Abs. 2 Satz 3 FGO). Im erstinstanzlichen Verfahren hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 14.8.2019 (3 K 3137/19, EFG 2020, 182, LEXinform 5022683) die »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück« als ein geeignetes Hilfsmittel angesehen, um den Kaufpreis beim Grundstückserwerb sachgerecht aufzuteilen (s. Anmerkung vom 25.3.2020, LEXinform 0889281 sowie Dräger u.a., Kaufpreisaufteilung der Anschaffungskosten für bebaute Grundstücke, NWB 24/2020, 1764).

Der BFH hat in seinem Urteil vom 21.7.2020 (IX R 26/19, BStBl II 2021, 372) entschieden, dass der Nachweis einer abweichenden Kaufpreisaufteilung in einem Verfahren vor einem FG nicht anhand der Arbeitshilfe des BMF erbracht werden kann, sondern ein Gutachten zu beauftragen ist.

Die Arbeitshilfe hat für die Beteiligten und das FG keine Bindungswirkung. Es handelt sich weder um eine Rechtsnorm noch um eine die Finanzbehörden bindende Verwaltungsanweisung, sondern – prozessrechtlich – lediglich um Parteivortrag des FA. Sofern die Arbeitshilfe in der Praxis der Finanzverwaltung de facto als bindend für den Stpfl. behandelt wird, besteht hierfür keine Rechtsgrundlage (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 55/2020 vom 26.11.2020, LEXinform 0457621 sowie Anmerkung vom 1.12.2020, LEXinform 0653792).

Die bisherige Arbeitshilfe basierte auf der Sachwertmethode (s. BFH vom 21.7.2020, IX R 26/19, BStBl II 2021, 372, Rz. 38). Unter Berücksichtigung der BFH-Rspr. hat das BMF die Berechnung vom 1.8.2022 (Stand August 2022; LEXinform 0922852) herausgegeben.

Zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Grund- und Boden- sowie Gebäudeanteil hat der BFH mit Urteil vom 22.9.2022 (IX R 12/21, LEXinform 0953463) entschieden, dass die Vorinstanz (FG Hamburg vom 30.9.2020, 3 K 233/18, EFG 2021, 1981, LEXinform 5023901) zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass das Sachwertverfahren grds. vorrangig sei und auch kein Grund bestehe, von diesem (vermeintlich bestehenden) Vorrangverhältnis abzuweichen. Mit diesem Schluss ist das FG rechtfehlerhaft von der höchstrichterlichen Rspr. abgewichen, wonach die Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu beantworten ist und sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung entzieht (BFH vom 21.7.2020, IX R 26/19, BStBl II 2021, 372, Rz. 29 und 38).

Bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt handelt es sich um eine in einer beliebten Ferienregion gelegene, ausschließlich zur Fremdvermietung bestimmte Ferienwohnung. Derartige Objekte werden im Regelfall unter Renditegesichtspunkten erworben. Vor diesem Hintergrund erscheint es sachgerecht, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach Ertragswertgesichtspunkten vorzunehmen (BFH IX R 26/19, Rz. 49).

Die Arbeitshilfe zur Aufteilung des Kaufpreises (Stand August 2022, LEXinform 0922852) wendet für Mietwohngrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und Geschäftsgrundstücke vorrangig das Ertragswertverfahren an. Das Ertragswertverfahren findet auch bei Wohnungseigentum und Ein- und Zweifamilienhäusern Anwendung, sofern hier mangels Vergleichsfaktoren das Vergleichswertverfahren nicht angewandt werden konnte. Voraussetzung für die Anwendung des Ertragswertverfahrens ist das Vorliegen der tatsächlichen oder üblichen Miete.

Zum Beginn der AfA bei einem verpachteten Rohbau hat das FG des Saarlandes mit Urteil vom 9.5.2012 (2 K 1073/10, EFG 2012, 1630, LEXinform 5014037, rkr.) Folgendes entschieden: Dem Verpächter eines Rohbaus steht der Abzug von AfA ab dem Beginn der Verpachtung unabhängig davon zu, ob der Pächter den Rohbau unmittelbar bezogen hat oder welche Arbeiten im Einzelnen noch »vor Bezug« erfolgt sind. Auch wenn es sich um einen »Rohbau« handelt, ist die AfA so vorzunehmen, wie sie vorzunehmen wäre, wenn das Gebäude auch im Inneren zu Beginn der Verpachtung fertiggestellt gewesen wäre. Die Aufwendungen des Pächters für die Herrichtung des Gebäudes für seine Zwecke stellen keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung dar, wenn der Pächter nach dem Inhalt des Pachtvertrags wirtschaftlicher Eigentümer der »Ausbauten« ist.

Beachte:

Mit Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 4.8.2019 (BGBl I 2019, 1122) wird in § 7b EStG eine Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau verankert. Das BMF hat ein Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b EStG veröffentlicht (BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623). Zur Abhängigkeit des Förderzeitraums vom Zeitpunkt des Bauantrags bzw. der Bauanzeige nimmt das BMF mit Schreiben vom 21.9.2021 (BStBl I 2021, 1805) Stellung und ändert Rz. 9 des Anwendungsschreibens vom 7.7.2020. Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Bauantrag oder – wenn eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist – die Bauanzeige nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellt bzw. getätigt worden ist. Für Mietwohnungen, die nach den baurechtlichen Vorschriften ohne Bauantrag bzw. Bauanzeige errichtet werden können, kann hinsichtlich des genannten Zeitraums auf den Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung abgestellt werden.

Nach § 7b Abs. 1 EStG beträgt die Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren bis zu jährlich 5 %. Zugleich ist die reguläre lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Somit können innerhalb des Abschreibungszeitraums insgesamt bis zu 28 % der förderfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerlich berücksichtigt werden.

Im Fall der Anschaffung ist eine Wohnung neu, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird (§ 7b Abs. 1 Satz 2 EStG).

Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 7b EStG kann letztmalig für den Veranlagungszeitraum 2026 geltend gemacht werden. Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums richtet sich die AfA nach § 7a Abs. 9 EStG (Restwert-AfA). Zu den Einzelheiten des Gesetzes s. unter → Sonderabschreibungen sowie → Gebäudeabschreibung.

Durch Art. 4 Nr. 2 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wird der bisherige Anwendungsbereich des § 7b EStG auf solche Wohnungen begrenzt, für die der Bauantrag oder die Bauanzeige vor dem 1.1.2022 gestellt wurde. Somit sind neue Wohnungen, die aufgrund eines Bauantrags oder einer Bauanzeige im Jahr 2022 hergestellt werden, vom Anwendungsbereich des § 7b ausgeschlossen.

Nach § 7b Abs. 2 und 3 EStG i.d.F. des JStG 2022 findet die Neuregelung des § 7b EStG erst für solche Wohnungen Anwendung, die aufgrund eines Bauantrags oder einer entsprechenden Bauanzeige in den Jahren 2023 bis 2026 hergestellt werden. Die Anschaffung einer solchen Wohnung ist dann begünstigt, wenn der Erwerber das Gebäude oder die neue Wohnung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung rechtswirksam erwirbt

Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung werden die Voraussetzungen an die Wohnung, für die der Bauantrag oder die Bauanzeige nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellt wird, an bestimmte Effizienzvorgaben gekoppelt. Zudem werden die einzuhaltende Baukostenobergrenze und die maximal förderfähige Bemessungsgrundlage verändert. So ist die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung zukünftig daran gekoppelt, dass das Gebäude, in dem die neue Wohnung hergestellt wird, die Kriterien für ein »Effizienzhaus 40« mit Nachhaltigkeitsklasse/Effizienzgebäude-Stufe 40 erfüllt. Voraussetzung ist das »Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude« (QNG). Das QNG-Siegel ist ein staatliches Gütesiegel des Bundesministeriums für Wohnen, Stadtentwicklung und Bauwesen für Gebäude, das durch akkreditierte Zertifizierungsstellen vergeben wird. Das QNG stellt die Erfüllung von Anforderungen an die ökologische, soziokulturelle und ökonomische Qualität von Gebäuden sowie an die Qualität der Planungs- und Bauprozesse sicher. Voraussetzung für die Vergabe des QNG durch eine akkreditierte Zertifizierungsstelle ist eine Zertifizierung mit einem Bewertungssystem für Nachhaltiges Bauen und die Einhaltung von besonderen Anforderungen im öffentlichen Interesse, die aktuelle Ziele in den Bereichen Klimaschutz, Ressourcenschonung, Gesundheitsschutz und Teilhabe aufgreifen (BT-Drs. 20/4729, 153 f.).

Durch Art. 4 Nr. 1 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wird in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F. der lineare AfA-Satz für nach dem 31.12.2022 erstellte Wohngebäude auf 3 % angehoben.

Hinweis:

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG durch die Anfügung der Sätze 6 und 7 die bisher im Billigkeitsweg gewährte Steuerbefreiung für die vorübergehende Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern in Wohnungen von steuerbefreiten Genossenschaften und Vereinen (vgl. BMF vom 20.11.2014, BStBl I 2014, 1613) in das KStG überführt. Im Rahmen der Überführung wird der Anwendungsbereich auf alle Wohnungslosen erweitert, so dass neben Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern auch beispielsweise Obdachlose von der Regelung erfasst werden. Diesen Genossenschaften und Vereinen wird es durch die Änderung dauerhaft ermöglicht, sich im Bereich der vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen zu engagieren, ohne die Steuerbefreiung zu gefährden.

Für die Gewerbesteuer gilt diese Steuerbefreiung entsprechend (vgl. § 3 Nr. 15 GewStG).

Zur Definition der Grundstücksvermietung s. Abschn. 4.12.1 Abs. 2 UStAE.

Grundstücksvermietungen sind nach § 4 Nr. 12 UStG von der USt befreit (→ Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG). Der Unternehmer kann unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG). Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind von der Steuerbefreiung ausgenommen:

die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält;
die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen;
die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen;
die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksumsätze s.a. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer.

2. Grundstücksvermietungen in der Umsatzsteuer

2.1. Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG

Mit Schreiben vom 21.1.2016 (BStBl I 2016, 150) passt die Verwaltung die Regelungen des Abschn. 4.12.1 Abs. 1 UStAE an die geänderte EuGH- und BFH-Rechtsprechung an. Die Frage, ob eine Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vorliegt, richtet sich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach Unionsrecht (BFH Urteile vom 8.11.2012, V R 15/12, BStBl II 2013, 455 und vom 28.5.2013, XI R 32/11, BStBl II 2014, 411). Danach setzt die Vermietung eines Grundstücks voraus, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als »Vermietung« in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Umstände des Einzelfalls, vor allem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu berücksichtigen. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. EuGH Urteil vom 16.12.2010, C-270/09, Macdonald Resorts Limited, BFH/NV 2011, 397). Diese Voraussetzungen gelten auch für die Verpachtung eines Grundstücks (vgl. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, Walderdorff, UR 2008, 266) und die hierdurch typischerweise eingeräumten Berechtigungen an dem Grundstück zur Ausübung einer sachgerechten und nachhaltigen Bewirtschaftung.

Die langfristige Verpachtung eines Fischereirechts ohne Einräumung des Rechts zur Inbesitznahme des Grundstücks und Ausschluss jeder anderen Person von diesem Recht stellt keine steuerfreie Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks dar (EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, Gabriele Walderdorff, UR 2008, 266; s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 7.12.2022, VI 358-S 7168-124, juris).

Nach dem BFH-Urteil vom 7.3.1996 (BStBl II 1996, 341) stellt die entgeltliche Einräumung der Nutzung eines Schiffs, das für längere Zeit auf einem Liegeplatz befestigt ist, zur Unterbringung von Asylanten eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dar.

Die Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten und Rechten zur Beisetzung eines Sarges oder einer Urne sowie zur Leichentuchbestattung, die darin bestehen, eine räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle unter Ausschluss Dritter nutzen zu können (regelmäßig z.B. bei Urnennischen oder Kolumbarien, Reihen- und Wahlgrabstätten), ist bei Leistungserbringung durch private Anbieter als Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei, unabhängig davon, ob es sich um Erd- oder Feuerbestattungen handelt. Erforderlich ist hierfür nach den Urteilen des BFH vom 21.6.2017 (V R 3/17, BStBl II 2018, 372 und V R 4/17, BStBl II 2018, 370), dass räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen überlassen werden, so dass Dritte von einer Nutzung der Parzelle ausgeschlossen sind (s.a. BMF vom 23.11.2020, BStBl I 2020, 1335 zu Anwendungsfragen des § 2b UStG in Zusammenhang mit dem Friedhofs- und Bestattungswesen; Abschn. 2b.1 Abs. 11 UStAE).

Beispiel 1:

Liegt nachfolgend eine Grundstücksvermietung im obigen Sinne vor?

Vermietung einer transportablen Baracke zur Aufstellung auf einem Grundstück des Mieters (vgl. Abschn. 4.12.1 Abs. 4 UStAE);
Gestattung der Benutzung eines öffentlichen Schwimmbades;
Gestattung der Benutzung einer Minigolfanlage;
Gestattung der Benutzung eines Golfplatzes;
Gestattung der Aufstellung eines Zigarettenautomaten in einer Gaststätte;
Gestattung der Benutzung eines öffentlichen Parkplatzes;
Gestattung der Anbringung eines Werbeplakats an einer Hauswand;
Unternehmer U bietet seinen Kunden Hostingdienste in einem Rechenzentrum an. Diese umfassen die Bereitstellung eines Geräteschranks mit einer abschließbaren Tür, von Strom und weiteren Dienstleistungen, damit die Server unter optimalen Bedingungen genutzt werden können. Hierzu gehören Temperatur- und Luftfeuchtigkeits- und Stromzufuhrüberwachung, Kühlung, der Betrieb von Rauchmeldern zur Erkennung von Bränden in den Geräteschränken sowie eine elektronische Zugangskontrolle.

Die Geräteschränke sind im Boden festgeschraubt. Die Nutzer bringen in den Geräteschränken ihre eigenen Geräte unter. Die Kunden verfügen über keinen Schlüssel zu ihrem Geräteschrank, können den Schlüssel jedoch vom Wachdienst erhalten. U hat kein Zugangsrecht zu den Geräteschränken seiner Kunden.

Lösung 1:

Nein, da keine Vermietung eines Grundstücks.
Nein, da der Benutzer andere nicht von der Benutzung ausschließen kann (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 8 UStAE). Es handelt sich um einen Vertrag besonderer Art.
Nein, da der Benutzer andere nicht von der Benutzung ausschließen kann.
Nein, da der Benutzer andere nicht von der Benutzung ausschließen kann (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 8 UStAE).
Nein, es handelt sich um einen Vertrag besonderer Art, der zum Hauptinhalt die Erlaubnis hat, gewerblich tätig zu werden. Nach dem EuGH-Urteil vom 12.6.2003 (C-275/01, DStRE 2003, 874) stellt es keine Vermietung eines Grundstücks dar, wenn der Eigentümer von Räumlichkeiten (der Lokalinhaber) dem Eigentümer eines Zigarettenautomaten das Recht einräumt, den Automaten für einen Zeitraum von zwei Jahren an einer von dem Lokalinhaber bezeichneten Stelle in den Räumlichkeiten gegen einen prozentualen Anteil an den Bruttoerträgen aus dem Verkauf von Zigaretten und anderen Tabakwaren aufzustellen, zu betreiben und zu warten, jedoch mit keinen anderen Besitz- und Kontrollrechten als in der schriftlichen Vereinbarung zwischen den Parteien angegeben (Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 14 UStAE).
Nein, da der Vertrag sich nicht auf eine bestimmte Grundstücksfläche bezieht (so jedenfalls in der Regel). Es handelt sich eher um eine Art Verwahrung (vgl. Abschn. 4.12.2 UStAE).
Nein, es handelt sich um einen Vertrag besonderer Art, der zum Hauptinhalt die Erlaubnis hat, Werbung treiben zu dürfen (vgl. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 6 UStAE).
Der Sachverhalt und die Lösung sind dem EuGH-Urteil vom 2.7.2020 (C-215/19, LEXinform 0651666) nachgebildet.

Im Hinblick auf die erbrachten Hostingdienste hatte der EuGH zu entscheiden, ob sie als Dienstleistungen evtl. mehrwertsteuerfrei oder ggf. als Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück am Belegenheitsort des Grundstücks mehrwertsteuerbar sind.

Zunächst stellt der EuGH fest, dass die einzelnen Bestandteile der erbrachten Hostingdienste mehrwertsteuerlich nicht als mehrere getrennte Leistungen anzusehen sind, sondern eine einheitliche Leistung bilden, in deren Rahmen die Bereitstellung von Geräteschränken die Hauptleistung darstellt, welche von diversen Nebenleistungen flankiert wird.

Der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL verwendete Begriff »Vermietung von Grundstücken« ist als Ausnahme von der Regel grds. eng auszulegen. Unabhängig davon, dass die Geräteschränke selbst nicht als vermietete Grundstücke angesehen werden können, weil sie nur im Boden verschraubt sind und somit, ohne das Gebäude zu zerstören oder zu verändern, bewegt werden können, rechtfertigt der passive Charakter der Vermietung eines Grundstücks deren Steuerbefreiung, sodass die Befreiung nicht für Tätigkeiten gilt, in denen – wie im vorliegenden Fall – außerdem eine ganze Reihe weiterer Leistungen wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen geschuldet werden. Der Kunde hat zudem nicht ohne Weiteres Zugang zu »seinem« Geräteschrank, sondern muss hierfür erst eine Identitätskontrolle durchlaufen. Der Anbieter beschränkt sich mithin nicht darauf, seinen Kunden eine Fläche passiv zu überlassen und ihnen dabei das Recht zuzusichern, diese Fläche wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen.

Auch den grundstücksbezogenen Leistungsort i.S.d. Art. 47 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG) lehnt der EuGH ab. Da die Kunden im vorliegenden Fall kein Recht auf ausschließliche Nutzung des Gebäudeteils haben, in dem die Geräteschränke stehen, und der Geräteschrank selbst nicht als Grundstück einzustufen ist, ergibt sich, dass keine grundstücksbezogene Dienstleistung i.S.v. Art. 47 der Richtlinie erbracht wird (Anmerkung vom 2.7.2020, LEXinform 0402230).

Die Steuerbarkeit einer Grundstücksvermietung hängt davon ab, ob das Grundstück im Inland liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG).

2.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG

2.2.1. Ausnahmen von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG

2.2.1.1. Überblick über die Ausnahmeregelungen

Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind von der Befreiung ausgenommen:

die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält;
die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen;
die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen;
die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen.

2.2.1.2. Die steuerpflichtige kurzfristige Vermietung

Eine kurzfristige Vermietung liegt nach Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE dann vor, wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung nicht mehr als sechs Monate beträgt.

Dagegen kommt es bezüglich der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht entscheidend auf die tatsächliche Mietdauer, sondern auf die Absicht des Unternehmers an, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt i.S.d. §§ 8 und 9 AO zur Verfügung zu stellen (vgl. Abschn. 4.12.9 UStAE). Zur Vermietung von Ferienwohnungen s. → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

Nach dem Beschluss des BFH vom 26.4.2002 (V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345) ist die Überlassung von Räumen zur Ausübung des Geschlechtsverkehrs als steuerpflichtiger Umsatz anzusehen. Die Steuerbefreiung für Umsätze durch Grundstücksvermietung ist eng auszulegen. Dabei ist zu beachten, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement des Umsatzes ist. Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen nicht vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Vertragsleistungen überdeckt wird (s.a. BFH vom 17.12.2014, XI R 16/11, BStBl II 2015, 427; Anmerkung vom 19.3.2015, LEXinform 0946701). Mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 18/12, BStBl II 2013, 1058) hat der BFH entschieden, dass derjenige, der in einem Eroscenter Zimmer an Prostituierte entgeltlich überlässt, keine »Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung« überlässt; die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind somit nicht erfüllt. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG unterscheidet sich vom Grundtatbestand des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG durch die an den Mietgegenstand zu stellenden Anforderungen, bei dem es sich um zur kurzfristigen Beherbergung bereitgehaltene Wohn- und Schlafräume handeln muss. Systematisch ist § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein Ausnahmetatbestand zu § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Der Ausnahmetatbestand des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG setzt zwingend voraus, dass die allgemeine Steuerbefreiungsvorschrift in § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG zunächst erfüllt ist. So ist z.B. die auf Dauer angelegte Vermietung möblierter Wohn- und Schlafräume nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei, da dann im Hinblick auf das zeitliche Element der Ausnahmetatbestand nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht vorliegt. Die überlassenen Räumlichkeiten dienten im Streitfall nicht der Beherbergung von Personen, sondern wurden für die Ausübung gewerblicher Tätigkeiten überlassen. Die überlassenen Räume wurden aus Sicht der Leistungsempfängerinnen in erster Linie als Arbeitszimmer genutzt und dienten somit nicht der Beherbergung (s.a. Anmerkung vom 31.10.2013, LEXinform 0944300 sowie BFH vom 19.2.2014, XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398, LEXinform 0928838).

Hinweis:

Mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 18/12, BStBl II 2013, 1058) hat der BFH entschieden, dass derjenige, der in einem Eroscenter Zimmer an Prostituierte entgeltlich überlässt, keine »Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung« vermietet und seine Leistungen deshalb dem Regelsteuersatz unterwerfen muss, weil er aufgrund des Verzichts (§ 9 UStG) stpfl. Leistungen erbringt. Die Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG setzt ebenso wie § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung voraus. Hieran fehlt es bei einer Vermietung in einem Bordell. Die überlassenen Räumlichkeiten dienen nicht der Beherbergung von Personen, sondern werden für die Ausübung gewerblicher Tätigkeiten überlassen (Abschn. 12.16 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

Sonstige Leistungen eigener Art, bei denen die Beherbergung nicht charakterbestimmend ist (z.B. Leistungen des Prostitutionsgewerbes), unterliegen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG (Abschn. 12.16 Abs. 2 UStAE).

Zur stundenweisen Überlassung von Zimmern in einem »Stundenhotel« hat der BFH mit Urteil vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) entschieden, dass es sich hierbei nicht um eine Beherbergung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handelt. In den oben genannten BFH-Entscheidungen (s. z.B. BFH vom 17.12.2014, XI R 16/11, BStBl II 2015, 427) lagen keine reine Zimmerüberlassungen vor, sondern über die Zimmerüberlassung hinaus gaben zusätzliche Leistungen der Gesamtleistung ein anderes Gepräge.

Wesentliches Merkmal der steuerfreien Vermietung i.S.v. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist nach der Rechtsprechung des BFH, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. z.B. BFH vom 13.2.2014, V R 5/13, BFH/NV 2014, 1159 unter II.2.a aa). Dies trifft auf die Überlassung von Hotelräumen unabhängig von der Nutzungsdauer zu.

Stpfl. ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG insbes. »die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält«. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 135 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist insbes. die »Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern« von der Steuerfreiheit für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgeschlossen.

Mit Urteil vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) hat der BFH entschieden, dass das halbstündige oder stundenweise Überlassen von Zimmern in einem »Stundenhotel« keine Beherbergung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist. Die Vermietungsleistungen sind nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (s.a. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947341; s.a. FG Hamburg vom 17.9.2015, 2 K 253/14, EFG 2016, 243, LEXinform 5018517, rkr. sowie FG Hamburg Mitteilung vom 30.12.2015, LEXinform 0443949; s.a. Niedersächsisches FG vom 22.8.2018, 11 K 18/18, EFG 2018, 1917, LEXinform 5021505, rkr.). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) und zur Ergänzung des Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 3 UStAE s. das BMF-Schreiben vom 17.1.2017 (BStBl I 2017, 104).

Ergeben die äußeren Umstände, dass der Schwerpunkt der Leistung nicht in der Überlassung zu Wohn- oder Schlafzwecken liegt, sondern in der Einräumung der Möglichkeit, in den Räumen sexuelle Dienstleistungen zu erbringen oder zu konsumieren, fehlt es an der Beherbergung: Der Vermieter gewährt nicht Unterkunft (Beherbergung), sondern stellt Räume zur Verfügung, um dem Mieter zu ermöglichen, darin sexuelle Handlungen vorzunehmen. Hierfür spricht die halbstündliche oder stündliche Vermietung eines Zimmers in einem Hotel in Bahnhofsnähe und in unmittelbarer Nähe zahlreicher Betriebe der Erotikbranche, wobei es sich um ein Stadtviertel mit existierender Straßenprostitution handelt, wenn die Bezahlung im Voraus erfolgt, die Identität der Gäste nicht notiert wird und an die Hotelgäste Kondome verkauft werden. Unter diesen Umständen ist ein anderer Nutzungszweck als der Erbringung oder des Empfangs sexueller Dienstleistungen nicht vorstellbar.

Eine Option nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG kommt nicht in Betracht, da die Vermietungen nicht an Prostituierte, sondern an deren Kunden erfolgten. Die Mieter haben die stundenweise überlassenen Hotelzimmer nicht für ihre Unternehmen (§ 9 Abs. 1 UStG) und auch nicht für Zwecke verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Von einer andersartigen Leistung ist der BFH bei einer Vermietung in einem »Bordell« ausgegangen (BFH vom 22.8.2013, V R 18/12, BStBl II 2013, 1058, Leitsatz; vgl. zur entgeltlichen Überlassung möblierter Zimmer an Prostituierte, bei der zusätzliche Leistungen der Gesamtleistung ein anderes Gepräge geben als einer Vermietung, auch BFH vom 17.12.2014, XI R 16/11, BStBl II 2015, 427).

Nach dem Urteil des FG Münster vom 4.7.2019 (5 K 2423/17, LEXinform 5022427, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Beschluss V B 77/19, BFH/NV 2020, 568, LEXinform 5908971) greift die Umsatzsteuerbefreiung bei einer Vermietung an Prostituierte insbes. dann nicht, wenn die Raumüberlassung durch Leistungselemente, die der Förderung der gewerblichen Tätigkeit der Prostituierten dienen, geprägt wird und damit nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit, die Prostitution auszuüben, aus der Sicht des Leistungsempfängers im Vordergrund steht (s.a. FG Münster Mitteilung vom 15.8.2019, LEXinform 0450165). In diesem Sinne hat auch der BFH in seinem Urteil vom 24.2.2021 (XI R 4/19, BFH/NV 2021, 1374, LEXinform 0952470) entschieden. Danach ist die kurzzeitige Überlassung von möblierten Wohnungen auch zum Zwecke der Ausübung der Prostitution in einem sog. Rotationsverfahren keine steuerfreie Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch andere wesentliche Leistungen des Leistenden überlagert wird, sodass keine passive Vermietungstätigkeit mehr vorliegt.

Zur Steuerpflicht einer kurzfristigen Vermietung eines Gemeindesaals hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 19.5.2010 (1 K 29/10, EFG 2010, 1456, LEXinform 5010386, rkr.) entschieden, dass die Kurzfristigkeit der Vermietung i.d.R. gegen eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG spricht. Die Raumüberlassung ist dann steuerpflichtig, wenn die kurzfristige Vermietung des Raumes gegenüber anderen wesentlichen Vertragsleistungen in den Hintergrund tritt (s.a. Abschn. 4.12.5 UStAE).

Zur Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze einer kommunalen Mehrzweckhalle einschließlich mitüberlassener Betriebsvorrichtungen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 7.12.2020 (1 K 2427/19, EFG 2021, 691, LEXinform 5023601, rkr.) Stellung genommen.

Entscheidungsgründe:

Zunächst stellt das FG fest, dass die Gemeinde mit der Überlassung der Mehrzweckhalle (unter anderem mit Saal, Küche, Spiegelsaal, Vereinszimmer) gegen Gebühren an verschiedene, vorrangig örtliche Gruppen (z.B. Vereine, Gymnastikgruppe, Kirchenchor, Tanzschule, Privatpersonen, Gewerbetreibende), unternehmerisch tätig ist (§ 2b Abs. 1 UStG ist nicht erfüllt). Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem Entgelt lediglich um eine nicht kostendeckende Nutzungspauschale handelt.

Bei der Überlassung der Halle handelt es sich trotz der Kurzfristigkeit (nur stunden- bzw. tageweise Überlassung) um eine steuerfreie Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, wenn die für die Durchführung der jeweiligen Veranstaltungen erforderlichen Tätigkeiten, wie z.B. Koordination, Ordnungsdienst, Gastronomie, Bewirtung, Dekoration, Eingangskontrolle, Platzanweisung, Streu- und Räumpflicht während der Veranstaltung dem jeweiligen Nutzer obliegen, der jeweilige Mieter die Räumlichkeiten und Einrichtungsgegenstände in einem sauberen und einwandfreien Zustand zurückgeben muss und die Gemeinde keine wesentlichen sonstigen Dienstleistungen, wie etwa gastronomische Zusatzleistungen anbietet und außer dem Hausmeister auch kein Personal zur Verfügung stellt; bei den mitüberlassenen Betriebsvorrichtungen (z.B. Kücheneinrichtung, Hebebühne, Bühne, Tische, Stühle, Beleuchtung und Technik, Sanitärräumen, Geschirr und Besteck) handelt es sich um untergeordnete Nebenleistungen zu der vertraglich vereinbarten Überlassung der Räumlichkeiten.

Die Zeitdauer der Überlassung dient lediglich zur Abgrenzung der gem. nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung von Grundstücken von der gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht steuerbefreiten Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Für die Frage, ob dem Nutzer das Recht eingeräumt wurde, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen, hat die Nutzungsdauer keine Bedeutung.

2.2.1.3. Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist die Befreiung insoweit ausgeschlossen, als bei der Grundstücksvermietung eine Betriebsvorrichtung mitvermietet wird. Es handelt sich also grundsätzlich nur um einen teilweisen Ausschluss der Steuerbefreiung.

Der Begriff der Betriebsvorrichtung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist identisch mit dem Begriff Betriebsvorrichtung i.S.d. Bewertungsrechts (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Vgl. hierzu Abschn. 4.12.10 Satz 2 UStAE. Die Verpachtung von Grundstücken eines Obstanbaubetriebs einschließlich der aufstehenden Obstbäume ist umsatzsteuerfrei, da die aufstehenden Bäume keine Betriebsvorrichtung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG sind. Das Wesen von Betriebsvorrichtungen besteht in ihren speziell auf den Gewerbebetrieb ausgerichteten maschinenähnlichen Funktionen. Pflanzen fallen nicht darunter (BFH vom 12.5.2011, V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407, LEXinform 0928126).

Hinweis:

Mit Urteil vom 28.2.2019 (C-278/18, UR 2019, 347, LEXinform 0651622) hat der EuGH zur Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL entschieden, dass die in dieser Vorschrift vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken auf einen Vertrag über die Überlassung eines landwirtschaftlichen Betriebs mit aus Rebflächen bestehenden landwirtschaftlichen Grundstücken an eine im Weinbau tätige Gesellschaft gegen eine jeweils am Jahresende zu entrichtende Miete Anwendung findet, der für die Dauer eines Jahres mit automatischer Verlängerung geschlossen wurde.

Die Ausnahme des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG), die in der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen besteht, findet auf den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Sachverhalt keine Anwendung. Die Reben können nicht als Vorrichtungen oder Maschinen eingestuft werden (EuGH C-278/18, Rz. 33; s.a. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, Aktuell I/2019, Rz. 62 ff.).

Mit Urteil vom 15.6.2005 (II R 67/04, BStBl II 2005, 688) stellte der BFH klar, dass es der Gebäudebegriff nicht erforderlich mache, dass ein Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist. Ist der Aufenthalt aber nur dann möglich, wenn ein automatisch laufender Betriebsvorgang abgeschaltet ist, handelt es sich keinesfalls um ein Gebäude. Indes steht es dem Gebäudebegriff grundsätzlich nicht entgegen, wenn sich Menschen nur mit entsprechender Schutzkleidung in dem Objekt aufhalten können, um mögliche Schäden gesundheitlicher Natur zu vermeiden.

Ist das Bauwerk kein Gebäude, liegt nicht zwingend eine Betriebsvorrichtung vor. Vielmehr muss geprüft werden, ob es sich um einen Gebäudebestandteil bzw. eine Außenanlage oder um eine Betriebsvorrichtung handelt (Koordinierter Ländererlass vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734, Tz. 1.2).

Die Entscheidung der Frage, ob die einzelnen Bestandteile i.S.d. bürgerlichen Rechts nach Bewertungsrecht Teile von Gebäuden oder Betriebsvorrichtungen sind, hängt davon ab, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als Betriebsvorrichtungen können dabei nur Vorrichtungen angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (Koordinierter Ländererlass vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734, Tz. 3.1).

Gebäudebestandteile sind wie Gebäude ausgehend vom Gebäudebegriff von den Betriebsvorrichtungen abzugrenzen. Von einem Gebäudebestandteil ist danach auszugehen, wenn die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist.

Ob Bauwerke als Außenanlagen oder als Betriebsvorrichtungen anzusehen sind, hängt davon ab, ob sie der Benutzung des Grundstücks dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu einem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen. Außenanlagen gehören stets zum Grundstück. Als Betriebsvorrichtungen können nur solche Bauwerke oder Teile davon angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (Koordinierter Ländererlass vom 5.6.2013, BStBl I 2013, 734, Tz. 4.).

Für die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen s. Anlage 1 des koordinierten Ländererlasses vom 5.6.2013 (BStBl I 2013, 734). Nach der tabellarischen Übersicht stellen z.B. auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlagen Betriebsvorrichtungen dar, während im Gegensatz dazu dachintegrierte Photovoltaikanlagen Gebäudebestandteile darstellen.

Bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ist eine einheitliche Betrachtungsweise nicht möglich. Es kommt auf den konkreten Einzelfall an. Die Leistungen können entweder unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen, Nebenleistungen darstellen oder mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (so z.B. BFH vom 11.11.2015, V R 37/14, BStBl II 2017, 1259, Rz. 16 und 19). Bildet ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit, kann davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden (s.a. Becker, NWB 28/2015, 2085).

Mit Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) hat der BFH seine bisherige Rspr., wonach die Vermietung von Sportanlagen in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist, aufgegeben und insbes. unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH eine einheitliche stpfl. Leistung angenommen (s. BMF vom 17.4.2003, BStBl II 2003, 279 und Abschn. 4.12.11 UStAE). Dieser Grundsatz gilt hinsichtlich der Überlassung von Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an Endverbraucher.

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) gelten nicht nur für die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen. Bei der Nutzungsüberlassung anderer Anlagen mit vorhandenen Betriebsvorrichtungen beurteilt sich daher die Leistung ebenfalls aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung der vorgesehenen Art der Nutzung, wie sie sich aus Unterlagen des leistenden Unternehmers (z.B. aus dem Mietvertrag) und hilfsweise aus der Ausstattung der überlassenen Räumlichkeiten ergibt. Dies gilt beispielsweise bei der Nutzungsüberlassung von Veranstaltungsräumen an einen Veranstalter für Konzerte, Theateraufführungen, Hochzeiten, Bürger- und Vereinsversammlungen und sonstige Veranstaltungen (Abschn. 4.12.11 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Hierbei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: Umfasst die Nutzungsüberlassung von Räumen auch die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen, auf die es einem Veranstalter bei der vorgesehenen Art der Nutzung nicht ankommt, weil er in erster Linie die Räumlichkeiten als solche nutzen will, ist die Leistung als steuerfreie Grundstücksüberlassung anzusehen. Die Überlassung der vorhandenen Betriebsvorrichtungen bleibt dann umsatzsteuerrechtlich unberücksichtigt. Die Umsatzsteuerbefreiung der Grundstücksüberlassung umfasst auch die mit der Grundstücksüberlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen. Zusatzleistungen mit aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständigem wirtschaftlichem Gewicht sind als weitere Hauptleistungen umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen.

Beispiel 2:

Ein Anlagenbetreiber überlässt seine Veranstaltungshalle einschließlich der vorhandenen Betriebsvorrichtungen zur Durchführung einer schriftlichen Leistungsprüfung einer Schulungseinrichtung. Der Schulungseinrichtung kommt es auf die Nutzung des Raumes und nicht auf die Nutzung der Betriebsvorrichtungen an.

Lösung 2:

Der Anlagenbetreiber erbringt an die Schulungseinrichtung eine steuerfreie Grundstücksüberlassung (Abschn. 4.12.11 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE).

Überlässt ein Anlagenbetreiber Veranstaltungsräume mit Betriebsvorrichtungen (z.B. vorhandene Bestuhlung, Bühne, spezielle Beleuchtungs- oder Lautsprecheranlagen und andere Einrichtungen mit Betriebsvorrichtungscharakter), die für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden, ist die Leistung des Anlagenbetreibers in aller Regel in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine stpfl. Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Eine andere Beurteilung ergibt sich lediglich in den Ausnahmefällen, in denen ein Durchschnittsverbraucher die komplette Leistung als solche ansieht und die Grundstücksvermietung gegenüber anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, dass die Raumüberlassung aus seiner Sicht – wie die Überlassung von Sportanlagen zur sportlichen Nutzung durch Endverbraucher – keinen leistungsbestimmenden Bestandteil mehr ausmacht. In diesen Fällen liegt insgesamt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung eigener Art vor.

Beachte:

Der BFH hat mit Beschluss vom 26.5.2021 (V R 22/20, BB 2021, 2144, LEXinform 4235421) dem EuGH (Az. EuGH: C-516/21) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gem. Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist?

Im erstinstanzlichen Verfahren hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 11.6.2020 (11 K 24/19, EFG 2020, 1725, LEXinform 5023183) entschieden, dass die Umsatzsteuerpflicht der Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht gilt, wenn Einrichtungsgegenstände mitverpachtet werden, die für den bestimmungsgemäßen Gebrauch der jeweiligen Immobilien zwingend erforderlich sind und diese erst betriebs- und benutzungsfähig machen (s.u.).

Beispiel 3:

Ein Betreiber überlässt seine Veranstaltungshalle an einen Veranstalter zur Durchführung einer Ausstellung. Dem Veranstalter kommt es auch darauf an, vorhandene Betriebsvorrichtungen zu nutzen.

Lösung 3:

Der Betreiber erbringt an den Veranstalter eine sonstige Leistung, die in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine stpfl. Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist.

Die Nutzungsüberlassung des Veranstalters an die Ausstellungsteilnehmer ist – soweit sie gegen Entgelt erbracht wird – nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) eine einheitliche stpfl. Leistung (vgl. Abschn. 4.12.11 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 UStAE, Abschn. 3a.4 UStAE; s.a. FG Baden-Württemberg vom 19.5.2010, 1 K 29/10, EFG 2010, 1456, LEXinform 5010386, rkr.).

Beispiel 4:

Ein Betreiber eines Tonstudios überlässt dieses samt eingebautem Schallschutz, Mischpulten und ggf. einer Betreuung durch einen Tontechniker an einen Musiker.

Lösung 4:

Der Betreiber erbringt gegenüber dem Musiker eine einheitliche steuerpflichtige Leistung, da es Musikern in diesen Fällen nicht auf die Raumnutzung, sondern auf die Nutzung des kompletten Tonstudios ankommt.

Beispiel 5:

Eine Ortsgemeinde errichtete ein Dorfgemeinschaftshaus, das über einen großen und einen kleinen Saal sowie eine mit Elektrogeräten, Geschirr und Besteck ausgestattete Küche und eine Thekenanlage im großen Saal verfügte.

Der große und der kleine Saal wurden nach der Fertigstellung unentgeltlich an Vereine überlassen und für Gemeinderatssitzungen genutzt sowie – jeweils für einen Tag – an nicht unternehmerisch tätige Privatpersonen für Familienfeiern, Beerdigungen und ähnliche Anlässe vermietet, wobei keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. In der Nutzung des Dorfgemeinschaftshauses war die Nutzung des dort vorhandenen Geschirrs und Bestecks inbegriffen.

Die Ortsgemeinde vermietete den großen Saal des Dorfgemeinschaftshauses an den Musikverein M e.V. zur gelegentlichen Nutzung. Die Nutzung durfte einmal wöchentlich in der Zeit von 19 bis 21 Uhr erfolgen. Dem Musikverein war es gestattet, während und nach den Proben Getränke zu verkaufen. Die vorhandene Thekeneinrichtung durfte für diesen Zweck genutzt werden. Der erzielte Überschuss sollte dem Musikverein zustehen.

Die Ortsgemeinde erfasste u.a. die Umsätze aus der Vermietung des Dorfgemeinschaftshauses und machte dementsprechend die auf die Errichtung und den Betrieb des Hauses entfallenden Vorsteuerbeträge geltend.

Das FA versagte den Vorsteuerabzug wegen der zwingend nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreiten Grundstücksvermietung.

Lösung 5:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 18.9.2019 (3 K 1555/17, LEXinform 5022606, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 33/19) nachgebildet. Mit Beschluss vom 5.5.2020 (XI R 33/19, BFH/NV 2020, 907, LEXinform 0952626) hat der BFH die Revision der Kläger als unzulässig verworfen, da die Revision nicht fristgemäß begründet wurde.

Nach der Rspr. des EuGH und des BFH liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vor, wenn dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen.

Werden Betriebsvorrichtungen mitüberlassen, kommt es für die Annahme einer steuerfreien Vermietung oder einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung darauf an, welche Leistung prägend ist.

Im vorliegenden Fall stellt die Überlassung von Räumlichkeiten die Hauptleistung dar. Soweit die Ortsgemeinde auch andere Leistungen erbracht hat, wie z.B. Reinigung, Beleuchtung, Bestuhlung und Geschirrverleih, handelt es sich nur um Nebenleistungen, die im Vergleich zur Grundstücksüberlassung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nebensächlich sind.

Solche Leistungen dienen üblicherweise nur der Inanspruchnahme der Räumlichkeiten und stellen nur das Mittel dar, um die Hauptleistung der Ortsgemeinde, die Überlassung des Dorfgemeinschaftshauses bzw. von Teilen davon, unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.

Dies gilt auch, soweit den Mietern die Küche zur Verfügung gestellt wurde. Es ist weder dargetan noch ersichtlich, dass die Räumlichkeiten gerade mit Blick auf die dort vorhandene Küche angemietet wurden und speziell die Bewirtung der Gäste mit in dem Dorfgemeinschaftshaus zubereiteten Speisen im Vordergrund stand.

Dies gilt auch, soweit es dem Musikverein vertraglich gestattet war, während und nach den Proben Getränke zu verkaufen und hierfür die vorhandene Thekeneinrichtung zu verwenden. Im Vordergrund hat weiterhin die Nutzung des großen Saals als Proberaum gestanden, d.h. die Inanspruchnahme der Räumlichkeiten als solche.

Die entgeltliche Überlassung des Dorfgemeinschaftshauses an Vereine und Privatpersonen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei, sodass die Ortsgemeinde auch keinen Vorsteuerabzug für die Errichtung und den Betrieb des Dorfgemeinschaftshauses geltend machen kann.

Bei Vermietung eines ehemaligen Fabrikschlotes samt Grundfläche zur Anbringung von Firmenwerbung tritt die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks hinter die Überlassung der als Betriebsvorrichtung anzusehenden Werbeanlage »Fabrikschlot« zurück, so dass eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG insgesamt nicht in Betracht kommt (FG Nürnberg vom 7.7.2015, 2 K 1155/14, EFG 2015, 1986, LEXinform 5018216, rkr.).

Bei der Überlassung von Grundstücken ist zu prüfen, ob ein Vertrag besonderer Art vorliegt, der die Überlassung zu einem steuerpflichtigen Vorgang macht. Ein Vertrag besonderer Art liegt vor, wenn die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlicheren Leistungen zurücktritt und das Vertragsverhältnis ein einheitliches unteilbares Ganzes darstellt. In diesem Fall kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG weder für die gesamte Leistung noch für eine Teilleistung in Betracht (s.a. Abschn. 4.12.6 Abs. 1 UStAE). Der Vermietungsumsatz ist i.d.R. nicht in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung der Betriebsvorrichtung und möglicherweise weitere Elemente aufzuspalten.

Die Steuerfreiheit des vorgenannten Vermietungsumsatzes ist bereits deshalb zu versagen, weil es sich bei dem vermieteten Schlot um eine Betriebsvorrichtung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handelt. Der Schlot eine Betriebsvorrichtung gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG für den Betrieb der Vermieterin »Verpachtung eines Werbeträgers«. Für den Begriff des Gebäudes fehlt es an dem wesentlichen Merkmal, dass das Bauwerk Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt und den Aufenthalt von Menschen gestattet. Der Schlot war ursprünglich entsprechend seinem Zweck eine Betriebsvorrichtung. Nachdem er außer Betrieb genommen wurde, diente er mit seiner Ummantelung nur noch als Gerüst für die Anbringung von Werbung. Darin bestand sein einziger Zweck. Es ist für die Einordnung des Schlotes als Betriebsvorrichtung unschädlich, dass der Schlot auf einer mitvermieteten Grundstücksfläche steht, die allerdings nur seinen Grundumfang umfasst. So ist anerkannt, dass z.B. Rollbahnen auf Flughäfen oder Straßenteststrecken der Automobilindustrie, auch wenn sie Grundstücksflächen einnehmen, so doch Betriebsvorrichtungen sind. Entscheidend ist, dass die Anlagen unmittelbar der Ausübung eines Gewerbebetriebs dienen.

Darüber hinaus stellt die Vermietung des Schlotes zu Werbezwecken einen stpfl. Vorgang dar, weil es sich bei dem Vertrag um einen Vertrag besonderer Art handelt.

Die Überlassung von Mobiliar kann als Nebenleistung zur Vermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sein.

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbes. dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (s.a. Abschn. 3.10 Abs. 5 UStAE).

Der BFH hat in ständiger Rspr. die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude bejaht, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt. Die Rspr. wird im Ergebnis bestätigt durch das EuGH-Urteil vom 12.2.1998 (C-346/95, Elisabeth Blasi, UR 1998, 189, LEXinform 0145001). Gegenstand der Rechtssache war die Überlassung »vollständig möblierter und mit Kochgelegenheiten ausgestatteter Zimmer«, bei der der Vermieter »für die Gestellung und Reinigung der Bettwäsche sowie für die Reinigung der Flure, Treppenhäuser, Bäder und WCs« zu sorgen hatte. Nach der Entscheidung des EuGH ist die Dauer der Beherbergung ein geeignetes Kriterium für die Unterscheidung zwischen der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe (als stpfl. Umsatz) einerseits und der Vermietung von Wohnräumen (als befreitem Umsatz) andererseits, da sich die Beherbergung im Hotel u.a. gerade bezüglich der Verweildauer von der Vermietung eines Wohnraumes unterscheidet. Hieraus ergibt sich, dass eine derartige Vermietung von Räumlichkeiten trotz der zusätzlichen Überlassung von Einrichtungsgegenständen und der Erbringung von Reinigungsleistungen bei einer Laufzeit von mindestens sechs Monaten als Vermietung in vollem Umfang steuerfrei ist.

Nach diesen Grundsätzen ist die Überlassung von Mobiliar als Nebenleistung zur nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung eines Seniorenpflegeheims gleichfalls steuerfrei (BFH vom 20.8.2009, V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, LEXinform 0179377).

Mit Urteil vom 11.11.2015 (V R 37/14, BStBl II 2017, 1259) bestätigt der BFH sein Urteil vom 20.8.2009, indem er feststellt, dass die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude umfasst, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (s.a. Abschn. 4.12.1. Abs. 3 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017, BStBl I 2017, 1664; so auch BFH vom 8.8.2013, V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, LEXinform 0929500, Rz. 16). Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, können im Einzelfall entweder Nebenleistungen darstellen oder mit der Vermietung untrennbar verbunden sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden.

Hinweis:

Aufgrund eines Vorabentscheidungsersuchens eines Rumänischen Gerichts hat der EuGH mit Urteil 19.12.2018 (C-17/18, UR 2019, 97, LEXinform 0651605) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung eines Pachtvertrages über eine für einen Geschäftsbetrieb genutzte Immobilie und die für diesen Betrieb erforderlichen beweglichen Gegenstände entschieden.

Im Urteilsfall verpachtete ein Unternehmer ein Restaurant sowie die für den Betrieb des Restaurants benötigten Sachanlagen und Inventargegenstände an einen Pächter, der das Restaurant unter demselben Namen fortführt.

Der EuGH weist in Rz. 32 einer Entscheidung C-17/18 darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des EuGH unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen sind, wenn sie nicht selbstständig sind.

Hierzu hat der EuGH entschieden, dass eine Leistung als einheitlich anzusehen ist, wenn der Stpfl. zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob der im Ausgangsverfahren in Frage stehende Umsatz, nämlich die Verpachtung einer Immobilie, die einem Geschäftsbetrieb diente, und gleichzeitig der für diesen Betrieb erforderlichen Sachanlagen und Inventargegenstände als eine einheitliche Leistung oder als mehrere selbstständige Einzelleistungen, die hinsichtlich der Mehrwertsteuer gesondert zu beurteilen sind, anzusehen ist.

Der EuGH stellt fest, dass sich im vorliegenden Fall die Verpachtung der beweglichen Gegenstände, die Gegenstand des Pachtvertrags sind, nicht von der Verpachtung der im Ausgangsverfahren in Frage stehenden Immobilie trennen lassen. Es ist unstreitig, dass einige dieser beweglichen Gegenstände wie die Küchenausstattung und -geräte mit dieser Immobilie fest verbunden und in diesem Stadium als deren wesentliche Bestandteile anzusehen sind. Da die Inventargegenstände, die gleichzeitig mit der Immobilie vermietet, bzw. in einigen Fällen übereignet wurden, ebenso wie die Immobilie für den Betrieb des Restaurants bestimmt waren, kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass mit dieser Vermietung/Übereignung ein eigener Zweck verfolgt wird, vielmehr stellt sie sich als Mittel dar, um die Hauptleistung, die in der Verpachtung besteht, unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Daher ist die Verpachtung der Immobilie als Hauptleistung anzusehen, gegenüber der die übrigen Leistungen, d.h. die Vermietung der Sachanlagen und Inventargegenstände lediglich Nebenleistungen sind.

Eigene Anmerkung:

Der EuGH hat lediglich entschieden, dass die getätigte Verpachtungsleistung eine Dienstleistung darstellt, die insgesamt als eine Verpachtung von Grundstücken i.S.v. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL anzusehen ist. Zum Aufteilungsgebot dieser einheitlichen Vermietungs- bzw. Verpachtungsleistung hat der EuGH nicht Stellung genommen. In Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL und § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG zwingt der Gesetzgeber zur Aufteilung der Leistung, indem er die Vermietung des Gebäudes ohne Betriebsvorrichtung steuerfrei und die mitvermietete Betriebsvorrichtung dagegen steuerpflichtig stellt (s.a. Abschn. 4.12.10 Satz 1 UStAE; s.a. Sterzinger, UStB 7/2019, 214 unter 5.c).

Der EuGH bestätigt in Rz. 39 seines Urteils C-17/18 die nationale Rechtsprechung (Abschn. 4.12.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE), wonach mitvermietete oder mitverpachtete Einrichtungsgegenstände unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG fallen.

Beachte:

Da der EuGH in seinem Urteil vom 19.12.2018 (C-17/18, UR 2019, 97, LEXinform 0651605) zum Aufteilungsgebot der einheitlichen Vermietungs- bzw. Verpachtungsleistung nicht Stellung genommen hat, hat der BFH mit Beschluss vom 26.5.2021 (V R 22/20, BB 2021, 2144, LEXinform 4235421) dem EuGH (Az. EuGH: C-516/21) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (s.a. Anmerkung vom 25.8.2021, LEXinform 0887546):

Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gem. Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist?

Zwar ist die Vermietung und Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind, nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Dies gilt nach der neueren BFH-Rspr., welcher sich das FG anschließt, jedoch nicht, wenn Einrichtungsgegenstände mitverpachtet werden, die für den bestimmungsgemäßen Gebrauch der jeweiligen Immobilien zwingend erforderlich sind und diese erst betriebs- und benutzungsfähig machen (vgl. BFH vom 11.11.2015, V R 37/14, BStBl II 2017, 1259; s.o. sowie den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Folgen von in besonderen Wohnformen erbrachten Leistungen«). Erfüllt die Überlassung von Betriebsvorrichtungen den Tatbestand einer unselbstständigen Nebenleistung, ist die Vermietung und Verpachtung der Betriebsvorrichtung danach umsatzsteuerfrei.

2.2.2. Allgemeiner Überblick

Im Falle der Steuerbarkeit ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG zu prüfen. Danach ist eine reine Grundstücksvermietung steuerfrei, sofern nicht die Ausnahmeregelung des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eingreift.

Eine reine Grundstücksvermietung liegt dann vor, wenn die Grundstücksüberlassung die Hauptleistung ist und es sich bei evtl. damit verbundenen anderen Leistungen um Nebenleistungen handelt. Solche Nebenleistungen teilen das Schicksal der Hauptleistung. Nach Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE gehören zu den typischen Nebenleistungen bei der Grundstücksvermietung:

Heizung,
Wasserlieferungen,
Müllabfuhr,
Flur- und Treppenreinigung,
Straßenreinigung,
Hausmeisterservice.

Die Lieferung von Strom durch den Vermieter ist als Nebenleistung anzusehen (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE; BFH Urteil vom 15.1.2009, V R 91/07, BStBl II 2009, 615; s.a. BMF vom 21.7.2009, BStBl I 2009, 821).

Der EuGH hat bereits mehrmals zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Mietnebenkosten Stellung genommen. Zunächst ist zu beachten, dass im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbstständige Leistung zu betrachten ist, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL ergibt (EuGH Urteil vom 27.9.2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 14).

Allerdings sind nach der Rechtsprechung des EuGH mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, unter bestimmten Umständen als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Stpfl. aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Eine Leistung ist insbes. dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteil Field Fisher Waterhouse, C-392/11, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 17).

In mehreren Urteilen war der EuGH zu einer Klarstellung veranlasst, welche Bestandteile als charakteristisch anzusehen sind.

In seinem Urteil vom 11.6.2009 (C-572/07, UR 2009, 557, LEXinform 0589172) hat der EuGH festgestellt, dass bei der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines Gebäudes die Dienstleistung in unterschiedlicher Weise vorgenommen werden kann:

Durch einen Dritten, der die Kosten für diese Dienstleistung den Mietern unmittelbar in Rechnung stellt.

Der Vermieter ist in diese Leistungserbringung nicht involviert.
Durch den Vermieter, der sich hierzu
- seines eigenen Personals bedient oder
- ein Reinigungsunternehmen in Anspruch nimmt.
Da die Dienstleistung in dem betreffenden Fall separat zu der Miete vom Vermieter in Rechnung gestellt wurde und die beiden Leistungen voneinander getrennt werden konnten, hat der EuGH entschieden, dass sie nicht als einheitliche Leistung angesehen werden können (EuGH Urteil vom 11.6.2009, C-572/07, UR 2009, 557, LEXinform 0589172, Rz. 22 und 24).

Im Urteil vom 27.9.2012 (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 23) hat der EuGH entschieden, dass der Inhalt eines Mietvertrags einen wichtigen Hinweis darstellen kann. Da es sich im entschiedenen Fall um einen Mietvertrag über Geschäftsräume einer Anwaltskanzlei handelte, hat er unterstrichen, dass dieser nach den ihm vorliegenden Informationen bestimmte, dass der Vermieter neben der Vermietung der Räumlichkeiten auch eine Reihe bestimmter Dienstleistungen an den Mieter erbringt, für die Nebenkosten anfallen, deren Nichtzahlung eine Kündigung des Mietvertrags nach sich ziehen kann. Der EuGH hat angenommen, dass der wirtschaftliche Grund für den Abschluss dieses Vertrags nicht nur darin bestand, das Recht auf Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten zu erhalten, sondern auch darin, dass der Mieter eine Gesamtheit von Dienstleistungen erhält. Der EuGH hat daraus gefolgert, dass der Mietvertrag eine einheitliche Leistung zwischen dem Vermieter und dem Mieter darstellt. In seiner Beurteilung hat sich der Gerichtshof auf den Standpunkt eines durchschnittlichen Mieters der betreffenden Geschäftsräume, mithin von Anwaltskanzleien, gestellt (s.a. Anmerkung vom 22.11.2012, LEXinform 0943314).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Mietnebenkosten hat der EuGH in seinem Urteil vom 16.4.2015 (C–42/14, UR 2015, 427, LEXinform 0589520) erneut Stellung genommen (s.a. Anmerkung vom 16.4.2015, LEXinform 0401905 sowie Greif, NWB 31/2015, 2274).

Im Urteilsfall erbrachte der Vermieter (V) im Rahmen seiner Vermietungstätigkeit Versorgungsleistungen, z.B. die Lieferung von Elektrizität, Wärme oder Wasser, und entsorgt den Abfall. Die Kosten, die V hierfür bei seinen Lieferanten entstanden sind, wurden an die Mieter weitergegeben. Die laufenden Vorauszahlungen der Mieter wurden nach Ablauf des betreffenden Jahres in Abhängigkeit des tatsächlichen Verbrauchs des Mieters abgerechnet.

Die im Rahmen der Vermietung einer Immobilie von Dritten erbrachten Lieferungen von Elektrizität, Wärme und Wasser (Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL) sowie die Abfallentsorgung (Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL) zugunsten der Mieter, die diese Gegenstände und Dienstleistungen unmittelbar nutzen, sind als vom Vermieter erbracht anzusehen, wenn dieser die Verträge für die Lieferung dieser Leistungen abgeschlossen hat und lediglich deren Kosten an die Mieter weitergibt.

Zur Klärung der Frage, ob die erbrachten Leistungen mehrere voneinander unabhängige Leistungen oder eine einheitliche Leistung darstellen, sind die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln. Zu prüfen ist insbes., ob der Mieter und der Vermieter nach dem Vertrag vor allem eine mietweise Überlassung einer Immobilie erhalten bzw. anbieten wollen und der eine nur subsidiär andere Leistungen von dem anderen erhalten bzw. für ihn erbringen möchte, selbst wenn diese zur Nutzung des Gegenstands notwendig sind.

Danach sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

Der Mieter verfügt über die Möglichkeit, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferung von »Mieterstrom« s. → Photovoltaikanlage.

Die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, können grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Bei Dienstleistungen wie der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes sind diese als von der Vermietung getrennt anzusehen, wenn sie von jedem Mieter einzeln oder von den Mietern gemeinsam organisiert werden können und wenn in jedem Fall die an den Mieter versandten Rechnungen die Lieferung dieser Gegenstände und Dienstleistungen getrennt von der Miete ausweisen.

In diesem Fall ändert der bloße Umstand, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermöglicht, nichts daran, dass die Leistungen, auf die sich diese Nebenkosten beziehen, von der Vermietung getrennte Leistungen darstellen.

Im Übrigen ist der Umstand an sich, dass der Mieter über die Möglichkeit verfügt, diese Leistungen bei einem Lieferanten seiner Wahl zu erhalten, ebenfalls nicht entscheidend, da die Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter anderen Umständen getrennt erbracht werden, zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört (EuGH Urteil vom 27.9.2012 (C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, LEXinform 5212197, Rz. 26).

Hinweis:

Mit Urteil vom 25.2.2021 (11 K 201/19, EFG 2021, 883, LEXinform 5023776, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 8/21, LEXinform 0953428) hat das FG Niedersachsen zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Stromlieferungen bei umsatzsteuerfreier Vermietung entschieden, dass der Strom, den der Vermieter über eine Photovoltaikanlage erzeugt und an die Mieter liefert, umsatzsteuerrechtlich nicht als Nebenleistung der Vermietung anzusehen ist.

Es handele sich bei der Stromlieferung um eine selbstständige Leistung neben der Vermietung. Maßgebend dafür sei, dass die Verbrauchsmenge individuell mit den Mietern abgerechnet werde und die Mieter die Möglichkeit hätten, den Stromanbieter frei zu wählen. Dass sie für den Fall der Kündigung des Stromliefervertrags mit dem Kläger die Umbaukosten zu tragen hätten, um dann den Strom von einem anderen Anbieter zu beziehen, erschwere den Wechsel zwar, mache ihn aber keinesfalls unmöglich. Auch der EuGH habe in einem vergleichbaren Fall die Stromlieferung als von der Vermietung getrennt angesehen (EuGH vom 16.4.2015, C-42/14, UR 2015, 427, LEXinform 0589520).

Im Hinblick darauf, dass der BFH über diese Rechtsfrage noch nicht ausdrücklich entschieden hat und die Finanzverwaltung das EuGH-Urteil in der Rechtssache C-42/14 nicht anwendet, hat das FG die Revision zugelassen (FG Niedersachsen Mitteilung vom 17.3.2021, LEXinform 0460295).

Beachte:

Auch das FG Münster hat mit Urteil vom 6.4.2021 (5 K 3866/18, EFG 2021, 1238 LEXinform 5023944, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 15/21, LEXinform 0953582) entschieden, dass Energielieferungen, die ein Wohnungsvermieter an seine Wohnungsmieter erbringt, dann keine Nebenleistungen zur steuerfreien Wohnungsvermietung darstellen, wenn die Energielieferungen über Mietnebenkostenabrechnungen gesondert für jeden Mieter abgerechnet werden und die Mieter den Energieverbrauch individuell regeln können. Dem stehe nicht entgegen, dass regelmäßig der Vermieter den Energieversorger auswählt und der Mieter hierauf keinen Einfluss habe. Auch der Umstand, dass die Nebenkosten teilweise nach Wohnfläche berechnet werden, führe nicht zur Annahme einer unselbstständigen Nebenleistung, da dies lediglich die Bemessung des Entgelts betreffe (FG Münster Mitteilung vom 15.6.2021, LEXinform 0460769).

Da es sich um zwei getrennte Leistungen handelt, nämlich einerseits um eine steuerfreie Vermietungsleistung und andererseits um steuerpflichtige Energielieferungen, hat dies zur Folge, dass ein Vorsteuerabzug aus dem Neubau einer Heizungsanlage nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.
Wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude in wirtschaftlicher Hinsicht offensichtlich mit den begleitenden Leistungen objektiv eine Gesamtheit bildet, kann davon ausgegangen werden, dass Letztere mit der Vermietung eine einheitliche Leistung bilden. Das kann u.a. bei der Vermietung schlüsselfertiger, mit der Lieferung von Versorgungsleistungen und bestimmten anderen Leistungen einsatzbereiter Büroräume der Fall sein, und bei der Vermietung von Immobilien für kurze Zeiträume, insbesondere für die Ferienzeit oder aus beruflichen Gründen, die mit diesen Leistungen angeboten wird, ohne dass diese davon getrennt werden können.

Im Übrigen sind die in Rede stehenden Leistungen, wenn der Vermieter selbst nicht über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und Modalitäten der Verwendung der die Vermietung begleitenden Gegenstände oder Dienstleistungen frei und unabhängig, insbesondere von anderen Vermietern zu wählen, grundsätzlich von der Vermietung nicht trennbar und können ebenfalls als eine Gesamtheit und damit eine einheitliche Leistung mit der Vermietung bildend angesehen werden. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Vermieter als Teileigentümer eines im Mitbesitz stehenden Gebäudes gehalten ist, Lieferanten in Anspruch zu nehmen, die von allen Mitbesitzern gemeinsam bestimmt wurden, und einen Anteil der Gemeinkosten zu bezahlen, die sich auf solche Leistungen beziehen und die er in der Folge an den Mieter weitergibt.

In diesem zweiten Fall würde eine getrennte Beurteilung der Erbringung der Mietleistungen in Bezug auf ihre Mehrwertsteuerpflichtigkeit eine künstliche Aufspaltung einer einheitlichen wirtschaftlichen Leistung darstellen (s.a. Schmidt, NWB 33/2015, 2438).

Hinweis:

Im Ausgangsverfahren des EuGH-Urteils vom 16.4.2015 (C–42/14, UR 2015, 427, LEXinform 0589520), der sich auf die Vermietung einer großen Anzahl von Immobilien für verschiedene Nutzungszwecke vom Hangar bis zur Nutzung als Wohnung durch den Mieter erstreckt, ist im Rahmen jeder Vermietung zu prüfen, ob der Mieter in Bezug auf die Versorgungsleistungen frei über die gewünschte Verbrauchsmenge entscheiden kann. In dieser Hinsicht ist das Vorhandensein von individuellen Zählern und eine Rechnungsstellung nach der Menge der genutzten Gegenstände ein wichtiges Indiz dahin, dass die Lieferung von Versorgungsleistungen als von der Vermietung getrennte Leistung anzusehen ist. Bezogen auf die Abfallentsorgung stellt der Umstand, dass der Mieter, wenn er den Leistungserbringer auswählen oder unmittelbar einen Vertrag mit ihm schließen kann, auch wenn er diese Wahl oder diese Möglichkeit aus Gründen der Einfachheit nicht ausübt, sondern die Leistung von dem durch den Vermieter beauftragten Betreiber auf der Grundlage eines zwischen diesen beiden geschlossenen Vertrags erhält, ein Indiz zugunsten einer von der Vermietung getrennten Leistung dar. Wenn darüber hinaus der für die Abfallentsorgung geschuldete Betrag und der für die Miete geschuldete getrennt in der Rechnung ausgewiesen werden, ist anzunehmen, dass der Vermieter keine einheitliche Leistung erbringt, die die Vermietung und diese Leistung umfasst.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22.1.2015 (C–55/14, UR 2015, 347, LEXinform 5213238) stellt die entgeltliche Überlassung eines Fußballstadions auf der Grundlage eines Vertrags, nach dem der Eigentümer bestimmte Rechte und Befugnisse behält und bestimmte Dienstleistungen zu erbringen hat, die u.a. den Unterhalt, die Reinigung, die Wartung und die regelgerechte Bereitstellung umfassen und auf die 80 % der vertraglich vorgesehenen Vergütung entfallen, grundsätzlich keine »Vermietung von Grundstücken« i.S.v. Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) dar (s.a. Anmerkung vom 22.1.2015, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0401899 und Anmerkung vom 5.2.2015, LEXinform 0946581).

Der BFH hat im Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) an den vielfach differenzierten Auslegungsgrundsätzen zu § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG bei der Überlassung von Sportanlagen nicht mehr festgehalten und stellt im o.g. Urteil nunmehr klar, dass diese Entscheidung allgemein für die Beurteilung einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gilt. Demnach ist die frühere Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH Urteile vom 7.4.1960, V 143/58 U, BStBl III 1960, 261, und vom 25.4.1968, V 120/64, BStBl II 1969, 94), wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ein gemischter Vertrag vorliegen konnte, bei dem das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art aufzuteilen war, überholt. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist (s.a. Abschn. 4.12.5 UStAE).

Der EuGH hat den Begriff der Vermietung von Grundstücken dahin definiert, dass diese im Wesentlichen darin besteht, dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zunehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH Urteil vom 25.10.2007, C-174/06, UR 2007, 892, LEXinform 0589112). Danach hat der BFH mit Urteil vom 8.11.2012 (V R 15/12, BStBl II 2013, 455) entschieden, dass die entgeltliche Bestellung eines unwiderruflich eingeräumten dinglichen Nutzungsrechts zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchG keine »Vermietung oder Verpachtung« i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG ist (s.a. Anmerkung vom 25.4.2013, LEXinform 0943752; s.a. Abschn. 4.12.8 Abs. 1 Satz 2 UStAE sowie den Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG«).

Entscheidungsgründe:

Nach den vom EuGH mit Urteil vom 25.10.2007 (C-174/06, UR 2007, 892, LEXinform 0589112) aufgestellten Grundsätzen liegt keine Vermietung vor. Zwar hat der Kläger der Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme eingeräumt, um die Ausgleichsmaßnahme auf dem Grundstück vornehmen zu können. Dabei ist es den Vertragsparteien aber nicht um eine Inbesitznahme der Grundstücke durch die Gemeinde gegangen, um ihr die Möglichkeit zu verschaffen, Dritte wie ein Eigentümer von der Nutzung ausschließen zu können. Entscheidend war für die Gemeinde, die Grundstücke durch Umgestaltung in einen bestimmten Zustand (extensiv genutztes Grünland und Anlage eines Teiches) zu versetzen, um damit ihren naturschutzrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Das wird durch die tatsächliche spätere Nutzung bestätigt, in deren Rahmen der Kläger die Grünflächen gemäht und gedüngt hat.

Eine Vermietung scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger der Gemeinde das Nutzungsrecht nicht für eine bestimmte Zeit überlassen hat. Das würde einen in irgendeiner Form, entweder durch konkrete Bezeichnung oder durch ein Kündigungsrecht, begrenzten Zeitraum voraussetzen. Der Kläger hat der Gemeinde das Nutzungsrecht aber »unwiderruflich und auf Dauer« eingeräumt und sich damit einverstanden erklärt, dass das Grundstück der »derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzogen« wird. Im Entscheidungsfall kommt es durch die unwiderrufliche und dauerhafte Überlassung des Nutzungsrechts, die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen und den umfassenden Entzug von Nutzung als Ackerland zu einem endgültigen und dauerhaften Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht des Klägers über das Grundstück.

Mit Urteil vom 28.5.2013 (XI R 32/11, BStBl II 2014, 411) hat der BFH seine Rechtsprechung vom 8.11.2012 (V R 15/12, BStBl II 2013, 455, s.o.) bestätigt (s.a. Anmerkung vom 27.2.2014, LEXinform 0944608). Es handelt sich bei den streitbefangenen Leistungen weder um »klassisch ackerbauliche Anbautätigkeit« noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen (→ Land- und Forstwirtschaft).

Die Vermietung einer Dachfläche an den Betreiber einer Photovoltaikanlage ist eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden. Zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von Photovoltaikanlagen s. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665) sowie die Erläuterungen unter → Photovoltaikanlage.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Umsätzen aus Pferdepensionshaltung s. OFD Frankfurt vom 20.1.2010 (S 7233 A – 3 – St 112, UR 2010, 751, LEXinform 5232640). Danach ist die dauerhafte Vermietung einer Pferdebox ohne oder mit nur minimalen Nebenleistungen eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksüberlassung. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann auf die Steuerbefreiung verzichtet werden.

Zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG bei Umsätzen im Zusammenhang mit Bestattungswäldern äußert sich die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 12.7.2018 (S 7168 – 113 – St 173, UR 2018, 695). Unter Beachtung der BFH-Urteile vom 21.6.2017 (V R 3/17, BStBl II 372 und V R 4/17, BStBl II 2018, 370) ist die Einräumung von Liegerechten zur Einbringung von Urnen unter Begräbnisbäumen gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, wenn dabei räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 71/2017 vom 8.11.2017, LEXinform 0447345). Die Unterhaltung eines Bestattungswaldes durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt eine hoheitliche Tätigkeit dar (§ 2b Abs. 1 UStG; s.a. BMF vom 23.11.2020, BStBl I 2020, 1335 unter 1.; Abschn. 2b.1 Abs. 11 UStAE).

Eine gegenüber der Vermietung andersartige Leistung kommt demgegenüber in Betracht, wenn neben die Grundstücksüberlassung weitere zusätzliche geschäftliche Aktivitäten treten, die der Grundstücksüberlassung ein anderes Gepräge geben. Die weiteren Leistungsbestandteile (Information über freie Grabstätten, Instandhaltung des Waldes und der Wege, Bereitstellung von Bänken) geben der Leistung grundsätzlich nicht das Gepräge, sondern sind Nebenleistungen zur Vermietung, weil sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Auch die Einräumung von Parkmöglichkeiten an die Besucher des Begräbniswaldes (soweit es sich um die Erben von Kunden handelt) kann eine Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung darstellen. Dem stehen weder das Unionsrecht noch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entgegen. Zwar ist die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen von der Steuerbefreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgeschlossen (Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL, § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Art. 135 Abs. 1 Buchst. l Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL ist aber dahin auszulegen, dass die Mitgliedstaaten die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nur insoweit nicht von der Mehrwertsteuer befreien dürfen, als sie nicht mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken eng verbunden ist.

Hinweis:

In seinem Urteil vom 21.6.2017 (V R 4/17, BStBl II 2018, 370) macht der BFH deutlich, dass bei der Überlassung von Liegerechten in Begräbniswäldern zwischen der Beisetzung der Urne im Wurzelbereich von Familienbäumen, Freundschaftsbäumen und gemeinsamen Bäumen unterschieden werden muss. Gerade bei Gemeinschaftsbäumen wird das Recht übertragen, im Wurzelbereich eine biologisch abbaubare Urne beizusetzen und die Ruhestätte als Gedenkstätte im Rahmen der Friedhofssatzung zu nutzen. Hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist zu prüfen, ob nach dem objektiven Inhalt der Nutzungsvereinbarungen den Kunden das Recht eingeräumt wird, eine »konkret vermessene Baumgrabstätte« für eine vertraglich festgelegte Zeit in Besitz zu nehmen und damit wie ein Eigentümer zu verfahren oder ob sie lediglich das Recht zur Beisetzung einer Urne im Wurzelbereich eines bestimmten Baums erlangt haben.

Wird keine räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen, kommt eine Steuerfreiheit dieser Leistung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG bei privaten Anbietern nicht in Betracht (vgl. BFH vom 21.6.2017, V R 4/17, BStBl II 2018, 370). Derartige Leistungen werden von jPöR unternehmerisch ausgeführt und unterliegen der Umsatzbesteuerung, wenn sie auch von Privaten erbracht werden können und die Wettbewerbsgrenze nach § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG überschritten wird (BMF vom 23.11.2020, BStBl I 2020, 1335 unter 1.; Abschn. 2b.1 Abs. 11 UStAE).

Die Überlassung der Trauerhalle und der in dem Abschiedshaus der Stpfl. befindlichen Abschiedsräumlichkeiten stellt eine Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG dar, weshalb die aus dieser Überlassung erzielten Umsätze steuerfrei sind. Bei der Überlassung der Trauerhalle sowie der in dem Abschiedshaus vorhandenen Räumlichkeiten handelt es sich um die Vermietung von Grundstücken bzw. Grundstücksteilen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Es handelt sich nach Auffassung des FG Münster um eine steuerfreie Vermietungsleistung, die kein unselbstständiger Bestandteil einer durch die Stpfl. im Rahmen eines Vertrages besonderer Art erbrachten Gesamtleistung ist. Die Stpfl. hat mit der Vermietung auch nicht den Teil einer gemischten Leistung erbracht, weshalb das auf diese Vermietung entfallende Entgelt nicht in einen stpfl. und steuerfreien Teil aufzugliedern war (FG Münster vom 29.1.2019, 15 K 2858/15, EFG 2019, 559, LEXinform 5021988, rkr.; s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.3.2019, LEXinform 0449525).

2.2.3. Vermietung von Gebäuden mit Scheinbestandteilcharakter

Mit Beschluss vom 25.5.2000 (V R 48/99, UR 10/2000, 430) hat der BFH dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Fällt unter den Begriff »Vermietung von Grundstücken« in Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) die entgeltliche Überlassung eines aus Fertigteilen errichteten Gebäudes, das nach Vertragsbeendigung entfernt werden muss und auf einem anderen Grundstück wieder verwendet werden kann?
Ist insoweit von Bedeutung, ob der Vermieter dem Mieter das Grundstück und das Gebäude oder nur das Gebäude überlässt, das er auf dem Grundstück des Mieters errichtet hat?

Mit Urteil vom 16.1.2003 (C-315/00, DStRE 2003, 237, Abschn. 4.12.1 Abs. 4 UStAE) hat der EuGH entschieden, dass die Vermietung eines Gebäudes, das aus Fertigteilen montiert ist, die so ins Erdreich eingelassen werden, dass sie weder leicht demontiert noch versetzt werden können, eine Vermietung eines Grundstücks i.S.d. Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) darstellt. Dies gilt auch dann, wenn das Gebäude nach der Beendigung des Mietvertrages entfernt und auf einem anderen Grundstück wieder errichtet werden soll. Auf die Dauer des Mietvertrages kommt es nicht an. Maßgeblich ist in Abgrenzung zu den beweglichen Gegenständen jedoch, dass diese Fertiggebäude weder mobil wie Wohnwagen noch leicht versetzbar wie Zelte sind. Deutschland hat von der Ermächtigung des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL), weitere Ausnahmen von der Steuerbefreiung vorzusehen, nicht Gebrauch gemacht. Der Begriff des Gebäudes, das dem Grundstücksbegriff des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) unterfällt, stimmt mit dem Begriff des Gebäudes nach Art. 4 Abs. 3 Buchst. a der 6. RLEWG (Art. 12 Abs. 1 MwStSystRL) überein.

Nach dem Urteil kann der Begriff des Grundstücks gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht allein im Lichte des deutschen Zivilrechts ausgelegt werden. Vielmehr ist der Begriff richtlinienkonform und damit gemeinschaftsrechtlich auszulegen. Kommt es zu einer Kollision zwischen den Blickwinkeln des deutschen Zivilrechts und der Richtlinie, hat die Richtlinie Vorrang. Demnach waren die im Urteilsfall in Rede stehenden Gebäude (Scheinbestandteile) als Grundstück i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit zu vermieten.

Die Verpachtung eines Hausboots einschließlich der dazugehörenden Liegefläche und Steganlage ist als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, wenn das Hausboot mit nicht leicht zu lösenden Befestigungen, die am Ufer oder auf dem Grund eines Gewässers angebracht sind, ortsfest gehalten wird und an einem abgegrenzten und identifizierbaren Liegeplatz im Gewässer liegt sowie vertraglich und tatsächlich auf Dauer ausschließlich ortsfest und damit wie ein mit einem Grundstück fest verbundenes Gebäude genutzt wird (EuGH Urteil vom 15.11.2012, C-532/11, BStBl II 2013, 891 und Abschn. 4.12.1 Abs. 4 Satz 4 UStAE).

2.2.4. Kurzfristige Wohnraumvermietung über Vermittlungsplattformen

2.2.4.1. Grundsätzliches zu den Vermittlungsplattformen sowie zur ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Vermietungsleistung der Vermieter

Vermittlungsplattformen wie Airbnb, 9flats oder Wimdu, über die die eigene Wohnung kurzfristig vermietet werden kann, sind beliebter denn je. Marktführer Airbnb mit EU-Sitz in Irland und deutscher Niederlassung in Berlin vermittelt weltweit mehr als 7 Millionen Unterkünfte (vgl. https://news.airbnb.com/de/about-us/). In Deutschland werden allein auf Airbnb mindestens 150 000 Unterkünfte zur kurzfristigen Vermietung angeboten (s. BT-Drs. 19/17453 vom 2.3.2020, Kleine Anfrage einer Gruppe von Abgeordneten an die Bundesregierung; BT-Drucks. 19/18034 vom 18.3.2019, Antworten der Bundesregierung).

Die Einkünfte aus der Vermietung von Wohnraum über Vermittlungsplattformen unterliegen grundsätzlich der ESt. Die Vermieterinnen und Vermieter sind verpflichtet, ihre einkommensteuerpflichtigen Angaben aus der Vermietung bei der jährlichen Einkommensteuererklärung anzugeben. Darüber hinaus können derartige Einkünfte auch der Umsatzsteuer unterliegen, sofern Umsätze von mindestens 22 000 € im Jahr (bis 2019: 17 500 €) erzielt werden (vgl. § 19 Abs. 1 UStG). Inwiefern die Vermieterinnen und Vermieter ihre steuerlichen Pflichten kennen und die Einkünfte aus der kurzfristigen Wohnraumvermietung über Vermittlungsplattformen regelkonform versteuern, ist aber unklar.

2.2.4.2. Die Tätigkeiten der Vermittlungsplattformen am Beispiel der Airbnb

Zu den Dienstleistungen der Airbnb hat der EuGH mit Urteil vom 19.12.2019 (C-390/18, BB 2020, 65, LEXinform 5216910) Stellung genommen (s.a. Kirchinger u.a., UStB 2020, 155).

Die Airbnb Ireland UC, eine Gesellschaft irischen Rechts mit Sitz in Dublin (Irland), gehört zum Airbnb-Konzern, der aus mehreren unmittelbar oder mittelbar von der Airbnb Inc. mit Sitz in den Vereinigten Staaten gehaltenen Gesellschaften besteht. Airbnb Ireland bietet eine elektronische Plattform an, die dazu dient, gegen Entrichtung einer Gebühr eine Geschäftsbeziehung zwischen Gastgebern – Unternehmern und Privatpersonen –, die über zu vermietende Unterkünfte verfügen, und Personen, die solche Unterkünfte suchen, anzubahnen. Die Airbnb Payments UK Ltd, eine Gesellschaft nach dem Recht des Vereinigten Königreichs mit Sitz in London (Vereinigtes Königreich), erbringt ihrerseits Online-Zahlungsdienste im Rahmen dieser Anbahnung einer Geschäftsbeziehung und verwaltet den Zahlungsverkehr des Konzerns in der Europäischen Union.

Neben der Dienstleistung der Anbahnung einer Geschäftsbeziehung zwischen Vermietern und Mietern über ihre elektronische Plattform, auf der die Angebote gebündelt werden, bietet Airbnb Ireland den Vermietern eine gewisse Anzahl weiterer Leistungen an, wie eine Vorlage zur Festlegung des Inhalts ihres Angebots, einen optionalen Fotodienst und, ebenfalls optional, eine Haftpflichtversicherung und eine Garantie zum Schutz gegen Vermögensschäden i.H.v. 800 000 €. Zusätzlich stellt sie den Vermietern ein optionales Tool zur Schätzung des Mietpreises in Ansehung der durchschnittlichen über diese Plattform erlösten Marktpreise zur Verfügung. Wenn ein Vermieter einen Mieter akzeptiert, so zahlt dieser die Miete zuzüglich 6 % bis 12 % dieses Betrags für Gebühren und die von Airbnb Ireland erbrachte Dienstleistung an die Airbnb Payments UK. Die Airbnb Payments UK verwahrt die Mittel für Rechnung des Vermieters und überweist sie dann 24 Stunden nach Ankunft des Mieters vor Ort an den Vermieter, wodurch der Mieter eine Gewähr für die Existenz der Unterkunft und der Vermieter eine Garantie für die Zahlung erhält. Schließlich hat Airbnb Ireland ein System eingerichtet, über das der Vermieter und der Mieter mittels einer Benotung von null bis fünf Sternen eine Bewertung hinterlassen können. Diese Bewertung ist über die in Rede stehende elektronische Plattform verfügbar.

Wie sich aus den Erläuterungen von Airbnb Ireland ergibt, loggt sich ein Internetnutzer, der eine zu vermietende Unterkunft sucht, auf der namensgebenden elektronischen Plattform ein, gibt den Ort, zu dem er reisen möchte, sowie den Zeitraum und die Anzahl der Personen seiner Wahl an. Auf dieser Grundlage stellt ihm Airbnb Ireland eine Liste von verfügbaren Unterkünften zur Verfügung, die seinen Kriterien entsprechen, damit er diejenige seiner Wahl aussucht und online reserviert.

In diesem Rahmen schließen die Nutzer der in Rede stehenden elektronischen Plattform, sei es als Vermieter oder als Mieter, einen Vertrag mit Airbnb Ireland über die Nutzung dieser Plattform sowie mit der Airbnb Payments UK für die über diese Plattform abgewickelten Zahlungen.

2.2.4.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Wohnraumüberlassung der Vermieter

Bei der Überlassung einer Wohnung oder eines Hauses handelt es sich um eine sonstige Leistung gegen Entgelt. Die Leistung des Vermieters wird nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist (Abschn. 2.3 Abs. 5 Satz 1 UStAE; → Unternehmer). Für die Nachhaltigkeit der Vermietungstätigkeit sprechen u.a.

planmäßiges Handeln,
auf Wiederholung angelegte Tätigkeit,
die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes,
Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses (s. Abschn. 2.3 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Bei der Vermietung von Gegenständen, die ihrer Art nach sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden können (z.B. sog. Freizeitgegenstände), sind alle Umstände ihrer Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob sie tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet werden (vgl. EuGH vom 26.9.1996, C-230/94 »Enkler«, LEXinform 0133048). Die nur gelegentliche Vermietung eines derartigen, im Übrigen privat genutzten Gegenstands (z.B. Wohnmobil, Segelboot) durch den Eigentümer ist keine unternehmerische Tätigkeit (Abschn. 2.3 Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE).

Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (EuGH C-230/94, Rz. 27-30). In diesem Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird.

Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können.

Hinweis:

Die Anzahl der Bewertungen kann einen Hinweis auf die Nachhaltigkeit geben (z.B. 134 Bewertungen einer Wohnung).

Ist die Vermietungsleistung steuerbar (der Ort der Vermietungsleistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG und ist dort, wo das Grundstück liegt), dann ist die Vermietungsleistung in der Regel auch steuerpflichtig. Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherberg von Fremden bereithält nicht von der USt befreit. Die Vermietung ist nur dann steuerfrei, wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung mehr als sechs Monate beträgt (Abschn. 4.12.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Umsätze aus der kurzfristigen Vermietung von Wohn- und Schlafräumen unterliegen nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz (s. Abschn. 12.16 UStAE). Voraussetzung ist, dass die erbrachte Leistung unmittelbar der Beherbergung dient (s. dazu Abschn. 12.16 Abs. 4 UStAE). Zu beachten ist das Aufteilungsgebot hinsichtlich der Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen (s. Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE). Für diese Leistungen kommt der Regelsteuersatz zur Anwendung.

Für die stpfl. Beherbergungsleistungen geschuldete USt wird nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben, wenn der Umsatz im vorangegangen Jahr 22 000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird (Kleinunternehmer).

2.2.4.4. Leistung der Vermittlungsplattform an den Vermieter

Wie bereits oben erläutert, erbringt die Vermittlungsplattform sowohl Leistungen an den Mieter als auch an den Vermieter. Die Plattform erhält u.a. vom Vermieter eine Vergütung für ihre Vermittlungstätigkeit. Die Vermittlungsplattform Airbnb hat ihren Sitz in Irland.

Die Leistung der in Irland befindlichen Vermittlungsplattform an den Vermieter bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG, wenn der Vermieter als Unternehmer handelt, und befindet sich dort, wo der Vermieter sein Unternehmen betreibt. Airbnb tätigt somit im Inland steuerbare und stpfl. Leistungen.

Nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet der Vermieter die USt auf die Vermittlungsgebühr (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

Beachte:

Auch Kleinunternehmer schulden die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG und müssen die USt anmelden und abführen (§ 19 Abs. 1 Satz 3 UStG). Ein Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist für Kleinunternehmer nicht möglich (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).

2.2.5. Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten

Mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 12/05, BStBl II 2009, 60) hat der BFH entschieden, dass die Leistungen eines Veranstalters von Wochenmärkten an die Markthändler als einheitliche Vermietungsleistung umsatzsteuerfrei sein können. Im Streitfall überließ der Veranstalter den Markthändlern Standplätze. Zusätzlich sorgte er für die Stromversorgung und übernahm auf einzelnen Wochenmärkten die Organisation der Endreinigung.

Nach Abschn. 4.12.5 Abs. 1 und 2 UStAE ist jede Dienstleistung ist i.d.R. als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln sowie festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.

Mit Urteil vom 13.2.2014 (V R 5/13, BStBl II 2017, 846) setzt der BFH seine Rechtsprechung vom 24.1.2008 (V R 12/05, BStBl II 2009, 60) fort, indem er seine Rechtsprechungsgrundsätze – entgegen der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStAE – auch auf die Vermietung von Standflächen bei Kirmesveranstaltungen anwendet.

Beachte:

Mit BMF-Schreiben vom 21.1.2016 (BStBl I 2016, 150) passt die Verwaltung den UStAE an das Unionsrecht an und ändert bzgl. der Vermietung von Standflächen auf Kirmessen seine bisherige Verwaltungsauffassung. Dabei werden in Abschn. 4.12.6 Abs. 2 UStAE die bisherigen Nr. 2 und 3 gestrichen und Abschn. 4.12.5 Abs. 2 UStAE um einen neuen Satz 4 ergänzt.

2.2.6. Verzicht auf eine Mietgarantie

Der Garantieverzicht ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Eine nichtsteuerbare Entschädigungsleistung nimmt der BFH in seinem Urteil vom 15.4.2015 (V R 46/13, BStBl II 2015, 947) dabei nicht an. Denn bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem bestimmten Verhalten und die andere zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist. Ein entgeltlicher Leistungsaustausch ist vor allem gegeben, wenn auf eine bestehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet wird.

Weil die Generalmieterin auf ihre Rechtsposition (Nichtzahlung von Miete für ihr zur Verfügung gestellte Mietflächen) aufgrund eines gegenseitigen Vertrags verzichtet, nimmt der BFH einen entgeltlichen Leistungsaustausch an. Nach Ansicht des BFH ist diese steuerbare Leistung nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei. Eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG setzt die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken voraus. Dies erfordert wiederum, dass der Vermieter dem Mieter das Recht einräumt, einen Gegenstand auf bestimmte Zeit gegen Vergütung so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Ausgleichszahlung ist aber nicht auf eine Gebrauchsüberlassung zurückzuführen, sondern auf einen vertraglichen Rechtsverzicht und damit auf einen anderen Rechtsgrund.

Für den BFH ergibt sich die Steuerfreiheit der Leistung hingegen aus § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG. Denn die Übernahme einer sog. Vermietungsgarantie ist nach dieser Vorschrift steuerfrei. Eine Garantie ist gegeben, wenn ein Garantiegeber (Garant) dafür einsteht, dass ein bestimmter Erfolg eintritt oder dass ein bestimmter Zustand fortdauert oder dass sich ein bestimmtes Risiko nicht verwirklicht. Dabei soll der Garant den von ihm garantierten Erfolg nicht selbst herbeiführen. Er ist lediglich verpflichtet, bei Nichteintritt des garantierten Erfolgs den wirtschaftlichen Ausfall des anderen zu decken.

Nach Ansicht des BFH liegt ein solches Garantieversprechen vor, weil die Vermieterin das wirtschaftliche Risiko der Generalmieterin aus dem ungewissen Ausgang ihrer Vermietungstätigkeit für die Leerstandsflächen übernahm. Die Vermieterin trägt damit das Risiko, dass die angemieteten Flächen nicht vermietet werden. Diese Leistung ist zwar mangels eines besonderen Entgelts nicht steuerbar, würde ein solches vereinbart, läge jedoch eine steuerfreie Garantieleistung der Vermieterin vor. Die (potenzielle) Steuerfreiheit der Garantieleistung der Vermieterin führt dazu, dass auch die Ablösung der Mietpreisgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei bleibt.

Bei dem nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreien Verzicht auf die Vermietergarantie handelt es sich ferner um einen optionsfähigen Umsatz i.S.v. § 9 Abs. 1 UStG. Dieser Umsatz wurde an die Vermieterin und damit einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt (s.a. Anmerkung vom 1.9.2015, LEXinform 0652713).

2.3. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG

Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b UStG ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung aufgrund von Kaufanwartschaftsverhältnissen steuerfrei. Der hierbei zugrunde liegende Kaufanwartschaftsvertrag und der gleichzeitig abgeschlossene Nutzungsvertrag sehen in der Regel vor, dass dem Kaufanwärter das Grundstück bis zur Auflassung zur Nutzung überlassen wird. Vielfach liegt zwischen der Auflassung und der Eintragung des neuen Eigentümers in das Grundbuch eine längere Zeitspanne, in der das bestehende Nutzungsverhältnis zwischen den Beteiligten auch nach der Auflassung fortgesetzt wird und in der der Kaufanwärter bis zur Eintragung in das Grundbuch die im Nutzungsvertrag vereinbarte Nutzungsgebühr weiter zahlt. In diesen Fällen ist davon auszugehen, dass die Nutzungsgebühren auch in der Zeit zwischen Auflassung und Grundbucheintragung aufgrund des – stillschweigend verlängerten – Nutzungsvertrags entrichtet werden und damit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b UStG steuerfrei sind (Abschn. 4.12.7 UStAE).

2.4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG

Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. c UStG fallen insbes. der → Nießbrauch (§ 1030 BGB), die Grunddienstbarkeit (§ 1018 BGB, vgl. BFH Urteil vom 24.2.2005, V R 45/02, BStBl II 2007, 61), die beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§ 1090 BGB) sowie das Dauerwohnrecht und das Dauernutzungsrecht (§ 31 WoEigG). Bei der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit ist es unerheblich, ob sie auf die Vornahme, die Duldung oder die Unterlassung einer Handlung im Zusammenhang mit dem Grundstück gerichtet ist (vgl. BFH Urteil vom 11.5.1995, V R 4/92, BStBl II 1995, 610; Abschn. 4.12.8 Abs. 1 UStAE).

Die entgeltliche Bestellung eines unwiderruflich eingeräumten dinglichen Nutzungsrechts zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen ist nicht nach § 4 Nr. 12 UStG befreit (BFH Urteil vom 8.11.2012, V R 15/12, BStBl II 2013, 455; Abschn. 4.12.8 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Aus der Entstehungsgeschichte des durch Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das Gesetz aufgenommenen § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ergibt sich, dass hierdurch »eine gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen zur Nutzung erreicht« werden sollte (so die Gesetzesbegründung in BR-Drs. 140/84). Aus der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung folgt, dass nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte unter § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff »Vermietung und Verpachtung« in Art. 135 MwStSystRL umfasst werden (BFH Urteil vom 8.11.2012, V R 15/12, BStBl II 2013, 455, Rz. 32 ff.).

Beachte:

Bei der Überlassung von Grundstücksteilen

zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung,
der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke,
zum Betrieb von Windkraftanlagen und

der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Der Bewilligung der Grunddienstbarkeit kommt neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in diesem Fall kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da sie nur der Absicherung der Rechte aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag dient. Die vorstehenden Grundsätze gelten z.B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z.B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- oder Eisenbahntrassen (vgl. BFH Urteil vom 11.11.2004, V R 30/04, BStBl II 2005, 802 sowie Abschn. 4.12.8 Abs. 2 UStAE; s.a. BMF vom 5.8.2020, BStBl I 2020, 669).

Die OFD Niedersachsen äußert sich mit Vfg. vom 14.9.2016 (S 7168 – 132 – St 173, UR 2016, 934) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zahlungen im Zusammenhang mit der Grundstücksüberlassung zum Betrieb von Windkraftanlagen.

S.u. den Gliederungspunkt »Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)«.

2.5. Ortsbestimmung

Für den Ort einer sonstigen Leistung – einschließlich Werkleistung – im Zusammenhang mit einem Grundstück ist die Lage des Grundstücks entscheidend. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C-Umsätze) als auch an Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Umsätze → Sonstige Leistung und Abschn. 3a.3 Abs. 1 und 2 UStAE).

Hinweis:

Für Vermittlungsumsätze, die nach dem 30.6.2011 ausgeführt werden, bestimmt sich der Ort der Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Zimmern in Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Unter diese Ortsregelung fällt auch die Vermittlung der kurzfristigen Vermietung von Zimmern in Hotels (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.6.2011, BStBl I 2011, 583).

Für Vermittlungsumsätze, die vor dem 1.7.2011 ausgeführt wurden, bestimmt sich der Ort der Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Zimmern in Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG. Die Vermittlungsleistung wird an dem Belegenheitsort des Grundstücks ausgeführt.

Zu den sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 12 UStG der Art nach bezeichnet sind (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG), gehört die Vermietung von Grundstücken. Zum Leistungsort bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück s. Abschn. 3a.3 UStAE. Das BMF ändert und ergänzt mit Schreiben vom 10.2.2017 (BStBl I 2017, 350) und vom 5.12.2017 (BStBl I 2017, 1658) Abschn. 3a.3 UStAE (→ Sonstige Leistung).

Vermieten Unternehmer Wohnwagen, die auf Campingplätzen aufgestellt sind und ausschließlich zum stationären Gebrauch als Wohnung überlassen werden, ist die Vermietung als sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück anzusehen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Wohnwagen nicht fest mit dem Grund und Boden verbunden sind und deshalb auch als Beförderungsmittel verwendet werden können. Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Vermietung der Wohnwagen nicht die Überlassung des jeweiligen Standplatzes umfasst und die Mieter deshalb über die Standplätze besondere Verträge mit den Inhabern der Campingplätze abschließen müssen (Abschn. 3a.3 Abs. 4 und 5 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 2.7.2020 (C-215/19, LEXinform 0651666) sind Hostingdienstleistungen in Rechenzentren weder nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei noch stellen diese Dienstleistungen grundstücksbezogene Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 3a Nr. 1 UStG dar (s.a. das Beispiel 1 Nr. 8 oben unter dem Gliederungspunkt »Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG«).

2.6. Option gem. § 9 UStG bei Grundstücksvermietungen

Gem. § 9 UStG kann eine nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Grundstücksvermietung durch Verzicht auf die Steuerbefreiung steuerpflichtig werden. Dies ist dann möglich, wenn die Vermietung

an einen Unternehmer
für dessen Unternehmen erfolgt und
der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

Eine Teiloption ist bei unterschiedlichen Nutzungsarten der Gebäudeteile nach räumlichen Gesichtspunkten möglich (Abschn. 9.1 Abs. 5 und 6 UStAE). Maßgebend für die Teiloption ist der Raum als kleinste wirtschaftliche Einheit (OFD Frankfurt vom 8.3.2016, S 7198 A – 1/86 – St 111, UR 2016, 727). Eine bloße quotale Aufteilung ist nicht möglich. Außer der räumlichen Trennung der Grundstücksvermietung kann eine Aufteilung entsprechend der zeitlich aufeinanderfolgenden Nutzung durchzuführen sein. Dabei macht es keinen Unterschied, ob ein Jahres- bzw. Monatsmietvertrag abgeschlossen oder eine stundenweise Vermietung durchgeführt wird. S. die Erläuterungen unter → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG (Zugmaier u.a., NWB 2013, 3060).

Nach dem Urteil des BGH vom 30.9.2020 (XII ZR 6/20, DStR 2020, 2804, LEXinform 4223955) wirkt die Option auch auf die Nebenkosten. Hat der Vermieter einer Gewerbeimmobilie zur Umsatzbesteuerung optiert und haben die Parteien hinsichtlich der monatlichen Grundmiete vereinbart, dass diese zuzüglich der jeweils gültigen Umsatzsteuer zu leisten ist, so ist eine tatrichterliche Vertragsauslegung, wonach auch die umlagefähigen Nebenkosten zuzüglich Umsatzsteuer zu leisten sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

2.7. Verzicht des Vermieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag gegen Abfindung

Der EuGH hat mit Urteil vom 15.12.1993 (C-63/92, BStBl II 1995, 480) entschieden, dass der Verzicht des Grundstücksmieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag und die Rückgabe des Grundstücks an den Vermieter gegen eine Abstandszahlung des Vermieters ein steuerfreier Umsatz sei (Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Auch die vertragliche Auflösung eines Grundstücksmietvertrages gegen die Zahlung einer Abfindung falle unter die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL. Der nach dieser Vorschrift befreite Umsatz »Vermietung von Grundstücken« umfasse auch den Verzicht des Mieters auf seine Rechte aus dem Mietvertrag und die Rückgabe des Grundstücks an den Vermieter.

Auch das FG München hat mit Urteil vom 26.8.2015 (2 K 1687/14, LEXinform 5018425, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 3/16, LEXinform 0950930) entschieden, dass die Kosten für die vorzeitige Aufhebung eines Pachtvertrages ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in der – im Urteilsfall – steuerpflichtigen Verpachtungstätigkeit haben. Die nach dem Erhalt der Verzichtleistung erfolgte steuerfreie Grundstücksveräußerung tritt hinter die Verpachtungstätigkeit zurück. Die in der Rechnung des Pächters gesondert ausgewiesen USt für die vorzeitige Beendigung des Pachtverhältnisses ist beim Grundstückseigentümer (Verpächter) als Vorsteuer zu berücksichtigen, da die bezogene Leistung nicht mit der steuerfreien Grundstückslieferung im Zusammenhang steht (bestätigt durch BFH vom 13.12.2017, XI R 3/16, BStBl II 2018, 727; Greif, NWB 38/2018, 2766). Zum Sachverhalt und den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils XI R 3/16 s. → Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt »Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss«.

Nur wenn zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs noch keine entsprechenden Ausgangsumsätze ausgeführt worden sind, ist auf die beabsichtigten Verwendungsumsätze abzustellen. Vorliegend hat der Verpächter zum Zeitpunkt des Verzichts des Pächters auf die Erfüllung der langfristigen Pachtverträge aber noch steuerpflichtige Verpachtungsumsätze getätigt und aus diesem Grund und allein zu deren Beendigung die Eingangsleistung bezogen (Anmerkung vom 2.5.2018, LEXinform 0653420 sowie vom 4.5.2018, LEXinform 0880355).

Anders jedoch stellen Ausgleichszahlungen des Mieters/Pächters an den Vermieter/Verpächter entsprechend der zivilrechtlichen Beurteilung dann nicht steuerbaren echten → Schadensersatz dar, wenn das Vertragsverhältnis nicht im beiderseitigen Einverständnis aufgehoben wird, sondern die vorzeitige Auflösung des Vertragsverhältnisses auf einen vom Mieter/Pächter zu vertretenden Umstand beruht, z.B. auf vertragswidrige Kündigung durch den Mieter oder darauf, dass der Vermieter den Vertrag wegen Verzugs des Mieters mit den Mietzahlungen fristlos kündigt (OFD München vom 18.11.1996, S 7100 – 189 St 46, UR 1997, 191).

Zum Rechtsmissbrauch bei sog. Vorschaltgesellschaften vgl. BFH Urteil vom 9.11.2006 (V R 43/04, BStBl II 2007, 344) sowie BayLfSt vom 22.1.2008 (S 7104 – 13 St 34 M, LEXinform 5231259).

2.8. Standortmietverträge über Funkstationen (UMTS)

Telefongesellschaften mit UMTS-Lizenzen schließen sog. Standortmietverträge über Funkfeststationen mit Grundstückseigentümern ab. In dem Standortmietvertrag wird der Telefongesellschaft für eine bestimmte Zeit das Recht eingeräumt, auf der angemieteten Grundstücks- bzw. Gebäudefläche eine Funkfeststation mit Anschluss an das öffentliche Versorgungsnetz für den Betrieb eines Funknetzes zu errichten und zu betreiben. Die Funkfeststation ist vom Mieter bei Vertragsende wieder zu beseitigen (s.a. Abschn. 4.12.8 Abs. 2 UStAE).

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vertreten hierzu die Auffassung, dass Standortmietverträge über Funkfeststationen stets als steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG anzusehen sind (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 8.10.2015, 42 – S 7168 – 26, DStR 2016, 416). Der Erlass enthält auch Ausführungen zu der Standortvermietung durch einen Landwirt sowie durch juristische Personen des öffentlichen Rechts (s.o. den Gliederungspunkt »Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG«).

Im Hinblick auf die vernachlässigbar geringe überlassene Grundstücksfläche kann die Gestattung zur Errichtung einer Sirene auf einem Grundstück aber weiterhin als Vertrag besonderer Art i.S.d. Abschn. 4.12.6 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE eingestuft werden, auf den die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht anzuwenden ist.

2.9. Altenwohnheimverträge

Altenwohnheimverträge sind nach der Rechtsprechung des BFH in ihrem Kern Wohnungsmietverträge, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei sind. Wird mit den Bewohnern eines Altenwohnheims ein Vertrag über die Aufnahme in das Heim geschlossen, der neben der Wohnraumüberlassung auch Leistungen zur Betreuung oder Pflege vorsieht, wobei die Betreuungs- und Pflegeleistungen die Wohnraumüberlassung aber nicht überlagern, handelt es sich um zwei getrennt voneinander zu betrachtende Leistungen (Abschn. 4.12.5 Abs. 1 UStAE). Auch in diesem Fall ist die Wohnraumüberlassung grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei. Werden daneben eigenständige Leistungen der Betreuung oder Pflege erbracht, können diese unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei sein (vgl. BFH Urteil vom 4.5.2011, XI R 35/10, BStBl II 2011, 836 und Abschn. 4.16.4 Abs. 5 UStAE; → Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG).

Da in der Regel in den einheitlichen Heimverträgen mehrere andere Leistungselemente enthalten sind, kann es sich auch um gemischte Verträge handeln, bei denen das Vermietungselement der Leistung das Gepräge gibt (Abschn. 4.12.5 Abs. 2 UStAE). Eine Aufteilung des Entgelts auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und die steuerpflichtigen Leistungen ist nicht zulässig (Abschn. 4.12.5 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

2.10. Altenheime und Pflegeheime

Ein einheitlicher, unteilbarer Vertrag besonderer Art, bei dem die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurücktritt, liegt dagegen vor, wenn der Schwerpunkt auf den Betreuungsleistungen liegt und die Betreiber des Heimes gegenüber den pflegebedürftigen Heiminsassen umfassende medizinische und pflegerische Versorgung erbringen (wie z.B. in einem Sanatorium oder Kurheim). Für diese Umsätze kann eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c, d oder l UStG in Frage kommen (s. Abschn. 4.16.4 Abs. 1 und 2 UStAE für Altenheime und Abschn. 4.16.4 Abs. 3 und 4 UStAE für Pflegeheime). Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG scheidet aber aus (s. Abschn. 4.12.6 Abs. 2 Nr. 12 UStAE).

Mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, LEXinform 0179377) hat der BFH die Vermietung eines Seniorenheims samt Inventar als einheitliche steuerfreie Leistung angesehen (s.a. Ronge u.a., UR 2010, 246). Schuldet der Leistende die Überlassung eines für den Betrieb eines Seniorenheims funktionsfähig eingerichteten Gebäudes, so ist die Überlassung des Mobiliars, die nur dazu dient, die vertragsgemäße Nutzung des als Seniorenpflegeheim vermieteten Gebäudes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, unselbstständige Nebenleistung zur einheitlichen steuerfreien Vermietungsleistung.

2.11. Einrichtungen der Eingliederungshilfe

2.11.1. Überblick über die Reform der Eingliederungshilfe durch das Bundesteilhabegesetz

Das sog. Bundesteilhabegesetz (BTHG) revolutioniert das Behindertenrecht und soll Menschen mit Behinderungen zu mehr Teilhabe und individueller Selbstbestimmung verhelfen. Erste Änderungen traten bereits 2017 in Kraft, die vollständige Umsetzung soll bis 2023 abgeschlossen sein.

Tipp:

Auf der Homepage der Umsetzungsbegleitung des Bundesteilhabegesetzes (gefördert durch das BMAS) unter »www.umsetzungsbegleitung-bthg.de unter Gesetze/Änderungen im Einzelnen« sind die Änderungen zum 1.1.2020 u.a. des Eingliederungshilferechts erläutert.

Bisher waren die Leistungen der Eingliederungshilfe im SGB XII, dem Recht der Sozialhilfe geregelt. Mit dem BTHG werden sie als »Besondere Leistungen zur selbstbestimmten Lebensführung für Menschen mit Behinderungen« in das SGB IX aufgenommen und reformiert. Die Unterstützung erwachsener Menschen mit Behinderungen wird nicht mehr an eine bestimmte Wohnform geknüpft, sondern am notwendigen individuellen Bedarf ausgerichtet sein. Der Träger der Eingliederungshilfe soll künftig auch für Menschen, die in Einrichtungen leben, lediglich die reinen (therapeutischen, pädagogischen oder sonstigen) Fachleistungen erbringen, während für die Hilfe zum Lebensunterhalt und die notwendigen Kosten der Unterkunft, wie bei Menschen ohne Behinderungen, Leistungen nach dem 3. oder 4. Kapitel des SGB XII bzw. nach dem SGB II erbracht werden.

Menschen mit Behinderungen, die bisher in kollektiven Wohnformen eines Leistungserbringers (stationäre Einrichtungen der Eingliederungshilfe) leben, werden künftig zwei Verträge abschließen: einen Mietvertrag und einen Vertrag über die Eingliederungsleistungen, die sie in Anspruch nehmen. Die Leistungserbringer mit stationären Einrichtungen müssen ihre Kalkulationen entsprechend aufschlüsseln. Die Sozialverwaltungen wiederum müssen mit den Leistungserbringern neue Rahmenverträge und Leistungsvereinbarungen abschließen.

2.11.2. Umsatzsteuerrechtliche Folgen von in besonderen Wohnformen erbrachten Leistungen

Mit Schreiben vom 12.4.2019 (Vb3-50014-0, SIS 19 16 91) hat sich das BMAS zu steuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit besonderen Wohnformen geäußert.

Bisher fielen alle Leistungen der Wohneinrichtungen i.S.d. § 123 SGB IX oder nach § 76 SGB XII gegenüber volljährigen behinderten Menschen generell unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG (s.a. Abschn. 4.16.5 Abs. 14 UStAE; → Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG).

Anders als beim Betrieb von stationären Wohneinrichtungen, in denen regelmäßig gegenüber betreuungs- oder pflegebedürftigen Heimbewohnern umfassende Leistungen entsprechend der Hilfsbedürftigkeit erbracht werden und deshalb die Vermietungs- und Verpflegungsdienstleistungen hinter diesen Leistungen zurücktreten, ist beim Betrieb einer Einrichtung in besonderer Wohnform grundsätzlich von mehreren Einzelleistungen – u.a. von einer nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietungsleistung, von einer nach § 4 Nr. 16 Buchst. h UStG steuerfreien Pflege- und Betreuungsleistung und einer grundsätzlich steuerpflichtigen Verpflegungsleistung – auszugeben.

Unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG können auch solche im Zusammenhang mit der eigentlichen Vermietungstätigkeit stehenden Zusatzleistungen (wie etwa die Bereitstellung von Elektrizität, Wasser und Heizenergie oder Reinigungsdienstleistungen) einbezogen sein, wenn diese gemeinsam mit der eigentlichen Vermietung bzw. Verpachtung ein für Umsatzsteuerzwecke einheitlich zu beurteilendes Leistungsbündel bilden, das zudem weiterhin wesentlich durch die Nutzungsüberlassung einer Immobilie geprägt ist. Dem Urteil des BFH vom 11.11.2015 (V R 37/14, BStBl II 2017, 1259) folgend, erstreckt sich die Steuerbefreiung in der Regel auch auf mitvermietete oder mitverpachtete Einrichtungsgegenstände, z.B. auf das bewegliche Büromobiliar oder das bewegliche Inventar eines Seniorenheims.

Aus Gleichbehandlungsgründen zu Leistungen, die im Rahmen des sog. betreuten Wohnens erbracht werden, kommt künftig bei Leistungen, die im Rahmen besonderer Wohnformen erbracht werden, keine Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze mit Nahrungsmitteln in Betracht. Im Unterschied zur bisherigen Unterbringungsform ist die Verpflegung nicht mehr untrennbar mit den steuerbegünstigten Pflege- und Betreuungsleistungen verbunden, sondern soll zukünftig durch die hilfebedürftigen Personen in den besonderen Wohnformen frei wählbar sein.

Nach der Entscheidung des BFH vom 1.12.2010 (XI R 46/08, BFH/NV 2011, 712, LEXinform 0179557, Rz. 44 bis 47) handelt es sich bei den Verpflegungsleistungen, die als eigenständige Hauptleistung erbracht werden, im Gegensatz zu Betreuungs- und Pflegeleistungen nicht um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen. Die Versorgung mit Lebensmitteln entspricht vielmehr einem Grundbedürfnis, das jeder Mensch hat und das unabhängig vom jeweiligen Gesundheitszustand oder Alter des Menschen besteht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 15/11 vom 23.2.2011, LEXinform 0436207).

Dadurch ergeben sich für die Leistungserbringer als Unternehmer mit stpfl. Umsätzen finanziell aber keine Nachteile, da diese aus dem Kauf der Lebensmittel unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug geltend machen können. Bislang ist die von den stationären Einrichtungen erbrachte Komplexleistung (auch Nahrungsmittel) umsatzsteuerfrei. Die Einrichtungen können daher derzeit aus den mit USt erworbenen Lebensmitteln nach § 15 Abs. 2 UStG keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Dadurch, dass sich für die Leistungserbringer durch die andere steuerliche Behandlung der Lebensmittel kein finanzieller Unterschied ergibt, kann sich für die Leistungsberechtigten entsprechend auch kein finanzieller Nachteil im Vergleich zum Status quo ergeben.

Die Einrichtungen bieten Lebensmittel künftig umsatzsteuerpflichtig an. Das heißt, die Hilfebedürftigen müssen auf das Essen, das sie in den Einrichtungen zu sich nehmen, Umsatzsteuer zahlen. Allerdings ist das auch der Fall, wenn sich die Bewohner selbst mit Essen versorgen, beispielsweise beim Kauf einer Pizza bei einem örtlichen Imbiss oder beim Kauf von Brot oder einer Packung Nudeln.

2.12. Vermietung von Räumen durch Universitäten

2.12.1. Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung

Mit Urteil vom 15.4.2010 (V R 10/09, BFH/NV 2010, 1574, LEXinform 0179806, UR 17/2010, 646) hat der BFH das bei der USt für die öffentliche Hand bestehende Besteuerungsprivileg eingeschränkt. Die öffentliche Hand unterliegt der USt, soweit sie zivilrechtlich tätig wird. Juristische Personen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Unternehmer i.S.d. § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 UStG).

Bislang wurde zu dem Besteuerungsprivileg der KöR allgemein die Auffassung vertreten, dass eine sog. Vermögensverwaltung durch die öffentliche Hand keinen BgA begründet und daher steuerrechtlich unbeachtlich sei (§ 2 Abs. 3 UStG a.F.). Dies hat der BFH nun verworfen und klargestellt, dass dem Begriff der Vermögensverwaltung für Zwecke der USt keine Bedeutung zukommt. Nach dem Urteil des BFH ist für die Umsatzsteuerbesteuerung der öffentlichen Hand vielmehr entscheidend, ob sie in den Handlungsformen des Zivilrechts oder des öffentlichen Rechts tätig ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 56/10 vom 23.6.2010, LEXinform 0435365).

§ 2 Abs. 3 UStG a.F. knüpfte an die Tätigkeit der jPöR im Rahmen eines BgA i.S.d. § 4 KStG an. Nach Unionsrecht ist nicht die Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen eines BgA entscheidend, sondern es kommt darauf an, auf welchem Rechtsgebiet bzw. aufgrund welcher Rechtsvorschrift die Körperschaft tätig wird. Nach der Neuregelung in § 2b Abs. 1 UStG wird die Parallelität zwischen KSt und USt aufgegeben (bisher Abschn. 2.11 Abs. 4 UStAE).

Durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) wurden die Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in § 2b UStG neu gefasst. Die Änderungen sind am 1.1.2016 in Kraft getreten. Es gilt eine Übergangsregelung, nach der die Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung weiterhin möglich ist.

Nach § 27 Abs. 22 Satz 1 UStG ist § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung auf Umsätze, die nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.1.2017 ausgeführt werden, weiterhin anzuwenden. § 2b in der am 1.1.2016 geltenden Fassung ist nach § 27 Abs. 22 Satz 2 UStG auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden. Im Kj. 2016 gelten die bisher bestehenden Regelungen somit weiter. Die Neuregelung des § 2b UStG ist frühestens ab dem 1.1.2017 anzuwenden.

Nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG konnte die jPöR dem FA gegenüber jedoch einmalig erklären, dass sie § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ausgeführten Leistungen weiterhin anwendet. Diese Optionserklärung war spätestens bis zum 31.12.2016 abzugeben (§ 27 Abs. 22 Satz 5 UStG). Es handelt sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist.

Beachte:

Durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) wurde die Übergangsregelung des § 27 Abs. 22 UStG zur Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG bzw. zur Nichtanwendung des § 2b UStG bis zum 31.12.2022 verlängert (§ 27 Abs. 22a UStG).

Mit Art. 14 Nr. 13 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wird in § 27 Abs. 22a Satz 1 UStG die Übergangsregelung um weitere 2 Jahre bis einschließlich 31.12.2024 verlängert (s.a. BT-Drs. 20/4729, 167).

Zur Anwendung der Übergangsregelung des § 27 Abs. 22 UStG s.a. das BMF-Schreiben vom 19.4.2016 (BStBl I 2016, 481). Zur Anwendung des § 2b UStG s. BMF vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1451) sowie Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Körperschaften öffentlichen Rechts (Loseblatt, Schäffer-Poeschel Verlag).

Hinweis:

Mit Schreiben vom 9.7.2020 (BStBl I 2020, 643) klärt das BMF Anwendungsfragen zu § 2b UStG und fügt dabei in Abschn. 2b.1 UStAE die Absätze 4 bis 9 an.

2.12.2. Ertragsteuerrechtliche Betrachtung

Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist regelmäßig kein BgA. Sie kann jedoch einen gewerblichen Charakter erhalten, wenn sie eine Tätigkeit erfordert, die über das bei einer langfristigen Vermietung übliche Maß hinausgeht. Nach R 15.7 Abs. 2 EStR ist ein Gewerbebetrieb in der Regel gegeben bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z.B. für Konzerte. Die ständig wechselnde Vermietung von Räumen sowie das Anbieten der verschiedenen Nebenleistungen wie Reinigung, Catering und wunschgemäße Ausstattung gehen über eine einfache Vermögensverwaltung hinaus. Es liegt vielmehr eine nachhaltige Betätigung vor, die auf das Ziel gerichtet ist, Einnahmen zu erzielen. Die Hochschulen treten hier in Konkurrenz zu anderen Anbietern von Räumen auf. Damit begründen die Hochschulen in der Regel einen BgA, wenn sie einzelne Gebäude- oder Campusteile stunden- oder tageweise an ständig wechselnde Personen vermieten.

Ein BgA liegt aber nur vor, sofern die Tätigkeit von einigem Gewicht ist. Diese wirtschaftliche Bedeutung ist gegeben, wenn der Jahresumsatz 35 000 € nachhaltig übersteigt (R 4.1 Abs. 5 Satz 1 KStR).

3. Beherbergungsleistungen

3.1. Umsatzsteuerpflicht

3.1.1. Gaststättenähnliches Verhältnis

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht von der USt befreit. Die steuerpflichtige Vermietung setzt kein gaststättenähnliches Verhältnis voraus (Abschn. 4.12.9 Abs. 1 UStAE). Entscheidend ist die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt zur Verfügung zu stellen.

Mit Urteil vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132, s.o.) hat der BFH entschieden, dass das halbstündige oder stundenweise Überlassen von Zimmern in einem »Stundenhotel« keine Beherbergung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist. Die Vermietungsleistungen sind nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (s.a. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947341). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 24.9.2015 (V R 30/14, BStBl II 2017, 132) und zur Ergänzung des Abschn. 4.12.9 Abs. 1 Satz 3 UStAE s. das BMF-Schreiben vom 17.1.2017 (BStBl I 2017, 104).

Hat ein Unternehmer den einen Teil der in seinem Gebäude befindlichen Räume längerfristig, den anderen Teil nur kurzfristig vermietet, ist die Vermietung nur insoweit steuerfrei, als er die Räume eindeutig und leicht nachprüfbar zur nicht nur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereitgehalten hat. Bietet der Unternehmer dieselben Räume wahlweise zur lang- oder kurzfristigen Beherbergung von Fremden an, sind sämtliche Umsätze steuerpflichtig (Abschn. 4.12.9 Abs. 2 UStAE).

Zahlt ein Kunde für die Reservierung eines Hotelzimmers »Stornokosten«, so hängt die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieser Stornokosten davon ab, ob dem Kunden aufgrund des Vertrags ein Rücktrittsrecht eingeräumt wird. Ist der Kunde wirksam vom Vertrag zurückgetreten, handelt es sich bei den »Stornokosten« um eine Schadenersatzleistung für eventuelle Vermögenseinbußen des Vertragspartners (Hoteliers). Stand dem Kunden hingegen kein Rücktrittsrecht zu und konnte er sich nichtwirksam vom Vertrag lösen, sind die »Stornokosten« das Entgelt für das Bereithalten der Hotelzimmer und keine Schadenersatzleistungen (BMF vom 6.11. 1997, IV C 3 – S 7100 – 89/97, UR 1997, 484).

3.1.2. Durchschnittsbesteuerung bei Land- und Forstwirten

Bei Land- und Forstwirten, die für ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft) anwenden, ist die Durchschnittssatzbesteuerung bei Umsätzen für die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen nach dem 31.12.2006 nicht mehr anzuwenden. Die Vermietung von Gästezimmern und Ferienwohnungen zur Beherbergung Betriebsfremder dient nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken. Entsprechende Umsätze unterliegen daher nicht der Durchschnittssatzbesteuerung, sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG (Abschn. 24.3 Abs. 7 UStAE). S.a. das Urteil vom 25.11.2004 (V R 8/01, BStBl II 2005, 896), in dem der BFH entschieden hat, dass die Umsätze aus der Verpachtung eines Teils des landwirtschaftlichen Betriebs nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, auch wenn der Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs nach der Verpachtung in nicht geringfügigem Umfang als Landwirt tätig ist (s.a. Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

3.1.3. Umsätze der Luftfahrt

Nach § 4 Nr. 2 UStG sind u.a. die Umsätze der Luftfahrt steuerfrei. Nicht befreit nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG sind sonstige Leistungen, die nur mittelbar dem Bedarf von Luftfahrzeugen dienen. Hierunter fallen auch die Beherbergung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeuges sowie die Beherbergung von Passagieren bei Flugverzögerungen (Abschn. 8.2 Abs. 7 Nr. 4 und 6 UStAE).

3.2. Umsatzsteuerbefreiungen

3.2.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG i.d.F. bis 31.12.2019

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 18 UStG die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege. Steuerfrei sind in diesem Zusammenhang auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Die Sachzuwendungen werden jedoch nicht als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, wenn sie auf den Barlohn des ArbN angerechnet werden. Vielmehr liegt ein besonderer Umsatz an den ArbN vor, der nicht unter die Befreiung des § 4 Nr. 18 UStG fällt (Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE).

3.2.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG i.d.F. ab 1.1.2020

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. § 4 Nr. 18 UStG neu gefasst (BT-Drs. 19/14873 und 19/13436). Steuerfrei sind die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht. Unionsrechtliche Grundlage der Neuregelung des § 4 Nr. 18 UStG ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Steuerfrei sind somit die o.g. Leistungen sämtlicher Einrichtungen ohne Gewinnstreben – also auch der derzeit nach § 4 Nr. 18 UStG ausschließlich begünstigten Wohlfahrtsverbände. Insgesamt ist damit weiterhin gewährleistet, dass die Hauptaufgaben der anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und deren Mitglieder unverändert von der Umsatzsteuer befreit sind. Als Folgeänderung aus der Neufassung von § 4 Nr. 18 UStG wird § 23 UStDV aufgehoben. Leistungen, die in der Regel nicht speziell hilfsbedürftigen Personen angeboten werden, z.B. Umzugsleistungen oder allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen, sind keine Leistungen der sozialen Sicherheit und der Sozialfürsorge. Somit sind die bisher in § 4 Nr. 18 Satz 2 UStG a.F. bezeichneten Leistungen, wie Beherbergung, Beköstigung u.Ä., die als Arbeitslohn an Arbeitnehmer der Einrichtungen gewährt werden, ab 1.1.2020 nicht mehr nach § 4 Nr. 18 UStG n.F. steuerfrei.

3.2.3. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 21 UStG die unmittelbar dem Schul- und Bildungswerk dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen. Leistungen, die sich auf die Unterbringung und Verpflegung von Schülern beziehen, dienen dem Schul- und Bildungszweck im Regelfall nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar. Diese Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sein (Abschn. 4.21.4 Abs. 3 UStAE).

3.2.4. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG

3.2.4.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG i.d.F. bis 31.12.2019

Steuerfrei nach § 4 Nr. 23 UStG ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den o.g. Leistungen tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden.

Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gem. § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Der Unternehmer kann die ihm obliegenden Leistungen zur Gänze selbst oder teilweise durch Beauftragte erbringen. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG ist es auch ausreichend, wenn der leistende Unternehmer konkrete Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke z.B. in seiner Satzung festschreibt und den Leistungsempfänger vertraglich verpflichtet, sich im Rahmen seines Aufenthalts an diesen pädagogischen Grundsätzen zu orientieren. Näheres s. Abschn. 4.23.1 Abs. 2 UStAE. Der Unternehmer, der Jugendliche für Erziehungszwecke bei sich aufnimmt, muss eine Einrichtung auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendbetreuung oder der Kinder- und Jugenderziehung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. h oder i MwStSystRL unterhalten. Unter die Befreiungsvorschrift fallen demnach Kindergärten, Kindertagesstätten oder Halbtags-Schülerheime, die Schüler bei der Anfertigung der Schularbeiten oder bei der Freizeitgestaltung beaufsichtigen.

Dem Kantinenpächter einer berufsbildenden Einrichtung steht für die Lieferung von Speisen und Getränken an Schüler und Lehrpersonal die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG jedoch nicht zu, weil er allein mit der Bewirtung der Schüler diese nicht zur Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung bei sich aufnimmt (Abschn. 4.23.1 Abs. 2 UStAE).

3.2.4.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG i.d.F. ab 1.1.2020

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 1451) wird u.a. § 4 Nr. 23 UStG neu gefasst (BT-Drs. 19/14873 und 19/13436). Durch die Neufassung des § 4 Nr. 23 UStG erfolgt die Umsetzung der Steuerbefreiungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. h und i MwStSystRL für den Bereich der Erziehung und Betreuung von Kindern und Jugendlichen im nationalen Umsatzsteuerrecht. Zudem wird klargestellt, dass der Unternehmer, der Leistungen der Erziehung bzw. der Betreuung i.S. der Norm erbringt, eine Einrichtung auf dem Gebiet der Kinder- und Jugendbetreuung oder der Kinder- und Jugenderziehung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. h oder i MwStSystRL unterhalten muss (vgl. BFH vom 28.9.2000, V R 26/99, BStBl II 2001, 691).

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 23

Satz 1 Buchst. a UStG n.F. die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und die damit eng verbundenen Lieferungen und sonstigen Leistungen durch die dort genannten Einrichtungen.

Zu den eng mit der Erziehung verbundenen Leistungen können wie bisher die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen gehören. Diese Leistungen sind dann als mit der Erziehungsleistung »eng verbunden« anzusehen, wenn sie tatsächlich als eigenständige Leistungen zur Erziehungsleistung erbracht werden. Voraussetzung hierfür ist, dass dem Unternehmer, der die vorgenannten Leistungen erbringt, die Erziehung der Kinder und Jugendlichen selbst obliegt. Dagegen stellt weiterhin die Beherbergung oder Beköstigung während kurzfristiger Urlaubsaufenthalte oder Fahrten, die von Sport- und Freizeitangeboten geprägt sind, keine Aufnahme zu Erziehungszwecken i.S.d. § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG n.F. dar (vgl. BFH vom 12.5.2009, V R 35/07, BStBl II 2009, 1032, und vom 30.7.2008, V R 66/06, BStBl II 2010, 507). Ferner ist die bloße Bewirtung durch Unternehmer, die die Kinder oder Jugendlichen nicht zu den begünstigten Zwecken bei sich aufnehmen, weiterhin nicht nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG n.F. befreit;
Satz 1 Buchst. b UStG n.F. die eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundenen Lieferungen und sonstige Leistungen durch die dort genannten Einrichtungen. Zu den eng mit der Erziehung verbundenen Leistungen können wie bisher die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen gehören;
Satz 1 Buchst. c UStG i.d.F. bis 31.12.2020 Verpflegungsdienstleistungen (keine Beherbergungsleistungen) gegenüber Studierenden und Schülern an Hochschulen und bestimmten Schulen;
Satz 1 Buchst. c UStG i.d.F. ab 1.1.2021: Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG klargestellt, dass Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen auch für entsprechende Leistungen von Kindertageseinrichtungen an Kinder und von Berufsschulheimen (früher: Lehrlings-/Lehrwohnheime) an Studierende und Schüler gilt.
Satz 2 UStG n.F. wie bisher die Leistungen der Beherbergung, Beköstigung und üblichen Naturalleistungen, die die begünstigten Unternehmer den Personen, die bei der Erbringung der Leistungen nach Satz 1 Buchst. a und b beteiligt sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren. Kinder und Jugendliche i.S.d. Satz 1 Buchst. a und b sind alle Personen, die noch nicht 27 Jahre alt sind.

3.2.5. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 24 UStG

Steuerfrei nach § 4 Nr. 24 UStG sind die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerks einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen.

Zu den anderen Vereinigungen gehören z.B. der Touristenverein »Die Naturfreunde« Bundesgruppe Deutschland e.V. in Stuttgart und die ihnen angeschlossenen Landesverbände, Bezirke und Ortsgruppen sowie die Pächter der von diesen Unternehmen unterhaltenen Naturfreundehäuser (Abschn. 4.24.1 Abs. 5 UStAE).

Steuerfrei ist daher u.a. die Beherbergung und die Beköstigung in Jugendherbergen einschließlich der Lieferung von Lebensmitteln und alkoholfreien Getränken außerhalb der Tagesverpflegung (Zusatz- und Wanderverpflegung, Abschn. 4.24.1 Abs. 2 Nr. 1 UStAE). Die Leistungen sind jedoch nur dann steuerfrei, wenn sie an folgende Personen erbracht werden (Abschn. 4.24.1 Abs. 3 UStAE):

Jugendliche vor Vollendung des 27. Lebensjahres,
andere Personen, wenn sie sich in der Ausbildung oder Fortbildung befinden und Mitglied einer geführten Gruppe sind,
Leiter und Betreuer von Gruppen, deren Mitglieder die in den Buchst. a und b genannten Jugendlichen oder andere Personen sind,
wandernde Familien mit Kindern. Hierunter fallen alle Inhaber von Familienmitgliederausweisen in Begleitung von eigenen oder anderen minderjährigen Kindern.

Nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO stellen u.a. Jugendherbergen einen begünstigen → Zweckbetrieb dar. Nach der bisherigen BFH-Rspr. in seinem Urteil vom 18.1.1995 (V R 139/92, V R 140/92, V R 141/92, V R 142/92, V R 139-142/92, BStBl II 1995, 446) sind die mit allein reisenden Erwachsenen getätigten Umsätze der Jugendherbergen nicht gem. § 4 Nr. 24 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Die Steuer auf diese Umsätze konnte bisher gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG i.V.m. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO zu ermäßigen sein. Jugendherbergen sind als Zweckbetriebe i.S.d. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO zu beurteilen, ohne dass es auf die Voraussetzungen des § 65 AO ankommt. Die Beherbergung allein reisender Erwachsener kann ein selbstständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein, wenn sie sich aus tatsächlichen Gründen von den satzungsgemäßen Leistungen an Jugendliche und Familien abgrenzen lässt. Fehlte die Abgrenzbarkeit, verloren Jugendherbergen ihre Zweckbetriebseigenschaft bisher nicht dadurch, dass sie außerhalb des satzungsgemäßen Zwecks in geringem Umfang allein reisende Erwachsene (zu gleichen Bedingungen wie andere Gäste) beherbergten. Die Grenze, bis zu der solche Beherbergungen unschädlich waren, war mit 10 % zu veranschlagen.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 10.8.2016 (V R 11/15, BStBl II 2018, 113) feststellt, ist zu beachten, dass sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unionsrechtlich auf die Leistungen der von den Mitgliedstaaten anerkannten gemeinnützigen Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit beschränkt. Damit ist eine Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG i.V.m. § 64 und § 68 Nr. 1 Buchst. b AO für andere als die satzungsmäßigen Leistungen gemeinnütziger Körperschaften – wie etwa für die Beherbergung allein reisender Erwachsener – nicht vereinbar.

Unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben ergibt sich die erforderliche »Trennung der Aktivitäten« (BFH vom 18.1.1995, V R 139/92, BStBl II 1995, 446) bereits aus der Altersstruktur der Übernachtungsgäste. Während die Leistungen an Jugendliche i.S.v. § 4 Nr. 23 Satz 2 UStG und ihre Begleitpersonen als der sozialen Sicherheit dienend anzusehen sind, trifft dies auf allein reisende Erwachsene nicht zu. Leistungen an diesen Personenkreis werden in einem selbstständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht, der nicht Zweckbetrieb ist und dessen Umsätze der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen.

Zur Begründung eines selbstständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs s.a. das BMF-Schreiben vom 18.1.2018 (koordinierter Ländererlass, BStBl I 2018, 204) zur Neufassung der Nr. 3 zu § 68 Nr. 1 AEAO. Mit Blick auf diese Trennbarkeit ist auch die bisherige 10 %-Grenze nicht mehr anzuwenden.

3.3. Beherbergung von Arbeitnehmern

Gewährt der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN unentgeltlich Logis (z.B. im Hotel- und Gaststättengewerbe), so liegt darin umsatzsteuerrechtlich eine sonstige (Vermietungs-) Leistung hinsichtlich der Überlassung von Wohnraum vor. Die unentgeltliche Vermietungsleistung ist zwar steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, jedoch steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtige Vermietungsleistung liegt allerdings vor, wenn ein Unternehmer in seiner Pension Räume an eigene Saison-Arbeitnehmer überlässt und diese Räume wahlweise zur vorübergehenden Beherbergung von Gästen oder zur Unterbringung des Saisonpersonals bereitgehalten werden (Abschn. 4.12.9 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Die Rechtslage ist jedoch eine andere, wenn Appartements durch einen Hotel- und Gaststättenbetreiber ausschließlich an seine ArbN aufgrund zeitlich auf sechs Monate befristeter Mietverträge überlassen werden (s. FG Hessen Urteil vom 5.8.1997, 6 K 2777/94, EFG 1997, 1555, LEXinform 0144408, rkr.). Die Überlassung von Appartements durch einen Hotel- und Gaststättenbetreiber ausschließlich an seine ArbN aufgrund zeitlich auf sechs Monate befristeter Mietverträge ist keine steuerpflichtige Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. ArbN des Vermieters sind keine »Fremden« i.S. dieser Vorschrift.

Unentgeltliche sonstige Leistungen an ArbN werden nach den bei der Ausführung dieser Leistungen entstandenen Kosten bemessen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Aus Vereinfachungsgründen kann von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden (Abschn. 1.8 Abs. 8 und 9 UStAE). Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. Erhalten ArbN von ihrem ArbG freie Unterkunft oder freie Wohnung, ist von den Werten auszugehen, die in der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) festgesetzt sind (→ Sachbezüge).

3.4. Behandlung als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG gehören Aufwendungen für die Beherbergung von Geschäftsfreunden zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.

3.5. Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsleistungen

3.5.1. Aufteilungsgebot

Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer).

Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10, Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE sowie → Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«,
Getränkeversorgung aus der Minibar.

Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Beherbergungsleistungen, insbesondere auf die kurzfristige Vermietung von Campingflächen, nimmt der EuGH mit Urteil vom 19.12.2019 (C-715/18, UR 2020, 117, LEXinform 0651624) Stellung. Grund der EuGH-Entscheidung war der Vorlagebeschluss des BFH vom 2.8.2018 (V R 33/17, BFH/NV 2019, 91, LEXinform 5021607). Mit seiner Vorlagefrage möchte der BFH wissen, ob Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 12 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz, der dort für die Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen vorgesehen ist, auch auf die Vermietung von Bootsliegeplätzen anwendbar ist. In der erstinstanzlichen Entscheidung hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 15.6.2017 (5 K 210/15, EFG 2017, 1481, LEXinform 5020398) entschieden, dass die Vermietung von Liegeplätzen für das Festmachen von Booten im Wasser nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

In seinem Urteil C-715/18 bestätigt der EuGH die Rspr. des FG Niedersachsen. Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 12 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz, der dort für die Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen vorgesehen ist, nicht auf die Vermietung von Bootsliegeplätzen anwendbar ist.

Dem Urteil des EuGH vom 19.12.2019 (C-715/18, UR 2020, 117, LEXinform 0651624) folgend, hat der BFH mit Urteil vom 24.6.2020 (V R 47/19, V R 33/17, BStBl II 2020, 853) entschieden, dass die Umsätze aus der Überlassung von Bootsliegeplätzen dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG unterliegen. Sie fallen nicht unter die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG angeordnete Steuersatzermäßigung für die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Eine Wasserfläche in Gestalt eines Bootsliegeplatzes ist keine Campingfläche.

S.u. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Campingplatzvermietung«.

Weitere Erläuterungen s. → Restaurationsumsätze, → Steuersätze bei der Umsatzsteuer.

3.5.2. Steuersatzänderungen wegen Corona

Mit Art. 1 Nr. 1 des Corona-Steuerhilfegesetzes wird in § 12 Abs. 2 eine neue Nr. 15 angefügt. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

Mit Art. 3 des Dritten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Drittes Corona-Steuerhilfegesetz) vom 10.3.2021 (BGBl I 2021, 330) wird in § 12 Abs. 2 Nr. 15 die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Restaurant- und Verpflegungsleistungen bis zum 31.12.2022 verlängert (BT-Drs. 19/26544).

Hinweis:

Mit Art. 12 Nr. 1 des Achten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 24.10.2022 (BGBl I 2022, 1838) wird in § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG die Anwendung der ermäßigten Steuersatzes für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen bis zum 31.12.2023 verlängert.

Mit einem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden die Umsatzsteuersätze befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 von 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % gesenkt.

Hinweis:

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Steuersatzes zum 1.7.2020 Stellung. Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zu den Steuersatzsenkungen – aber auch bereits zu den ursprünglich geplanten Steuersatzerhöhungen ab 1.1.2021 (jetzt ab 1.1.2024) – veröffentlicht.

Für Unternehmer, die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen sowie Beherbergungs- und Frühstücksleistungen ausführen, gelten folgende Steuersätze (→ Restaurationsumsätze; → Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise):

Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen	Mehrwertsteuersätze
ausgeführt	19 %	16 %	7 %	5 %
bis 30.6.2020	X
ab 1.7.2020				X
ab 1.1.2021			X
ab 1.1.2024	X
Getränke
bis 30.6.2020	X
ab 1.7.2020		X
ab 1.1.2021	X
Beherbergungsleistungen/Übernachtungen
bis 30.6.2020			X
ab 1.7.2020				X
ab 1.1.2021			X
Beherbergungsleistungen/Frühstück (Aufteilungsgebot Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE)
bis 30.6.2020	X
ab 1.7.2020				X
ab 1.1.2021			X
ab 1.1.2024	X

Hinweis:

Zur befristeten Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen zum 1. Juli 2020 nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.7.2020 (BStBl I 2020, 610) Stellung. Dabei wird in Abschn. 10.1 UStAE ein neuer Abs. 12 angefügt und in Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE Satz 2 neu gefasst und in Abschn. 10.1 UStAE folgender neuer Abs. 12 angefügt.

»Für die befristete Anwendung der ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises von sogenannten Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken (z.B. Buffet, All-Inclusive-Angeboten) der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt wird.«

Mit BMF-Schreiben vom 3.6.2021 (BStBl I 2021, 777) werden die Regelungen des BMF-Schreibens vom 2.7.2020 (BStBl I 2020, 610) über den 30.6.2021 hinaus befristet bis zum 31.12.2022 verlängert.

Mit BMF-Schreiben vom 21.11.2022 (LEXinform 7013369) werden die Regelungen des BMF-Schreibens vom 2.7.2020 (BStBl I 2020, 610) über den 31.12.2022 hinaus befristet bis zum 31.12.2023 verlängert.

4. Campingplatzvermietung

4.1. Gemeinschaftsrecht

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Mehrwertsteuer u.a. die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Allerdings wird nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL die Steuerbefreiung für die Gewährung von Unterkunft im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind, ausgeschlossen.

In Ermangelung einer Definition der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL enthaltenen Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« hat der EuGH den Begriff der Vermietung von Grundstücken i.S. dieser Bestimmung dahingehend definiert, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127).

Nach der Rechtsprechung sind die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 135 MwStSystRL umschrieben sind, einschließlich der Begriffe »Vermietung und Verpachtung von Grundstücken« eng auszulegen, da diese Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Stpfl. gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt.

4.2. Grundstücksvermietung

Die Leistungen der Campingplatzunternehmer sind als Grundstücksvermietungen i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG anzusehen, wenn sie darauf gerichtet sind, dem Benutzer des Campingplatzes den Gebrauch einer bestimmten, nur ihm zur Verfügung stehenden Campingfläche zu gewähren (Abschn. 4.12.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Eine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Mieter zeitweise der Gebrauch eines Grundstücks gewährt wird (§ 535 BGB). Dies setzt voraus, dass dem Mieter eine bestimmte, nur ihm zur Verfügung stehende Grundstücksfläche unter Ausschluss anderer zum Gebrauch überlassen wird (s.a. EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-451/06, LEXinform 0589127). Es ist nicht erforderlich, dass die vermietete Grundstücksfläche bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages bestimmt ist. Der Mietvertrag kann auch über eine zunächst unbestimmte, aber bestimmbare Grundstücksfläche (z.B. Campingplatz) geschlossen werden. Die spätere Konkretisierung der Grundstücksfläche kann durch den Vermieter oder den Mieter erfolgen. Die Dauer des Vertragsverhältnisses ist ohne Bedeutung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG gilt nicht nur für die Vermietung von ganzen Grundstücken, sondern auch für die Vermietung von Grundstücksteilen (Abschn. 4.12.1 Abs. 3 UStAE).

4.3. Steuerfreie Grundstücksvermietung

Die Überlassung einer Campingfläche ist nur dann steuerfrei, wenn sie nicht kurzfristig ist, d.h. wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung mindestens sechs Monate beträgt (s.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE).

Überlässt eine Gemeinde einem Campingplatzunternehmer ein gemeindeeigenes Grundstück gegen Entgelt und gestattet sie ihm, darauf einen Campingplatz einzurichten, so stellt diese Leistung eine steuerfreie Grundstücksvermietung dar.

4.4. Unterscheidung zwischen kurzfristiger und längerfristiger Vermietung

4.4.1. Steuerfreie längerfristige Vermietung

Mit Urteil vom 13.2.2008 (XI R 51/06, BStBl II 2009, 63) hat der BFH entschieden, dass die langfristige Vermietung von als Campingplätze erschlossenen Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit ist. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG verletzt nicht Art. 135 Abs. 1 Buchst. l i.V.m. Abs. 2 MwStSystRL.

Ob eine langfristige und daher steuerbefreite Vermietung eines als Campingplatz genutzten Grundstücks anzunehmen ist, hängt allein von der aus den gesamten äußeren Umständen abzuleitenden Absicht des Vermieters ab. Auf die tatsächliche Dauer der Vermietung kommt es nicht an (FG Niedersachsen vom 26.4.2012, 16 K 390/11, LEXinform 5014160, rkr.). Im Streitfall sprach die Campingplatzvermietung gegen eine langfristig angelegte Vermietung, da der Mustervertrag des Vermieters für die Vermietung des Platzes eine maximale Nutzungsdauer von 4,5 Monaten vorsah.

4.4.2. Ermäßigter Steuersatz für die kurzfristige Vermietung

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG unterliegen die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Hinweis:

Der BFH hat mit Beschluss vom 2.8.2018 (V R 33/17, BFH/NV 2019, 91, LEXinform 5021607) den EuGH um Klärung gebeten, ob ein Hafen bei gleicher Funktion wie ein Campingplatz zu behandeln ist.

Der Kläger, ein eingetragener Verein, dessen Zweck die Förderung des Segel- und Motorwassersports ist, überließ Bootsliegeplätze in seinem Hafen gegen ein sog. Hafengeld Wassersportlern, die dort mit ihrem Boot ankern und übernachten konnten. Das Hafengeld umfasste auch die Nutzung ähnlicher (Sanitär-) Einrichtungen wie auf Campingplätzen und in sog. Wohnmobilhäfen.

Die Klage, mit der der Kläger die Steuersatzermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG für die kurzfristige Vermietung von Campingflächen auch für die von ihm ausgeführten Umsätze geltend machte, hatte keinen Erfolg (Niedersächsisches FG vom 15.6.2017, 5 K 210/15, EFG 2017, 1481, LEXinform 5020398).

Mit seiner Vorlagefrage möchte der BFH wissen, ob Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 12 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz, der dort für die Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen vorgesehen ist, auch auf die Vermietung von Bootsliegeplätzen anwendbar ist.

Im Einzelnen gestattet Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 12 MwStSystRL den Mitgliedstaaten die Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die »Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und [die] Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen«.

Im Vorlageverfahrendes BFH stellt sich die Frage, ob die Vermietung von Bootsliegeplätzen im Hinblick auf Anhang III Nr. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen gleichgestellt werden kann.

Nach der EuGH-Entscheidung C-715/18 in Rz. 27 ist der Beherbergungsbegriff des Anhangs III Nr. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie eng auszulegen und darf der Anwendungsbereich dieser Bestimmung nicht auf Leistungen ausgedehnt werden, die sich weder im Wortlaut der Bestimmung wiederfinden noch begriffsimmanent sind. Die Vermietung von Bootsliegeplätzen ist aber zum einen nicht im Wortlaut von Anhang III Nr. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten und zum anderen nicht dem Begriff der Beherbergung immanent, sondern soll in erster Linie das sichere Festmachen der Boote am Liegeplatz ermöglichen.

Konkret ist die Gewährung der Möglichkeit für die Mitgliedstaaten in Nr. 12 dieses Anhangs, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf verschiedene Formen der Beherbergung, u.a. in Ferienunterkünften, anzuwenden, womit einem grundlegenden Bedürfnis eines jeden, der unterwegs ist, entsprochen wird, geeignet, einen breiten Zugang zu den betreffenden Leistungen zu erleichtern. Die Einräumung der Möglichkeit, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf Leistungen der Vermietung von Bootsliegeplätzen anzuwenden, wäre aber in Ansehung eines solchen Ziels sozialer Natur offenkundig nicht gerechtfertigt, da Segel- und Motorboote wie diejenigen, um die es im Ausgangsverfahren geht, nicht – zumindest nicht hauptsächlich – als Beherbergungsorte dienen (EuGH C-715/18, Rz. 33 und 34).

Der EuGH gelangt somit zu dem Ergebnis, dass Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 12 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz, der dort für die Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen vorgesehen ist, nicht auf die Vermietung von Bootsliegeplätzen anwendbar ist (s.a. Anmerkungen vom 8.1.2020, LEXinform 0889083 und vom 19.12.2019, LEXinform 0402214).

4.5. Haupt- und Nebenleistungen

Die vom Campingplatzunternehmer in Form der üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gewährten Leistungen sind gegenüber der Vermietung der Campingfläche von untergeordneter Bedeutung. Sie beeinträchtigen als Nebenleistungen nicht den Charakter der Hauptleistung, der Miete. Zu diesen üblichen Gemeinschaftseinrichtungen gehören insbesondere Wasch- und Duschräume, Toiletten, Wasserzapfstellen, elektrische Anschlüsse, Müllbeseitigung, Kinderspielplätze. Diese Nebenleistungen fallen gleichfalls unter die Steuerbefreiung, selbst wenn für sie ein besonderes Entgelt berechnet wird.

Anders sieht es mit den Leistungen aus, die nicht in Form von üblichen Gemeinschaftseinrichtungen erbracht werden (z.B. Zurverfügungstellung von Sportgeräten, Sportanlagen, Segelbooten, Wasserski, Reitpferden, Tennis- oder Minigolfplätzen, Hallen- oder Saunabädern). Derartige Leistungen sind gesondert zu beurteilen, weil sie umsatzsteuerlich selbstständige Hauptleistungen darstellen. Sie fallen daher nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Wird für diese selbstständigen Leistungen und für die Vermietung einer Campingfläche ein Gesamtentgelt berechnet, so ist dieses ggf. im Schätzungswege aufzuteilen (Abschn. 4.12.3 Abs. 3 und 4 UStAE).

Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von Heizgas und Heizöl (Abschn. 4.12.3 Abs. 3 Satz 7 i.V.m. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 8.12.2017, BStBl I 2017, 1664). Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 91/07, BStBl II 2009, 615) sind Stromlieferungen an Dauercamper, auch wenn sie gesondert bestellt und abgerechnet werden, unselbstständige Nebenleistungen zur Campingplatz-Vermietung und deshalb nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

4.6. Ortsbestimmung

Zu den sonstigen Leistungen, die in § 4 Nr. 12 USt der Art nach bezeichnet sind (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG), gehört die Vermietung von Grundstücken. Die Ortvorschrift für die Vermietung von Campingplätzen – auch die kurzfristige Vermietung – bestimmt sich daher nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG (→ Sonstige Leistung).

5. Abstellplätze für Fahrzeuge

5.1. Umsatzsteuerpflichtige Vermietung

Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG umsatzsteuerpflichtig. Eine Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen liegt vor, wenn dem Fahrzeugbesitzer der Gebrauch einer Stellfläche überlassen wird (Abschn. 4.12.2 Abs. 3 UStAE). Auf die Dauer der Nutzung als Stellfläche kommt es nicht an.

Von der stpfl. »Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen« i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wird die Vermietung eines mit Parkplätzen bebauten Grundstücks auch dann umfasst, wenn der Mieter dort zwar nicht selbst parken will, aber – entsprechend der Vereinbarung im Mietvertrag – das Grundstück Dritten zum Parken überlässt. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG setzt nicht voraus, dass der Mieter das Grundstück selbst als Parkfläche nutzt (BFH vom 30.3.2006, V R 52/05, BStBl II 2006, 731). S.a. die ausführlichen Beispiele 1 bis 7 in Abschn. 4.12.2 Abs. 3 UStAE.

5.2. Garagenerrichtung auf fremdem Grund und Boden

Wird durch Vertrag einem Mieter ein unbebautes Grundstück zur Errichtung einer Garage überlassen, liegt keine stpfl. Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG vor. Vielmehr handelt es sich bei der entgeltlichen Grundstücksüberlassung um eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung. Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 23.6.1986 (BStBl I 1986, 432) zur Errichtung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden liegt erst im Zeitpunkt des Übergangs der Garage auf den Vermieter gegen Entschädigung, über die nach dem Mietvertrag erst bei Beendigung des Mietverhältnisses zu befinden ist, eine Lieferung des Mieters an den Vermieter vor. Bis dahin hat der Mieter umsatzsteuerrechtlich Verfügungsmacht an der Garage mit der Folge, dass diese nicht Gegenstand der durch den Mietvertrag geregelten Gebrauchsüberlassung sein kann (FinMin Sachsen-Anhalt vom 8.10.2015, 42 – S 7168 – 13, UR 2016, 172).

5.3. Definition des Abstellplatzes

Als Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen kommen Grundstücke einschließlich Wasserflächen (BFH Urteil vom 8.10.1991, V R 46/88, BStBl II 1992, 368) oder Grundstücksteile in Betracht. Die Bezeichnung des Platzes und die bauliche oder technische Gestaltung (z.B. Befestigung, Begrenzung, Überdachung) sind ohne Bedeutung. Auch auf die Dauer der Nutzung als Stellplatz kommt es nicht an. Die Stellplätze können sich im Freien (z.B. Parkplätze, Parkbuchten, Bootsliegeplätze) oder in Parkhäusern, Tiefgaragen, Einzelgaragen, Boots- und Flugzeughallen befinden. Auch andere Flächen (z.B. landwirtschaftliche Grundstücke), die aus besonderem Anlass (z.B. Sport- und Festveranstaltung) nur vorübergehend für das Abstellen von Fahrzeugen genutzt werden, gehören zu den Stellplätzen in diesem Sinne (Abschn. 4.12.2 Abs. 1 UStAE).

5.4. Fahrzeuge i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG

Als Fahrzeuge sind vor allem Beförderungsmittel anzusehen. Das sind Gegenstände, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen. Hierzu gehören auch Fahrzeuganhänger sowie Elektro-Caddywagen. Tiere (z.B. Reitpferde) können zwar Beförderungsmittel sein, sie fallen jedoch nicht unter den Fahrzeugbegriff. Der Begriff des Fahrzeugs nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG geht jedoch über den Begriff des Beförderungsmittels hinaus. Als Fahrzeuge sind auch Gegenstände anzusehen, die sich tatsächlich fortbewegen, ohne dass die Beförderung von Personen und Gütern im Vordergrund steht. Hierbei handelt es sich insbesondere um gewerblich genutzte Gegenstände (z.B. Bau- und Ladekräne, Bagger, Planierraupen, Gabelstapler, Elektrokarren), landwirtschaftlich genutzte Gegenstände und militärisch genutzte Gegenstände (z.B. Panzer, Kampfflugzeuge, Kriegsschiffe; Abschn. 4.12.2 Abs. 2 UStAE).

Durch die stpfl. Vermietung hat der Unternehmer – unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG – das Recht zum Vorsteuerabzug.

5.5. Umsatzsteuerfreie Vermietung

Die Vermietung ist umsatzsteuerfrei, wenn sie eine Nebenleistung zu einer steuerfreien Hauptleistung, insbesondere zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG ist (BFH Beschluss vom 28.2.2006, V B 175/04, BFH/NV 2006, 1169). Für die Annahme einer Nebenleistung ist es unschädlich, wenn die steuerfreie Grundstücksvermietung und die Stellplatzvermietung zivilrechtlich in getrennten Verträgen vereinbart werden. Beide Verträge müssen aber zwischen denselben Vertragspartnern abgeschlossen sein. Die Verträge können jedoch zu unterschiedlichen Zeiten zustande kommen. Für die Annahme einer Nebenleistung ist ein räumlicher Zusammenhang zwischen Grundstück und Stellplatz erforderlich. Dieser Zusammenhang ist gegeben, wenn der Platz für das Abstellen des Fahrzeugs Teil eines einheitlichen Gebäudekomplexes ist oder sich in unmittelbarer Nähe des Grundstücks befindet (z.B. Reihenhauszeile mit zentralem Garagengrundstück; Abschn. 4.12.2 Abs. 3 Satz 4ff. UStAE). S.a. die Beispiele 1 bis 7 zu Abschn. 4.12.2 Abs. 3 UStAE.

Hinweis:

Nach dem BFH-Urteil vom 10.12.2020 (V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, LEXinform 0952652) sind für die Frage der Parkplatzvermietung im Zusammenhang mit der Wohnungsvermietung die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 13.7.1989 (C-173/88, UR 1990, 273, LEXinform 0096531) anzuwenden. Der EuGH hatte entschieden, dass die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen vom Befreiungstatbestand nicht ausgenommen werden kann, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken, z.B. von Grundstücken für Wohnzwecke oder für gewerbliche Zwecke, eng verbunden ist, so dass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen. Dies sei dann der Fall, wenn der Platz für das Abstellen von Fahrzeugen und das für einen anderen Gebrauch bestimmte Grundstück Teil ein und desselben Gebäudekomplexes sind und diese beiden Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter vermietet werden. Dem hat sich der BFH in seiner Rspr. angeschlossen (BFH vom 30.3.2006, V R 52/05, BStBl II 2006, 731 und vom 21.6.2017, V R 3/17, BStBl II 2018, 372).

Nach dem BFH-Urteil vom 10.12.2020 (V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, LEXinform 0952652, Rz. 20) liegt ein »Gebäudekomplex« i.S.d. vorstehenden EuGH-Rspr. auch dann vor, wenn es sich um ein Vorder- und Hinterhaus mit einem »Zwischenkomplex« handelt. Für das Vorliegen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs im Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter ist es zudem ohne Bedeutung, ob andere (externe) Mieter von Stellplätzen Zugang zu diesen haben, ohne das Mietgebäude betreten zu haben. Weiterhin ist es der einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zugehörigen Nebenleistung wesensimmanent, dass sie nicht stets im Gefolge der Hauptleistung auftritt und die Hauptleistung damit auch ohne Nebenleistung erbracht werden kann. Es kommt daher nicht darauf an, dass die Wohnungsnutzung auch ohne Stellplatzanmietung möglich ist (s.a. Anmerkung vom 24.6.2021, LEXinform 0887391).

Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von zum Verkauf bestimmten Fahrzeugen an Kfz-Händler ist jedenfalls dann steuerfrei, wenn sie mit einer steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücksflächen (z.B. Stellplatz für als Verkaufseinrichtung genutzten (Büro-)Container) eng verbunden ist (BFH Urteil vom 29.3.2017, XI R 20/15, BFH/NV 2017, 1195, LEXinform 0950687).

5.6. Überlassung von Parkplätzen an Arbeitnehmer

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG werden unentgeltliche Dienstleistungen des Unternehmers für den privaten Bedarf seines Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten) einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Nicht steuerbar sind unentgeltliche Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 3.4 Abs. 1 UStAE). Wird durch die Dienstleistung auch der private Bedarf des ArbN abgedeckt, ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Danach ist die unentgeltliche Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht steuerbar (Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE).

Überlässt ein Unternehmer nur seinen Angestellten gegen Kostenbeteiligung Parkraum, erbringt er damit eine entgeltliche Leistung (BFH Urteil vom 14.1.2016, V R 63/14, BStBl II 2016, 360). Bei verbilligten Leistungen an ArbN ist Bemessungsgrundlage das vom ArbN entrichtete Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist bei Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG das durch den ArbN entrichtete Entgelt übersteigt. Die Mindestbemessungsgrundlage (→ Bemessungsgrundlage) kann jedoch auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (BFH Urteile vom 15.11.2007, V R 15/06, UR 2008, 556 zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; vom 27.2.2008, XI R 50/07, UR 2008, 558 und vom 29.5.2008, V R 12/07, UR 2008, 705 zur Überlassung von Arbeitskleidung, s.a. → Bemessungsgrundlage). Zur unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Parkplätzen an ArbN s. OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7208/1, UR 2009, 357, LEXinform 5232015; s.a. Anmerkung vom 18.3.2016, LEXinform 0880133).

Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den → Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 und Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE, Beispiel 3).

5.7. Überwachung der Parkfristen auf Kundenparkplätzen

5.7.1. EuGH-Entscheidung C-90/20

Mit Urteil vom 20.1.2022 (C-90/20, UR 2022, 172, LEXinform 0651713) hat der EuGH entschieden, dass sog. Kontrollgebühren, die eine mit dem Betrieb privater Parkplätze betraute Gesellschaft des Privatrechts in dem Fall erhebt, das Kraftfahrer die allgemeinen Nutzungsbedingungen für diese Parkplätze nicht beachten, als Gegenleistung für eine Dienstleistung anzusehen sind, die gegen Entgelt erbracht wird und als solche der Mehrwertsteuer unterliegt.

5.7.2. Zivilrechtliches Vertragsverhältnis

Mit Urteil vom 18.12.2015 (V ZR 160/14, LEXinform 1653083) hat der BGH entschieden, dass bei einem Vertrag über die kurzzeitige Nutzung eines jedermann zugänglichen privaten Parkplatzes, bei dem der Parkplatzbetreiber das Parken von der Zahlung der Parkgebühr und dem Auslegen des Parkscheins abhängig macht, derjenige verbotene Eigenmacht begeht, der das Fahrzeug abstellt, ohne sich daran zu halten.

In Fortführung des BGH-Urteils vom 18.12.2015 (V ZR 160/14) hat der BGH mit Urteil vom 18.12.2019 (XII ZR 13/19, LEXinform 1680966) entschieden, dass zwischen dem Betreiber eines privaten Parkplatzes und dem Fahrzeugführer ein Vertrag über die Nutzung eines Fahrzeugabstellplatzes zustandekommt, indem der Fahrzeugführer das als Realofferte in der Bereitstellung des Parkplatzes liegende Angebot durch das Abstellen des Fahrzeugs annimmt.

Wird der Parkplatz unentgeltlich zur Verfügung gestellt, handelt es sich nicht um einen Miet-, sondern um einen Leihvertrag. Durch die Hinweisschilder wird das »erhöhte Parkentgelt« als Vertragsstrafe in Form Allgemeiner Geschäftsbedingungen wirksam in den Vertrag einbezogen. Die Festlegung mit mindestens z.B. 30 € ist hinreichend bestimmt und der Höhe nach nicht unangemessen (s.a. BGH Pressemitteilung Nr. 164/2019 vom 18.12.2019, LEXinform 0450814).

5.7.3. Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung

Lippross/Janzen setzen sich in ihrem Beitrag »Umsatzsteuerliche Behandlung der Vertragsstrafen bzw. ‘erhöhten Parkentgelte’ bei Verstoß gegen die Nutzungsbedingungen von Kundenparkplätzen« (UR 2022, 165) mit den Auswirkungen der EuGH-Entscheidung vom 20.1.2022 (C-90/20) auf das nationale Umsatzsteuerrecht auseinander.

Die Filialen der Handelsketten (Aldi, Lidl u.Ä.) stellen ihren Kunden Kundenparkplätze zur Verfügung, die für die Dauer des Einkaufs genutzt werden können, aber nicht durch Dauerparker blockiert werden sollen. Dazu werden Schilder mit den Nutzungsbedingungen für die Inanspruchnahme der Kundenparkplätze in der Einfahrt zum Parkplatz aufgestellt; diese Schilder verweisen auf die Sanktionen (Vertragsstrafen/erhöhte Parkentgelte) bei Verstößen gegen die Parkordnung, insbes. bei Überschreiten der gestatteten Parkzeit. Die Überwachung der Parkzeiten kann elektronisch durch Erfassung der Fahrzeuge erfolgen oder auch in der Weise, dass die Nutzer eine sog. Parkscheibe auslegen, aus der sich der Beginn der Parkzeit ergibt.

Die Händler beauftragen Dienstleister, die Einhaltung der Parkordnung im eigenen Namen zu überwachen und bei Verstößen gegen die Parkordnung Vertragsstrafen bzw. erhöhte Nutzungsentgelte von den Fahrzeugführern zu erheben. Der Dienstleister erhält von dem Händler für seine Überwachungstätigkeit eine Vergütung. Diese Vergütung kann darin bestehen, dass der Dienstleister von ihm vereinnahmte Vertragsstrafen/erhöhte Parkentgelte nicht an den Händler herausgeben muss, sondern als Vergütung für seine Überwachungstätigkeit behalten darf.

Hinweis:

In Rz. 20 des EuGH-Urteils C-90/20 sind 13 Fallkonstellationen aufgeführt, in denen der Dienstleister Gebühren für die Kontrolle vorschriftswidrigen Parkens erheben könnte. Dabei sind auch Fälle aufgeführt, in denen das Parken für eine begrenzte Dauer unentgeltlich ist, aber eine Parkscheibe als Nachweis für den Zeitpunkt des Abstellens der Fahrzeugs erforderlich ist.

Häufig erfolgt die Überwachung der Parkzeiten elektronisch durch Erfassung des Fahrzeugs.

Nach der EuGH-Entscheidung C-90/20 (Rz. 30) stellt eine eventuell zu erhebende Parkgebühr und die Gebühr für die Kontrolle vorschriftswidrigen Parkens die Gegenleistung für die Bereitstellung des Parkplatzes dar. Dies gilt unabhängig davon, ob der Fahrer die vorgeschriebene Parkscheibe nutzt bzw. die vorgeschriebene Parkdauer einhält und somit die Parkfläche unentgeltlich nutzt.

Da der Dienstleister im eigenen Namen tätig wird, erbringt der Dienstleister eine sonstige Leistung an den Fahrzeugführer. Der Dienstleister gestattet im eigenen Namen die Nutzung von Abstellplätzen und vereinnahmt dafür die Nutzungsentgelte.

Hält der Fahrzeugführer die Parkregeln ein, schuldet er dafür kein Nutzungsentgelt. In der Einzelfallbetrachtung erbringt der Dienstleister damit eine unentgeltliche sonstige Leistung an den Fahrzeugführer. Diese sonstige Leistung ist nicht steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, da der Dienstleister die Parkfläche aus unternehmerischen Gründen überlässt.

Der BGH hat in Rz. 40 seiner Entscheidung XII ZR 13/19 zur rechtlichen Einordnung der Parkplatzüberlassung Stellung genommen.

Beim Parken auf einem privaten Parkplatz handelt es sich um ein anonymes Massengeschäft, bei dem der Parkplatz nicht einem bestimmten Vertragspartner, sondern der Allgemeinheit zur – regelmäßig kurzzeitigen – Nutzung angeboten wird. Zu einem persönlichen Kontakt zwischen Betreiber und Fahrer als den beiden Vertragsparteien kommt es regelmäßig nicht. Dies hat zwangsläufig zur Folge, dass dem Verleiher die Person des Fahrzeugführers als des Entleihers nicht bekannt ist. Dass der Parkplatzbetreiber das Abstellen des Fahrzeugs nicht von einer vorherigen Identifizierung des Fahrzeugführers abhängig macht, ist Bestandteil dieses Massengeschäfts und liegt im Interesse der auf den einfachen Zugang auch zu privaten Parkplätzen angewiesenen Verkehrsöffentlichkeit. Er hat keine zumutbare Möglichkeit, die Identität seines Vertragspartners bei Vorliegen eines unberechtigten Abstellvorgangs und damit einer Verletzung seiner letztlich aus dem Eigentum folgenden Rechte im Nachhinein in Erfahrung zu bringen.

Übertragen auf die USt führt diese rechtliche Einordnung dazu, dass der Dienstleister seine Leistung nicht gegenüber jedem einzelnen Fahrzeughalter, sondern gegenüber sämtlichen Fahrzeughaltern, die das Angebot nutzen, ausführt. Das Überwachungsunternehmen erbringt einerseits entgeltliche oder unentgeltliche Leistungen in Form der Nutzungsüberlassung von Stellplätzen an die Fahrzeugführer.

Entgelt für die sonstige Leistung des Dienstleisters, die er im eigenen Namen an die Allgemeinheit ausführt, sind die vereinnahmten Kontrollgebühren/vereinnahmten Vertragsstrafen bzw. erhöhten Parkentgelte.

Beachte:

Lippross/Janzen weisen in ihrem Beitrag (UR 2022, 165) zu Recht darauf hin, dass in der Praxis der Dienstleister häufig vom Händler beauftragt wird, gegenüber den Nutzern als Betreiber der Parkfläche aufzutreten und im eigenen Namen, aber für Rechnung des Händlers bei Verstößen Vertragsstrafen/erhöhte Parkentgelte zu erheben. Als Gegenleistung verbleiben dem Dienstleister die erhöhten Parkgebühren.

Der Dienstleister erbringt somit Nutzungsüberlassungen von Stellplätzen an die Fahrzeugführer und Geschäftsbesorgungsleistungen an den Händler.

In diesem Fall bin ich mit den Autoren (UR 2022, 165) der Auffassung, dass nach § 3 Abs. 11 UStG eine → Dienstleistungskommission vorliegt. Die von dem Dienstleister ausgeführte Nutzungsüberlassung von Stellplätzen wird vom Händler an den Dienstleister und gleichzeitig vom Dienstleister an die Fahrzeugführer erbracht (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die vom Dienstleister an den Händler erbrachte Geschäftsbesorgungsleistung bleibt umsatzsteuerrechtlich unberücksichtigt (Abschn. 3.15 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Entgelt für die Leistung des Dienstleisters an die Fahrzeugführer sind die erhöhten Parkgebühren. Entgelt für die fingierte Leistung des Händlers an den Dienstleister ist alles, was der Dienstleister (Kommissionär) aufgrund der ausgeführten Leistung an den Händler (Kommittenten) als Erlös herausgibt. Das sind die von den Fahrzeugführern gezahlten erhöhten Parkgebühren abzüglich der Provision des Dienstleisters (Kommissionärs). Da der Dienstleister nach dem Geschäftsbesorgungsvertrag die vereinnahmten erhöhten Parkentgelte nicht an den Händler herausgeben muss, sondern als Vergütung für seine Dienstleistung behalten darf, hat der Händler für seine fingierte Leistung kein Entgelt erhalten und damit eine unentgeltliche Leistung erbracht. Da die unentgeltliche Leistung des Händlers aus unternehmerischen Gründen erfolgt, kann die Leistung nicht unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG subsumiert werden. Die Leistung ist nicht steuerbar. Der Vorsteuerabzug richtet sich in diesen Fällen nach der wirtschaftlichen Tätigkeit des Händlers.

Zu den möglichen Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 20.1.2022 (C-90/20, UR 2022, 172) s. den Beitrag von Georg von Streit, Das Dahinsiechen des Schadensersatzes im Mehrwertsteuerrecht, UStB 2021, 261.

6. Überlassung von Sportanlagen

6.1. Grundsätzliches zur Überlassung von Sporthallen

Die steuerlichen Folgen der entgeltlichen Überlassung von Sportanlagen sind umsatzsteuerrechtlich nicht identisch mit denen des Abgaben- und Ertragsteuerrechts. Abgaben- und ertragsteuerrechtlich sind die Vermietungen von Sportanlagen entweder

der Vermögensverwaltung,
dem Zweckbetrieb oder
dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

zuzuordnen.

Dabei ist zu unterscheiden zwischen der Vermietung auf

längere Dauer und auf
kurze Dauer, und dort wiederum zwischen der Vermietung
- an Mitglieder des Vereins und
- an Nichtmitglieder.

Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen (AEAO zu § 67a, Rz. 12).

Die Vermietung von Sportstätten auf kurze Dauer an Mitglieder des Vereins stellt einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO dar.

Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Art der Vermietung ist deshalb als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln (AEAO zu § 67a, Rz. 12; → Verein → Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

Im Umsatzsteuerrecht ist bei der Vermietung von Sportstätten zu prüfen, ob der Verein nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer ist und mit der Vermietung sowohl an Nichtmitglieder als auch an Mitglieder des Vereins steuerbare Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringt (→ Umsatzsteuerpflicht bei Überlassung von Sportanlagen). Das Tätigwerden nur gegenüber Vereinsmitgliedern und das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht sind nicht maßgeblich für die Unternehmereigenschaft des Vereins. Maßgeblich ist, ob der Verein entgeltliche Leistungen erbringt und somit ein Leistungsaustausch stattfindet. Somit können Vereine auch steuerbare Leistungen an ihre Mitglieder erbringen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 21.3.2002 (C-174/00, UR 2002, 320, LEXinform 0164636) erbringt ein Verein, der seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, entgeltliche Leistungen, die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein »auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt«. Mit Urteilen vom 9.8.2007 (V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213, LEXinform 0585736) und vom 11.1.2007 (V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, LEXinform 0588096) hat sich der BFH der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen (s.a. Kurzbeiträge vom 17.12.2007, LEXinform 0354459 und vom 17.3.2008, LEXinform 0354555). Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei »echten Mitgliederbeiträgen« allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE), nicht vereinbar.

Mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 8/2014, 224) bestätigt der BFH seine o.g. Rechtsprechung und definiert darüber hinaus den Begriff der Vermögensverwaltung speziell für die USt neu (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 53/2014 vom 23.7.2014, LEXinform 0442158). Nach der bisherigen Verwaltungsregelung in Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE wird hinsichtlich der Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 AO die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Der BFH legt den Begriff der Vermögensverwaltung nunmehr für die USt einschränkend dahingehend aus, dass es sich um nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten handeln muss. Vermögensverwaltung ist danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen. Damit hat »Vermögensverwaltung« bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr (Anmerkung vom 31.7.2014, LEXinform 0946066).

6.2. Vorsteuerabzug einer Gemeinde aus der Herstellung einer Sporthalle

Eine Gemeinde ist zum teilweisen Vorsteuerabzug aus den HK einer Sporthalle, die sie (auch) Vereinen gegen eine nicht kostendeckende Nutzungspauschale überlässt, berechtigt, wenn die Prüfung aller Umstände ergibt, dass der für eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Entgelt nicht gelöst ist (BFH vom 28.6.2017, XI R 12/15, BFH/NV 2017, 1400, LEXinform 0950454).

Im Urteilsfall errichtete die Gemeinde eine Sporthalle, die nach ihrer Fertigstellung für Zwecke des Schulsports genutzt werden sollte. Zudem beabsichtigte die Gemeinde, die Sporthalle daneben auch an Vereine für Zwecke des Erwachsenensports zu überlassen. Für diesen Zweck des Erwachsensports erhebt die Gemeinde eine Nutzungspauschale auf der Grundlage der jeweils mit den Vereinen privatrechtlich vereinbarten Hallenbuchung. Mit der Nutzungspauschale wird ein Kostendeckungsgrad von ca. 12 % erzielt. Die Überlassung der Sporthalle an Vereine entspricht einem zeitlichen Nutzungsanteil von ca. 14 %.

Das FA war der Auffassung, die Gemeinde habe mit der annähernd kostenfreien Überlassung der Sporthalle für Zwecke des Vereinssports in ihrer Gemeinde keine Leistungen «auf einem allgemeinen Markt« erbracht. Falls dennoch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde angenommen werde, sei die Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 UStG entsprechend anzuwenden, weil die Bürger einer Stadt und die ortsansässigen Vereine als »nahestehende Personen« i.S. dieser Vorschrift anzusehen seien.

Der BFH verweist – wie auch das FA – u.a. auf das EuGH-Urteil vom 12.5.2016 (C-520/14, UR 2016, 520, LEXinform 5214050) wonach das Vorliegen einer gegen Entgelt erbrachten Dienstleistung für die Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 MwStSystRL allein nicht ausreicht. Aus einer »Asymmetrie« zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen folgt, dass es an einem tatsächlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Dienstleistungen fehlt, um den Gegenwert als ein Entgelt für die Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ansehen zu können. Ein solcher Unterschied zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen »deutet darauf hin«, dass der Beitrag eher einer Gebühr als einem Entgelt gleichzusetzen ist.

Der BFH stellt fest, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde nicht allein deshalb ausgeschlossen ist, weil das von ihr erhobene Entgelt nur einen geringen Teil der Kosten deckte. Der Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem zu entrichtenden Gegenwert weist im Streitfall die erforderliche Unmittelbarkeit auf, um diesen Gegenwert als ein Entgelt für diese Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.v. Art. 9 MwStSystRL ansehen zu können, weil

die Leistung am allgemeinen Markt angeboten wird,
das Entgelt marktüblich ist und
von der tatsächlichen Nutzungsinanspruchnahme abhängt.

Der BFH stellt weiterhin fest, dass bei einer defizitären Leistungstätigkeit einer Gemeinde die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG nicht (entsprechend) anwendbar ist; das gilt jedenfalls dann, wenn keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung oder -umgehung bestehen. Überdies darf nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG ein Umsatz nicht gem. § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG bemessen werden, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist (s.a. Anmerkung vom 5.9.2017, LEXinform 0949001).

7. Vermietung an Aussiedler und Zuwanderer

7.1. Allgemeines

Die hohe Zahl von Aussiedlern, Zuwanderern, Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern hat zu erheblichen Unterbringungsschwierigkeiten geführt mit der Folge, dass die öffentliche Hand für deren Unterbringung erhebliche Beträge aufwendet, welche die Unterbringung derartiger Personen als lukratives Geschäft erscheinen lässt. Ob für die Unterbringung die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG eingreift, hängt von der jeweiligen Vertragsgestaltung ab. Die hierzu vertretene Verwaltungsauffassung wird aus der Vfg. der OFD Frankfurt vom 1.3.2019 (S 7168 A – 15 – St 16, UR 2019, 517) ersichtlich.

Die öffentliche Hand (meist durch die Landratsämter) mietet vermehrt Unterkünfte an bzw. schaltet Privatunternehmen in die Beherbergung der Asylbewerber ein. Die Unterbringung erfolgt im Rahmen unterschiedlichster Vertragsvarianten z.B.

Mietverträge,
Beherbergungsverträge,
Belegungsvereinbarungen,
Rahmenverträge usw.

Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der einzelnen Leistungsbeziehungen sind neben dem Inhalt des jeweiligen Vertrags auch außervertragliche Umstände zugrunde zu legen (BFH Urteil vom 25.1.1996, V R 6/95, BFH/NV 1996, 583). Die Bezeichnung der Verträge als Miet-, Beherbergungs-, Belegungs- oder Rahmenverträge ist regelmäßig nicht ausschlaggebend.

Zunächst ist regelmäßig zu prüfen, ob die Räumlichkeiten an die öffentliche Hand i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vermietet werden oder ob nur ein Rahmenvertrag bzw. eine Belegungsvereinbarung geschlossen wird, infolge der die öffentliche Hand zwar eine langfristige Rechtsbeziehung mit dem Privatunternehmen eingeht, aber nicht wie ein Mieter/Besitzer über die Räumlichkeiten verfügen kann. In letzterem Fall regelt der Vertrag meist lediglich die Modalitäten einer möglichen Belegung der Unterkunft durch Flüchtlinge/Asylbewerber, stellt aber keine Vermietung oder Verpachtung i.S.d. BGB (§§ 535, 581) dar (Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 2 bis 6 UStAE). Die Unterbringung kann kurz- oder langfristig erfolgen. Von langfristigen Verträgen wird im Folgenden aus Vereinfachungsgründen bei einer Vertragsdauer von mehr als sechs Monaten gesprochen.

7.2. Unterbringung/Beherbergung in angemieteten Räumen

7.2.1. Langfristige Mietverträge

7.2.1.1. Ausschließliche Wohnraumüberlassung

Die Verträge werden meist langfristig, d.h. länger als mindestens sechs Monate abgeschlossen. Dabei ist auf die Laufzeit der Verträge abzustellen und nicht auf die Dauer des tatsächlichen Aufenthalts der untergebrachten Personen. Auch wenn sich der Miet- oder Pachtzins nach der tatsächlichen Belegung (der Anzahl der jeweils untergebrachten Personen) richtet, liegt keine kurzfristige Vermietung oder Verpachtung vor, wenn der Vertrag insgesamt über mehr als sechs Monate oder unbefristet abgeschlossen wurde.

Grundsätzlich greift hier die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Die Möglichkeit zur Option gem. § 9 Abs. 1 UStG besteht regelmäßig nicht, da die Verwendung durch die öffentliche Hand als Flüchtlings-/Asylbewerberunterkünfte dem hoheitlichen (nichtunternehmerischen) Bereich zuzuordnen ist.

7.2.1.2. Wohnraumüberlassung mit Erbringung weiterer Dienstleistungen

7.2.1.2.1. Grundsätzliches

Es ist zu prüfen, ob eventuelle zusätzlich erbrachte Dienstleistungen als Nebenleistungen zur Vermietungsleistung oder als eigenständige, gesondert zu beurteilende Leistungen (z.B. Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen, Abschnitt 4.12.1 Abs. 5 Satz 1 UStAE) anzusehen sind.

7.2.1.2.2. Nebenleistungen

Als übliche Nebenleistungen, die wie die Hauptleistung der Vermietung oder Verpachtung zu besteuern sind, können insbes. angesehen werden:

Bereitstellung von Mobiliar,
Versorgung der Einrichtung mit Strom, Wasser und Wärme,
Reinigung der allgemeinen Außen- und Innenbereiche,
Hausmeisterservice.

Auch ein pauschaler Abnutzungszuschlag, der vom Mieter gezahlt wird, da er keine Renovierung der angemieteten Räume vorzunehmen hat, ist wie die eigentliche Vermietungsleistung zu besteuern.

7.2.1.2.3. Eigenständige Dienstleistungen

Werden weitere Leistungen erbracht, die üblicherweise nicht im Zusammenhang mit der Vermietung oder Verpachtung von Räumlichkeiten stehen, so sind diese als eigenständige Leistungen gesondert zu beurteilen. Hierunter fallen unter anderem:

Verpflegung der untergebrachten Personen,
Zurverfügungstellung und Reinigung der (Bett-)Wäsche,
Waschdienst,
Kontrolle der Zimmer,
Führen von Anwesenheitslisten,
Sicherheitsdienst,
Zurverfügungstellung von Hauspersonal,
Soziale Betreuung der Bewohner.

Diese Leistungen unterliegen dem Regelsteuersatz. Es ist kein Vertrag besonderer Art anzunehmen, weil die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks gegenüber diesen Leistungen nicht zurücktritt (Abschn. 4.12.6. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Hinweis:

Der BFH hat mit Urteil vom 24.3.2021 (V R 1/19, BFH/NV 2021, 1447, LEXinform 0952248) entschieden, dass der für Länder und Kommunen erfolgende Betrieb von Flüchtlingsunterkünften durch eine GmbH von der USt befreit ist; dasselbe gilt für den Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft Pressemitteilung des BFH Nr. 27/2021 vom 26.8.2021, LEXinform 0461056).

Beachte:

Im Urteilsfall geht es nicht um die Frage, ob die Vermietung von Räumlichkeiten umsatzsteuerpflichtig ist, sondern es war zu klären, ob der Betrieb der jeweiligen Einrichtung steuerpflichtig oder steuerfrei ist (s. Brill, NWB 35/2021, 2573, LEXinform 4087579).

Entscheidungssachverhalt:

Im Urteilsfall bewirtschaftete die Klägerin, eine GmbH, eine Vielzahl von Unterbringungseinrichtungen für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose. Dabei handelte es sich sowohl um Gemeinschaftsunterkünfte für Flüchtlinge in kommunaler Trägerschaft als auch um Erstaufnahmeeinrichtungen verschiedener Bundesländer sowie um eine städtische Obdachlosenunterkunft. In der Regel verantwortete die Klägerin insbesondere die Ausstattung der jeweiligen Unterkunft, deren Reinigung und personelle Besetzung sowie die soziale Betreuung der untergebrachten Personen. Das FA behandelte die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte als umsatzsteuerpflichtig. Das FG wies die Klage ab.

Entscheidungsgründe:

Die Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der USt befreit, weil die Klägerin keine Grundstücke an die Träger der Unterkünfte überlässt und – mangels Rechtsbeziehung – auch gegenüber den dort untergebrachten Personen keine steuerfreien Vermietungsleistungen erbringt.

Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l (ab 1.1.2021: Buchst. m) UStG von der USt befreit, weil sie nicht mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden sind. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l (ab 1.1.2021: Buchst. m) UStG erfasst nur Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege von Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind (BT-Drucks. 16/11108, 37). Dies ist jedoch bei den hier in den Einrichtungen untergebrachten Personen nicht per se der Fall; diese werden vielmehr aufgrund asyl- bzw. ordnungsrechtlicher Verpflichtung zur Sicherung ihres Existenzminimums untergebracht (BFH V R 1/19, Rz. 30).

Ebenso wenig sind die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG a.F. von der USt befreit, weil die Klägerin weder ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen ist.

Die Klägerin kann sich aber auf eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen. Nach dieser Bestimmung sind u.a. eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen von der Steuer befreit, wenn sie von Einrichtungen bewirkt werden, die der betreffende Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt hat.

Die Klägerin ist als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt, insbesondere weil die Übernahme des Betriebs von Flüchtlingsunterkünften durch private Dritte in verschiedenen Bundesländern durch spezifische Vorschriften geregelt ist. Dabei ist unerheblich, dass die Klägerin ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber den Flüchtlingen und Obdachlosen, sondern gegenüber den Trägern der Unterkünfte (Länder und Kommunen) erbracht hat. Die Tätigkeit als Subunternehmer reicht hierfür aus (s. hierzu auch BFH Urteil vom 24.2.2021, XI R 30/20, BFH/NV 2021, 1158, LEXinform 0952931).

Weiter handelt es sich bei dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen, die für die Unterbringung der Flüchtlinge und Obdachlosen auch unerlässlich sind, da die in den Unterkünften aufgenommenen Menschen wirtschaftlich hilfsbedürftig sind. Sie gehören damit zu dem anerkanntermaßen begünstigten Personenkreis. Demgegenüber ist insbesondere die asylrechtliche Funktion der Flüchtlingsunterkünfte und der mit einer Obdachlosenunterkunft verfolgte Zweck der Gefahrenabwehr für die Umsatzsteuerbefreiung unerheblich (s.a. Anmerkung vom 1.9.2021, LEXinform 0887564).

Beachte:

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) hat der Gesetzgeber § 4 Nr. 18 neu gefasst und dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL angepasst (s. Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Freie Wohlfahrtspflege und andere soziale Leistungen, 118. Auflage).

Mit der Neufassung werden eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen von der USt befreit, soweit sie nicht bereits in anderen Nummern des § 4 UStG genannt sind. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden.

Einrichtungen i.S.d. § 4 Nr. 18 Satz 2 UStG n.F. sind Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben und etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, nicht verteilt, sondern zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwenden.

Als Folgeänderung aus der Neufassung von § 4 Nr. 18 UStG wird § 23 UStDV mit Wirkung vom 1.1.2020 aufgehoben (Art. 15 Nr. 8 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451).

Die Neufassung des § 4 Nr. 18 umfasst u.a. Leistungen im Zusammenhang mit Migration (z.B. Beratung und Hilfe für Migrantinnen und Migranten, Asylbewerberinnen und Asylbewerber, Aussiedlerinnen und Aussiedler sowie für Flüchtlinge; BT-Drs. 19/13436, 147).

7.2.2. Kurzfristige Mietverträge (Beherbergungsverträge)

Werden Unterkünfte zur Beherbergung von Flüchtlingen und Asylbewerbern für eine Dauer von bis zu sechs Monaten an die öffentliche Hand vermietet, handelt es sich regelmäßig um eine ermäßigt zu besteuernde Beherbergungsleistung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Dasselbe gilt für andere Leistungen, die unmittelbar der Beherbergung dienen, auch wenn die Leistungen gegen gesondertes Entgelt erbracht werden (z.B. Bereitstellung von Mobiliar und anderen Einrichtungsgegenständen, Stromanschluss, Reinigung der gemieteten Räume, Überlassung von Bettwäsche und Handtüchern (vgl. Abschn. 12.16 Abs. 4 UStAE).

Eventuell erbrachte zusätzliche Dienstleistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen (z.B. Verpflegungsleistungen, Nutzung von Kommunikationsnetzen, Reinigung von Kleidung) unterliegen dem Regelsteuersatz. Dies gilt auch dann, wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot; vgl. Abschn. 12.16 Abs. 5 und 8 UStAE).

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.5.2016 (S 7168 – 24 – St 173, UR 2016, 809, LEXinform 5235979) enthält bundeseinheitlich abgestimmte Fälle.

7.3. Vorübergehende Unterbringung in Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts, steuerbegünstigten Körperschaften und Vermietungsgenossenschaften sowie -vereinen

7.3.1. Grundsätzliches

Zur vorübergehenden Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern in Zweckbetrieben steuerbegünstigter Körperschaften, in Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder in Wohnungen von Vermietungsgenossenschaften sowie -vereinen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG hat sich das BMF mit Schreiben vom 20.11.2014 (BStBl I 2014, 1613) geäußert.

7.3.2. Vorübergehende Unterbringung in zum Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gehörenden Einrichtungen

Die Entgelte sind ohne Prüfung, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen.

Bei Unterbringung in Einrichtungen eines Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts richtet sich die steuerliche Behandlung grundsätzlich nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Unterbringung von Flüchtlingen in Sport- und Mehrzweckhallen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts äußert sich die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 29.3.2016 (S 7106 – 323 – St 172, UR 2016, 691, LEXinform 5235909).

7.3.3. Vorübergehende Unterbringung in Wohnungen von Vermietungsgenossenschaften sowie -vereinen i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG

Es handelt sich dabei um Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, soweit sie

Wohnungen herstellen oder erwerben und sie den Mitgliedern aufgrund eines Mietvertrags oder aufgrund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen; den Wohnungen stehen Räume in Wohnheimen i.S.d. § 15 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes gleich,
im Zusammenhang mit einer Tätigkeit i.S.d. Buchst. a Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellen oder erwerben und sie betreiben, wenn sie überwiegend für Mitglieder bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft oder den Verein notwendig ist.

Die Steuerbefreiung i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Buchst. a und b nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 % der gesamten Einnahmen übersteigen (§ 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG).

Der Vermietungsgenossenschaft ist die Steuerbefreiung aus Billigkeitsgründen auch zu gewähren, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts für die Bürgerkriegsflüchtlinge und Asylbewerber Genossenschaftsanteile erwerben und halten und den Miet- oder Nutzungsvertrag mit der Genossenschaft abschließen. In den Fällen der Einweisung nach den Ordnungsbehördengesetzen der Länder steht dem Abschluss eines Miet- oder Nutzungsvertrages die Einweisungsverfügung gleich.

Entsprechendes gilt für Vermietungsvereine i. S. d. § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG.

Hinweis:

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG durch die Anfügung der Sätze 6 und 7 die bisher im Billigkeitsweg gewährte Steuerbefreiung für die vorübergehende Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern in Wohnungen von steuerbefreiten Genossenschaften und Vereinen (vgl. BMF vom 20.11.2014, BStBl I 2014, 1613) in das KStG überführt. Im Rahmen der Überführung wird der Anwendungsbereich auf alle Wohnungslosen erweitert, sodass neben Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern auch beispielsweise Obdachlose von der Regelung erfasst werden. Diesen Genossenschaften und Vereinen wird es durch die Änderung dauerhaft ermöglicht, sich im Bereich der vorübergehenden Unterbringung von Wohnungslosen zu engagieren, ohne die Steuerbefreiung zu gefährden.

Für die Gewerbesteuer gilt diese Steuerbefreiung entsprechend (vgl. § 3 Nr. 15 GewStG).

Nach dem BMF-Schreiben vom 31.3.2022 (BStBl I 2022, 345) bleiben bei Vermietungsgenossenschaften und Vermietungsvereinen aus Billigkeitsgründen bis zum 31.12.2022 Einnahmen aus der Wohnraumüberlassung an Kriegsflüchtlinge aus der Ukraine, die keine Mitglieder der Vermietungsgenossenschaft bzw. des Vermietungsvereins sind, bei der Berechnung der 10 %-Grenze i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG unberücksichtigt. Diese Einnahmen sind dabei weder bei der Bestimmung der gesamten Einnahmen der Vermietungsgenossenschaft bzw. des Vermietungsvereins noch bei der Ermittlung der Einnahmen aus nicht in § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 1 KStG bezeichneten Tätigkeiten zu berücksichtigen.

Mit BMF-Schreiben vom 11.11.2022 (DStR 2022, 2375, LEXinform 7013350) wird der zeitliche Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 31.3.2022 (BStBl I 2022, 345) bis zum 31.12.2023 verlängert.

7.4. Leistungen von Einrichtungen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen

7.4.1. Grundsätzliches

Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Leistungen im Zusammenhang mit der Flüchtlingsunterbringung, die durch Einrichtungen erbracht werden, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, ist das BMF-Schreiben vom 9.2.2016 (BStBl I 2016, 223) zu beachten (s.a. OFD Frankfurt vom 18.2.2019, S 7175 A – 26 – St 16, UR 2019, 358).

7.4.2. Billigkeitsmaßnahmen

Beteiligt sich eine steuerbegünstigte Körperschaft vorübergehend an der Unterbringung, Betreuung, Versorgung oder Verpflegung von Bürgerkriegsflüchtlingen oder Asylbewerbern und erhält diese Körperschaft dafür Entgelte aus öffentlichen Kassen oder von anderen steuerbegünstigten Körperschaften, wird es nicht beanstandet, wenn diese Einnahmen dem Zweckbetrieb zugeordnet werden.

Es wird nicht beanstandet, dass umsatzsteuerliche Vorschriften, die auf vergleichbare Leistungen der jeweiligen Einrichtung an andere Leistungsempfänger (z.B. Obdachlose) bereits angewandt werden, auch auf Leistungen dieser Einrichtung, die der Betreuung und Versorgung von Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern dienen, angewendet werden, z.B. Umsatzsteuerbefreiung nach

§ 4 Nr. 18 UStG (Freie Wohlfahrtspflege),
§ 4 Nr. 23 UStG (Jugendhilfe, Jugendpflege),
§ 4 Nr. 24 UStG (Deutsches Jugendherbergswerk) oder
§ 4 Nr. 25 UStG (Jugendhilfe) oder

Umsatzsteuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG (→ Zweckbetrieb), wenn Entgelte dafür aus öffentlichen Kassen oder von anderen steuerbegünstigten Körperschaften gezahlt werden. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Anwendung des § 4 Nr. 18 UStG, auch wenn Flüchtlinge nicht ausdrücklich zu dem nach der Satzung etc. des Leistenden begünstigten Personenkreis gehören. Unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 18 UStG a.F. fallen demnach auch Personalgestellungsleistungen zwischen begünstigten Einrichtungen untereinander zum Zwecke der Flüchtlingshilfe sowie die Lieferung von Speisen und Getränken in Flüchtlingsunterkünften, sofern die Einrichtung bereits bisher steuerfreie Mahlzeitendienste erbringt.

Die umsatzsteuerliche Behandlung des Kostenersatzes durch Gebietskörperschaften an steuerbegünstigte Einrichtungen für den Bezug von Einrichtungsgegenständen und sonstigen Leistungen (z.B. Renovierung von Wohnungen) ist von der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts abhängig:

Erfolgt diese im Rahmen eines Gesamtvertrags z.B. über die Errichtung und den Betrieb einer Flüchtlingsunterkunft, fallen diese Leistungen aus Billigkeitsgründen insgesamt bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 18 UStG.
Bei Vorliegen einer konkreten Lieferung z.B. von Möbeln unabhängig von einem Gesamtbetreibervertrag, unterliegt diese aber weiterhin nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG grds. der USt. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG scheidet insoweit aus. In diesen Fällen kann unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in Betracht kommen.

Beachte:

Das BMF-Schreiben vom 9.2.2016 (BStBl I 2016, 223) gewährt für die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2018 zum BMF-Schreiben vom 20.11.2014 (BStBl I 2014, 1613) ergänzende umsatzsteuerliche und gemeinnützigkeitsrechtliche Billigkeitsmaßnahmen hinsichtlich der Leistungen, die von Einrichtungen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, im Rahmen der Flüchtlingshilfe erbracht werden. Derzeit sind die Regelungen bis zum 31.12.2018 befristet.

Die vorstehenden Billigkeitsregelungen sind nach dem BMF-Schreiben vom 5.2.2019 (BStBl I 2019, 116) bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

Beruft sich der leistende Unternehmer auf die im Billigkeitsweg zu gewährende Steuerbefreiung, hat dies für alle gleichartigen Leistungen einheitlich zu erfolgen. Für damit im Zusammenhang stehende Eingangsleistungen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG systembedingt ausgeschlossen.

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Klenk, Umsatzbesteuerung der Campingplätze, UR 2010, 727; Jansen, Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, UR 2013, 693; Wenhardt, Steuerbefreiung für Vermietungsumsätze, UStB 6/2015, 172; Becker, Umsatzsteuerliche Behandlung von Betriebsvorrichtungen bei Vermietung und Verkauf, NWB 28/2015, 2085; Greif, Mietnebenleistungen als unabhängige und getrennt zu beurteilende Leistungen, NWB 31/2015, 2274; Greif, Auflösung eines langfristigen Pachtvertrags gegen Entgelt – Vorsteuerabzug bei nachfolgender steuerfreier Grundstücksveräußerung –, NWB 38/2018, 2766; Sterzinger, Gesetzliche Steueraufteilungsgebote und der Grundsatz der Einheitlichkeit einer Leistung, UStB 7/2019, 214; Kirchinger u.a., Sharing Economy – vom Teilen aus steuerrechtlicher Sicht, UStB 2020, 155; Prätzler, Umsatzsteuerliche Aspekte bei mietfreien Zeiten und anderen Formen der Nutzungsüberlassung ohne spezifisches Entgelt, UStB 2020, 224.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

→ Entfernungspauschale

→ Ferienwohnung

→ Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer

→ Grundstück

→ Grundstücksgemeinschaften

→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

→ Sachbezüge

→ Sonstige Leistung

→ Umsatzsteuerpflicht bei Überlassung von Sportanlagen

Grundstücksvermietung

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