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Haftung bei Forderungsabtretung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Haftung nach § 13c UStG im Überblick
2 Sinn und Zweck der Haftungsregelung
3 Voraussetzungen für die Haftung des Abtretungsempfängers
4 Für die Haftung erforderliche Steuerfestsetzung
5 Vereinnahmung abgetretener Forderungen durch den Abtretungsempfänger
6 Der Haftungsbescheid
7 Haftung auch bei Verpfändung oder Pfändung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Haftung nach § 13c UStG im Überblick

§ 13c UStG i.d.F. des StÄndG 2003 begründet unter bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt und der Steuerschuldner die in der Forderung enthaltene USt bei Fälligkeit nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet (Abschn. 13c.1 Abs. 1 UStAE). Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis i.S.d. § 44 AO begründet (→ Gesamtschuldner). Grundlage für § 13c UStG ist Art. 205 MwStSystRL. Nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2013 (XI R 11/12, BStBl II 2016, 107) verstößt die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze; die Vorschrift entspricht dem Unionsrecht und ist nach diesem Urteil auch im Fall der stillen Zession anzuwenden.

2. Sinn und Zweck der Haftungsregelung

Die Regelung dient der Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen, die dadurch entstehen, dass der abtretende Unternehmer häufig finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete USt zu entrichten, weil der Abtretungsempfänger die Forderung eingezogen hat. Der Abtretungsempfänger war bisher nicht verpflichtet, diese USt, die zivilrechtlich Bestandteil der abgetretenen Forderung ist, an das FA abzuführen.

3. Voraussetzungen für die Haftung des Abtretungsempfängers

Der Abtretungsempfänger haftet für die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

  • Der leistende Unternehmer hat

    • den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

    • an einen anderen Unternehmer abgetreten und

    • die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist

    • bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet.

  • Der Abtretungsempfänger ist Unternehmer. Nach dem EuGH-Urteil vom 26.6.2003 (C-305/01, DStR 2003, 1253) ist auch der, der das Ausfallrisiko für die an ihn abgetretene Forderung übernimmt (→ Factoring), Unternehmer (Abschn. 13c.1 Abs. 9 UStAE).

  • Der leistende Unternehmer hat die festgesetzte Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtet. In der festgesetzten Steuer muss die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt berücksichtigt sein (Abschn. 13c.1 Abs. 11 UStAE).

  • Der Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt haben (Abschn. 13c.1 Abs. 18 ff. UStAE). Hat er sie teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die USt, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Hat er sie ganz oder teilweise an einen Dritten übertragen, gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d.h. der Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der weiter übertragenen Forderung enthaltene USt in Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung der ursprüngliche Abtretungsempfänger für die Übertragung der Forderung erhalten hat.

Der Abtretungsempfänger wird nachrangig als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, weil erst feststehen muss, dass der leistende Unternehmer die festgesetzte Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat.

4. Für die Haftung erforderliche Steuerfestsetzung

Die festgesetzte Steuer i.S.v. § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG kann sich aus einem Vorauszahlungsbescheid (§ 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) ergeben. Dieser hat im Verhältnis zur Steuerberechnung (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) und zur Steuerfestsetzung für das Kj. (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 168 Satz 1 AO) nur »vorläufigen Charakter«. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der USt-Jahresbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entstandene Steuer sowie für den Einbehalt der als Vorauszahlung für den Besteuerungszeitraum entrichteten Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem Kj. positiv oder negativ entstandenen USt wird für die Zukunft ausschließlich durch den USt-Jahresbescheid festgelegt. Damit erledigen sich die für den Besteuerungszeitraum ergangenen USt-Vorauszahlungsbescheide i.S.d. § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise und verlieren ihre Wirksamkeit. Infolgedessen kann der USt-Vorauszahlungsbescheid nach Ergehen des Jahresbescheids nicht mehr Grundlage für die Haftung nach § 13c UStG sein (BFH-Urteil vom 21.11.2013, V R 21/12, BStBl II 2016, 74; Anmerkung vom 13.3.2014, LEXinform 0944647).

Können nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO Steuerbescheide, aus denen sich eine »Zahllast« ergibt, nicht mehr ergehen, erledigt sich der Vorauszahlungsbescheid auch durch die Eintragung in die Insolvenztabelle oder den Erlass eines Feststellungsbescheids. Hieraus kann sich ein abweichender Umfang der haftungsbegründenden Steuerschuld ergeben.

5. Vereinnahmung abgetretener Forderungen durch den Abtretungsempfänger

Eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger liegt in folgenden Fällen vor:

  1. Der Abtretungsempfänger macht von seiner Einziehungsbefugnis Gebrauch (Abschn. 13c.1 Abs. 20 f. UStAE). In diesem Fall entzieht der Abtretungsempfänger – in der Regel die Bank – dem leistenden Unternehmer (Steuerschuldner) dessen Einziehungsbefugnis.

  2. Der Abtretungsempfänger macht von seiner Verfügungsbefugnis Gebrauch (Abschn. 13c.1 Abs. 22 UStAE). Nach dem Sinn und Zweck des § 13c UStG soll der Abtretungsempfänger haften, soweit nicht mehr der leistende Unternehmer, sondern der Abtretungsempfänger über den eingegangenen Geldbetrag verfügen kann und daher die Verfügungsmacht über die in der abgetretenen Forderung enthaltene USt hat (s.a. Abschn. 13c.1 Abs. 19 UStAE).

    Wird im Rahmen einer stillen Zession ein Betrag zugunsten einer Bank auf einem im debitorisch geführten Kontokorrentkonto gutgeschrieben, liegt die für die Haftung nach § 13c UStG erforderliche Vereinnahmung durch die Bank als Zessionar jedenfalls dann vor, wenn der Bankkunde (Zedent) damit Verbindlichkeiten der Bank tilgt, die durch die zu ihren Gunsten bestehende Abtretung gesichert werden (BFH Urteil vom 25.11.2015, V R 65/14, BFH/NV 2016, 953, LEXinform 0950159).

Soweit der Abtretungsempfänger die Forderung an einen Dritten abgetreten hat, gilt sie in voller Höhe als vereinnahmt (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG).

In den Fällen des Forderungsverkaufs gilt die Forderung nicht durch den Abtretungsempfänger als vereinnahmt, soweit der leistende Unternehmer für die Abtretung der Forderung eine Gegenleistung in Geld vereinnahmt (z.B. bei entsprechend gestalteten Asset-Backed-Securities (ABS)-Transaktionen). Voraussetzung ist, dass dieser Geldbetrag tatsächlich in den Verfügungsbereich des leistenden Unternehmers gelangt (Abschn. 13c.1 Abs. 27 Satz 1 und 2 UStAE).

Mit Urteil vom 16.12.2015 (XI R 28/13, BFH/NV 2016, 695, LEXinform 0934504, Rz. 63; s.a. Hahne, UR 23/2016, 897) hat der BFH gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 13c.1 Abs. 27 UStAE entschieden und festgestellt, dass es hierbei um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt, die die Gerichte nicht bindet.

Die Haftung des Abtretungsempfängers (Factors) für USt nach § 13c UStG ist nicht ausgeschlossen, wenn er dem Unternehmer, der ihm die USt enthaltende Forderung abgetreten hat, im Rahmen des sog. echten Factorings liquide Mittel zur Verfügung gestellt hat, aus denen dieser seine Umsatzsteuerschuld hätte begleichen können. Der Factor hätte zur Vermeidung einer Haftungsinanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG verfahren können, d.h. den in den abgetretenen Forderungen enthaltenen Umsatzsteuerbetrag an das für den Abtretenden zuständige FA abführen und dem Abtretenden lediglich den um die USt gekürzten Restbetrag auszahlen. Es ist dem Factor zuzurechnen, dass er von dieser rechtlichen Möglichkeit, die seine Haftung ausgeschlossen hätte, keinen Gebrauch gemacht hat. Die Haftung nach § 13c UStG ist mithin weder unbedingt noch hängt sie von Gesichtspunkten ab, auf die der in Anspruch genommene Abtretungsempfänger keinen Einfluss hätte (BFH Urteil vom 16.12.2015, XI R 28/13, BFH/NV 2016, 695, LEXinform 0934504, Rz. 60 ff.).

Der BFH bringt zwar vor, dass es sich bei § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG um ein fakultatives Abführungsrecht handele und der Factor als Abtretungsempfänger grundsätzlich nicht über die rechtlichen Mittel verfügt, ohne die Zustimmung des Abtretenden eine Haftungsinanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG zu verhindern. Der Abtretungsempfänger (Factor) trägt jedoch das Risiko der Haftungsinanspruchnahme, wenn er sich die betreffenden Forderungen ohne das Recht, nach § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG verfahren zu können, abtreten lässt.

Nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2013 (XI R 11/12, BStBl II 2016, 107) liegt eine Vereinnahmung durch den Abtretungsempfänger auch dann vor, wenn ein vorläufiger Insolvenzverwalter des Sicherungsgebers den abgetretenen Forderungsbetrag einzieht und an den Abtretungsempfänger weiterleitet. Nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet der Abtretungsempfänger »für die in der Forderung enthaltene USt, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist«. Diese Formulierung setzt nicht voraus, dass der Abtretungsempfänger selbst die Forderung einzieht.

Die Haftung nach § 13c UStG kann nicht durch eine zivilrechtliche Vereinbarung ausgeschlossen werden, nach der es sich bei dem weitergeleiteten Betrag um einen Nettobetrag ohne USt handeln soll.

Wird aber der vom Abtretungsempfänger vereinnahmte Betrag vom Abtretungsempfänger an den leistenden Unternehmer bzw. den Insolvenzverwalter zurückerstattet, ist aus Gründen der Verhältnismäßigkeit von einer Haftung gem. § 13c UStG abzusehen (BFH-Urteil vom 21.11.2013, V R 21/12, BStBl II 2016, 74; s.a. Anmerkung vom 13.3.2014, LEXinform 0944647).

Hinweis:

Der mit Wirkung zum 1.1.2011 in Kraft getretene § 55 Abs. 4 InsO, wonach Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit gelten, ist im Urteilsfall (BFH-Urteil vom 20.3.2013, XI R 11/12, BStBl II 2016, 107) nicht anwendbar. Denn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist am 12.3.2009 und damit vor dem 1.1.2011 (Art. 103e des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung) gestellt worden.

6. Der Haftungsbescheid

Der Haftungsbescheid ist durch das FA zu erstellen, das für die Festsetzung und Erhebung der USt des leistenden Unternehmers zuständig ist (Abschn. 13c.1 Abs. 34 UStAE). Das FA ermittelt zunächst die Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme nach § 13c Abs. 1 UStG. Der Abtretungsempfänger ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen, ohne dass den Finanzbehörden dabei ein Ermessen eingeräumt ist (Abschn. 13c.1 Abs. 33 Satz 1 UStAE). Auf ein Verschulden des leistenden Unternehmers oder des Abtretungsempfängers kommt es nicht an.

Die Inanspruchnahme des Abtretungsempfängers ist frühestens im Zeitpunkt der Vereinnahmung oder Übertragung der abgetretenen Forderung möglich. Voraussetzung ist allerdings, dass die festgesetzte und nicht oder nicht vollständig entrichtete Steuer in diesem Zeitpunkt bereits fällig ist (Abschn. 13c.1 Abs. 31 UStAE).

Die Haftung des Abtretungsempfängers ist der Höhe nach zweifach begrenzt: auf den Betrag der im Fälligkeitszeitpunkt nicht entrichteten Steuer und auf die im vereinnahmten Betrag der abgetretenen Forderung enthaltene USt (Abschn. 13c.1 Abs. 41 UStAE).

Der Abtretungsempfänger kann sich der Haftungsinanspruchnahme entziehen, wenn er als Dritter Zahlungen i.S. von § 48 AO zugunsten des leistenden Unternehmers bewirkt. Nach § 48 Abs. 2 AO kann sich ein Dritter (hier der Abtretungsempfänger) vertraglich verpflichten, für Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis einzustehen. Insoweit kann er nicht mehr für die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Anspruch genommen werden (Abschn. 13c.1 Abs. 42 UStAE).

Beispiel 1:

Der leistende Unternehmer hat aufgrund einer USt-Voranmeldung einen Betrag i.H.v. 20 000 € an das FA zu entrichten. In der Bemessungsrundlage für die USt ist auch ein Forderungsbetrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zzgl. 19 000 € USt an den Abtretungsempfänger abgetreten worden ist, den dieser auch vereinnahmt hat. Der leistende Unternehmer entrichtet bei Fälligkeit nur einen Betrag i.H.v. 15 000 € an das FA.

Lösung 1:

Somit ist die Haftungsinanspruchnahme nur i.H.v. 5 000 € (20 000 € ./. 15 000 €) zulässig.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1. Der leistende Unternehmer entrichtet die Steuer bei Fälligkeit nicht. Das FA stellt fest, dass der Abtretungsempfänger diese Forderung an einen Dritten für 80 000 € zzgl. 15 200 € USt übertragen hat.

Lösung 2:

Die Haftungsinanspruchnahme ist in voller Höhe von 19 000 € zulässig, weil die Forderung infolge der Übertragung an den Dritten als in voller Höhe vereinnahmt gilt.

Beispiel 3:

Der leistende Unternehmer hat aufgrund der USt-Voranmeldung für den Monat Juli einen Betrag i.H.v. 20 000 € an das FA zu entrichten. In der Bemessungsgrundlage für die USt ist auch ein Forderungsbetrag i.H.v. 100 000 € enthalten, der zivilrechtlich zzgl. 19 000 € USt an den Abtretungsempfänger abgetreten worden ist. Der leistende Unternehmer entrichtet bei Fälligkeit nur einen Betrag i.H.v. 5 000 € an das FA. Das FA stellt fest, dass der Abtretungsempfänger am 15.8. aus der abgetretenen Forderung nur einen Teilbetrag i.H.v. 59 500 € erhalten hat.

Lösung 3:

Somit ist der Haftungstatbestand frühestens zum 15.8. erfüllt. Der Haftungsbetrag ist der Höhe nach auf 15 000 € (20 000 € ./. 5 000 €) begrenzt. Wegen der nur teilweisen Vereinnahmung der Forderung ist der Abtretungsempfänger nur i.H.v. 9 500 € (in dem vereinnahmten Betrag enthaltene Steuer) in Anspruch zu nehmen.

7. Haftung auch bei Verpfändung oder Pfändung

Nach § 13c Abs. 3 UStG gilt die Haftung bei Verpfändung oder Pfändung von Forderungen entsprechend.

8. Literaturhinweise

Hahne, Der Haftungstatbestand nach § 13c UStG, DStR 2004, 210; Slotty-Harms u.a., Auswirkungen des neuen Haftungstatbestandes in § 13c UStG bei Abtretung, Verpfändung und Pfändung von Forderungen, UR 2004, 221; Mende, Umsatzsteuerrechtliche Haftungsvorschriften, NWB Fach 7, 6339; Pfefferle u.a., Haftungsrisiko bei Kettenabtretung, NWB 2014, 92; Grambeck, Umsatzsteuerliche Behandlung des echten Factoring, DB 2015, 2969; Rödding, Umsatzsteuerliche Behandlung der Verkaufs zahlungsgestörter Forderungen – zugleich Besprechung des BMF-Schreibens vom 2.12.205, DStR 3/2016, 97; Grebe, Factoring im Umsatzsteuerrecht – Teil I, UStB 6/2016, 190, Teil II, UStB 7/2016, 220; Teufel, Zahlungsgestört oder nicht: keine Einziehungsleistung beim echten Factoring, UR 11/2016, 413; Hahne, Volle Umsatzsteuer-Haftung gem. § 13c UStG auch beim »echten« Factoring? – Eine kritische Analyse des BFH-Urteils XI R 28/13 vom 16.12.2015 –, UR 23/2016, 897.

9. Verwandte Lexikonartikel

Factoring

Haftung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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