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Instandhaltungsrücklage

1. Allgemeines

§ 21 Abs. 5 Nr. 4 WoEigG verpflichtet die Wohnungseigentümergemeinschaft, laufende Beiträge zur Instandhaltungsrücklage zu leiten, deren Höhe durch Mehrheitsbeschluss der Eigentümerversammlung festgelegt wird. Beim Verkauf einer Eigentumswohnung geht die Instandhaltungsrücklage in der Regel auf den Erwerber über. Bei der Instandhaltungsrücklage handelt es sich um das Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft als Verband. Dies folgt unmittelbar aus § 10 Abs. 7 WEG. An diesem Vermögen ist der Wohnungseigentümer nicht beteiligt; er ist nur an der Wohnungseigentümergemeinschaft als Verband beteiligt. Das hat zwingend zur Folge, dass in einer Jahresabrechnung ein Anteil eines einzelnen Wohnungseigentümers an der Instandhaltungsrücklage nicht ausgewiesen werden kann und darf. An den Verwalter gezahlte Beiträge zur Instandhaltungsrücklage sind erst bei Verausgabung dieser für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abziehbar (H 21.2 [Werbungskosten] EStH und BFH-Beschluss vom 21.10.2005, IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291).

Soweit aus der verzinslichen Anlage der Instandhaltungsrücklage Zinsen erwirtschaftet werden, gehören diese zu den Kapitaleinkünften des Wohnungseigentümers (R 21.2 Abs. 2 EStR).

Für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke stellt die Instandhaltungsrücklage jedoch eine eigenständige Kapitalforderung dar, die nach § 12 BewG zu bewerten ist. Steht diese mehreren Personen zu, ist sie gem. § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG gesondert festzustellen (vgl. OFD Hannover vom 26.8.2008, S 3800 – 83 – StO 261).

2. Die grunderwerbsteuerliche Behandlung der Instandhaltungsrücklage

Beim Erwerb einer gebrauchten Eigentumswohnung gehört die anteilige Instandhaltungsrücklage nicht zu den Anschaffungskosten der Wohnung und damit nicht zur Abschreibungsbemessungsgrundlage. Auch die Instandhaltungsrücklage zählt nicht zum grunderwerbsteuerpflichtigen Kaufpreis (BFH Urteil vom 9.10.1991, II R 91/90, BFH/NV 1992, 264).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 17.10.2017 (5 K 2297/16) entschieden, dass für den Grundstückserwerb und damit einhergehend für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer das Guthaben aus der Instandhaltungsrücklage nicht bei der Ermittlung des Werts der Gegenleistung abzugsfähig sei. Damit bestätigt das FG Köln das BFH-Urteil vom 9.10.1991. Diese Entscheidung des BFH erging jedoch vor Erlass des Gesetzes zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.3.2007, BGBl I 2007, 370, mit welchem insbes. die Absätze 6 und 7 bei § 10 WEG eingeführt wurden. In Änderung seiner Rechtsprechung nach Änderung des WEG vertritt der BFH in seinem Urteil vom 2.3.2016, II R 27/14, BFHE 253, 271, BStBl II 2016, 619 (ebenso die Parallelentscheidungen vom 02.03.2016, II R 6/15, NV und II R 29/15, NV) die Ansicht, dass beim Erwerb einer Eigentumswohnung im Wege der Zwangsversteigerung das Meistgebot als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu mindern sei. Der BFH hat dabei offengelassen, ob an der BFH-Rechtsprechung im Urteil vom 9.10.1991, II R 20/89, auch angesichts der Änderung des WEG festzuhalten ist. Nach Ansicht des FG Köln ist die Beurteilung des BFH aus dem Urteil vom 2.3.2015, II R 27/14, auch für den vorliegenden Fall zu übernehmen und die Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 9.10.1991, II R 20/89, nicht mehr zu folgen. Nach Ansicht des BFH in seinem Urteil vom 2.3.2015, II R 27/14, ist die anteilige Instandhaltungsrückstellung Teil des Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft (§ 10 Abs. 7 Satz 1 WEG mit der Folge, dass der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer nach § 10 Abs. 7 Satz 1 WEG das Verwaltungsvermögen (i.S.d. Instandhaltungsrücklage) gehört, während die Wohnungseigentümer keinen Anteil am Verwaltungsvermögen haben, über den sie verfügen können. Bei der Instandhaltungsrücklage handelt es sich um die Ansammlung einer angemessenen Geldsumme, die im Wesentlichen durch Beiträge der Wohnungseigentümer angesammelt der wirtschaftlichen Absicherung künftig notwendiger Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum. Diese bleibt bei einem Eigentümerwechsel Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft und geht nicht auf den Erwerber über. Ein für die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer typischer Rechtsträgerwechsel findet bezüglich der Instandhaltungsrückstellung nicht statt.

Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerb durch Meistgebot oder wie vorliegend durch Kaufvertrag erfolgt. Auch bei einem Verkauf geht das Guthaben aus der Instandhaltungsrücklage nicht auf den Erwerber über. Dementsprechend konnte die Veräußerin nicht über die Instandhaltungsrücklage verfügen bzw. diese der Klägerin gegen Erlangung einer Gegenleistung übertragen. Aufgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache hat das FG Köln die Revision zugelassen, die beim BFH unter dem Aktenzeichen BFH II R 49/17 anhängig ist.

Erfolgt die Gewinnermittlung der Vermietung durch Betriebsvermögensvergleich, ist für steuerliche Zwecke die Instandhaltungsrücklage als Wirtschaftsgut zu qualifizieren und betragsmäßig mit den geleisteten, unverbrauchten Zuführungen zu bilanzieren (vgl. BGH-Beschluss vom 2.6.2005, V ZB 32/05, NJW 2005, 2061 und BFH-Beschluss vom 5.10.2011, I R 94/10, BStBl II 2012, 244). Trotz der vom BGH anerkannten Teilrechtsfähigkeit der WEG ist für Zwecke der Instandhaltungsrücklage eine Bruchteilsbetrachtung vorzunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 9.12.2008, IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571). Sobald der Verwalter die Instandhaltungsrücklage verwendet, ist auf Ebene des Eigentümers zu entscheiden, ob es sich bei den Aufwendungen um Herstellungskosten oder Werbungskosten handelt.

3. Einkommensteuerliche Behandlung von Zuführungen und Entnahmen aus der Instandhaltungsrücklage

Das BFH-Urteil vom 26.1.1988 (IX R 199/83, BStBl II 1988, 577) sieht in Beiträgen zur Instandhaltungsrücklage mangels tatsächlicher Verausgabung für Erhaltungsmaßnahmen keine Werbungskosten. Zulässigerweise als Werbungskosten abgezogen werden können Maßnahmen erst, wenn der Hausverwalter die Instandhaltungsrücklage für Maßnahmen einsetzt, die auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sind. Der BFH urteilte in seinem Judikat vom 26.1.1988 wie folgt: »Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gehen mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Aufgrund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen […] ist zwar der Abfluss der Beträge aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Das rechtfertigt jedoch nicht die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten. Die geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage können […] erst dann […] abgezogen werden, wenn der Verwalter sie […] tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezwecken oder durch sie veranlasst sind, verausgabt hat.« Gegensätzlich hierzu urteilte der I. Senat des BFH in seinem Urteil vom 5.10.2011 (VI R 91/10, BStBl II 2012, 127), dass Zahlungen in die Instandhaltungsrücklage einen Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 EStG darstellen würden. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sieht vor, dass Ausgaben für ein Kalenderjahr abzusetzen sind, indem sie geleistet worden sind. Hiervon ausgenommen sind Ausgaben, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren sind. Für diese gelten die Regelungen der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG mit der Folge, dass ein Sofortabzug gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG verneint wird. Hieraus ergeben sich die nachfolgenden Szenarien bei der Qualifikation von Zahlungen in die Instandhaltungsrücklage:

  • Soweit Beiträge zur Instandhaltungsrücklage gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits bei der Einzahlung geleistet werden, kommt für den auf spätere Herstellungskosten entfallenden Werbungskostenanteil nur ein Werbungskostenabzug in Höhe der AfA in Betracht.

  • Einzahlungen in die Instandhaltungsrücklage stellen keinen Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG dar. Diese fließen steuerrechtlich erst mit der Verwendung durch den Verwalter ab. Somit sind Herstellungskosten analog der allgemein geltenden Regelungen im Wege der AfA zu berücksichtigen. Erhaltungsaufwendungen sind gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 im Jahr des Abflusses als Werbungskosten zu berücksichtigen. Gleichermaßen müsste dieses System konsequenterweise für alle Hausgeldzahlungen gelten, bspw. für Zahlungen für Gas, Strom, Wasser, Abwasser und Müll.

Mit Beschluss vom 9.12.2008 (IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571) hat der BFH angesichts der geänderten WEG-Rechts seine Rechtsauffassung bezüglich des Abflusses von Werbungskosten erneut bestätigt. Hieraus folgt, dass zur Ermittlung der abzugsfähigen Werbungskosten die Hausgeldzahlungen an die Hausverwaltung um die Beträge zur Zuführung zur Instandhaltungsrücklage zu kürzen sind, während spätere Entnahmen aus der Instandhaltungsrücklage zusätzlich bei den Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung angesetzt werden können. Hintergrund dieser Rechtsprechung ist es, dass erst bei Verausgabung der Beträge aus der Instandhaltungsrücklage beurteilt werden kann, ob diese für sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder für abschreibungsfähige Erweiterungs- bzw. Herstellungskosten verwendet werden. Letztgenannte Maßnahmen sind dann im Rahmen der Abschreibung zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Der Eigentümer einer vermieteten Eigentumswohnung E zahlt im Wj. 2018 monatlich 5 000 € Hausgeld an die Hausverwaltung. Hierauf entfallen 2 000 € auf die Zuführung zur Instandhaltungsrücklage. Aufgrund der Renovierung des Treppenhauses werden anteilig auf den Eigentümer E entfallend 3 000 € aus der Instandhaltungsrücklage entnommen. Aus der Jahresabrechnung 2017 steht E noch ein Guthaben i.H.v. 500 € zu, dass ihm in 2018 ausgezahlt wird.

Lösung 1:

Bei E sind folgende Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen:

5 000 €

Hausgeld insgesamt

./.

2 000 €

Zuführung zur Instandhaltungsrücklage

3 000 €

Entnahme aus der Instandhaltungsrücklage

./.

500 €

Auszahlung Guthaben gem. Jahresabrechnung 2017

5 500 €

Werbungskosten 2018

Eine besondere Beurteilung erfordert die Qualifikation von Sonderumlagen: Die Qualifikation, ob diese sofort abzugsfähige Werbungskosten oder über die Nutzungsdauer als Herstellungskosten abschreibungsfähige Werbungskosten sind, richtet sich nach dem Grund für die Erhebung der Sonderumlagen. Soweit es nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Sonderausgaben im Zeitpunkt der Bezahlung für Herstellungskosten verwendet werden, scheidet eine sofortige Berücksichtigung als Werbungskosten aus.

Beispiel 2:

Innerhalb der von der Hausverwaltung erhobenen Hausgeldzahlungen sind im Abrechnungsjahr 2017 monatliche Beträge für die Wartung der Heizung in Höhe von monatlich 25 € enthalten. Diese werden vom Eigentümer E pünktlich an die Hausverwaltung entrichtet. Aufgrund eines nicht vorhergesehenen Ausfalls der Heizungsanlage nimmt die Eigentümergemeinschaft diesen Ausfall als Anlass, die komplette Heizungsanlage auszutauschen. Hierfür ist der Keller in verschiedener Weise baulich anzupassen. Am 15.2.2018 bezahlt der Hausverwalter die Rechnung des Installateurs. Da die Instandhaltungsrücklage nicht ausreichend Mittel enthält, werden entsprechende Mittel aus der Instandhaltungsrücklage entnommen und für die Maßnahme verwendet. Die ursprünglich geplante Wartung der Heizung findet nicht mehr statt.

Lösung 2:

Die für die Maßnahme aufgewendeten Geldbeträge sind in vollem Umfang Herstellungskosten. Hierzu gehören auch die Hausgeldzahlungen, die ursprünglich für die Wartung der Heizung gezahlt worden sind. Die Herstellungsmaßnahme ist über einen Zeitraum von 50 Jahren mit 2 % p.a. abzuschreiben. Für Anwendung des § 35a EStG siehe BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Tz. 47. Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen (wie z.B. Reinigung, Gartenpflege und Hausmeister) werden grundsätzlich im Jahr der Vorauszahlung berücksichtigt. Einmalige Aufwendungen, die durch eine Entnahme aus der Instandhaltungsrücklage finanziert werden, können im Jahr des Abflusses aus der Instandhaltungsrücklage für Zwecke des § 35a EStG berücksichtigt werden.

4. Literaturhinweise

Drasdo, Die Darstellung der Instandhaltungsrücklage unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Beurteilungen, ZWE 2013, 297; Neufang/Eckhardt, Praxisfragen bei der Instandhaltungsrücklage bei Wohn- und Teileigentum, StB 2014, 186; Drasdo, Die Darstellung der Abflüsse aus der Instandhaltungsrücklage, NJW-Spezial 2017, 609.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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